Классификация сроков в налоговых обязательствах

Опубликовано: 17.05.2024

3.4 Налоговое обязательство и его исполнение

Обязанность по уплате налогов и сборов возникает у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, а также с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налогов и сборов. Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается:

  • с уплатой налога (сбора);
  • со смертью налогоплательщика;
  • с ликвидацией организации-налогоплательщика;
  • с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога (сбора).

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок. Несвоевременная уплата налога (сбора) рассматривается как использование налогоплательщиком бюджетных средств и становится основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора).

Налогоплательщик имеет право исполнить обязанность по уплате налога(сбора) досрочно.

Требование об уплате налога (сбора) — налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанности по уплате налогов (если иное не предусмотрено законодательством) в установленные сроки. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Требование об уплате налога — это письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в срок. Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения:

  • сумму задолженности по налогу;
  • размер пени, начисленной на момент направления требования;
  • срок уплаты налога, установленный НК РФ;
  • срок исполнения требования;
  • меры, которые могут быть предприняты по взысканию налога в случае невыполнения требования налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога (сбора) вручается представителю организации под расписку, а в случае уклонения от получения требования оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога (сбора) по результатам налоговой проверки должно быть направлено не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Взыскание налога (сбора) в принудительном порядке . В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате осуществляется за счет:

  • денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ);
  • имущества налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика . Взыскание налога с налогоплательщика-организации проводится по решению налогового органа, который направляет в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. Решение о взыскании налога за счет денежных средств должно быть вынесено налоговым органом не позднее 60 дней по истечении срока, указанного в требовании.

Вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств, принятое по истечении указанного срока, недействительно. Тогда взыскание задолженности с налогоплательщика возможно только в судебном порядке.

В инкассовом поручении должны быть указаны:

  • расчетные счета налогоплательщика, с которых должно осуществляться списание;
  • сумма, подлежащая списанию.

Взыскание налога возможно как с рублевых, так и с валютных счетов налогоплательщика. Если взыскание налога происходит с валютных счетов, то руководитель налогового органа направляет в банк дополнительное инкассовое поручение на продажу валюты.

При взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика (для накопления денежных средств). Приостановление операций по расчетному счету налогоплательщика-организации означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Решение о приостановлении расходных операций направляется в банк с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может быть принято в случае непредставления ими налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке. Банк не вправе открывать другие расчетные счета налогоплательщику, если имеет решение налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету.

Процедура взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика показана на схеме.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика или отсутствии информации

О его расчетных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя осуществляется в бесспорном порядке, а с налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в судебном порядке.

Налог взыскивается за счет имущества налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя на основании решения, вынесенного руководителем налогового органа, которое должно быть направлено судебному приставу в течение трех дней с момента вынесения. Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа и заверено гербовой печатью. Исполнительные действия выполняются судебным приставом в двухмесячный срок с момента поступления к нему такого постановления.

Взыскание налога за счет имущества должно проводиться последовательно в отношении:

  • наличных денежных средств;
  • имущества, не участвующего непосредственно в производственном процессе (ценные бумаги, непроизводственные помещения, легковой транспорт);
  • готовой продукции (товаров), материальных ценностей, не Участвующих в производственном процессе;
  • сырья и материалов, участвующих в производственном процессе, а также станков, оборудования и других основных средств.

Должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество, реализуемое в счет погашения задолженности по уплате налога.

С 1 января 2000 г. взыскание налога за счет имущества налогоплательщика проводится службой судебных приставов. Обращение взыскания на имущество должника состоит из изъятия и принудительной реализации этого имущества.

Если есть основания полагать, что имущество, с помощью которого будет погашаться задолженность по налогам (сборам), может быть сокрыто, уничтожено или вывезено, то проводится арест этого имущества.

Арест имущества — ограничение права собственности налогоплательщика-организации в отношении этого имущества, проводится только с санкции прокурора и может быть полным или частичным.

Полный арест — ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик не вправе распоряжаться имуществом (продавать, сдавать в аренду), а владеть и пользоваться может, но с разрешения налогового органа.

Частичный арест — ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик может владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом, но с разрешения налогового органа.

Аресту может подлежать только то имущество, которое необходимо для погашения задолженности по налогам, а также все имущество налогоплательщика-организации. Решение о наложении ареста на имущество выносит в форме постановления руководитель налогового органа.

Аресту подлежит только имущество, необходимое и достаточное для исполнения обязанности по уплате налога. Арест осуществляется только в том случае, когда принято решение о взыскании налога за счет имущества. Арест возможен только в отношении имущества юридического лица.

Арест имущества проводится с участием понятых. При аресте имущества может присутствовать сам налогоплательщик либо его представитель.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается.

Должностные лица, осуществляющие арест, должны предъявить:

  • санкцию прокурора;
  • документы, удостоверяющие их полномочия;
  • постановление о наложении ареста.

При аресте имущества составляется соответствующий протокол, в котором указываются:

  • имущество, подлежащее аресту;
  • его описание;
  • его количество;
  • стоимость (по возможности).

Руководитель налогового органа определяет место, где должно храниться арестованное имущество.

Решение об аресте имущества отменяет руководитель налогового органа в случае выполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога.

Налоговый период часто путают с отчетным. Оба понятия имеют законодательное определение, их продолжительность утверждается нормативными актами и не может быть изменена субъектами предпринимательства.

Понятие налогового периода

В НК РФ в ст. 55 п. 1 дана расшифровка термина «налоговый период». Под ним следует понимать ограниченный временной интервал, по окончании которого подводятся итоги деятельности, формируется налогооблагаемая база. После завершения указанного интервала у предпринимателей и юридических лиц возникают налоговые обязательства, подлежащие погашению в фиксированные сроки.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Налоговый период по длительности не всегда должен совпадать с отчетным.

В одном налоговом периоде может быть сразу несколько отчетных. Для каждого типа налога законодательно утверждается величина налогового периода: от 1 месяца до 1 года. Узнать длительность временного интервала можно из норм НК РФ, в отдельных главах которого расписан порядок начисления налоговых обязательств.

Определение и показатели

Даты начала и окончания налоговых периодов для создаваемых или закрываемых предприятий могут быть изменены. Корректировке подлежат интервалы и в случае реорганизационных мероприятий. Если юридическое лицо ликвидируется или находится в процессе реорганизации, налоговый период для него в последнем году осуществления деятельности будет начинаться 1 января и заканчиваться последним днем существования компании. Аналогичный подход к определению периода выведения налоговой базы используется в отношении прекращающих коммерческую деятельность физических лиц. Об окончании деятельности свидетельствует наличие факта государственной регистрации завершения функционирования.

При реорганизации может быть создан новый субъект предпринимательства. Для него налоговый период начинается не с первых чисел января, а со дня регистрации в государственных органах и постановки на учет в ФНС. Последний день периода будет таким же, как и у других предприятий.

ВАЖНО! Отдельное правило определения налогового периода предусмотрено для субъектов, прошедших регистрацию в декабре и официально прекративших свою деятельность в этом месяце в течение одного года. Для них налоговый период будет равен сроку работы юридического или физического лица.

В случае с квартальными интервалами при создании нового субъекта предпринимательства налоговым будет период со дня образования компании или ИП и по день окончания квартала. Если до конца квартального срока после регистрации юридического лица осталось меньше 10 дней, то оставшиеся от текущего периода дни прибавляются к следующему квартальному отрезку времени.

Прекращение деятельности при поквартальной периодичности начисления налогов создает основания для изменения срока формирования налогооблагаемой базы – итоги должны быть подведены в диапазоне с первого дня квартала по день регистрации прекращения коммерческой деятельности.

Если налоговый период обозначен месячным интервалом, то вновь создаваемые организации должны брать в расчет время со дня открытия бизнеса и по последний день месяца в календарном исчислении. При появлении в единых государственных реестрах информации о прекращении деятельности отдельным субъектом предпринимательства налоговый период при месячной норме будет установлен с первого дня текущего месяца до последнего числа работы предприятия или ИП.

ЗАПОМНИТЕ! Общие правила определения границ налогового периода не распространяются на налоги, которые рассчитываются в связи с применением патентной схемы налогообложения и режима работы с налогом на вмененный вид дохода.

Для иностранных организаций начало налогового периода регулируется датой представления в органы ФНС заявления о статусе налогового резидента с иностранным капиталом. Если в уведомлении будет указано начало работы 1 января, то и налоговый период будет отсчитываться с этого дня. Если заявление подано в течение календарного года и в нем упомянуто, что даты начала деятельности в качестве резидента и подачи документа совпадают, то отсчет времени ведется со дня представления документа.

Налоговый период в расчетной документации указывается в специально отведенном поле. Для обозначения этого показателя предусмотрено 10 ячеек:

  • восемь из них предназначены для символьных значений;
  • две из них используются для постановки разделительных знаков в форме точек.

Указание показателя налогового периода позволяет идентифицировать расчетный временной диапазон, дату, до которой надо произвести платеж по налогу или сбору. Схема обозначения периода в документе:

  1. Первые два символа определяют периодичность осуществления платежей: месячные (МС), квартальные (КВ), полугодовые (ПЛ), годовые (ГВ).
  2. В ячейке третьего символа проставляется разделительный знак – точка.
  3. Четвертая и пятая ячейка нужны для обозначения порядкового номера периода.
  4. Шестым символом является разделительный знак.
  5. Оставшиеся числовые значения указывают на год, за который начислено и уплачивается налоговое обязательство.

Классификация налоговых периодов

Налоговый период классифицируется по видам налогов и по величине временного диапазона. По продолжительности выделяют:

  • месячный период;
  • квартальный;
  • годовой.

Существует понятие неделимого и разделенного периодов. Последние состоят из нескольких отчетных периодов, в этом случае налоги перечисляются авансовыми платежами. По итогам года выводятся окончательные данные:

  • сколько налога начислено за весь налоговый период;
  • в каком размере были перечислены авансовые платежи;
  • какой объем налогового обязательства подлежит погашению (от рассчитанной общей суммы налога отнимаются произведенные в течение года платежи).

В налоговых декларациях для налоговых периодов предусмотрены специальные шифры:

  1. Для декларации по НДС их перечень приведен в Приказе ФНС от 29.10.2014 под №ММВ-7-3/558@.
  2. В декларации по налогу на прибыль коды указываются в соответствии с показателями, закрепленными в приложениях Приказа, изданного ФНС 19.10.2016 под №ММВ-7-3/572@.
  3. В отношении налога на имущество применяются обозначения, утвержденные ФНС в тексте Приказа от 31.03.2017 под №ММВ-7-21/271@.
  4. Для декларационного документа по УСН используются нормы из Приказа от 26.02.2016 г. №ММВ-7-3/99@.
  5. Для тех, кто работает на ЕНВД, предусмотрены отдельные кодовые обозначения налоговых периодов. Они приведены в Приказе от 04.07.2014 г. №ММВ-7-3/353@.
  6. Для отражения сведений в форме 6-НДФЛ шифры надо брать из Приказа от 14.10.15 г. №ММВ-7-11/450@.

Особенности утверждения налогового периода

Для налоговых периодов характерно использование принципа однократности уплаты налога. Это означает, что налоговые обязательства погашаются в течение одного периода только 1 раз. Для нерегулярных налогов (разовых) понятие налогового периода не используют. Установленный в НК РФ порядок корректировки продолжительности налогового периода не является универсальным – его нельзя использовать при работе на режиме ЕНВД.

КСТАТИ, по стандартам НК РФ для субъектов предпринимательства в особенных случаях могут быть отменены отчетные периоды, для налоговых периодов такой возможности не предусмотрено. Это право закреплено за органами государственной власти, норма применима к земельному налогу (ст. 393 НК РФ).

Нельзя путать понятия налогового периода и срока налоговых выплат. В первом случае речь идет о времени, за которое подводятся итоги коммерческой деятельности с последующим расчетом обязательств перед бюджетами разных уровней. Второй термин предназначен для обозначения диапазона дат, в которые начисленный налог должен быть оплачен. Оба срока строго регламентированы НК РФ.

Главная особенность налоговых периодов в том, что они являются обязательным и неотъемлемым элементом системы налогообложения. Без них невозможно установить налог и ввести его в действующую фискальную схему. Норма подкреплена п. 1 ст. 17 НК РФ. Продолжительность налогового периода может изменяться. Для этого необходимо вносить корректировки в Налоговый кодекс. Такой порядок предусмотрен не только для общегосударственных налогов, но и для региональных разновидностей. Даже если местные власти наделены правом самостоятельно определять широкий перечень обязательных элементов налога, они не могут корректировать своим решением и нормативными актами даты начала и окончания налогового периода.

Налоговые периоды и изменение статуса организации

Закон разъясняет особенности установления налоговых периодов в случае создания, реорганизации или ликвидации организации. Эти события могут происходить в любое время, отнюдь не всегда с начала периода, «разбивая» его. Поэтому, чтобы не было разногласий при вычислении налогового периода, НК РФ приняты определенные принципы, действующие в таких ситуациях.

  1. Организация создана после начала календарного года. В этом случае первый налоговый период будет завершен с окончанием года – он будет немного короче, чем следующий, на время от начала года до даты регистрации организации.
  2. Организация создана в конце года. Если дата регистрации близка к концу последнего квартала (с 1 декабря по 31 декабря текущего года), то налоговый период для нее продлевается на время ее создания до конца года, то есть конец налогового периода совпадет с концом следующего года.
  3. Организация ликвидирована или реорганизована в течение года. Ее последним налоговым периодом будет время с начала года до даты ликвидации. Если организация просуществовала меньше года, то и налоговый период закончится вместе с ее существованием, пусть и не в отчетную дату.
  4. Организация создана в течение года и ликвидирована (реорганизована) до его окончания. Если организация просуществовала меньше года, то и налоговый период закончится вместе с ее существованием, пусть и не в отчетную дату.
  5. Организация создана в конце года, а ликвидирована (реорганизована) до окончания следующего. Налоговый период будет представлять собой промежуток от создания до окончания деятельности в прежней форме.

ВАЖНО! Данные принципы будут действовать для налогов с годичным налоговым периодом. Для налоговых периодов в квартал и месяц при изменении статуса организации следует согласовать налоговый период в ФНС по месту регистрации.

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало.

Понятие порядка исчисления сроков, установленных налоговым законодательством

Своевременная уплата налогов, как физическими, так и юридическими лицами прямая обязанность, несвоевременное выполнение или уклонение от выполнения которой может повлечь неблагоприятные последствия для недобросовестного налогоплательщика.

Как такового определения понятию порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, в НК РФ и иных отечественных нормативных актах не содержится. Вместе с тем, очевидно, что под этим понимается совокупность правил определяющий временные рамки, в течение которых налогоплательщик обязан выполнить ту или иную налоговую обязанность, возложенную на него в силу действующего законодательства.

В зависимости от специфики налогоплательщика и объекта налогообложения устанавливаются различные сроки и порядок их исчисления.

Сроки, установленные налоговым законодательством

Отечественное налоговое законодательство устанавливает различные сроки уплаты налогов и сборов, в частности исчисляемые:

  • днями;
  • месяцами;
  • кварталами;
  • годами;
  • наступлением определенной даты на календаре либо наступлением оговоренного законом события.

Способы определения сроков, установленных налоговым законодательством

Определение налоговых сроков может осуществляться несколькими способами:

1. Календарной датой. Такой способ определяет предельный срок выполнения налоговых обязательств перед бюджетом соответствующей конкретной дате на календаре с учетом установленного рабочего графика налогового органа. Такая оговорка присутствует по той причине, что фиксированная календарная дата ежегодно приходится на разные дни недели и не всегда день недели, на которую пришлась установленная дата, является рабочим для налоговой службы. На случай таких казусов предусмотрены правила определения исчисления сроков, действующих в российской системе налогообложения.

2. Истечением определенного во времени налогового периода. Налоговые периоды могут определяться днями, месяцами, кварталами и годами.

Если речь идет о днях, то стоит обращать внимание рабочие или календарные дни берутся в расчет. Исчисление сроков в календарных днях прямо прописано в ряде норм НК РФ. Календарные дни включают в себя и выходные и праздничные дни, которые у налогового органа считаются нерабочими, а соответственно последний день периода исчисляемого календарными днями подлежит переносу. Рабочие дни основываются на положениях трудового законодательства РФ, в соответствии с которым установлена пятидневная сорокачасовая рабочая неделя с выходными в субботу и воскресенье. Если налоговая норма не содержит, в каких днях исчисляется срок, то априори действует правило что в рабочих.

Когда срок установлен в месяцах, кварталах или годах, то определение налогового периода и его окончание значительно проще.

Месячный срок может соответствовать как календарному месяцу с 1-го по последнее число этого месяца либо приравниваться к месяцу, если его течение начинается не с 1-го числа, с любой другой даты, тогда последний день такого месяца будет приходиться на эту же дату следующего за ним месяца.

Под налоговым кварталом подразумевается срок, составляющий три календарных месяца подряд, отсчитываемых с 1 января. Окончание квартального периода приходится на последний день последнего месяца квартала.

Год в налоговом понимании – 12 месяцев, следующих друг за другом непрерывно и соответственно срок, исчисляемый годами, заканчивается в последний день последнего месяца года.

Однако такое правило не применимо к сроку, исчисляемому календарным годом.

3. Определением события, наступление которого неизбежно.

В виду затруднительности определения конкретной даты для наступления отдельных налоговых обязательств, законодательно предусмотрено выполнение обязанности в течении оговоренного НК РФ срока, отсчет которого производится с наступления события, которое влечет налоговые обязательства.

Установление подобных сроков наиболее характерно для налоговых вычетов с доходов физ.лиц, у которых есть дети. Срок течь начинает с момента появления ребенка, т.е. с того месяца, в котором он родился либо оформлен под опеку, и до достижения им определенного возраста либо кончины.

Теоретически такие сроки подразделяются на:

  • абсолютно определенные;
  • относительно определенные;
  • неопределенные.

В первом случае, срок, в течение которого налогоплательщик обязан выполнить обязанность, возникновение которой связано с наступление события оговоренного налоговым законодательством, оговорен либо конкретным временным промежутком либо конкретной датой. Например, ежеквартальное предоставление налоговых деклараций плательщиками НДС осуществляется до 20 числа месяца, следующего за истекшим отчетным кварталом. До 28 числа отчетного периода вносятся авансовые платежи налога на прибыль. Месячный срок установлен для предоставления налоговой декларации представительством иностранной организации на территории РФ, которая прекратила свою деятельность до истечения налогового отчетного периода. Срок начинает течь со дня прекращения деятельности.

Для второй группы событий свойственна меньшая определенность сроков, которые в законе выражается формулировками подобного рода «разумные сроки», «кротчайшие сроки». Подобных размытых формулировок все меньше и меньше встречается в законодательстве о налогах и сборах, однако отдельные положения все еще содержат такие не конкретизированные положения.

Третья группа сроков самая проблематичная, поскольку фактически законом не предусмотрен индикатор времени по выполнению налогового обязательства, несмотря на то, что фактически подразумевается, что действие правоотношений ограниченно какими-то временными рамками.

Правила определения истечения сроков в налоговом праве

Помимо того, что налоговым законодательством установлены сроки, предусмотрены и правила их отсчета. Незнание правил, может привести к несвоевременному выполнению обязательств и повлечь административную ответственность, либо ответственность материального характера, заключающуюся в уплате пени, штрафа и т.д.

Правилами определено, что срок, исчисление которого осуществляется неделями, месяцами, кварталами, годами начинает свое течение со дня, следующего за датой на календаре либо днем наступления события, с которым связана налоговая обязанность.

При этом неделя равняется 5 рабочим дням, следующим непрерывно друг за другом, и заканчивается в пятый день недели.

Месяц равняется календарному, и его окончание совпадет с последним днем месяца.

Квартал – 3 календарных месяца подряд, начиная с 01.01. каждого года. Конец квартала совпадет с последним числом последнего месяца.

Год – за исключением календарного, это любые 12 месяцев подряд, окончание которого приходится на последнее число 12-го по счету месяца.

Когда последний день установленного срока совпадает с выходным днем (нерабочий либо праздничный) имеет место его перенос на ближайший и следующий за ним рабочий день.

Последний день сока истекает в полночь. Однако, учитывая, что график работы налоговой инспекции предусматривает рабочий день до 18.00, как правило, то обязательства, которые требуют совершения действий в самом налоговом органе, должны быть исполнены до конца рабочего дня инспекции последнего дня месяца.

Если при выполнении обязательств использовались услуги почты или телеграфа и необходимые действия совершены также до полуночи последнего дня срока, то независимо от того, как скоро почта осуществит доставку переданных документов или денежных сумм, обязательство будет считаться исполненным в срок.

Доклад на конференции "Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ", 20 - 28 апреля 2021 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.

Вопросы адекватного правового регулирования сроков в налоговом праве и, в частности, срока принятия налоговым органом решения о применении к налогоплательщику мер, обеспечивающих исполнение налоговой обязанности, играют принципиально важную роль в механизме правового регулирования института налоговых обязанностей. Это связано с тем, что от решения вопроса об их продолжительности напрямую зависит возможность эффективного осуществления налогоплательщиком своей финансово-хозяйственной деятельности. Помимо этого, вопросы исчисления сроков применения обеспечительных мер в налоговых отношениях, являясь по своей сути процедурными, могут существенным образом влиять на размер налоговых обязательств.

На сегодняшний день сложилась достаточно обширная практика применения положений об исчислении срока применения к налогоплательщику обеспечительных мер, связанная с неоднозначностью толкования положений пункта 1 статьи 101 НК РФ. Как известно, указанная норма имеет сложный характер, поскольку предусмотренный ей срок действия обеспечительных мер определяется в соответствии с так называемым «принципом матрешки»: обеспечительные меры вводятся в действие на основании соответствующего решения налогового органа, которое может быть принято в определенный период, ограниченный сроком действия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушении.

Стоит отметить изначальную сложность такой конструкции, существующей много лет в российском налоговом законодательстве, что, на наш взгляд, является, как минимум, несоответствующим общему тренду комфортности уплаты налога, а также созданию «удобной модели налогообложения», о котором неоднократно заявлял в последнее время глава ФНС России Д. Егоров[1]. Очевидно, из этого следует, что излишне усложненные конструкции исчисления налоговых сроков должны оставаться в прошлом.

Помимо этого, проблема правового регулирования исчисления срока и порядка применения к налогоплательщику обеспечительных мер актуализировалась в связи с возникновением на практике ситуации неясности относительно времени действия соответствующего решения, а также возможности применения обеспечительных мер к налогоплательщику-физическому лицу. По мнению Конституционного Суда РФ, выраженного в Определении от 23.07.2020 № 1694-О[2], условия, основания, порядок и сроки реализации налоговым органом права на применение к налогоплательщику обеспечительных норм. В связи с этим Конституционный Суд РФ не нашел оснований для принятия жалобы налогоплательщика к рассмотрению. При этом в анализируемом Определении не содержится аргументов, подтверждающих необходимость существования столь сложной конструкции исчисления срока и в целом процедуры реализации обеспечительных мер, что, на наш взгляд, было бы вполне логичным в данном случае.

С одной стороны, вывод Конституционного Суда РФ в определенной степени оправдан, поскольку срок действия решения о применении той или иной обеспечительной меры, в том числе при условии их замены на иную меру, является определимым, поскольку имеет временное ограничение в виде юридических фактов принятия налоговыми органами соответствующих решений, а значит соответствует необходимым для срока критериям, сформулированным теоретиками права: «отличительной чертой срока является его определенность с точки зрения начальных и конечных моментов»[3].

Представляется, что при рассмотрении процедурных вопросов, связанных с обеспечением исполнения налоговой обязанности, Конституционный Суд РФ применил излишне формальный «затеоретизированный» подход, не предполагающий учета реально складывающихся налоговых отношений, связанных с принудительным исполнением налоговой обязанности. На наш взгляд, положения пункта 1 статьи 101 НК РФ являются весьма неоднозначными и требует дополнительной проверки их Конституционным Судом РФ по следующим причинам.

Так, предусмотренная на сегодняшний день возможность налогового органа принять решение о применении в отношении денежных средств или иного имущества налогоплательщика обеспечительных мер основывается на выводе налогового органа о наличии достаточных оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности, а также взыскание налогов, сборов, пеней, штрафов.

Как известно, в литературе по налоговому праву неоднократно критически отмечался недостаток такой формулировки НК РФ, позволяющий считать ее оценочной[4]. В свою очередь, в судебной практике сформирован подход, в соответствии с которым налоговый орган при применении обеспечительных мер обязан доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения[5]. Соответственно, принятие решения о применении обеспечительных мер по истечении какого-либо отрезка времени после вынесения решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение требует дополнительной аргументации и новых доказательств помимо тех, которые были использованы в момент привлечения к налоговой ответственности. Фактически это означает, что налоговый орган продолжает контролировать финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика для целей определения реальной возможности обеспечить реализацию мер налоговой ответственности и после официального завершения контрольных мероприятий, которые прекращаются принятием решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения.

Поэтому именно одновременное принятие налоговым органом двух решений - о применении обеспечительных мер вместе и о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности - является логичным завершением контрольных мероприятий, поскольку позволяет налоговым органам прийти к однозначному выводу о наличии или отсутствии у налогоплательщика реальной финансовой возможности для исполнения налоговой обязанности по уплате налога при одновременном гарантировании предпринимателю осуществления экономической деятельности, не осложненной необоснованными налогово-контрольными мероприятиями.

Убедительность этой позиции можно подтвердить также с помощью теоретических подходов к понятию и классификации сроков в налоговом праве. Так, М.Е. Мардасова в своей монографии «Сроки в налоговом праве»[6] утверждает о необходимости классифицирования сроков в налоговом праве на пресекательные и организационные (дисциплинирующие). По ее мнению, в налоговом праве эта классификация имеет в качестве основания последствия, которые наступают в результате их пропуска. Соответственно, организационными сроками признаются те, истечение которых не влечет для налогового органа невозможности реализации своих полномочий за его пределами. Основываясь на этом, можно заметить, что фактически признание возможности принять решение о применении обеспечительных мер не одновременно с вынесением решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности делает срок проверки не пресекательным, а организационным, что противоречит концептуальным основам правового регулирования налогово-контрольных мероприятий.

Наконец, возможность принятия решения о применении к налогоплательщику обеспечительных мер к налогоплательщику не одномоментно, а в течение периода времени после принятия решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности. Это связано с тем, что период после завершения налоговыми органами контрольных мероприятий фактически продолжает представлять собой время, когда налогоплательщик находится в определенном напряжении под угрозой применения к нему обеспечительных мер, как и в период проведения налоговой проверки. Например, С.А. Ядрихинский отмечал важность отсутствия необоснованных ограничений на предпринимательскую деятельность, основанных на требованиях налогового законодательства: «право на спокойное ведение экономической деятельности налогоплательщика хоть и не закреплено в НК РФ, но является одним из его законных интересов»[7].

С точки зрения юридической техники также весьма действенным представляется не только объединение сроков вынесения решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности с датой начала срока применения обеспечительных мер, но и регулирование применения обеспечительных мер в качестве обязанности, а не права налогового органа. На наш взгляд, в совокупности эти меры позволят нивелировать возможность произвольного усмотрения представителей налоговых органов в случае применения таких мер.

Таким образом, можно сделать вывод, что на сегодняшний день в российском налоговом праве наблюдается фактическое отсутствие адекватного современным экономическим условиям и особенностям осуществления предпринимательской деятельности института обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, что предполагает необходимость дальнейшего развития его правового регулирования.

[2] Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.07.2020 №1694-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шахназарова Сергея Суреновича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Режим доступа СПС «КонсультантПлюс».

[3] Теория государства и права: учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М., 2001. С. 435-436.

[4] См., например: Лермонтов Ю.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации / Режим доступа СПС КонсультантПлюс.

[5] См., например: Постановление ФАС Московского округа от 12.11.2012 № А40-16468/12-91-77 // Документ опубликован не был. Режим доступа СПС КонсультантПлюс.

[6] Мардасова М.Е. Сроки в налоговом праве. М.: Инфотропик Медиа, 2016. 164 с.

[7] Ядрихинский С.А. Разумная продолжительность налоговой проверки как законный интерес налогоплательщика // Актуальные проблемы российского права. 2018. № 8. С. 176-185.

1.1 Сущность и принципы построения налоговой системы РФ

Налогообложение – это закрепленная действующим законодательством процедура установления, взимания и уплаты налогов и сборов. Эта процедура в Российской Федерации регламентируется законодательством о налогах и сборах, представляющим собой упорядоченную систему норм и правил, содержащихся в законах и регулирующие отношения в сфере налогообложения.

Основным документом в законодательстве о налогах и сборах является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), состоящий из двух частей. Первая часть НК РФ вступила в действие 1 января 1999 г., вторая – двумя годами позже.

Согласно статье 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах. В целом законодательство о налогах и сборах Российской Федерации можно представить как трехуровневую иерархическую систему, состоящую из:

  • федерального законодательства, включающего в себя Налоговый кодекс РФ и принимаемые в соответствии с ним нормативно-правовые акты на федеральном уровне;
  • регионального законодательства. В соответствии с НК РФ субъекты РФ вправе принимать нормативно-правовые акты, касающиеся региональных налогов и сборов;
  • нормативно-правовых актов органов местного самоуправления, которые регулируют порядок начисления и уплаты местных налогов и сборов.

Нормы, устанавливаемые законодательством о налогах и сборах нижестоящего уровня, должны приниматься во исполнение и не противоречить нормам вышестоящего уровня и Налоговому Кодексу РФ.

Налоговый Кодекс устанавливает (ст. 2 НК РФ):

  • 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
  • 2) основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов;
  • 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;
  • 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
  • 5) формы и методы налогового контроля;
  • 6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
  • 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц.

В соответствии со статьей 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, установлены иные правила, чем в НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Совокупность налогов и сборов, взимаемых с плательщиков в порядке и на условиях, определенных НК РФ представляет собой налоговую систему.

Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 НК РФ).

Сбор – обязательный взнос, который взимается за оказание законно установленных услуг или предоставление определенного права (разрешения).

Необходимость налоговой системы вытекает из функциональных задач государства. Структура и организация налоговой системы страны характеризуют уровень ее государственного и экономического развития.

Формирование налоговой системы РФ проходило в несколько этапов:

1 этап (1991–1993) – принятие закона об основах налоговой системы РФ.

2 этап (1994–1998) – характеризуется внесением большого количества изменений и дополнений, что, безусловно, создавало нестабильность налоговой системы.

3 этап (1998–наше время) – этап введения в действие единого документа по налогам (НК РФ части 1 и 2).

В современную налоговую систему РФ входят четыре блока:

  • система налогов и сборов РФ;
  • система налоговых правоотношений;
  • система участников налоговых правоотношений;
  • нормативно-правовая база сферы налогообложения.

Функции налогов

Более полно сущность налоговой системы раскрывается в функциях налогов.

    Фискальная функция заключается в обеспечении государства за счет налоговых поступлений финансовыми ресурсами, необходимыми для покрытия его расходов.

Регулирующая (экономическая) функция. Она заключается в воздействии налогов на общественно-экономические отношения в государстве.

С помощью регулирующей функции осуществляется:

  • 1) регулирование спроса и предложения на товары (работы, услуги);
  • 2) выравнивание доходов бюджетов отдельных субъектов РФ.
  • Воспроизводственная функция заключается в существовании налогов, за счет которых осуществляется воспроизводство природных ресурсов (например, НДПИ, водный налог, земельный налог и т.п.).
  • Контрольная функция состоит в том, что в процессе налогообложения появляется возможность сопоставления фактических налоговых поступлений в бюджеты различных уровней с заранее запланированными показателями.

    • Принципы построения налоговой системы

    Условием оптимального использования функций налогов являются принципы налогообложения. Принципы налогообложения – это сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления.

    Классическими принципами построения налоговой системы (по А. Смиту) являются:

    • принцип справедливости, который предполагает всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам;
    • принцип определенности, заключающийся в том, что сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны налогоплательщику;
    • принцип удобства – налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;
    • принцип экономии – сокращение издержек взимания налогов.

    Принципы построения налоговой системы в Российской Федерации определены Конституцией РФ и НК РФ (ст. 3 ч. 1 НК РФ):

    • Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
    • Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер.
    • Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физического лиц или места происхождения капитала.
    • Налоги и сборы должны иметь экономическое основание.
    • Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации.
    • Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.
    • Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

    Качество налоговой системы можно оценить по следующим критериям: сбалансированность государственного бюджета; эффективность и рост производства; стабильность цен; эффективность социальной политики; полнота и своевременность уплаты налогов.

    Все принципы, лежащие в основе налога, можно объединить в три группы: юридические, организационные, экономические принципы.

    К правовым относятся принципы: обязательности; отрицания обратной силы закона; законности; экономической целостности; приоритетности налогового законодательства.

    К экономическим относятся принципы: эффективности налогообложения, заключающийся в минимизации издержек государства по взиманию налога; прогнозирования налогообложения; нейтральности, предполагающей, что налог должен способствовать созданию конкурентной среды; справедливости.

    К организационным принципам относятся: универсализация налогообложения, обеспечивающая одинаковые требования для всех плательщиков; удобство уплаты налогов; исчерпывающий перечень налогов; гармонизация, учитывающая международные нормы и правила.

    Классификация налогов и сборов

    Классификация налогов – это группировка налогов, обусловленная их назначением, методами взимания, источниками уплаты, характером применяемых ставок и др. признаками.

    Действующие в Российской Федерации налоги и сборы можно классифицировать по нескольким признакам (рисунок 1.1).

    Рисунок 1.1 – Типовая классификация налогов и сборов в РФ

    Рассмотрим подробно представленную на рисунке 1.1 классификацию налогов.

    1. По уровню управления

    Федеральные налоги вводятся федеральными органами власти; действуют в обязательном порядке на всей территории РФ; являются источником доходов, как правило, федерального бюджета РФ.

    Налоги федерального уровня могут перечисляться в пропорциональной величине: часть – в федеральный бюджет, часть – в нижестоящие бюджеты с целью оказания последним финансовой поддержки. Например, в соответствии со ст. 284 Налогового кодекса РФ, налог на прибыль организаций является федеральным, взимается по ставке 20 %, из которой 2 % перечисляются в федеральный бюджет, а остальные 18 % – в бюджет субъекта РФ, где функционирует фирма-налогоплательщик.

    К федеральным налогам относятся:

    • 1) налог на добавленную стоимость (НДС);
    • 2) акцизы;
    • 3) налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
    • 4) налог на прибыль организаций;
    • 5) водный налог;
    • 6) сбор за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов;
    • 7) налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ);
    • 8) государственная пошлина.

    Кроме того, существуют два вида обязательных страховых взносов федерального значения, перечисляемых в государственные внебюджетные фонды РФ:

    • 1) страховые взносы, перечисляемые работодателями за своих работников:
      • в Пенсионный фонд РФ (ПФР) – на цели обязательного пенсионного страхования;
      • в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) – на цели обязательного социального страхования;
      • в фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС) – на цели обязательного медицинского страхования.

      Указанные взносы взимаются с 01.01.2010 г. вместо Единого социального налога (ЕСН), отмененного с 01.01.2010 г.;

    • 2) взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний («взносы на травматизм»).

    Среди федеральных налогов особое место занимают специальные налоговые режимы, которые предусматривают особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену нескольких налогов одним (единым налогом).

    К специальным налоговым режимам в Российской Федерации относятся:

    • 1) упрощенная система налогообложения (УСН);
    • 2) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
    • 3) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
    • 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
    • 5) патентная система налогообложения (ПСН, с 1 января 2015 года).

    Региональные налоги (налоги субъектов РФ) вводятся органами власти конкретного субъекта РФ только на территории конкретного субъекта РФ и являются источником доходов бюджетов субъектов РФ.

    Важно, что органы власти субъектов РФ вправе ввести на своей территории только те налоги и сборы, которые разрешены НК РФ.

    Региональные налоги (налоги субъектов РФ) включают:

    • 1) налог на имущество организаций;
    • 2) транспортный налог;
    • 3) налог на игорный бизнес.

    Основные правила взимания налогов субъектов РФ определяют федеральные власти в НК РФ. Власти субъектов РФ могут изменять или дополнять эти правила, но лишь в пределах, установленных НК РФ.

    Налоговым кодексом РФ региональных сборов не предусмотрено.

    Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Местные налоги перечисляются исключительно в местные бюджеты.

    К местным налогам относятся:

    • 1) земельный налог;
    • 2) налог на имущество физических лиц;
    • 3) торговый сбор (введен с 1 января 2015 года Федеральным законом от 29.11.2014 № 382-ФЗ).

    2. По способу взимания налога

    Прямые налоги взимаются с конкретного налогоплательщика – юридического или физического лица (например, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, транспортный налог, НДФЛ, земельный налог и т.п.).

    Косвенные налоги входят в цену готовой продукции (товаров, работ, услуг) и, как следствие, увеличивают ее. Так как косвенные налоги входят в цену, их фактическим плательщиком является покупатель, но перечисляет их в бюджет продавец за счет части выручки, полученной от покупателя. К косвенным налогам относятся НДС и акцизы.

    3. Источники уплаты налога

    К налогам, включаемым в себестоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг) относятся земельный налог, водный налог, НДПИ (т.е. налоги на пользование природными ресурсами), а также страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, включая «взносы на травматизм».

    К налогам, относимым на выручку от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг), которые увеличивают ее величину, относятся НДС и акцизы.

    На прибыль, оставшуюся в распоряжении организации до налогообложения прибыли, относится налог на прибыль организаций.

    К налогам, взимаемым за счет доходов физических лиц, относится НДФЛ.

    На прочие расходы, не включаемые в себестоимость готовой продукции, товаров, работ, услуг, относятся налоги, учитываемые в составе прочих расходов организации. Например, налог на имущество организаций, государственная пошлина, уплачиваемая фирмой при судебных разбирательствах и т.п.

    4. В зависимости от применяемых ставок

    Фиксированные налоги характеризуются такими налоговыми ставками, величина которых не зависит от изменения величины налоговой базы (например, НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ, налог на имущество организаций и др.).

    Прогрессивные налоги характеризуются такими налоговыми ставками, величина которых увеличивается по мере увеличения налоговой базы, например: акцизы (чем выше доля спирта в спиртосодержащей продукции, тем выше ставка акциза, и наоборот).

    Элементы налога

    Законодательное основание является важнейшим принципом налога. Каждый установленный налог характеризуется несколькими обязательными параметрами – элементами налога. Выделяют существенные и факультативные элементы налога.

    Существенные элементы – элементы налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определёнными.

    Факультативные элементы – элементы, отсутствие которых не влияют на определённость налога.

    В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

    1. Субъект налога (налогоплательщик) – это тот, кто обязан уплачивать налог в бюджет государства. Налогоплательщиками могут являться: юридические лица, физические лица, индивидуальные предприниматели. К субъектам налоговых правоотношений относятся налоговые агенты – это лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в соответственный бюджет.
    2. Объект налогообложения (объект налога) – это то, что облагается налогом.
    3. Налоговая база – это величина, которая фактически облагается конкретным налогом, и по отношению к которой производится исчисление налога.
    4. Ставка налога – это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
    5. Налоговый период – это отрезок времени (месяц, квартал, год), по завершении которого рассчитывается и уплачивается налог. Налоговый период может состоять из нескольких промежуточных отчетных периодов, по итогам которых исчисляются и уплачиваются промежуточные авансовые платежи.
    6. Порядок исчисления и сроки уплаты налога, предоставления отчетности показывает, кто и в каком порядке должен исчислять и уплачивать конкретный налог.

    Основным факультативным элементом налога являются налоговые льготы.

    Можно выделить пять групп налоговых льгот по элементам налога, представленные на рисунке 1.2.

    Рисунок 1.2 – Виды налоговых льгот по элементам налога в соответствии с НК РФ

    Также существуют льготы, не привязанные к элементам налогов – это специальные налоговые режимы, которые предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов.

    Извините, доступ к дальнейшему материалу закрыт в демо-версии.

    ← предыдущая следующая → Наверх © ФГБОУ ВПО Уфимский государственный нефтяной технический университет
    Институт дополнительного профессионального образования
    Уфа 2015

    Читайте также: