Как доплатить налог на прибыль за прошлый год

Опубликовано: 27.04.2024

Если учреждение ошиблось при подсчете налога на прибыль и это привело к его излишней уплате или недоплате, следует перерассчитать соответствующую базу. О том, как это сделать и отразить в бюджетном учете, рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Д. Д. Хенкеева, Ю. А. Кошелева.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет в текущем периоде производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Об этом сказано в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса. Если определить период совершения ошибок (искажений) нельзя, перерасчет производится за период, в котором ошибки (искажения) выявлены. Заметим, с 1 января 2010 года пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса дополнен положением: "…организация вправе провести перерасчет за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога". Об этом говорится и в письмах Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-02-07/1-9, от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/51.

Уточненная декларация

При обнаружении в поданной декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, учреждение должно внести необходимые изменения в отчетность и представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Заметим, если в декларации будут обнаружены недостоверные сведения или ошибки, которые не привели к занижению суммы налога к уплате, организация может и отказаться от права внести изменения в отчетность. Другими словами, учреждение при выявлении переплаты налога в прошлых периодах может либо учесть это в текущей декларации, либо подать уточненную отчетность за период, в котором была допущена ошибка. При этом уточненная декларация, представленная после истечения установленного срока сдачи, не будет считаться представленной с нарушением срока.

Уточненную декларацию представляют по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (подп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н).

В уточненной декларации нужно указать правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений (а не разницу между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации).

Электронная декларация (подзаг)

Заметим, оператор фиксирует дату отправки декларации в качестве даты ее представления и формирует подтверждение оператора с указанием даты и времени отправки электронного документа (п. 6.9 приказа МНС России от 10 декабря 2002 г. № БГ-3-32/705@ "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи", далее - Приказ № БГ-3-32/705@). Таким образом, может возникать ситуация, при которой дата отправки отчетности и дата ее представления (дата фиксации ее отправки специализированным оператором связи) могут не совпадать по причине нахождения технических средств организации и специализированного оператора в разных часовых поясах. Данная ситуация может приводить к возникновению споров, связанных с нарушением срока представления декларации. По этому поводу Минфин России в письме от 3 июня 2009 г. № 03-02-07/2-97 советует установить на серверах специализированных операторов единое время для целей определения даты представления деклараций в электронном виде. Кроме того, чиновники считают нужным внести соответствующие изменения в статью 6.1 Налогового кодекса.

Важно обратить внимание на то, что приказ ФНС России от 4 марта 2010 г. № ММ-7-6/96@ (далее - Приказ № ММ-7-6/96@) вносит изменения в Приказ № БГ-3-32/705@. Указанные изменения вступают в силу начиная с даты вступления в силу приказа ФНС РФ от 2 ноября 2009 г. № ММ-7-6/534@, который в свою очередь вступает в силу с даты, установленной приказом о внедрении в промышленную эксплуатацию программного обеспечения участников информационного взаимодействия в электронном виде. Последний пока не издан.

В измененном документе утверждены:

форма типового Договора о совместных действиях по функционированию регионального сегмента унифицированной системы приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи на территории субъекта Российской Федерации;
форма типового Соглашения о совместных действиях по функционированию регионального сегмента унифицированной системы приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи на территории субъекта Российской Федерации.

Однако договоры о совместных действиях по организации и функционированию регионального сегмента системы представления налоговой декларации и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи между управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации и специализированными операторами связи, заключенные до момента вступления в силу настоящего приказа, продолжают действовать в соответствии с условиями указанных договоров, до особого указания ФНС России.

Приказ № ММ-7-6/96@ признает утратившими силу пункт 2 "Требования к программно–аппаратным средствам представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи", пункт 3 "Процедура сопровождения формата представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде" и пункт 6 "Порядок электронного документооборота при представлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" Методических рекомендаций об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденных Приказом № БГ-3-32/705@.

А пункты 4 "Требования к специализированным операторам связи" и 5 "Правила использования средств ЭЦП и средств шифрования" Методических рекомендаций, утвержденных Приказом № БГ-3-32/705@, изложены в новой редакции.

Ответственность за несдачу

Организации могут быть освобождены от налоговой ответственности при условии самостоятельного обнаружения и исправления допущенных при составлении декларации ошибок. Так, если уточненная отчетность представлена:

1. до истечения срока подачи первоначальной декларации: организация освобождается от ответственности, поскольку декларация считается поданной в день подачи уточненной декларации (п. 2 ст. 81 Налогового кодекса), а срок уплаты налога еще не наступил (ст. 287 НК РФ);

2. после истечения срока подачи первоначальной декларации, но до истечения срока уплаты налога: организация освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ);

3. после истечения срока подачи первоначальной декларации и срока уплаты налога организация освобождается от ответственности в случаях (п. 4 ст. 81 НК РФ):

представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Надо сказать, судьи, вставая в этом случае на сторону организаций, также апеллируют к пункту 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. В нем предусмотрено, что, если в предыдущем периоде у учреждения имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса, отсутствует. Ведь занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Арбитры указывают, что для применения пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса имеет значение период возникновения переплаты. Налогоплательщик, допустивший ошибку при подаче первоначальной декларации, повлекшую занижение налога, освобождается от ответственности, если эта ошибка не привела к потерям бюджета (при наличии в предыдущем периоде переплаты, перекрывающей сумму налога, заниженную в последующем периоде). В этом случае не имеет значения то обстоятельство, что уточненная декларация представляется после назначения выездной проверки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2010 г. по делу № А70-4523/2009). О том, что организации должны быть освобождены от ответственности, сказано и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 сентября 2009 г. по делу № А53-21998/2008. Тогда судьи поддержали налогоплательщика, указав, что уточненный расчет был представлен до момента получения акта проверки. Инспекторы зачастую привлекают организации к ответственности из-за того, что уточненные декларации подаются после вынесения решения налоговой инспекцией. На это суд говорит следующее: если переплата налога сложилась до подачи уточненных деклараций и если поданные уточненные декларации увеличили общую сумму возврата средств из бюджета, то оснований для наложения штрафа нет (постановление ФАС Московского округа от 28 января 2009 г. по делу № КА-А40/13176-08). А в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 января 2009 г. по делу № А78-4337/07-Ф02-7060/08 инспекция привлекла организацию к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога при наличии переплаты по нему, поскольку переплата сформировалась в результате сдачи уточненных деклараций за предыдущие периоды, а не в результате фактической уплаты этих сумм. Но, как указали арбитры, признавая позицию ИФНС неправомерной, у организации на момент принятия инспекцией решения о доначислении налога и привлечения к ответственности за неполную уплату налога имелась переплата по налогу в размере, достаточном для покрытия недоимки. Следовательно, основания для привлечения к ответственности отсутствовали;
представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Внимание! При смене адреса организации уточненную декларацию следует подавать по новому месту учета. При этом указывается тот же код ОКАТО, что и в первоначальной декларации (письмо УФНС России по г. Москве от 30 октября 2008 г. № 20-12/101962).

Бюджетный учет

Порядок исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, установлен пунктом 4 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н. Исправление производится так:

ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";
ошибочная запись, обнаруженная до момента представления баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;
ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью на дату обнаружения ошибки.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "Красное сторно" оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления.

Поскольку в бюджетном учете в отличие от налогового исправительные записи вносятся в том периоде, в котором обнаружены и выявлены искажения в отчетности прошлого отчетного периода, то после пересчета налога на прибыль и подачи уточненной декларации следует сделать следующую запись по начислению налога за прошлые годы:

Дебет КДБ 2 401 01 130
"Доходы от оказания платных услуг"

Кредит КДБ 2 303 03 730
"Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций".

Операцию по исправлению ошибки (доначисление суммы налога на прибыль, которая относится к прошлому отчетному периоду) следует отражать той же записью, которая была сделана при начислении налога.

Пени по налогу (подзаг)

Если в отчетность и бюджетный учет вносятся изменения в связи с ошибками, которые привели к занижению налога на прибыль, придется доплатить соответствующую сумму налога в бюджет и перечислить пени.

Расходы в виде пени по налогу на прибыль, произведенные в рамках бюджетной и внебюджетной деятельности, перечисляются по тому же коду, что и налог на прибыль, то есть по КОСГУ 290 "Прочие расходы".

Заметим, в платежном поручении при перечислении в доход федерального бюджета пеней по налогу на прибыль учреждению нужно указать код 182 1 01 01011 01 2000 110, в доход бюджета субъекта РФ - код 182 1 01 01012 02 2000 110 классификации доходов бюджетов.

Обратите внимание: многие учреждения считают, что им не должны начисляться пени за нарушение срока уплаты налогов, если просрочка связана с задержкой финансирования из бюджета. Однако если учреждение не обращалось в инспекцию с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате налога, начисление пеней является правомерным. Данный вывод подтверждается судебной практикой. К примеру, арбитры ФАС Центрального округа в постановлении от 3 июня 2008 г. по делу № А48-1054/07-14 отметили следующее. Из содержания статьи 75 Налогового кодекса следует, что пени не начисляются на сумму недоимки:

которую организация не смогла погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены ее операции в банке или наложен арест на ее имущество;
которая образовалась в результате выполнения организацией письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных организации (либо неопределенному кругу лиц) финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Иных оснований, исключающих начисление пени, в том числе приостановление начисления пени на сумму недоимки, которую учреждение не смогло погасить в связи с недофинансированием, при отсутствии соответствующего решения о предоставлении отсрочки по уплате налога, статьей 75 Налогового кодекса не предусмотрено.

Также судьи указали, что решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу (п. 8 ст. 64 Налогового кодекса).

Кроме того, арбитры напомнили, что пени не являются мерой налоговой ответственности и их начисление не ставится в зависимость от наличия вины учреждения в несвоевременной уплате налогов (п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11 июня 1999 г.). Согласились с этим и в Поволжском округе (постановление от 4 декабря 2007 г. по делу № А12-4213/07).

ФАС Центрального округа в постановлении от 13 марта 2008 г. по делу № А54-1956/2007-С2 счел, что невыполнение распорядителями бюджетных средств обязательств по финансированию учреждений не освобождает последних от обязанности своевременно уплачивать налоги.

Это интересно
Депутаты Госдумы в первом чтении одобрили поправки к Кодексу об административных правонарушениях, которые должны смягчить ответственность должностных лиц за правонарушения. В частности, будет введена такая мера ответственности, как предупреждение (его могут присудить вместо штрафа, например, когда организация нарушила трудовое законодательство, не выполнила требования СЭС, нарушила сроки постановки на учет в ИФНС или запоздала с налоговой декларацией).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Д. Д. Хенкеева, Ю. А. Кошелева

Статья опубликована в журнале
"Бюджетный учет" № 4 апрель 2010

Платите налоги в несколько кликов!

Платите налоги, взносы и сдавайте отчетность, не выходя из дома! Сервис напомнит обо всех отчетах.

В соответствии с поправками к статьям 286 и 287 НК РФ , в 2021 году организации, у которых в течение предыдущих четырех кварталов доходы от реализации не превышали в среднем 15 млн рублей за квартал, могут отказаться от ежемесячных авансов по налогу на прибыль и считать платежи по итогам квартала.

Какими бывают авансовые платежи по налогу на прибыль?

Увеличение лимита позволило большему числу организаций рассчитывать авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам квартала. Чем это хорошо для налогоплательщиков — рассмотрим на примере, но сначала вспомним, какими бывают авансовые платежи по налогу на прибыль.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют и уплачивают авансовые платежи одним из способов:

по итогам 1 квартала, полугодия и 9 месяцев, а также авансовыми платежами в каждом месяце следующего квартала, рассчитанными с учетом прибыли за предыдущий квартал ( п. 2 ст. 286 НК РФ ). Подходит компаниям, у которых за предыдущие четыре квартала средняя выручка превысила 15 млн рублей;
можно добровольно перейти на ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактической прибыли ( п.2 и 3 ст. 286 НК РФ ) . Подходит компаниям, у которых за предыдущие четыре квартала средняя выручка превысила 15 млн рублей;
по итогам 1 квартала, полугодия и 9 месяцев без уплаты ежемесячных авансовых платежей. Этот способ п. 3 ст. 286 НК РФ разрешено применять только организациям, у которых выручка за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 15 млн рублей за каждый квартал.

В 2020 году законодатель устанавливал лимит по выручке в среднем 25 млн рублей за каждый квартал ( ст. 2 Федерального закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ ). В 2021 году, если пандемия не внесет свои корректировки, вернут прежний лимит — 15 млн рублей. О переходе на ежемесячные авансовые платежи с фактической прибыли нужно уведомить налоговый орган до 31 декабря предыдущего года. Уведомление можно подать в свободной форме или использовать бланк, рекомендованный в Письме ФНС от 22.04.2020 № СД-4-3/6802 . В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Посчитаем для условного ООО «Ананасы в шампанском» авансовые платежи каждым из способов, а затем сравним результаты. Доходы и расходы в целях налогообложения определяются методом начисления. Налоговая база по налогу на прибыль представлена нарастающим итогом с начала года в поквартальном и помесячном разрезе.

Период

2020 год

2021 год

Налоговая база по налогу на прибыль

1 квартал

160 тыс. руб.

(1 месяц: 50 тыс. руб.;

2 месяц: 100 тыс. руб.;

3 месяц: 160 тыс. руб.)

90 тыс. руб.

(1 месяц: 30 тыс. руб.;

2 месяц: 60 тыс. руб.;

3 месяц: 90 тыс. руб.)

2 квартал

350 тыс. руб.

(4 месяц: 230 тыс. руб.;

5 месяц: 300 тыс. руб.;

6 месяц: 350 тыс. руб.)

50 тыс. руб.

(4 месяц: 70 тыс. руб.;

5 месяц: 60 тыс. руб.;

6 месяц: 50 тыс. руб.)

3 квартал

620 тыс. руб.

(7 месяцев: 400 тыс. руб.;

8 месяцев: 500 тыс. руб.;

9 месяцев: 620 тыс. руб.)

150 тыс. руб.

(7 месяцев: 80 тыс. руб.;

8 месяцев: 120 тыс. руб.;

9 месяцев: 150 тыс. руб.)

4 квартал

900 тыс. руб.

(10 месяцев: 700 тыс. руб.;

11 месяцев: 800 тыс. руб.;

12 месяцев: 900 тыс. руб.)

370 тыс. руб.

(10 месяцев: 230 тыс. руб.;

11 месяцев: 300 тыс. руб.;

12 месяцев: 370 тыс. руб.)

Как рассчитать авансовые платежи по итогам квартала

Сумма квартального авансового платежа по итогам отчетного периода определяется по фактической прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода — квартала, полугодия, девяти месяцев. При этом учитываются авансовые платежи, ранее уплаченные в налоговом периоде.

Пример 1: рассчитаем для ООО «Ананасы в шампанском» квартальные авансовые платежи за 2021 год:

по итогам 1 квартала: 90 тысяч рублей × 20 % = 18 тысяч рублей.

по итогам 2 квартала получен убыток 40 тысяч рублей. Значит, налоговая база за полугодие составит 50 тысяч рублей. То есть авансовый платеж за полугодие составит 50 тысяч рублей × 20 % – 18 тысяч рублей = – 8 тысяч рублей. По формуле мы понимаем, что у нас есть переплата по налогу, поэтомув бюджет за полугодие мы ничего платить не будем.

по итогам 9 месяцев: 150 тысяч рублей × 20 % = 30 тысяч рублей. Если переплата 8 тысяч рублей, образовавшаяся по итогам полугодия, не зачтена в счет уплаты других налогов и не возвращена организации, она зачитывается в счет уплаты квартального авансового платежа по итогам 9 месяцев ( п. 1 ст. 287 , п. 14 ст. 78 НК РФ). Следовательно, сумма к доплате в бюджет: 30 тысяч рублей – 18 тысяч рублей = 12 тысяч рублей.

Как рассчитать ежемесячные авансовые платежи

В отличие от авансового платежа по итогам квартала, ежемесячный авансовый платеж определяется не из фактической, а из предполагаемой прибыли, которая определяется по итогам предыдущего квартала. Исключение — ежемесячные платежи I квартала текущего налогового периода: они равны платежам, которые уплачивались в IV квартале предыдущего налогового периода. Подробно расчет описан в п. 2 ст. 286 НК РФ.

Пример 2: посчитаем авансовые платежи, которые перечислит ООО «Ананасы в шампанском» в 2021 году с учетом ежемесячных авансовых платежей:

платежи в январе, феврале и марте 2021 года равны ежемесячному авансовому платежу, который уплачивался в IV квартале предыдущего года:

(620 тысяч рублей × 20% − 350 тысяч рублей × 20%) / 3 = 18 тысяч рублей в месяц.

Авансовый платеж по фактическим итогам I квартала составил 18 тысяч рублей. Образовалась переплата по налогу: (18 тысяч рублей × 3 − 18 тысяч рублей) = 36 тысяч рублей.

Ежемесячный авансовый платеж во 2 квартале текущего года равен: 18 тысяч рублей / 3 = 6 тысяч рублей. В счет этих платежей организация зачла переплату, но даже с учетом этого по итогам 2 квартала осталась переплата:
(36 тысяч рублей − 6 тысяч рублей × 3) = 18 тысяч рублей.

в июле, августе и сентябре организация не перечисляла платежи, поскольку разница между квартальным и авансовыми платежами за полугодие и 1 квартал 2020 года была отрицательной.

Квартальный авансовый платеж за 9 месяцев составил 30 тысяч рублей. Часть организация закрыла переплатой, а остаток доплатила в бюджет:
(30 тысяч рублей − 18 тысяч рублей) = 12 тысяч рублей.

для этого варианта можно уже посчитать платежи, подлежащие уплате в октябре, ноябре и декабре 2020 года и 1 квартале следующего года:

(30 тысяч рублей − 0 рублей) / 3 = 10 000 рублей.

Как рассчитать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли

В этом случае налог уплачивается по фактически полученной прибыли за прошлый месяц. Дата уплаты налога — 28-ое число месяца, следующего за отчетным периодом. Авансовый платеж считаем по формуле:

АП = НБ × С – АП пр , где

АП — авансовый платеж за отчетный период;
НБ — налогооблагаемая база;
С — ставка по налогу на прибыль;
АП пр — авансовые платежи за предыдущие периоды.

Пример 3: посчитаем авансовые платежи, которые перечислит ООО «Ананасы в шампанском» в 2021 году с учетом ежемесячных авансовых платежей по фактической прибыли:

В январе получена прибыль 30 тысяч рублей, следовательно, в феврале компания уплатит 30 тысяч рублей × 20 % = 6 тысяч рублей ;

В январе-феврале налогооблагаемая база 60 тысяч рублей , налог к уплате в марте составит 60 тысяч рублей × 20 % – 6 тысяч рублей = 6 тысяч рублей ;

В январе — марте база равна 50 тысяч рублей , налог к уплате 90 тысяч рублей × 20 % – 6 тысяч рублей – 6 тысяч рублей = 6 тысяч рублей ;

в январе — апреле налоговая база составит 70 тысяч рублей , следовательно, в мае нужно уплатить 70 тысяч рублей × 20 % – 6 тысяч рублей – 6 тысяч рублей – 6 тысяч рублей = – 4 000 рублей. Так как число получается с минусом, значит у компании образовалась переплата. Уплачивать налог за апрель не нужно. Точно также не будет налога к уплате в мае, июне, июле и августе;

Каждый дальнейший месяц считается по формуле выше. Для удобства мы собрали все платежи в таблицу.

Период	Налогооблагаемая база	Налог за период к уплате	Авансовый платеж с учетом предыдущих платежей	Дата оплаты аванса
Январь	30000	6000	6000	1 марта 2021 года
Январь — февраль	60000	12000	6000	29 марта 2021 года
Январь — март	90000	18000	6000	28 апреля 2021 года
Январь — апрель	70000	14000	0	28 мая 2021 года
Январь — май	60000	12000	0	28 июня 2021 года
Январь — июнь	50000	10000	0	28 июля 2021 года
Январь — июль	80000	16000	0	30 августа 2021 года
Январь — август	120000	24000	6000	28 сентября 2021 года
Январь — сентябрь	150000	30000	6000	28 октября 2021 года
Январь — октябрь	230000	46000	16000	29 ноября 2021 года
Январь — ноябрь	300000	60000	14000	28 декабря 2021 года

График платежей и выводы

С учетом сроков, указанных в п. 1 ст. 287 НК РФ , составим график платежей для ООО «Ананасы в шампанском»:

Авансовые платежи только по итогам квартала

Авансовые платежи по итогам квартала с ежемесячными платежами

Авансовые платежи по фактически полученной прибыли с ежемесячными платежами

2 тысячи рублей доплаты за 2020 год + 18 тысяч рублей

20 тысяч рублей (за январь 2020 года)

18 тысяч рублей

56 тысяч рублей (по итогам IV квартала 2018 года: 900 тысяч рублей × 20% − 124 тысячи рублей)

Определение величины и уплата налога на прибыль — важнейшая задача компаний, работающих на общей налоговой системе. Порядок и примеры того, как организациям рассчитывать налог на прибыль и какие расходы при этом учитывать, рассмотрим далее.

Общие правила для ИП и организаций по расчету налога на прибыль

Прежде всего, чтобы посчитать налог на прибыль, нужно знать размер налоговой базы. Статья 274 НК РФ определяет налоговую базу как прибыль налогоплательщика в денежном выражении и предлагает следующую формулу для расчета:

Налоговая база = Реализационные и внереализационные доходы — Расходы, связанные с реализационным и внереализационным доходом — Убытки отчетных (налоговых) периодов прошлых лет

Не все полученные и потраченные суммы можно признать доходами и расходами. Есть поступления, которые вообще не учитываются в целях расчета налога на прибыль (ст. 251 НК РФ). Аналогично с расходами — некоторые вообще не принимаются для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а некоторые принимаются только в пределах норм. В любом случае все расходы должны быть экономически обоснованы, подтверждены документы и произведены для дальнейшего получения дохода.

Определяется налогооблагаемая база нарастающим итогом за налоговый период. При этом, по п. 8 ст. 274 НК РФ, база может равняться нулю, если расходы превышают доходы в отчетном (налоговом) периоде.

Отчетные периоды по налогу на прибыль — 1 квартал, полугодие, 9 месяцев и год (п. 2 ст. 285 НК РФ). Это касается организаций, которые уплачивают только ежеквартальные платежи или ежеквартальные и ежемесячные платежи внутри квартала.

Для налогоплательщиков, которые рассчитывают авансовые платежи исходя из фактической прибыли, отчетность предусмотрена ежемесячно нарастающим итогом — за январь, январь-февраль, январь-март и так далее до конца года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Налоговый период приравнивается к календарному году, по итогам которого организации рассчитывают налог на прибыль. В течение года они платят авансовые платежи одним из трех способов:

ежеквартально, по формуле:

ежемесячно по прибыли предыдущего квартала и ежеквартально, по формуле:

Ежемесячный авансовый платеж к уплате = Квартальный авансовый платеж, исчисленный по итогам прошлого квартала / 3

Квартальный авансовый платеж к уплате = Прибыль за отчетный период нарастающим итогом × Ставка налога — Сумма ежемесячных авансовых платежей к уплате в соответствующем квартале

ежемесячно по фактической прибыли, по формуле:

Налог по итогам года к доплате рассчитывается по формуле:
Сумма налога по итогам года = Налоговая база × Процентная ставка — Авансовые платежи

Если организация платит ежеквартальные и ежемесячные платежи, то отнимает авансовый платеж за 9 месяцев и ежемесячные платежи 4 квартала. Если она платит только ежеквартальные платежи — отнимает авансовый платеж за 9 месяцев. Если платит ежемесячно по фактической прибыли — вычитает только авансовый платеж за 11 месяцев.

По ст. 284 НК РФ налог установлен в размере 20 %, из которых компании в 2021 году должны перечислить в федеральный бюджет 3 %, в региональный — 17 %. Для некоторых экономических субъектов, например для участников инвестиционных проектов, установлен более низкий региональный платеж.

В упрощенном виде пример расчета налога на прибыль организациями, которые платят только ежеквартальные платежи, выглядит так:

Пример

По окончании первого квартала 2021 года компания получила следующие данные:

реализационные доходы — 2 млн руб.;
внереализационные доходы — 0,2 млн руб.;
расходы, связанные с реализационным доходом — 1,15 млн руб.;
расходы, связанные с внереализационным доходом — 0,23 млн руб.

Налогооблагаемая база составит 0,82 млн руб. (2 млн руб. + 0,2 млн руб. – 1,15 млн руб. – 0,23 млн руб.).

Сумма квартального налога равна 0,164 млн руб. (0,82 млн руб. × 20 %).

Авансовый платеж платится в срок до 28-го числа месяца, идущего за отчетным месяцем или кварталом, а налог по окончании налогового периода — до 28 марта следующего года (п. 1 ст. 287 НК РФ). Аналогичные сроки действуют для сдачи налоговых деклараций.

Главная особенность организации учета расчетов по налогу на прибыль заключается в определении доходов и расходов, которые компания может включить в налоговую базу.

Расходы организации на оплату труда в расчетах налога на прибыль

Расходы на оплату труда составляют первую из четырех групп расходов, которые НК РФ позволяет учитывать в расчетах по налогу на прибыль. К таким расходам, согласно ст. 255, относятся:

зарплата по принятой в компании системе оплаты труда;
стимулирующие и поощрительные выплаты;
компенсации, связанные с условиями труда;
стоимость коммунальных услуг, питания, форменной одежды и обуви;
другие предусмотренные НК РФ выплаты.

Отметим, что перечисленные выше расходы учитываются при определении налога на прибыль, только если они отражены в трудовом или коллективном договоре. Вознаграждения, не предусмотренные договорами и не касающиеся напрямую трудовой деятельности, принять в расход нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ). Выплаты работникам учитываются как в денежной, так и в натуральной форме.

Отчитайтесь по налогу на прибыль легко и быстро

Контур.Экстерн поможет заполнить декларацию и выполнить расчеты. Перед отправкой в налоговую документ пройдет проверку на ошибки, а после — Контур.Экстерн автоматически сформирует для вас платежку на оплату.

Кроме того, по ст. 252 НК РФ, затраты налогоплательщиков на оплату труда должны быть экономически обоснованы и подтверждены документами.

Отдельные расходы, относящиеся к оплате труда, нормированы и учитываются при налогообложении частично. Так, например, расходы на уплату взносов по ДМС вместе с расходами на оказание работникам медицинских услуг не могут превышать 6% от суммы расходов на оплату труда.

Порядок признания затрат на оплату труда также имеет особенности. Если компания применяет кассовый метод, то учитывает указанные расходы в налоговой базе по факту выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При применении метода начисления прямые расходы на оплату труда учитываются по мере реализации продукции, в стоимость которой они вошли, а косвенные — в периоде начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Рассмотрим на примере, как организации рассчитать налог на прибыль с учетом информации о расходах на оплату труда.

Пример

Предположим, реализационный доход компании в первом квартале 2021 года составил 950 тыс. руб., внереализационный доход — 20 тыс. руб.

Расходы компании на оплату труда за указанный период включают:

заработная плата по трудовым договорам — 125 тыс. руб.;
компенсации, связанные с условиями труда — 25 тыс. руб.;
платежи на накопительную часть пенсии и по долгосрочному страхованию жизни сотрудников — 37 тыс. руб.;
доплаты за госнаграды, полученные вне трудовой деятельности сотрудников и не предусмотренные трудовыми договорами, — 21 тыс. руб.

Прочие реализационные расходы составили 290 тыс. руб., внереализационные расходы — 24 тыс. руб.

Определим налоговую базу.

Общая сумма расходов на оплату труда — 150 тыс. руб. (125 тыс. руб. + 25 тыс. руб.). Взносы на накопительную часть пенсии и по страхованию жизни работодатель имеет право учесть в сумме 18 тыс. руб. (150 тыс. руб. × 12 %). Доплаты за госнаграды нельзя учесть, потому что они не связаны с профессиональными достижениями сотрудников.

Налоговая база равна 488 тыс. руб. (950 тыс. руб. + 20 тыс. руб. – (290 тыс. руб. – 150 тыс. руб. – 18 тыс. руб. – 24 тыс. руб.)).

Рассчитаем сумму налога на прибыль.

Величина налога за отчетный период составит 20 % от 488 тыс. руб., или 97,6 тыс. руб.

Материальные расходы организации в расчетах налога на прибыль

Другую группу расходов, учитываемых в расчетах по налогу на прибыль, составляют материальные расходы. Эта группа, согласно ст. 254 НК РФ, включает затраты на приобретение:

материалов и сырья, которые предназначены для производственных нужд;
материалов, которые расходуются на упаковку продукции и прочие хознужды;
инвентаря, инструментов, спецодежды, приспособлений и другого имущества, которое не амортизируется;
комплектующих и полуфабрикатов для последующей обработки;
энергии, воды и топлива в технологических целях;
работ и услуг сторонних организаций и ИП;
обслуживания и эксплуатации ОС и имущества природоохранного назначения.

Приведенный перечень открытый, так как материальные — это любые расходы, которые касаются производственного процесса.

Также для целей налогообложения учитываются расходы:

на рекультивацию земель и другие мероприятия природоохранного характера;
в виде понесенных потерь от порчи и недостачи МПЗ в пределах действующих норм;
в виде технологических потерь в ходе производства и транспортировки;
на горно-подготовительные работы в процессе добычи полезных ископаемых.

Учет материалов, приобретаемых организацией, ведется по фактической стоимости, которая получается из стоимости материалов, расходов на их транспортировку, вознаграждений посредникам, пошлин, сборов и других подобных затрат.

Признание материальных расходов происходит в порядке, который зависит от применяемого в компании метода налогового учета. Если используется кассовый метод, расходы учитываются по факту оплаты, а сырье и материалы — по мере списания в производство. Если используется метод начисления и расходы относятся к косвенным — их учет осуществляется в периоде, к которому эти расходы относятся.

Кроме того, материальные расходы могут относиться к прямым, тогда материалы списываются в расход в процессе реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Это касается в основном затрат на сырье и материалы, которые использовали в производстве.

Отпуск материалов и сырья в производство происходит одним из трех способов, установленных НК РФ:

по стоимости единицы запасов;
по средней стоимости;
по ФИФО (оценка по стоимости первых по времени приобретения).

Выбранный способ компания должна зафиксировать в своей учетной налоговой политике.

Состав материальных расходов организации влияет на порядок проведения расчетов по налогу на прибыль. Например, компания учитывает потери МПЗ в границах естественной убыли. Однако нужно учитывать, что это распространяется только на материальные ценности, для которых действуют нормы. Если для МПЗ нормы не утверждены, учесть их в расходах по налогу на прибыль нельзя (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Зачет налога, уплаченного за границей, в расчетах по налогу на прибыль

Налоги, уплаченные в иностранном государстве, российская компания может зачесть при уплате налога на прибыль, если выполняются условия, перечисленные в ст. 311 НК РФ:

в налоговую базу включаются полученные за границей доходы с учетом расходов, которые были произведены как в иностранном государстве, так и в России;
компания фактически перечислила налог за границей по международному соглашению во избежание двойного налогообложения, если такое соглашение заключено. При нарушении подобного соглашения компания не вправе зачесть уплаченный налог и должна обратиться в соответствующий орган зарубежного государства, чтобы возвратить сумму налога;
представлены подтверждающие уплату налога документы — копия договора с иностранным контрагентом, копия платежного поручения, SWIFT-сообщения и письма зарубежных налоговых органов. Перечисленный перечень не закрыт, можно использовать и другие подтверждающие бумаги, но только переведенные с иностранного языка на русский.

При этом организации вправе зачесть налог в сумме, не превышающей величину налога, который подлежит уплате на территории России. Если налог, уплаченный за границей, меньше налога, рассчитанного по российскому законодательству, он засчитывается полностью. Правда, формулы, по которой организации рассчитывают предел зачета по налогу на прибыль, НК РФ не устанавливает.

Налог можно зачесть только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором полученные за пределами РФ доходы были учтены в целях уплаты налога на прибыль в РФ(письмо Минфина РФ от 30.08.2019 N 03-03-06/1/67060). Возможность зачесть налог за компанией сохраняется в течение трех лет (Письмо ФНС России от 24.09.2019 N СД-4-3/19469@).

Дивиденды и налог на прибыль для налогового агента

Порядок, по которому организации рассчитывают налог на прибыль с дивидендов, зависит от следующих обстоятельств:

За что платятся дивиденды — вклады в уставный капитал компании или акции российской компании.
Кому платятся дивиденды — иностранная или российская компания.
Получение налоговым агентом дивидендов от других компаний ранее.
Кто налоговый агент.

Процентные ставки по дивидендам для определения налога на прибыль указаны в п. 3 ст. 284 НК РФ:

0 % и 13 % — при выплате российским компаниям;
15 % — платежи только иностранным компаниям (иная ставка может устанавливаться международным соглашением), а также в случае, если налоговым агентом выступает депозитарий.

Если дивиденды получает российская компания, то используется ставка 13 %. Здесь налоговому агенту важно учесть, получал ли он в текущем или в прошлых периодах дивиденды от других компаний. Если не получал, то, согласно п. 5 ст. 275 НК РФ, применяется формула:

Налог к удержанию с дивидендов = Начисленные российской компании дивиденды × 13 %

В случае когда полученные дивиденды учитывались в расчетах налога с начисленных российским компаниям дивидендов, той же статьей предусмотрена другая формула:

Налог к удержанию с дивидендов = Отношение начисленных российской компании дивидендов к общей сумме подлежащих распределению дивидендов × Разница между дивидендами к распределению и полученными дивидендами × 13 %

Отметим, что в расчетах налога с дивидендов российским компаниям не учитываются дивиденды иностранным компаниям, дивиденды нерезидентам России и полученные налоговым агентом дивиденды, облагаемые нулевой процентной ставкой (п. 5 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Нулевая процентная ставка применяется, когда компания на момент решения о выплате дивидендов минимум 365 дней на праве собственности владеет не менее 50 % уставного капитала налогового агента или депозитарными расписками, дающими право получить по меньшей мере 50 % от выплачиваемых компанией дивидендов. При этом подтверждающие это право документы должны подаваться в налоговую службу и налоговому агенту (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если дивиденды получает иностранная компания, то используется ставка 15 %. Формулу для расчета налога на прибыль в данном случае смотрите в п. 6 ст. 275 НК РФ:

Налог к удержанию с дивидендов = Начисленные иностранной компании дивиденды × 15 %

Обратите внимание, что по международным соглашениям могут действовать более низкие процентные ставки. Чтобы не допустить ошибок, организациям следует проводить аудит расчетов налога на прибыль на предмет правильности отражения операций с дивидендами в бухгалтерском и налоговом учете.

«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1). Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4).

Как правильно рассчитать пени? Узнаете из данной консультации.

Порядок начисления пеней

Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

К сведению: с 1 января 2016 года вместо ставки рефинансирования применяется ключевая ставка Банка России (Постановление Правительства РФ от 08.12.2015 № 1340).

Банк России установил следующие размеры ключевой ставки:

– с 02 мая 2017 года – 9,25% (Информация от 28.04.2017);
– с 27 марта 2017 года – 9,75% (Информация от 24.03.2017);
– с 19 сентября 2016 года – 10,0% (Информация от 16.09.2016);
– с 14 июня 2016 года – 10,5% (Информация от 10.06.2016);
– с 1 января 2016 года – 11% (Информация от 11.12.2015 и от 31.07.2015).

П = ЗН x КС / 300 x Д, где:

П – сумма пеней;
ЗН – задолженность по налогу;
КС – ключевая ставка ЦБ РФ;
Д – количество календарных дней в периоде, когда ключевая ставка и сумма задолженности не менялись.

Пени начисляются начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Что касается последнего дня начисления пеней, на сегодняшний день существует два мнения на этот счет. Первое – пени начисляются по день, предшествующий дню их уплаты (п. 2 разд. VII приложения к Приказу ФНС России от 18.01.2012 № ЯК-7-1/9@, Письмо Минфина России от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318). Второе – по день фактического погашения недоимки (п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Автор придерживается второго мнения, и в практических примерах расчет пеней будет вестись с учетом дня погашения недоимки.

Обратите внимание: с 1 октября 2017 года п. 4 ст. 75 НК РФ будет изложен в новой редакции (изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Процентная ставка пеней для организаций принимается равной:

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) – 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;
за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней – 1/300 ставки рефинансирования, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и 1/150 ставки рефинансирования, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

Посчитайте сумму пеней на нашем Калькуляторе пеней. Он рассчитает не только пени по налогам, взносам и сборам, но и по невыплаченной вовремя заработной плате и пени за несвоевременную уплату коммунальных услуг. Есть мнение, что при расчете пеней по налогам не включается день уплаты просроченного платежа (письмо Минфина от 05.07.2016 N 03-02-07/2/39318), однако ФНС всегда считала по-другому, поэтому в нашем калькуляторе учтена точка зрения налоговой службы.

Сроки уплаты налога на прибыль

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, – не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ): по итогам I квартала – не позднее 28 апреля; полугодия – не позднее 28 июля; девяти месяцев – не позднее 28 октября.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, вносятся в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого периода. Например, авансовые платежи, подлежащие уплате в течение I квартала, уплачиваются в срок не позднее 28 января, 28 февраля и 28 марта соответственно.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, вносят их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. Например, за налоговый период «январь» – не позднее 28 февраля, «январь – февраль» – не позднее 28 марта и т. д.

На практических примерах

В июне 2017 года организация выявила ошибку в расчете налога на прибыль за 2016 год. В бюджет причитается доплата налога на прибыль в размере 600 000 руб.

26 июня 2017 года (перед подачей уточненной декларации) она уплатила недоимку и пени.

Рассчитаем сумму пеней, которую должна уплатить организация.

Срок уплаты налога за 2016 год истек 28 марта 2017 года. Пени должны начисляться с 29 марта по 26 июня 2017 года включительно. Общее количество дней просрочки – 90.

Сумма пеней равна 16 990 руб. (600 000 руб. x 9,75% / 300 x 34 дн. + 600 000 руб. x 9,25% / 300 x 56 дн.).

Таким образом, до представления уточненной декларации налогоплательщику следует уплатить сумму:

– заниженного налога на прибыль за 2016 год – 600 000 руб.;
– пеней – 16 990 руб.

Пени за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей и налога на прибыль

При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой по ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты – до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, должны быть соразмерно уменьшены.

Данный порядок надо применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, письма Минфина России от 22.01.2010 № 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 № 3-2-06/127).

Организация обнаружила ошибку в декларации за девять месяцев 2016 года в сумме 750 000 руб. в марте 2017 года.

Уточненную декларацию она представила 18.03.2017, перед этим (17.03.2017) погасив недоимку и перечислив пени.

Сумма налога, подлежащая доплате по итогам года, определена с учетом скорректированной суммы налога за девять месяцев.

Ежемесячные авансовые платежи в IV квартале 2016 года и I квартале 2017 года согласно первоначальной декларации составляли 3 000 000 руб.

Фактический налог на прибыль за IV квартал 2016 года равен 9 300 000 руб.

Организация вносит авансовые платежи по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала.

Рассчитаем размер пеней, которые необходимо уплатить компании, учитывая тот факт, что ошибка компании привела не только к неуплате налога на прибыль за девять месяцев 2016 года, но и к неполной уплате ежемесячных авансовых платежей в IV квартале 2016 года и I квартале 2017 года. (Расчетные показатели приведены в тыс. руб.)

Срок внесения ежемесячного авансового платежа

Платеж согласно первоначальной декларации

Доплата авансового платежа*

Неполная уплата ежемесячного авансового платежа для расчета пеней**

Итого сумма (нарастающим итогом) для расчета пеней

1 300 (1 050 + 250)

1 550 (1 300 + 250)

Пени рассчитываются с учетом неуплаченных ежемесячных авансовых платежей по следующим периодам:

Период, за который начисляются пени

Количество дней в периоде

Сумма недоимки, руб.

Начислены пени, руб.

заниженный налог на прибыль за девять месяцев 2016 года – 750 000 руб.;
заниженные ежемесячные авансовые платежи за IV квартал 2016 года – 300 000 руб. (100 000 руб. x 3);
заниженные ежемесячные авансовые платежи за I квартал 2017 года – 500 000 руб. (250 000 руб. x 2);
пени – 40 993,53 руб.

Если в периоде просрочки у организации имелась переплата по налогу на прибыль

Пени подлежат уплате в случае образования недоимки, поэтому если у налогоплательщика в периоде просрочки имелась переплата, то перед подачей уточненной декларации налогоплательщик может самостоятельно рассчитать пени с учетом переплаты.

В апреле 2017 года организация выявила ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 год. К доплате в бюджет причитается сумма 250 000 руб.

Организация погасила недоимку в полном объеме 12 апреля 2017 года.

В этот же день она уплатила и пени.

Срок уплаты налога за 2015 год истек 28 марта 2016 года, поэтому пени должны начисляться с 29 марта 2016 года по 12 апреля 2017 года включительно. Общее количество дней просрочки составляет 380.

Пени были рассчитаны за указанный период с учетом следующих переплат по налогу на прибыль, подтвержденных актами сверки с налоговой инспекцией:

с 29 июля по 28 октября 2016 года – 270 000 руб.;
с 29 октября по 27 ноября 2016 года – 60 000 руб.

Исходя из переплаты по налогу сумма задолженности в целях расчета пеней составляла:

с 29 марта по 28 июля 2016 года – 250 000 руб.;
с 29 июля по 28 октября 2016 года – 0 руб. (в связи с тем, что переплата (270 000 руб.) превысила недоимку (250 000 руб.));
с 29 октября по 27 ноября 2016 года – 190 000 руб. (250 000 – 60 000);
с 28 ноября 2016 года по 12 апреля 2017 года – 250 000 руб.

Расчет пеней представим в таблице.

Период, за который начисляются пени

Количество дней в периоде

Сумма недоимки, руб.

Начислены пени, руб.

заниженного налога на прибыль за 2015 год – 250 000 руб.;
пеней – 24 193,75 руб.

Пени должны быть уплачены до подачи уточненной декларации

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в ст. 122 НК РФ нарушение, от ответственности, если он:

самостоятельно выявит допущенное нарушение;
произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога;
исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога;
уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет;
внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Будет ли налогоплательщик привлекаться к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, если пени, исчисленные на основании уточненной суммы налога, он уплатит после подачи уточненной декларации?

Как показывает арбитражная практика, будет. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 11185/10 по делу № А73-16543/2009 отмечено, что уплата пеней до подачи уточненной декларации является одним из условий освобождения налогоплательщика от ответственности согласно п. 4 ст. 81 НК РФ. Поскольку налогоплательщик не выполнил данное требование, привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ правомерно.

Аналогичный подход можно найти и в постановлениях АС УО от 18.03.2016 № Ф09-1226/16 по делу № А76-7531/2015, АС ВВО 10.07.2015 № Ф01-2513/2015 по делу № А11-3595/2014, АС СЗО от 18.12.2014 по делу № А56-15646/2014.

Вместе с тем отметим, что согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. В данных постановлениях судьи приняли во внимание тот факт, что налогоплательщик самостоятельно устранил отрицательные последствия совершенного правонарушения: уплатил недостающую сумму налога и соответствующую сумму пеней, размер которых налоговой инспекцией не оспаривался. Данные обстоятельства были признаны смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения.

12 апреля Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда вынесла Определение № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019, в котором прояснила вопрос корректировки налоговой базы по налогу на прибыль на выявленные ошибки прошлых налоговых периодов.

В декларации по налогу на прибыль за 2018 г. ООО «Евроизол» заявило расходы на 99 тыс. руб., отразив их как корректировку налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, которые привели к излишней уплате налога. Данная сумма расходов являлась безнадежной к взысканию суммой задолженности перед налогоплательщиком со стороны общества «ТД Порфирит-Урал», сведения о котором были исключены из ЕГРЮЛ в 2016 г.

По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска отказалась привлекать общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислив ему недоимку по налогу на прибыль почти на 20 тыс. руб. Основанием для отказа в признании рассматриваемой суммы затрат в 2018 г. и доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что безнадежную к взысканию задолженность следовало списать еще в 2016 г. при ликвидации контрагента и учесть ее в том же налоговом периоде для целей налогообложения. Поэтому, заключили налоговики, неправомерно отражение этой суммы в налоговой декларации за 2018 г. Впоследствии региональное УФНС России поддержало решение инспекции.

Налогоплательщик оспорил решение ИФНС в арбитражном суде, который удовлетворил его заявление. Первая инстанция сочла, что в силу п. 1 ст. 54 НК РФ общество было вправе учесть в 2018 г. расходы, относящиеся по периоду своего возникновения к 2016 г., поскольку допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны.

В дальнейшем апелляция отменила это решение и отказала в удовлетворении требований общества. Вторая инстанция указала на отсутствие всей совокупности условий, предусмотренных п. 1 ст. 54 НК, при которой расходы, не учтенные в предыдущих налоговых периодах, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль за текущий период. По мнению апелляционного суда, в рассматриваемом случае не было выполнено условие об излишней уплате налога за 2016 г., поскольку в указанном налоговом периоде общество понесло убыток свыше 20 млн руб. и не уплачивало в бюджет налог в связи с отсутствием прибыли. Окружной суд поддержал постановление апелляции.

В кассационной жалобе в Верховный Суд общество сослалось на существенные нарушения норм материального права судами апелляционной и кассационной инстанций.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что по общему правилу, установленному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Согласно п. 1 ст. 81 НК при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в инспекцию декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы уплачиваемого налога, он вправе внести необходимые изменения в данный документ и представить уточненную налоговую декларацию.

С 1 января 2009 г., отметил Суд, в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если они привели к излишней уплате налога. Из содержания пояснительной записки к проекту этих поправок следовало, что они направлены на совершенствование регулирования отдельных вопросов налогового администрирования касательно регламентации контрольных полномочий налоговых органов. Соответственно, пояснил ВС, правила перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки (искажения) должны толковаться и применяться таким образом, чтобы исключать формальное возникновение недоимок при отсутствии неблагоприятных материальных последствий для государства в результате допущенных при исчислении налогов ошибок.

Они также должны обеспечить уменьшение административного бремени, возлагаемого на налогоплательщиков в связи с устранением таких ошибок (искажений), и эффективность работы налоговых органов, поскольку необходимость подачи уточненных деклараций по каждому факту исправления в соответствии с ранее действовавшим регулированием влекла бы за собой проведение отдельных камеральных налоговых проверок в каждом из этих случаев. При этом судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки не имеют негативных последствий для казны. Исправление их не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации также допускается судами.

Верховный Суд добавил, что вопреки выводам апелляции и кассации возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата в периоде возникновения ошибки и не обусловливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абз. 3 п. 1 ст. 54 НК, ни из телеологического толкования этой нормы.

Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 6045/04 Суд пояснил, что невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором – увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

«Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах – до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет. В данном случае, как указывалось налогоплательщиком и не опровергнуто налоговым органом при рассмотрении дела в судах трех инстанций, увеличение убытка за 2016 г. (208 430 096 руб.) на сумму вновь выявленных расходов (99 458 руб.) не могло привести к неуплате налога за названный налоговый период, и с учетом установленного ст. 283 Налогового кодекса права налогоплательщика на перенос накопленного убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в 2017–2018 гг., что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса», – отмечено в определении.

Экономколлегия добавила, что налоговым органом в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ не доказано наличие у общества по итогам 2016–2017 гг. неуплаченных сумм налога на прибыль. В ходе судопроизводства по делу ИФНС также не оспаривалось соблюдение обществом положений п. 2.1 ст. 283 Налогового кодекса, ограничивающих с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2021 г. предельный объем переносимого убытка (не более 50% налоговой базы). Доказательства, которые бы позволяли утверждать о нарушении нормы в связи с включением в налоговую базу 2018 г. расходов, ошибочно неучтенных в предшествующих налоговых периодах, в материалах дела также отсутствуют. Таким образом, ВС отменил судебные акты апелляции и кассации, оставив в силе решение первой инстанции.

Старший партнер юридической фирмы INTELLECT Роман Речкин позитивно оценил позицию Верховного Суда. По его словам, только такой подход позволяет установить размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика. «Поскольку спор связан с исчислением налога на прибыль организаций, размер которого должен определяться экономически, исходя из финансового результата, с учетом реального дохода и реальных затрат налогоплательщика, искусственная корректировка экономических показателей налогоплательщика по формальным основаниям недопустима. Как справедливо отметила Коллегия, такая корректировка в любом случае повлечет искажение действительных налоговых обязательств налогоплательщика», – отметил он.

При этом эксперт подчеркнул, что абз. 3 п. 1 ст. 45 НК истолкован Судом расширительно: «Формально норма дает налогоплательщику право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибок только “в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений)”, однако в данном деле контрагент исключен из ЕГРЮЛ в 2016 г. – т.е. период совершения ошибки, очевидно, известен».

Кроме того, по словам Романа Речкина, позиция ВС РФ значима еще и потому, что Судебная коллегия подтвердила право налогоплательщика выбрать способ исправления ошибок (искажений) либо посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период (с последствием в виде повторной камеральной проверки), либо путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации.

Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина отметила, что ВС РФ фактически разрешил перенести убыток прошлых лет на будущий налоговый период. «При этом нужно учитывать тот факт, что требования ст. 54 НК РФ к возможности учета ошибок (искажений), выявленных за прошлые налоговые периоды, не являются столь жесткими по сравнению с требованиями ст. 283 НК РФ, которые предъявляются к налогоплательщику при переносе убытков прошлых лет», – подчеркнула она.

По мнению эксперта, судебный акт ВС разрешает налогоплательщику в том числе переносить убыток прошлых лет более доступным способом, следуя требованиям ст. 54 НК РФ, а не норме, отвечающей за перенос убытков, указав, что переносимая сумма является ошибкой (искажением). «Из чего следует данный вывод? Суды трех инстанций не уделили должного внимания раскрытию обстоятельств выявления налогоплательщиком факта ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в виде безнадежной к взысканию суммы задолженности перед налогоплательщиком. То есть не исследован и не доказан момент обнаружения налогоплательщиком факта ошибки, момент, когда сумма задолженности перед ним стала безнадежной к взысканию. Суды также не стали выяснять, является ли это ошибкой либо данная сумма могла быть выявлена обществом при соблюдении определенных обстоятельств. При анализе обстоятельств дела ВС РФ ссылался на соответствующее постановление ВАС РФ и даже на пояснительную записку к законопроекту, что делается им довольно редко и говорит о наличии пробела в судебной практике при разрешении подобных ситуаций», – отметила Марина Дарьина.

Читайте также: