Кадастровые работы в налоговом учете

Опубликовано: 17.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организацией заключен договор на проведение работ по межеванию земельного участка, который не является собственностью организации (работы проводятся перед приобретением земельного участка). Земельный участок будет приобретен у коммерческой организации. В дальнейшем на приобретенном земельном участке планируется возведение (устройство) объектов электросетевого хозяйства или иных объектов, занятых в основной производственной деятельности организации. Межевание участка производится с целью выделения его части, которую планирует приобрести организация.
Во взаимоотношениях с продавцом договорные обязательства организации по межеванию земельного участка или финансированию организацией соответствующих работ никак не оформлялись.
Как учесть расходы по межеванию земельного участка в бухгалтерском и в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В целях налогообложения расходы по межеванию земельного участка для выделения его части с целью последующего его приобретения могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно. Расходы по межеванию, по нашему мнению, весьма косвенно и отдаленно могут быть связаны с предстоящим строительством на земельном участке объекта ОС и в большей степени связаны с приобретением земли как самостоятельного актива организации.
2. По этой же причине расходы на межевание не увеличивают первоначальную стоимость предстоящего строительства, то есть производственного объекта в бухгалтерском учете. Вопрос о включении расходов на межевание в первоначальную стоимость земельного участка неоднозначен. Полагаем, что во избежание образования "постоянных разниц" в бухгалтерском учете организация также вправе учесть расходы на межевание единовременно, не включая их в первоначальную стоимость земельного участка.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1.1 Инструкции по межеванию земель, утвержденной Роскомземом 08.04.1996 (далее - Инструкция по межеванию), межевание земель представляет собой комплекс работ по установлению, восстановлению и закреплению на местности границ земельного участка, определению его местоположения и площади.
Как указано в п. 1.2 Инструкции по межеванию, установление и закрепление границ на местности выполняют в том числе при получении юридическими лицами новых земельных участков, при купле-продаже всего или части земельного участка, а также по просьбе юридических лиц, если документы, удостоверяющие их права на земельный участок, были выданы без установления и закрепления границ на местности.
Межевание земель выполняют проектно-изыскательские организации Роскомзема, а также граждане и юридические лица, получившие в установленном порядке лицензии на право выполнения этих работ (п. 1.4 Инструкции по межеванию).
Процедуры, операции, работы, выполняемые при межевании (то есть содержание межевания земель), приведены в п. 2 Инструкции по межеванию. Это достаточно емкий перечень, начиная от подготовительных работ по сбору и изучению правоустанавливающих, геодезических, картографических и других исходных документов, до формирования межевого дела и сдачи материалов в архив. Среди них упомянуты в том числе: полевое обследование границ земельного участка; составление технического проекта (задания) межевания земель; определение координат пунктов ОМС и межевых знаков; определение площади земельного участка; составление чертежа границ земельного участка и проч.

Налоговый учет

Прежде всего вспомним об основных требованиях, предъявляемых к расходам, признаваемым для целей налогообложения, это обоснованность и документальное подтверждение произведенных затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Напомним, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Помимо этого в качестве обобщающего критерия в завершение абзаца 4 п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что расходами в целях налогообложения признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
До настоящего времени остаются актуальными разъяснения о применении норм п. 1 ст. 252 НК РФ, данные в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 NN 320-О-П и 366-О-П. Отметим, что последний из названных нами критерий абзаца 4 п. 1 ст. 252 НК РФ назван КС РФ основным условием для признания затрат обоснованными или экономически оправданными.
Как отмечает КС РФ, из этих же предпосылок исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
В письме Минфина России от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 также отмечается, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности (смотрите также письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81910, от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57120, от 05.09.2017 N 03-03-06/1/56882, от 08.10.2010 N 03-03-06/1/640).
Учитывая вышеизложенное применительно к рассматриваемой ситуации, обоснованность (экономическая оправданность) расходов на межевание земельного участка, по нашему мнению, не вызывает сомнений.
Вопрос о включении расходов на межевание в первоначальную стоимость приобретаемого земельного участка, по нашему мнению, может не рассматриваться, поскольку указанные затраты отвечают основным требованиям для признания их в расходах в целях налогообложения, а земельный участок амортизации не подлежит (абзац 1 п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, включение таких затрат в первоначальную стоимость участка исключает их учет для целей налогообложения.
Однако отметим, например, ФАС Московского округа в постановлении от 28.01.2010 N КА-А41/15362-09 по делу N А41-23311/09 исходил из того, что учет подобных расходов для целей налогообложения зависит от разрешения вопроса, как будет оформляться земля - в собственность или в аренду. Соответственно, по мнению суда, расходы могут учитываться по правилам ст.ст. 256, 257 НК РФ, либо по правилам ст. 272 НК РФ.
Поскольку земельный участок планируется приобрести для будущего строительства производственных объектов (основных средств), отметим следующее.
Следуя абзацу 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ).
По нашему мнению, расходы на межевание земельного участка весьма косвенно связаны со строительством (возведением) на нем в будущем новых объектов. Во всяком случае в виду того, что земельный участок на данный момент только готовится к приобретению организацией и строительные работы на нем не начались. Соответственно, и расходы по межеванию с целью выделения из земельного участка его части связаны в большей степени с приобретением земли, но не со строительством, в отличие, скажем, от расходов по планировке территории строительства. Например, Минфин России в письме от 15.01.2008 N 03-03-06/2/242 рассматривает подобные затраты как расходы, связанные с оплатой подготовительных работ именно по приобретению земельного участка.
В соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитывается в том числе оплата услуг специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
Прочие расходы в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ в зависимости от способа их признания, определенного в учетной политике организации, могут быть учены в целях налогообложения:
- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- на последнее число отчетного (налогового) периода.
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 22.10.2008 N Ф09-7698/08-С3, где рассматривались расходы на выполнение землеустроительных работ - оформление межевых дел для приобретения земельных участков в собственность, суд указал, что такие расходы правомерно были отнесены налогоплательщиком в состав прочих расходов на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Аналогичная позиция высказана Минфином России в письме от 15.01.2008 N 03-03-06/2/242. Причем, исходя из приведенного в письме описания ситуации и формулировки вопроса, налогоплательщиком допускалось, что земельный участок в итоге не будет приобретен вовсе. Как указано в письме, если договоры со специализированными организациями на проведение указанных подготовительных работ заключены отдельно, то такие расходы в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в целях налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В заключение лишь отмечено, что указанные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 13.10.2006 N А65-39237/05-СА1-7 суд прямо указал, что подобные затраты носят текущий характер и учитываются в составе прочих расходов в момент подписания акта о выполненных работ. Не были приняты доводы налогового органа о капитальном характере таких расходов.
Таким образом, как мы полагаем, организация вправе единовременно признать в налоговом учете расходы по межеванию земельного участка в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) земельные участки относятся к объектам основных средств, но амортизация по ним не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).
По общему правилу согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации, в частности на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01). При этом к фактическим затратам, в том числе на приобретение основных средств, отнесены, в частности:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (последний абзац п. 8 ПБУ 6/01).
В постановлении Десятого ААС от 03.07.2013 N 10АП-5336/13 в составе затрат, формирующих первоначальную стоимость земельного участка как объекта ОС, упомянуты "плата за документы кадастрового и технического учета, в том числе об установлении права и о межевании". Впрочем, надо отметить, вопрос непосредственно о формировании первоначальной стоимости земельного участка не был предметом спора, а это судебное решение было отменено постановлением ФАС Московского округа от 21.10.2013 N Ф05-10975/13 по делу N А41-48592/2012.
Между тем ряд авторов придерживается такой же точки зрения (смотрите материал: Тепляков А.Б. Практический комментарий к ПБУ 6/01 "Учет основных средств". - "ИД "Гросс-Медиа": РОСБУХ, 2017 г. (Примечание к разделу 1.1.2).
По нашему мнению, земля (земельные участки) представляют отдельный специфичный вид активов. С одной стороны, земельные участки учитываются в составе объектов основных средств (п. 5 ПБУ 6/01),с другой - земля не подлежит амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Размежевание земли с целью выделения отдельного земельного участка не приводит к качественному изменению такого актива. Подобное мнение также высказывается некоторыми авторами (смотрите материал: Отражение в учете размежевания земельного участка (Ю.Я. Билык, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)).
При этом напомним, что согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" одним из требований, предъявляемых к учетной политике, является требование осмотрительности, которое означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов). Кроме того, здесь же упомянуто требование рациональности - рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.
Таким образом, во избежание образования в бухгалтерском учете постоянных разниц (абзац 3 п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций") полагаем, что организация вправе учесть расходы на межевание в бухгалтерском учета единовременно, не увеличивая стоимость земельного участка.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

24 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Земельный участок – особый вид неамортизируемых активов. Он может быть приобретен, продан, перепродан, реализован частично или полностью; при этом фигурировать в учете в качестве основного средства или товара для перепродажи. На землю, как на объект ОС, не начисляется амортизация (ст. 256-2 НК РФ), поскольку в процессе эксплуатации она не теряет своей стоимости.

Участок принимается к учету в сумме всех фактических затрат на него, в том числе и госпошлины за оформление права собственности (ПБУ 5/01 р.2, 6/01 р. 2). Расчет земельного налога производится по кадастровой стоимости участка.

Документальное оформление

Покупка и продажа земельных участков оформляются договором в 3-х экземплярах. Два из них – участникам сделки, один – в Росреестр для регистрации. Договор аренды земли на срок более года также регистрируется в Росреестре (ст. 609-2 ГК РФ).

Вопрос: Как отразить в учете организации приобретение земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, для производственных целей и его последующую продажу?
Организация приобрела земельный участок стоимостью 5 000 000 руб. Государственная пошлина уплачена, и документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок к организации переданы в месяце получения земельного участка. В этом же месяце участок начал использоваться в производственных целях. Переход права собственности на участок зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем его получения. В этом же месяце произведены расчеты с муниципалитетом за приобретенный участок. Иных расходов, связанных с приобретением земельного участка, организация не несет.
В дальнейшем участок продан за 6 200 000 руб. Переход права собственности на участок к покупателю зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем передачи участка. В этом же месяце получены денежные средства от покупателя. Организация применяет метод начисления в налоговом учете. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией на последнее число каждого календарного месяца.
Посмотреть ответ

Специальных унифицированных форм, учитывающих многообразие земельных участков, их видов, законодательством не предусмотрено. При постановке на учет ЗУ рекомендуется пользоваться указанными ниже документами:

Акт ОС-1 «О приеме-передаче объектов ОС (кроме зданий, сооружений)». Документ содержит ряд показателей, которые при заполнении следует игнорировать (прочеркивать): изготовитель, нормы амортизации, полезное использование, остаточная стоимость и т.д. В то же время отсутствуют специальные графы, содержащие характеристики земельного участка. Их можно отразить в поле (разделе) «Другие характеристики».
Акт 401-АПК «На оприходование земельных угодий». Он предназначен для организаций и предприятий аграрной сферы и содержит сведения о земельном участке, его балансовой стоимости, виде, качестве земель и др.
Инвентарная карточка ОС-6 «Учета основных средств».

Можно прописать в договоре положение, по которому он будет являться одновременно и актом приема-передачи, либо разработать собственную учетную форму локального характера. Применение тех или иных бланков документов по учету ЗУ целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Постановка на учет производится датой, указанной в акте либо в договоре, приравненном к нему.

На заметку! Земля и строения на ней не являются в учете единым имущественным объектом.

Бухгалтерский учет

Фактические затраты, по которым участок земли принимается к учету, могут включать в себя:

стоимость участка, уплаченную продавцу;
риэлторские, консультационные услуги;
выплаты посреднику;
сумму госпошлины за регистрацию земли;
другие затраты, связанные с приобретением земли.

На заметку! При использовании заемных средств для покупки участка процент по ним постепенно включается в стоимость ЗУ до момента, когда он из внеоборотных активов перейдет в состав основных средств (ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).

Операции с земельными участками могут включать в себя: получение в дар, по договору мены, получение в качестве вклада в уставный капитал, а также покупку, продажу, аренду, продажу части участка, и т.д.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции с землей, которые приходится учитывать бухгалтеру.

Покупка

Земля включена в учет как ОС:

Дт 08/1 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
Дт 08/1 Кт 10, 60,76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
Дт 08/1 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ;
Дт 01 Кт 08/1 — ЗУ включен в состав основных средств.

Земля включена в учет как объект последующей перепродажи:

Дт 41 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
Дт 41 Кт 10, 60, 76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
Дт 41 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ.

На заметку! Несмотря на то, что четких разграничений на использование счетов 76 и 68 при учете госпошлины нет, налоговые органы рекомендуют пошлину за регистрацию участка учитывать на счете 68, поскольку она является федеральным сбором (ст.13 НК РФ).

Продажа

Земля продана как ОС:

Дт 62 Кт 91 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
Дт 91 Кт 01 — ОС списано с учета, по его стоимости;
Дт 91 Кт 10, 70, 60 и пр. — учтены расходы на продажу ЗУ.

Земля продана как товар:

Дт 62 Кт 90 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
Дт 90 Кт 41 — списан ЗУ как товар с учета, по его стоимости;
Дт 44 Кт 10, 70, 60 и пр.
Дт 90 Кт 44 — учтены и списаны расходы на продажу ЗУ как товара.

Продажа части участка

Как правильно учесть продажу части участка, рассмотрим на примере. Пусть ЗУ числился на счете 01 как основное средство, единым объектом. Его стоимость — условно 100000 руб. После завершения кадастровых работ землю разделили на две части. Одна остается в организации (60000 руб.), а другая продается (40000 руб.). От продажи получено 50000 руб.

Разделим участок в учете:

Дт 01 «к продаже» Кт 01 «начальный» — 40000 руб. — выделена часть к продаже;
Дт 01 «оставшийся в организации» Кт 01 «начальный» — 60000 руб. – выделена часть, оставшаяся в организации;
Дебет 91 Кредит 01 «к продаже» — списан с учета ЗУ, подлежащий продаже, по его стоимости 40000 руб.;
Дебет 62 Кредит 91 — 50000 руб. доход от продажи.

Далее учитываем расходы на продажу, согласно приведенной выше корреспонденции: Дт 91 Кт счета расходов, и отражаем прибыль (убыток) от сделки Дт 91 (99)Кт 99(91).

В данном случае правильным будет именно разделение участков, а не списание ЗУ и постановка на учет двух вновь образованных объектов.

Аренда

Первоначально расходы по заключению арендного договора относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов», а затем равными долями списываются на счета по обычным видам деятельности:

Дт 97 Кт 76 — затраты на приобретение права аренды;
Дт 19 Кт 76 — начисление НДС от стоимости арендного права;
Дт 68 Кт 19 — предъявлен НДС к вычету;
Дт 20, 25, 26 и др. Кт 97 — списание доли расходов в течение срока аренды.

Арендная плата начисляется проводкой Дт 20, 25, 26 и др. Кт 76. Если позволяют условия аренды, с суммы также можно получить вычет НДС (см. проводки выше).

Передача в субаренду, если это не запрещено договором, оформляется проводками: Дт 62 Кт 91 и Дт 91 Кт 68.

Налоговый учет

Земельный налог

Организации, предприниматели, владеющие и пользующиеся бессрочно земельными участками, являются плательщиками земельного налога (ст. 388-1 НК РФ). Налоговая база определяется по кадастровой стоимости участка и является фиксированной величиной. Ставки налога определяются на региональном уровне в зависимости от категории земли.

Сделки купли-продажи земли не облагаются НДС (НК РФ ст. 146-2 пп. 6). Это касается как целых участков, так и долей в них. В то же время, согласно ст. 161 НК РФ п. 3 абз. 2, муниципальное имущество при его реализации облагается НДС. Минфин (Письмо №03-07-11/03 от 13-01-10) пояснил, что земельные участки муниципалитетов и находящиеся в государственной собственности, несмотря на вышесказанное, исключены из налогообложения НДС. В то же время строения на нем НДС облагаются.

Аренда земель в госсобственности, муниципальной, а также земель субъектов РФ не облагается НДС (ст. 149 2 пп. НК РФ). В то же время субаренда таких земель НДС облагается (Письмо Минфина №03-07-11/436 от 18-10-12). По договорам аренды частной собственности применяется налогообложение НДС (Письмо №ГД-3-3/2391 ФНС от 18-06-15).

Налог на прибыль

Учесть расходы на покупку земли можно лишь в момент ее продажи, уменьшая доход на сумму приобретения ЗУ и затраты на ее продажу (ст. 268, 271 НК РФ). Согласно ст. 264-1 НК РФ расходы на покупку земли в государственной, муниципальной собственности, на которых находятся здания, сооружения, строения или которые приобретаются для целей капстроительства, могут быть признаны в расходах по налогу на прибыль.

Помимо рыночной цены участков земли, в Российской Федерации существует понятие кадастровой стоимости, которая применяется для целей налогообложения субъектов земельных прав. Денежное выражение кадастровой стоимости земельных участков, как правило, превышает реальную рыночную стоимость. Поэтому тема соотношения кадастровой и рыночной цен на землю в настоящее время является крайне актуальной.

Понятие кадастровой стоимости

Кадастровая стоимость земельных участков определяется в результате комплекса действий по кадастровой оценке земель или по итогам судебных споров об оспаривании такой стоимости.

Основной целью является определение стоимости конкретных участков земли в для целей учета в сфере кадастра. Для земель каждой категории (земли сельских и городских поселений, сельскохозяйственные угодья вне черты поселений, иные категории) сформированы критерии и методы проведения оценки, которые основываются на классификации земель по цели назначения и типу функционального использования.

Перечни целевого назначения земель и виды их использования находятся в открытом доступе в земельном кадастре, а также в публичной карте на официальном сайте Росреестра.

Оценка земель для кадастровых целей осуществляется уполномоченным органом – Федеральным агентством кадастра в лице его региональных органов. Для выполнения конкретных работ Агентство имеет право привлекать оценщиков, обладающих полномочиями по оценке земель. Работа оценщиков оформляется путем размещения заказа на выполнение работ для государственных нужд в рамках контрактной системы.

Кадастровая стоимость является публичной и открытой информацией. Заинтересованные лица могут узнать точную кадастровую стоимость участка через публичную карту Росреестра, либо запросить указанные сведения через территориальный орган Росреестра в электронной или письменной форме.

Методика определения кадастровой стоимости

Как указывалось выше, оценкой земель для расчета кадастровой стоимости занимается Федеральное агентство кадастра. После завершения процедуры оценки земель, субъект РФ формирует итоговый отчетный документ об определении кадастровой стоимости участков, при этом сведения о стоимости вносятся в государственный земельный кадастр.

Для определения методов расчета кадастровой стоимости участка земли применяется Федеральный стандарт оценки, утвержденный Приказом МЭР России от 22 октября 2010 года № 508.

Данный документ устанавливает следующие универсальные методы оценки: затратный, сравнительный и доходный. Выбор метода оценки зависит от достаточности и достоверности представленной на рынке информации, а также исходя из особенностей разрешенного вида пользования объекта оценки. Для массовой оценки выбираются объекты, имеющие схожие характеристики на основании выбранного оценщиком метода.

Среди указанных вариантов приоритет отдается сравнительному методу, который позволяет учесть информацию о максимальных, минимальных и средних ценах сделок, а также о предложениях на рынке купли-продажи земельных участков.

Кадастровая стоимость и налогообложение

Налоговые органы проводят исчисление земельного налога в отношении конкретных участков земли исходя из результатов проведения государственной кадастровой оценки земли. Для этих целей ФНС использует информацию, содержащуюся в ежегодном отчете субъекта РФ об утвержденном результате оценки.

Исчисление налога в отношении конкретного участка земли производится по формуле:

ЗН (Земельный налог) = Кст x Д x Cт x Кв, где

Кст – кадастровая стоимость участка земли;

Д – размер доли в праве на земельный участок;

Ст –ставка налога (различается в зависимости от конкретного региона);

Кв – коэффициент владения земельным участком.

По итогам начисления земельного налога в адрес субъектов налогообложения направляются налоговые уведомления, где содержится подробный расчет суммы налога. В случае несогласия с размером начисленного земельного налога, либо с базовым значением формулы расчета, налогоплательщик имеет право пожать жалобу в налоговый орган в порядке подчиненности либо обратиться в судебные органы.

Соотношение кадастровой и рыночной стоимости земли

Кадастровая и рыночная стоимость земли не совпадает по своим значениям, хотя эта разница постепенно снижается ввиду применения рыночных значений стоимости земельных участков при кадастровой оценке земли. Так как рыночная стоимость формируется по взаимной договоренности сторон, она в меньшей степени зависит от показателя кадастровой стоимости. Тем не менее, при подготовке условий будущей сделки стороны вправе учитывать данные о кадастровой стоимости в качестве отправной точки для переговоров. Как правило, кадастровая стоимость земли превышает рыночную, вследствие чего размер земельного налога рассчитывается по значительно большей налоговой базе.

Возможность оспаривания кадастровой стоимости

Федеральный закон «Об оценочной деятельности в РФ» устанавливает, кадастровая стоимость может быть оспорена в суде. До 2014 года рассмотрением таких споров занимали арбитражные суды Российской Федерации. В настоящее время данная категория споров входит в компетенцию судов общей юрисдикции.

Суд принимает в качестве доказательств по делу отчеты о рыночной стоимости земельного участка, которые составляют оценщики. Если решением суда кадастровая стоимость признается равной рыночной, органы Росреестра обязаны внести соответствующие изменения в Государственный кадастр недвижимости. Также это решение будет являться основанием для изменения в меньшую сторону налоговой базы при расчете земельного налога.

Общее количество судебных решений, вынесенных в пользу заявителей, постоянно растет. Основной причиной такого роста является развитие методов и средств независимой оценки рыночной стоимости земельных участков. Квалификация оценщиков на данном рынке услуг также постоянно повышается, что позволяет готовить аргументированные отчеты с хорошей доказательной базой.

23 марта 2021 года в нашей стране начал действовать закон, благодаря которому частные лица (представители садовых товариществ, жители коттеджных поселков и пр.) могут выступать в качестве заказчиков проведения комплексных кадастровых работ (ККР). В этой статье мы разберем, зачем такие работы нужны, чем будет полезен новый закон и как проводить ККР в соответствии с новыми правилами.

Законодательная база

Основной регулирующий закон здесь — № 221-ФЗ «О кадастровой деятельности», в декабре 2020 года в него были внесены поправки (№ 445-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ»). За счет нового закона можно уточнить границы всех участков, расположенных в садовом товариществе/коттеджном поселке, поставить на учет участки, которые ранее не были отмежеваны, устранить реестровые ошибки (при наличии таковых). Также можно скорректировать площадь участка относительно той, что указана в документах (в пределах 10%). К примеру, если по линии забора участок оказался больше, чем по документам, то подобный самозахват можно будет узаконить с учетом фактического пользования землей.

Для чего нужны новые правила

Ранее в качестве заказчиков ККР могли выступать только органы местного самоуправления. Деньги на работы выделялись из бюджета и субсидий региона, а также федерального бюджета. Теперь у частных лиц (владельцев объектов недвижимости) есть возможность заказать проведение ККР за свои деньги. Это могут быть управляющие территорией юридические лица или инициативная группа физических лиц, у которой есть согласие на проведение работ от собственников объектов недвижимости. Под территорией здесь подразумеваются садовые/огородные товарищества и гаражные кооперативы.

У дачников и ранее была возможность скинуться и заказать проведение обычных кадастровых работ на участки и строения на них. Однако оформлять акты согласования местоположения границ требовалось по каждому участку. То есть каждому владельцу нужно было самому обращаться в регистрирующий орган. При этом возможности внести в ЕГРН сведения о контурах строений в этом случае не было. Для этого нужно было заключать отдельные договоры подряда на кадастровые работы по подготовке техплана строения.

В чем плюс ККР

Где допускается проведение ККР

Если членами дачного товарищества было принято решение проводить ККР за свои деньги, то работы будут сделаны единовременно для всех объектов, которые находятся в границах:

участков земли, для которых отсутствует точное описание местоположения границ (или имеющих ошибку в описании);
участков земли, образование которых предусмотрено проектом межевания территории такого товарищества;
зданий и сооружений, а также объектов незавершенного строительства, сведения о которых содержатся в ЕГРН.

При этом ККР, которые финансируются из средств частников, могут быть сделаны вне зависимости от кадастрового деления:

в границах территории ведения гражданами садоводства или огородничества для собственных нужд;
в границах территории, используемой членами гаражного кооператива, объединяющего правообладателей гаражей и (или) земельных участков, занятых такими гаражами, расположенных в границах этой территории;
в границах расположенного в одном муниципальном образовании элементов планировочной структуры, где находятся принадлежащие участникам гражданско-правового сообщества здания, сооружения, объекты незавершенного строительства или земельные участки.

Когда проводить ККР не нужно

Независимо от источника финансирования такие работы не осуществляются для участков, сведения о местоположении границ которых уже есть в ЕГРН и отвечают установленным требованиям, а также не содержат никаких ошибок, либо такое местоположение было установлено решением суда.

ККР: как их заказать

Прежде всего владельцам объектов недвижимости на одной территории нужно совместно принять соответствующее решение и провести сбор средств. Перед этим рекомендуется обратиться в уполномоченный орган (местный муниципалитет) и узнать, не намечается ли проведение ККР на данной территории за счет государства. Так можно будет дополнительно сэкономить.

Если в ближайшем будущем проведение ККР в планы местных властей не входит, то надо выбрать кадастрового инженера и оформить договор на проведение ККР. Когда работы будут выполнены, документ передается в согласительную комиссию, уполномоченный орган утверждает план-карту территории и передает ее на регистрацию прав в Росреестр.

Когда в ЕГРН будут внесены сведения из план-карты, регистрирующий орган проинформирует заказчиков и вышеупомянутого инженера об итогах. В частности, будет предоставлен список объектов недвижимости, для которых был произведен государственный кадастровый учет.

Если для заключения договора аренды земли под строительство производственной базы должно проводиться межевание границ участка, то как отразить эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете организации, совмещающей функции инвестора, заказчика, застройщика и подрядчика? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Каратаева и Сергей Родюшкин.

Организация планирует строительство производственной базы, которое будет вестись собственными силами и с привлечением подрядчиков. Сметная документация отсутствует. В декабре 2012 года для оформления договора аренды на земельный участок организация оплатила работы по межеванию границ земельного участка. Договора аренды еще нет. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить расходы по межеванию границ земельного участка?

Инвестиционная деятельность в РФ регулируется Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ) и Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 (в части, не противоречащей Закону N 39-ФЗ).

Согласно ст. 1 Закона N 39-ФЗ капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются в том числе инвесторы, заказчики и подрядчики (ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Закон N 39-ФЗ не содержит понятия "застройщик". Понятие данного субъекта инвестиционной деятельности дано в п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ.

Пунктом 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В рассматриваемом случае организация совмещает функции инвестора, заказчика, застройщика и подрядчика.

Бухгалтерский учет

При формировании первоначальной стоимости возводимого объекта организации следует руководствоваться:

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160) (применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету - смотрите письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445);
Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика).

При этом под началом строительства объекта для целей бухгалтерского учета следует понимать начало осуществления фактических затрат инвестора-заказчика по строительству объекта (письмо Минфина России от 27.03.2003 N 16-00-14/107).

Исходя из п. 2.3 Положения N 160 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы, произведенные до начала строительства и напрямую связанные со строительством объекта, независимо от источников их финансирования, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" (письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Эти расходы являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой.

Согласно п. 5.1.1 Положения N 160 инвентарная стоимость законченных строительством зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.

Основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом, является сметная стоимость - сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами (п. 3.1 Методики).

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, должны отражаться затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

В соответствии с п. 4.78 Методики и п. 1 приложения N 6 к Методике средства на работы и затраты, связанные с отводом земельного участка, выдачей архитектурно-планировочного задания и выделение красных линий застройки включается в главу 1 "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета.

Согласно Инструкции по межеванию земель, утвержденной Роскомземом 08.04.1996 (далее - Инструкция), межевание земель представляет собой комплекс работ по установлению, восстановлению и закреплению на местности границ земельного участка, определению его местоположения и площади (п. 1.1 Инструкции), включающий в себя и составление технического проекта (задания) межевания земель, и, например, согласование и закрепление на местности межевыми знаками границ земельного участка с собственниками, владельцами и пользователями размежевываемых земельных участков (п. 2 Инструкции).

Кроме того, согласно части 1 ст. 43 Градостроительного кодекса РФ подготовка проектов межевания территорий осуществляется применительно к застроенным и подлежащим застройке территориям, расположенным в границах элементов планировочной структуры, установленных проектами планировки территорий.

Таким образом, по нашему мнению, можно говорить, что работы по межеванию включают в себя в том числе и работы по проектированию, а в рамках градостроительной деятельности работы по подготовке проектов межевания, проведению непосредственного межевания на местности и последующему проектированию объектов капитального строительства могут рассматриваться как связанные между собой технологически и функционально.

Перечень конкретных затрат, предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства, но не увеличивающих стоимость основных средств, приведен в п. 3.1.7 Положения N 160.

Работы, связанные с межеванием земельного участка, предназначенного под строительство объекта недвижимости, в данном пункте не указаны.

Учитывая приведенные нормы, расходы по межеванию границ земельного участка, предназначенного непосредственно под строительство производственной базы, могут формировать инвентарную стоимость построенного объекта недвижимости.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В рассматриваемой ситуации расходами на сооружение объекта недвижимости являются в том числе расходы за межевание земельного участка. Эти расходы должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основных средств и учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации.

Расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству, формируют первоначальную стоимость строительства (письма Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663).

Позицию финансистов поддерживают и арбитражные суды (смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33), ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2006 N А78-4746/2005-С2-20/331-Ф02-361/06-С).

В то же время в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик может единовременно включить в состав прочих расходов:

платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами;
платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;
оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации).

При этом данные расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Относительно экономической обоснованности затрат КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 Минфин России подтвердил, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности. При этом, по мнению Минфина России, критерий экономической оправданности расходов следует рассматривать во взаимосвязи с положением четвертого абзаца п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Именно наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика является главным фактором для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.

То есть, если "производственную" направленность расходов организация может доказать, то такие расходы должны учитываться при налогообложении прибыли.

Минфином России в письме от 19.07.2005 N 03-03-04/1/89 разъяснено, что расходы, которые несет налогоплательщик для заключения договора аренды (например, расходы, связанные с подготовкой землеустроительного плана границ земельного участка со всеми необходимыми согласованиями, с указанием наличия или отсутствия посторонних землепользователей, с получением документов БТИ, а также уплатой государственной пошлины за регистрацию договора аренды в учреждении юстиции, относятся к косвенным расходам и могут быть в полном объеме отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, вопрос о необходимости отнесения на первоначальную стоимость расходов по аренде земельного участка, предназначенного для строительства, является спорным.

Если организация будет руководствоваться официальной позицией уполномоченных органов, то расходы по межеванию земельного участка ей следует относить на первоначальную стоимость объекта недвижимости. После окончания строительства данные расходы будут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На наш взгляд, при решении данного вопроса в начальной стадии строительства организации следует исходить прежде всего из определения момента начала строительства: ведь намерение заключение договора аренды земельного участка только с целью дальнейшего строительства на нем объекта недвижимости еще не означает возможности организации его осуществления. На таких земельных участках порой объекты так и не начинают возводиться в силу различных причин. Поэтому до такого момента расходы по межеванию земельного участка, на наш взгляд, подлежат отражению в составе прочих расходов. Как только организация организует начало строительства (произведет заказ сметного проекта), ей следует издать об этом соответствующий внутренний распорядительный документ (приказ). С данного момента расходы по межеванию в целях налогообложения подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Однако принятие решения об отнесении рассматриваемых затрат в состав прочих расходов может послужить источником налогового риска, поэтому предприятию следует быть готовым к защите своих позиций в судебном порядке.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Читайте также: