Комиссия за открытие кредитной линии налоговый учет

Опубликовано: 18.05.2024

Всем организациям обязательно приходится иметь дело с кредитными учреждениями. Банк оказывает услуги, имеющие отношение к финансам, и за эти услуги нужно платить. Компания несет постоянные расходы на банковские операции.

Какие именно траты можно счесть такими расходами? Как правильно отражать их в бухгалтерском учете? Как они учитываются для налогообложения? Какими проводками при этом пользоваться? Подробно разъясняем ниже, а также рассмотрим, как правильно решаются конкретные вопросы, связанные с квалификацией банковских комиссионных за самые популярные услуги, оказываемые юридическим лицам.

Вопрос: Как отражается в учете организации оплата услуг банка за ежемесячное перечисление денежных средств с расчетного счета организации на банковские счета работников при выплате заработной платы?
В соответствии с коллективным договором заработная плата перечисляется на банковские счета работников. Стоимость услуг банка по перечислению денежных средств при выплате заработной платы в текущем месяце, согласно акту приемки-сдачи оказанных услуг, составила 7 000 руб.
Посмотреть ответ

От чего зависят финансовые отношения с банком

Работая с банковской организацией, юридическое лицо вступает с ней во взаимоотношения с определенными обязательствами обеих сторон. Для того чтобы сотрудничество началось, нужно его документально оформить. Регулирует эти обязательства подписанный между сторонами договор:

на открытие банковского счета (ст. 845 Гражданского кодекса РФ);
на размещение вклада (ст. 834 ГК РФ);
на получение кредитных средств (ст. 819 ГК РФ);
факторинга (финансирование под уступку требования средств);
иных финансовых взаимоотношений, разрешенных Уставом кредитной организации и законодательством РФ.

Вопрос: Можно ли застройщику при УСН учесть расходы на услуги банка по отправке договора долевого участия в Росреестр?
Посмотреть ответ

Оплачиваемые банковские услуги

Банковские операции, регламентированные отечественным законодательством, перечислены в ст. 5 Федерального закона № 395-1 от 02 декабря 1990 года «О банках и банковской деятельности» в его свежей редакции от 26 июля 2017 года. Наиболее востребованные и часто встречающиеся среди них следующие:

открытие и ведение счетов юрлиц;
расчетно-кассовый сервис (проведение платежей, инкассация, выдача наличности и пр.);
реализация валюты (кэшем и безналичной формой);
выдача кредитов;
доверительное управление средствами и/или имуществом;
аренда банковских ячеек для хранения бумаг, ценных вещей;
лизингодательские функции и др.

Все эти операции для клиента банка облагаются комиссией – платой за оказание данных услуг в рамках заключенного договора.

Особенности взимания платы за банковские услуги

Размер банковской комиссии устанавливается в договорной форме. Он не может быть изменен любой стороной – ни клиентом, ни банком, для этого придется изменить существующий договор или принять новый.

К СВЕДЕНИЮ! Комиссионные не вносятся отдельно, при проведении операции банк снимает эти средства со счета заказчика и оформляет на них особый банковский ордер.

В п. 9.3 Положения № 383-П, которое утвердил Банк России 19 июня 2012 г., указано два равно правомерных варианта снятия оплаты за услуги банка с клиента:

с предварительным акцептом – то есть прежде чем деньги за услуги будут сняты, клиент должен выразить на это согласие;
без информирования плательщика – автоматически.

Сроки взимания комиссионных оговариваются индивидуально, это может быть как ежедневный расчет, так и другие выбранные и согласованные периоды.

Бухгалтерские проводки платежей за банковские услуги

При осуществлении бухучета комиссии за банковские операции отражаются в нем следующими проводками:

дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (либо 60 «Расчеты с подрядчиками и поставщиками») – отражение расходов на комиссию банка;
дебет 76 (60), кредит 51 «Расчетные счета» – списание средств на оплату банковских услуг.

Неоднозначные вопросы бухучета и налогового учета банковских комиссий

Постоянные затраты организации на выплату комиссионных за банковские услуги нужно корректно проводить по бухгалтерии. Это на первый взгляд несложный вопрос содержит несколько «подводных камней», которые нужно обойти грамотному бухгалтеру.

Какие это расходы: прочие или внереализационные?

К какой затратной статье следует отнести деньги, взимаемые за услуги банком? С одной стороны, это средства, напрямую связанные с деятельностью организации. Но с другой, эта связь при оплате банковских операций далеко не всегда очевидна. Например, фирма взяла кредит и открыла счет для его сопровождения. Поскольку данный счет сопровождает целевой кредит, предназначенный на ведение бизнеса, можно говорить о «прочих расходах на производство и реализацию» (п. 1 ст. 264 НК РФ). Но сам сопроводительный счет не имеет отношения к основной деятельности юрлица, он лишь сопровождает кредит, так что комиссию за него можно квалифицировать как внереализационные расходы (п. 1 ст. 265 НК РФ).

ВАЖНО! Налоговики не сочтут ошибкой любую из принятых организацией позиций, поскольку ни прочие, ни внереализационные расходы не влияют на базу налога на прибыль.

Сложности кредитования

Взятие кредита – популярная и широко востребованная банковская услуга. Нередко в договор кредитования включаются условия о внесении фирмой в пользу банка дополнительных платежей. Как правильно учесть комиссию за эти услуги? Министерство финансов отвечает двояко:

если комиссионные выражены фиксированной цифрой, то эти траты можно расценивать как прочие либо как внереализационные расходы;
если комиссия представляет собой некую долю (процент), расходы будут проходить как «проценты по долговым обязательствам» (ст. 269 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Как процент от обязательства по долгу следует квалифицировать и комиссию за ряд других банковских услуг, таких как открытие аккредитива, договор факторинга и др. (письма Минфина РФ от 18 июня 2009 года №03-03-06/1/408 и от от 13 мая 2009 года №03-07-11/136).

Проведение оплаты за покупку активов

Банк может участвовать в таких операциях, не только проводя платежные средства, но и, например, открывая аккредитив. У бухгалтера назревает вопрос: входят ли комиссионные банку в первоначальную стоимость купленного таким образом актива? Ведь она складывается из всех расходов на его приобретение. Или же отнести ее к прочим либо внереализационным расходам как плату за банковскую услугу?

Фирме выгоднее последняя позиция, потому что:

сумма списывается с налогооблагаемого дохода сразу, а не через амортизацию;
договоры на приобретение актива и на оплату банковской услуги не связаны между собой.

Обслуживание зарплатных карточек

Это способ выплаты трудового вознаграждения сегодня является преобладающим. Банк, естественно, берет комиссию за зачисление денег на карточные счета сотрудников, а также за сами пластиковые карты. Налоговики не признают одинаковым признание этих расходов:

Плата за обработку документов на зачисление зарплатных средств – это часть производственных расходов на организацию расчетов с персоналом. Поэтому эти деньги правомерно учитывать как производственные затраты, уменьшающие прибыль организации (письма Министерства финансов РФ от 20 апреля 2009 года №03-03-06/2/88 и от 04 августа 2008 года №03-04-06-02/88).
Плата банку за выпуск, перевыпуск и обслуживание пластиковых карт не относится напрямую к затратам на выплату зарплаты, то есть не обосновывается с точки зрения расходов фирмы (затраты несет организация, а используют карты работники). В свете последних разъяснений Минфина эти затраты разрешено включать в прочие расходы, при этом исключая из дохода сотрудников, потому что работники не выбирают именно эту форму получения заработной платы, она прописывается в их трудовых договорах, а значит, карточки делаются банком именно для компании, а не для них лично.

Комиссия за «небанковские» услуги, оказываемые банком

Один из важных моментов при отражении комиссии банка в расходах, отражающихся на налогооблагаемой базе, состоит в том, чтобы определить, относятся ли они напрямую именно к банковским услугам. Если банк взял комиссию за услугу, не входящую в перечень из ФЗ №395, например, оказал консультацию, эти средства компания уже не может признать прочими или внереализационными расходами и уменьшить налогооблагаемую прибыль. Придется квалифицировать подобные платежи как затраты на консультационные и иные услуги либо как прочие расходы по производству или реализации (подпункты 15 и 49 пункта 1 ст. 264 НК РФ).

Открыв кредитную линию, организация получает возможность использовать в течение определенного периода кредиты в пределах согласованной суммы (подп. 2 п. 2.2 Положения ЦБ РФ от 31 августа 1998 г. № 54-П). Для открытия кредитной линии организация формирует пакет документов, который представляет в кредитный отдел банка. Перечень документов для открытия кредитной линии каждый банк устанавливает самостоятельно.

При открытии кредитной линии могут возникнуть следующие расходы:

– единовременные комиссии и платежи (плата за открытие кредитной линии, за открытие ссудного счета и т. д.);

– комиссии и платежи, неоднократно взимаемые за расчетные периоды (проценты за пользование кредитом, плата за пользование лимитом кредитной линии, за проведение операций по ссудному счету, проценты за неиспользованную часть кредита и т. д.).

Перечень и размер комиссий определяется банком и фиксируется в договоре.

Бухучет

В зависимости от срока предоставления кредитной линии расчеты отражают по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Однако Инструкцией к плану счетов не предусмотрен учет платежей по сопровождению кредитной линии (за открытие счета, проценты за неиспользованную часть кредита, за пользование лимитом и т. д.) на счете 66 или 67.

Эти расходы учитывайте на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Данные затраты включите в состав прочих расходов в сумме комиссий, начисленных к уплате по договору (п. 7 ПБУ 15/2008):

Дебет 91-2 Кредит 76
– начислена комиссия за открытие кредитной линии (проценты за неиспользованную часть кредита, за пользование лимитом кредитной линии и т. д.).

Пример отражения в бухучете расходов по открытию кредитной линии

ЗАО «Альфа» заключило договор с банком на открытие кредитной линии для пополнения оборотных средств сроком на шесть месяцев. 4 августа банк перечислил на расчетный счет «Альфы» 3 000 000 руб. По условиям договора плата за открытие кредитной линии составляет 1 процент от суммы лимита, проценты за пользование кредитом составляют 11 процентов годовых, комиссия за проведение операций по ссудному счету составляет 1,5 процента годовых.

4 августа бухгалтер «Альфы» сделал проводки:
Дебет 91-2 Кредит 76
– 30 000 руб. (3 000 000 руб. ? 1%) – начислена плата за открытие кредитной линии;
Дебет 76 Кредит 51
– 30 000 руб. – перечислена плата за открытие кредитной линии;
Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»
– 3 000 000 руб. – поступили деньги на расчетный счет.

31 августа бухгалтер начислил и перечислил проценты за получение и пользование кредитом:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам к уплате»
– 25 246 руб. – начислены проценты к уплате по основному долгу;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам к уплате» Кредит 51
– 25 246 руб. – перечислены проценты по основному долгу;
Дебет 91-2 Кредит 76
– 3443 руб. – начислена комиссия за проведение операций по ссудному счету;
Дебет 76 Кредит 51
– 3443 руб. – перечислена комиссия за проведение операций по ссудному счету.

ОСНО

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на выплату комиссионного вознаграждения банку за открытие кредитной линии и ее обслуживание (по нормам или в размере фактически произведенных расходов)?

Ответ на этот вопрос зависит от того, какая форма выплаты комиссионного вознаграждения предусмотрена в договоре с банком.

Если в договоре банковская комиссия зафиксирована в виде твердой суммы (в рублях), то такую выплату учтите в составе расходов в полной сумме. Данные затраты включите в состав:

– прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

– внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если же сумма вознаграждения определена в процентах от размера кредита, то такую выплату учтите в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов) (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом нужно соблюдать ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 24 мая 2013 г. № СА-4-9/9466, от 19 августа 2010 г. № 03-03-06/1/561, от 27 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/776 и ФНС России от 24 мая 2013 г. № СА-4-9/9466.

Совет: есть аргументы, позволяющие учитывать комиссионное вознаграждение как расходы на оплату услуг банка независимо от формы его выплаты. Они заключаются в следующем.

Проценты по долговым обязательствам и затраты на оплату услуг банка отличаются по своей экономической сущности. Они являются самостоятельными видами расходов и не должны отождествляться. Первые представляют собой плату за пользование заемными средствами, вторые – плату за оказание возмездных услуг. По правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ признаются (нормируются) только проценты по долговым обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ).

Что касается расходов на оплату банковских услуг, то их состав Налоговый кодекс РФ не конкретизирует и не ограничивает. Следовательно, на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265, подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ организация может учесть любые вознаграждения банкам, которые экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом порядок расчета комиссионного вознаграждения (в виде фиксированного платежа или в виде процентов) значения не имеет.

Арбитражная практика подтверждает, что комиссионное вознаграждение банку за открытие кредитной линии и ее обслуживание можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме. То есть без ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ (см., например, определение ВАС РФ от 8 июля 2009 г. № ВАС-8042/09, постановления ФАС Поволжского округа от 17 марта 2009 г. № А57-22510/2007, Северо-Западного округа от 15 июня 2009 г. № А13-9281/2008, от 16 апреля 2008 г. № А56-8747/2007, Уральского округа от 10 октября 2006 г. № Ф09-9113/06-С7, Западно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. № Ф04-9281/2005(18261-А27-35)).

Ситуация: какую ставку рефинансирования использовать при расчете предельной величины процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль? Организация получает деньги по договору кредитной линии в несколько этапов

В данном случае действуют общие правила использования ставки рефинансирования при расчете предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении прибыли. Здесь возможны две ситуации.

1. Договор не предусматривает изменения ставки по кредиту. Тогда при изменении ставки рефинансирования применяется ставка рефинансирования, установленная на момент получения денежных средств.

2. Договор предусматривает изменение ставки по кредиту. В этом случае при изменении ставки рефинансирования расчет нужно делать исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.

Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Каких-либо исключений для получения средств по кредитной линии в несколько этапов она не содержит.

Ситуация: должен ли банк выставлять счета-фактуры на суммы комиссий, связанных с предоставлением кредитной линии (за открытие, ведение ссудного счета, проценты за неиспользованный остаток кредитной линии)?

Ответ: нет, не должен.

Операции, непосредственно связанные с открытием кредитной линии (сам кредит, открытие и ведение ссудного счета, начисление процентов), освобождены от НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). По операциям, освобожденным от налогообложения по статье 149 Налогового кодекса РФ, банкам счет-фактуру составлять не нужно (п. 4 ст. 169 НК РФ).

УСН

Ситуация: как организации на упрощенке учесть расходы на выплату комиссионного вознаграждения банку за выдачу кредита, обслуживание кредитной линии (по нормам или в размере фактически произведенных расходов)?

Если в договоре банковская комиссия зафиксирована в виде твердой суммы (в рублях), то такую выплату учтите в составе расходов при расчете единого налога в полной сумме (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Это объясняется тем, что фиксированные платежи представляют собой оплату за услуги банка. А поскольку данный подпункт не конкретизирует и не ограничивает состав таких расходов, фиксированные платежи можно включить в состав расходов.

Если же сумма вознаграждения определена в процентах от размера кредита, то такую выплату учтите как расходы в виде процентов по долговым обязательствам (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом нужно соблюдать ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Такая точка зрения отражена в письме ФНС России от 24 мая 2013 г. № СА-4-9/9466. Несмотря на то что разъяснения посвящены уплате налога на прибыль, логику, изложенную в письме, можно применять и при расчете единого налога при упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Совет: есть аргументы, позволяющие учитывать комиссионное вознаграждение как расходы на оплату услуг банка независимо от формы его выплаты. Они заключаются в следующем.

Что касается расходов на оплату банковских услуг, то их состав Налоговый кодекс РФ не конкретизирует и не ограничивает. Следовательно, организация может учесть любые вознаграждения банкам, которые экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом порядок расчета комиссионного вознаграждения (в виде фиксированного платежа или в виде процентов) значения не имеет.

Арбитражная практика подтверждает, что комиссионное вознаграждение банку за выдачу кредита (обслуживание кредитной линии) можно учесть при налогообложении в полной сумме. То есть без ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ (подп. 9 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Такая точка зрения высказана в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2008 г. № А56-8747/2007, Уральского округа от 10 октября 2006 г. № Ф09-9113/06-С7, Западно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. № Ф04-9281/2005(18261-А27-35) и Московского округа от 2 августа 2005 г. № КА-А40/7021-05. Несмотря на то что судебные решения касаются расчета налога на прибыль, выводы, сделанные в них, можно применить и в отношении единого налога при упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

ЕНВД

Открытие кредитной линии для ведения операций, облагаемых ЕНВД, не является самостоятельным видом деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Проценты по кредитной линии на расчет единого налога повлиять не могут (ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Порядок учета всех расходов, связанных с открытием и обслуживанием кредитной линии, зависит от целей, на которые израсходованы заемные средства. Если заем получен для ведения операций, облагаемых ЕНВД, расходы по кредитной линии на расчет единого налога и налога на прибыль не повлияют. Если заем получен для деятельности организации на общей системе налогообложения, проценты включите в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если назначение займа невозможно связать с каким-либо одним видом деятельности, сумму процентов нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Если на момент оплаты расходов цели использования кредита неизвестны, считается, что нельзя определить вид деятельности, к которому он относится, и сумма процентов также распределяется. Об этом сказано в письме Минфина России от 20 февраля 2008 г. № 03-11-04/2/40.

Чтобы распределить сумму процентов, определите долю доходов, полученных от разных видов деятельности. Сумму процентов, которая относится к общей системе налогообложения, учтите при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов в пределах норм (п. 1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 марта 2011 г. N 03-03-06/1/145 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде комиссионных платежей за открытие и пользование лимитом кредитной линии

Вопрос: Организация заключила договор с банком об открытии кредитной линии. Согласно договору, кроме процентов за пользование заемными средствами, уплачиваются следующие комиссионные платежи:

- плата за открытие кредитной линии (1% от суммы максимального лимита кредитной линии);

- плата за пользование лимитом кредитной линии (2% годовых от суммы неиспользованного лимита).

Можно ли эти комиссионные платежи при расчете налога на прибыль включить в состав внереализационных расходов как расходы на услуги банка, т.к. расходами в виде "процентов по долговым обязательствам признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а данные комиссионные платежи рассчитываются по другому принципу и от другой базы?

1. По существу, плата за открытие кредитной линии - оплата взятого банком обязательства выдавать по первому требованию организации заемные средства по договору в пределах лимита. Рассчитывается плата от суммы максимального лимита (в течение срока действия договора лимит снижается), следовательно, размер фактического долгового обязательства всегда ниже максимального лимита и эту комиссию нельзя назвать процентом за фактическое время пользования заемными средствами.

2. По существу, плата за пользование лимитом кредитной линии - оплата резервирования банком денежных средств для обеспечения выдачи заемных средств по договору в пределах лимита. Рассчитывается плата от суммы неиспользованного лимита, т.е. от суммы неполученных заемных средств, поэтому эту комиссию также нельзя назвать процентом за фактическое время пользования заемными средствами.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета расходов в виде комиссионных платежей за открытие и пользование лимитом кредитной линии в целях налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Согласно подпункту 2 пункта 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Центральным банком Российской Федерации от 31.08.1998 N 54-П, предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка осуществляется открытием кредитной линии, т.е. заключением соглашения/договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из условий, установленных подпунктом 2 пункта 2.2 вышеуказанного Положения.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Так, статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, в случае если плата за открытие кредитной линии и комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованного организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии лимита денежных средств выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.

В случае если такие выплаты представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Одновременно сообщаем, что согласно пункту 11.4 Регламента Минфина России от 23.03.2005 N 45н обращения организаций и индивидуальных предпринимателей по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 марта 2011 г. N 03-03-06/1/145

Текст письма официально опубликован не был

Обзор документа

Разъяснено, как учитываются расходы в виде комиссионных платежей за открытие и пользование лимитом кредитной линии.

Если плата за открытие кредитной линии и комиссионное вознаграждение кредитора за часть неиспользованного лимита денежных средств выражены в процентном соотношении, то заемщик учитывает такие расходы в составе внереализационных.

Если такие выплаты представляют собой фиксированную величину в абсолютном выражении, то затраты в виде такого комиссионного вознаграждения учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

«Клерк» Рубрика Учет займов и кредитов

Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 13.09.2004 № 02-5-11/158 ОБ УЧЕТЕ РАСХОДОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ С ОБСЛУЖИВАНИЕМ КРЕДИТНОЙ ЛИНИИ БАНКОМ

Департамент налогообложения прибыли сообщает следующее.

Кредитная линия – это юридически оформленное обязательство банка (или подобного учреждения) перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправдано.

Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено.

Соответственно плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

Обращаем внимание, что указанное не относится к ситуациям, когда, согласно условиям договора, за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае необходимо пользоваться положениями статьи 269 Кодекса.

Руководитель департамента налогообложения прибыли Министерства РФ по налогам и сборам К.И. Оганян

Комментарий

Работа с кредитными организациями – это часть повседневной жизни любой фирмы. Она оплачивает банку услуги по списанию и зачислению средств с расчетного счета, выдаче наличных денег, инкассации и т. д. А если берет взаймы – появляются расходы по открытию кредитных линий. Плата за такие банковские услуги – обычная статья расходов организации. Однако их учет не так прост, как кажется на первый взгляд. В опубликованном письме МНС России разъясняет основные моменты учета затрат предприятия на открытие кредитной линии.

Открываем кредитную линию

Фирма-заемщик, открыв в банке кредитную линию, может одолжить установленную лимитированную сумму. Причем на определенный период. Организация вправе брать деньги лишь частями от оговоренной суммы, то есть по мере надобности. Например, для уплаты налогов или для расчетов с контрагентами.

Процедуры оформления кредитной линии в банке и получения кредита практически совпадают. Компания подает заявку на открытие линии, приложив к ней пакет учредительных и финансовых документов. Банк оценивает кредитоспособность потенциального заемщика, обращая внимание на финансовое состояние клиента, его кредитную историю и т. п. После одобрения заявки стороны заключают договор. В нем должно быть предусмотрено все: от предмета соглашения до ответственности сторон. Бухгалтера же интересует раздел “условия кредитования”. Именно в нем указывается стоимость, срок, форма и график оплаты услуги банка за открытие кредитной линии.

Обратите внимание: оплатой за пользование деньгами, как и при обычном кредите, являются проценты. Но начисляют их не на весь лимит, указанный в договоре, а лишь на те суммы, которые фирма фактически использовала. Кроме того, банк может брать с клиента еще и дополнительную плату, например, за саму возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии.

Трудности учета

Зачастую на практике для многих бухгалтеров классифицировать затраты на оплату банковских услуг оказывается серьезной проблемой. Это связано с тем, что бухгалтерский и налоговый учет этих расходов различаются.

В бухгалтерском учете проценты, начисленные на часть лимита кредитной линии, нужно отражать так же, как и проценты по обычным кредитам. То есть по правилам, прописанным в Положении по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” (ПБУ 15/01):

проценты, которые начислены на суммы, использованные для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), сначала относят в дебет счета 60 субсчет “Авансы выданные”, а затем включают в покупную стоимость (п. 15 ПБУ 15/01);
проценты, которые начислены на суммы, использованные для покупки или строительства основных средств, включают в его первоначальную стоимость и погашают через амортизацию. Обратите внимание: если на имущество амортизация не начисляется, проценты нужно относить на текущие расходы (п. 23 ПБУ 15/01);
во всех остальных случаях проценты списывают на операционные расходы и отражают на счете 91 “Прочие доходы и расходы” (п. 14 ПБУ 15/01).

По нормам Налогового кодекса стоимость услуг банка может быть отнесена как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). На это же указывает пункт 13 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса (утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729).

Обратите внимание: в Налоговом кодексе не сказано, стоимость каких именно банковских услуг имеется в виду. Следовательно, плату за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии можно смело относить на расходы в целях налога на прибыль. Эту позицию подтверждают и авторы комментируемого письма.

Однако стоимость такой “кредитной” услуги не сразу можно включить в состав расходов организации. Сначала нужно определить, действительно ли она экономически обоснованна, документально подтверждена и направлена на получение дохода.

И за открытие, и за пользование

Но для того, чтобы правильно учесть плату за открытие кредитной линии, следует изучить положения договора о предоставлении средств на данных условиях.

Например, если по договору плата за открытие кредитной линии увеличивает сумму процентов за пользование заемными средствами, то в этом случае надо руководствоваться положениями статьи 269 Налогового кодекса. То есть в налоговом учете проценты по кредиту будут нормироваться. Это же правило распространяется на случаи, когда плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных фирмой в рамках кредитной линии.

Предельный размер процентов может быть рассчитан двумя способами (п. 1 ст. 269 НК РФ). В первом случае бухгалтеру организации нужно будет проверить, соответствуют ли проценты по полученной части кредитной линии средней сумме процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам. Причем для этого надо учитывать лишь кредиты, выданные в одной валюте, на один и тот же срок, под аналогичное обеспечение и в сопоставимых объемах.

Не забудьте при этом: сравнивать проценты по кредитам, взятым в одном и том же банке запрещается (п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса).

Во втором случае бухгалтеру фирмы нужно сравнить процентную ставку по заемным средствам со ставкой рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза – по рублевым кредитам, или с 15 процентами годовых – по валютным кредитам. При этом для расчета следует брать ту ставку рефинансирования, которая действовала на день заключения кредитного договора. А уменьшить налогооблагаемый доход можно только на ту часть процентов, которая не превышает указанных нормативов.

Пример 1
ОАО АКБ “Пушкин” 15 января 2004 года открыл ООО “Аист” кредитную линию на 1 год. Лимит по кредитной линии равен 30 000 000 руб. Деньги были перечислены сразу. Проценты за пользование частью лимита начисляются ежемесячно и включают в себя плату за возможность открытия кредитной линии – 21 процент годовых. Других кредитов организация не имеет.

В этот же день ООО “Аист” взяло из банка 500 000 руб. Из этой суммы 354 000 руб. перечислили в качестве аванса поставщику под предстоящую поставку товаров, а 146 000 руб. направили на уплату НДС в бюджет. Товары на сумму 354 000 руб. (в т. ч. НДС – 54 000 руб.) были оприходованы 1 февраля 2004 года.
Бухгалтер ООО “Аист” сделал в учете следующие проводки:
15 января 2004 года
Дебет 51 Кредит 66
– 500 000 руб. – получены деньги по кредитной линии;
Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 51
– 146 000 руб. – перечислен НДС в бюджет;
Дебет 60 субсчет “Авансы выданные” Кредит 51
– 354 000 руб. – перечислен аванс в счет предстоящей поставки товаров;
31 января 2004 года
Дебет 91-2 Кредит 66
– 1424,10 руб. (146 000 руб. x 21% x 17 дн./ 366 дн.) – начислены проценты за пользование заемными средствами, взятыми для уплаты налога;
Дебет 60 субсчет “Авансы выданные” Кредит 66
– 3452,95 руб. (354 000 руб. x 21% x 17 дн./ 366 дн.) – начислены проценты за пользование заемными средствами, взятыми для перечисления предоплаты в счет будущей поставки товаров;
Дебет 66 Кредит 51
– 4877,05 руб. (1424,10 + 3452,95) – уплачены ОАО АКБ “Пушкин” проценты за пользование заемными средствами;
1 февраля 2004 года
Дебет 41 Кредит 60
– 300 000 руб. (354 000 – 54 000) – оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60
– 54 000 руб. – отражен НДС по товарам;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет “Авансы выданные”
– 354 000 руб. – зачтен аванс;
Дебет 41 Кредит 60 субсчет “Авансы выданные”
– 3452,95 руб. – включены в стоимость товаров проценты по кредиту, использованному для их оплаты;
Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19
– 54 000 руб. – принят к вычету НДС по товарам.
В январе норматив составил 15,4 процента (14% x 1,1). Он оказался существенно ниже процентной ставки, установленной банком ОАО АКБ “Пушкин”, – 21 процент. Поэтому бухгалтер рассчитал проценты исходя из норматива. Сумма нормируемых процентов составила:
500 000 руб. x 15,4% x 17 дн. : 366 дн. = 3576,50 руб.
Постоянное налоговое обязательство бухгалтеру ООО “Аист” нужно начислить на разницу между фактически уплаченными и начисленными процентами – 1300,55 руб. (4877,05 – 3576,50).
Дебет 99 субсчет “Постоянные налоговые обязательства” Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
– 312,13 руб. (1300,55 руб. x 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство.

Пример 2
ОАО АКБ “Суздаль” открыл ЗАО “Золотое кольцо” кредитную линию на 9 месяцев. Лимит по кредитной линии равен 15 000 000 руб. Согласно договору кредитной линии, банк помимо ежемесячных процентов за пользование частью лимита единовременно удержал с организации плату за открытие кредитной линии в размере 3 процентов от всей суммы лимита.
Бухгалтер ЗАО “Золотое кольцо” должен отдельно рассчитывать сумму оплаты за открытие кредитной линии:
Дебет 91-2 Кредит 51
– 450 000 руб. (15 000 000 руб. x 3%) – списана плата за открытие кредитной линии.
В налоговом учете бухгалтер равномерно в течение 9 месяцев на текущие расходы будет относить следующую сумму:
450 000 руб. : 9 мес. = 50 000 руб.
Обратите внимание: проценты за пользование кредитной линией бухгалтер организации должен рассчитать отдельно и по правилам статьи 269 Налогового кодекса, как показано в примере 1.

Расходы по кредитам в настоящее время не исчерпываются платой в виде процентов за пользование заемными средствами. Кроме традиционных процентных платежей, банки взимают комиссии, что создает для заемщиков проблему их налогового учета.
Вышесказанное подчеркивает актуальность изучения налогового учёта комиссий банков.
Целью данной работы является изучение специфики и проблем налогового учёта комиссий банков, нахождение путей их решения.
В соответствии с поставленной целью были сформулированы следующие задачи:

рассмотрение различных видов комиссий банков;

изучение особенностей учёта комиссий;

рассмотрение причин дробления банковских доходов по кредитам на процентные и непроцентные;

изучение различных точек зрения на учёт банковских комиссий.

Цель и задачи предопределили структуру курсовой работы.
Она состоит из введения, четырёх глав, заключения, библиографического списка.
Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке вариантов методологического и практического решения проблем налогового учёта комиссий банков.

1. Налоговый учет непроцентных расходов по кредитам

Рассматривая проблему непроцентных расходов, очертим зону нашего исследования. С формальной точки зрения эта область ограничена, с одной стороны, открытым перечнем расходов в НК РФ (пп. 15 и 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) и прямым упоминанием иных (кроме процентных) расходов по кредитам в ПБУ (п. 3 ПБУ 15/2008). С другой стороны, очевидно, что специальный порядок регулирования процентов (ст. 269 НК РФ) призван оградить бюджет от последствий неконтролируемых расходов по кредитам [1, С. 414 - 416].
Рассматривая вопрос, почему банки производят дробление своих доходов по кредитам на процентные и непроцентные, не стоит забывать, что могут преследоваться и цели уклонения от налогов: как освобождение важного клиента от необходимости нормирования процентов, так и перевод денежных средств от клиента к банку под видом оплаты услуг. Таким образом, фактически зона исследования тоже велика: от неизбежных банковских комиссий, которые заемщики вынуждены платить, до сознательного использования комиссий в целях налоговой оптимизации.
При решении вопроса о налоговом учете непроцентных расходов позиция Минфина, как правило, определяется следующим правилом:
- если величина комиссии не исчисляется по формуле классических процентов (годовые проценты к остатку ссудной задолженности), то данные расходы признаются по отдельному основанию в уменьшение налогооблагаемой базы;
- если величина комиссии в процентах годовых привязана к остатку ссудной задолженности, то указанные расходы должны прибавляться к уплачиваемым процентам по кредиту и подвергаться нормированию в соответствии со ст. 269 НК РФ [1, С. 414 - 416].
В частности, это было сформулировано в Письме Минфина России от 26.10.2006 N 03-03-04/1/64: в случае уплаты в пользу банка вознаграждения за банковскую услугу, оказанную в рамках кредитных правоотношений, размер которого определен в процентах к сумме непогашенного кредита, данное вознаграждение, так же как и комиссия за обслуживание кредитного счета, подлежит включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 Кодекса [1, С. 414 - 416].
Но при решении вопроса учета комиссий по кредиту недостаточно следовать правилу. Поэтому рассмотрим примеры наиболее популярных комиссионных расходов по кредитам, а также позицию контролирующих и судебных органов в вопросах налогового учета данных комиссий. Мы увидим, что при формировании своего суждения и финансовые органы, и суды делают основной акцент на юридической природе комиссии по банковским кредитам и практически не исследуют экономическую природу комиссий. С экономической точки зрения процентная ставка по кредиту включает плату по привлеченным ресурсам и плату за риск (риск невозврата кредита заемщиком).

2. Плата за открытие кредитной линии

Плата за открытие кредитной линии взимается, как правило, в виде процента от выделенного лимита. Несмотря на то, что открытие кредитной линии не означает выборку кредита, банк принимает на себя обязательства выдать кредит клиенту по первому требованию. Банк обязан резервировать определенный объем денежных средств под свое обязательство выдать кредит. При этом банк уплачивает проценты по привлеченным ресурсам. Выдача может не состояться, но надлежащую ликвидность банк поддерживать обязан. Следовательно, плата по привлеченным ресурсам в данной комиссии присутствует, однако присутствует и риск. На первый взгляд, средства еще не выданы, и риска невозврата не возникает. Но если мы обратимся к инструкциям Центробанка, то увидим, что неиспользованные лимиты по открытым кредитным линиям учитываются при расчете рисков и лимитов, которые обязаны соблюдать банки.
По мнению Минфина, плата за открытие кредитной линии, представляющая собой фиксированную величину, может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 26.01.2011 N 03-03-06/1/26). Аналогичная позиция высказывалась ведомством в письмах от 19.08.2010 N 03-03-06/1/561, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/754.
Если сумма комиссионного вознаграждения по условиям кредитного договора выражена в процентах от суммы основного долга (в частности, в процентах от лимита кредитной линии и т.п.), то для целей налогообложения прибыли такие расходы учитываются в соответствии с положениями ст. 269 Кодекса (Письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/249).

3. Плата за невыполнение условий договора

Ссудная задолженность, обеспеченная залогом, - менее рисковый актив, чем ссуда без обеспечения. Сохранность залога обеспечивается, в том числе его страхованием. Таким образом, банк разрешает понизить качество обеспечения ссуды, оплатив ему при этом риски. Причина данного явления - желание получить дополнительные доходы, в данном случае за счет принятия на себя более высоких рисков. Фактически платеж идет в адрес кредитора. Страховка включает не только денежное выражение вероятности неблагоприятных последствий, но и прибыль. Банки через комиссию за невыполнение условий кредитного договора аккумулируют эту прибыль у себя. Таким образом, данная плата имеет рисковую природу, а следовательно, тоже представляет собой своеобразную процентную ставку.
Однако те же письма Минфина позволяют списывать данную комиссию на расходы по сформулированному выше правилу. В частности, она упоминается в Письме от 19.08.2010 N 03-03-06/1/561: плата за открытие кредитной линии, а также плата за неполное исполнение условий договора, уплачиваемая в связи с невозможностью предоставить банку обеспечение, представляющие собой фиксированную величину, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ [1, с. 398].

4. Плата залогодержателю за предоставление залога

С экономической точки зрения данные платежи не имеют отношения к процентной ставке по кредиту. Получателем по ним является залогодатель, а не кредитор. Данный расход с точки зрения учета расходов по налогу на прибыль имеет право на существование. Определением ВАС РФ от 09.02.2011 N ВАС-613/11 N А53-865/2010 из состава затрат были исключены расходы по оформлению залога, но не по формальному основанию, а по фактическому: они были несоизмеримо велики по отношению к кредиту. При этом возместить расходы залогодателю мы можем через плату за предоставление залога. Напрямую оплачивать оценку или страховку имущества третьего лица с целью учета данных расходов в уменьшение собственной базы по налогу на прибыль мы не имеем права. Подобный случай был рассмотрен, и по нему было вынесено суждение. Данная норма (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) не предполагает возможности включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций затрат на страхование имущества, принадлежащего третьим лицам (Постановление ФАС СКО от 06.12.2010 N А32-28733/2009-1/380).

Заключение

При написании курсовой работы была изучена специфика и проблемы налогового учёта комиссий банков.
Изучив проблемы налогового учёта комиссий банков, мы сделали вывод, что комиссию можно учесть в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, как расходы на услуги банков, в соответствии с пп. 15, п. 1 ст. 265 [1, с. 407].
Остальные расходы также можно учесть в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, как другие обоснованные расходы, в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 [1, с. 408].

Читайте также:


Как оплатить опс и омс ип в 2019 в налоговую инспекцию

Продажа доли в уставном капитале тоо в рк налогообложение

Ночной клуб система налогообложения

Яндекс практикум налоговый вычет

Правила налогового учета рк