Истребование документов при проведении налоговой проверки

Опубликовано: 25.04.2024

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ в статью 93 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

Статья 93. Истребование документов при проведении налоговой проверки

ГАРАНТ:

См. Энциклопедии, позиции высших судов и другие комментарии к статье 93 НК РФ

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 1 мая 2016 г. N 130-ФЗ в пункт 1 статьи 93 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории проверяемого лица требование о представлении документов передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку.

Если указанным способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 31 настоящего Кодекса.

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 1 мая 2016 г. N 130-ФЗ пункт 2 статьи 93 настоящего Кодекса изложен в новой редакции, вступающей в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

2. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Листы документов, представляемых на бумажном носителе, должны быть пронумерованы и прошиты в соответствии с требованиями, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Представление документов, составленных в электронной форме по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществляется по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Истребуемые документы, составленные на бумажном носителе, могут быть представлены в налоговый орган в электронной форме в виде электронных образов документов (документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов) по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

В случае представления истребуемых документов в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи такие документы должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица или усиленной квалифицированной электронной подписью его представителя.

Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае необходимости должностное лицо налогового органа вправе ознакомиться с подлинниками документов.

ГАРАНТ:

См. форму уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, направленную письмом ФНС России от 15 января 2019 г. N ЕД-4-2/356@

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 244-ФЗ в пункт 3 статьи 93 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2017 г.

3. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней (20 дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков, 30 дней - при налоговой проверке иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса) со дня получения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Форма и формат указанного уведомления в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков продление сроков осуществляется не менее чем на 10 дней.

4. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.

Информация об изменениях:

Пункт 5 изменен с 3 сентября 2018 г. - Федеральный закон от 3 августа 2018 г. N 302-ФЗ

5. Ранее представленные в налоговые органы документы (информация) независимо от оснований для их представления могут не представляться при условии уведомления налогового органа в установленный для представления документов (информации) срок о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее, с указанием реквизитов документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименования налогового органа, в который были представлены документы (информация). Указанное в настоящем пункте уведомление представляется в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи. Указанное ограничение не распространяется на случаи, если документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, если документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

эксперт Контур.Школы, профессор, государственный советник налоговой службы III ранга

Разберем, какие требования налоговых органов исполнять обязательно, а какие нет. Простые, но полезные рекомендации налогоплательщикам

Налоговые органы обладают большим объемом информационных ресурсов, которые поступают из внешних источников и от самих налогоплательщиков.

Сведения аккумулируются в информационных системах и автоматически обрабатываются, что позволяет:

анализировать, проверять налоговую отчетность и выявлять факты уклонения от уплаты налогов, не выходя к налогоплательщику.

Распространяется практика, когда налоговые органы проводят налоговый контроль удаленно:

Факт: количество требований в адрес налогоплательщиков будет расти:

развивается дистанционный контроль деятельности налогоплательщиков (План деятельности ФНС России на 2021 год, утв. Минфином России 19.02.2021);
ФНС хочет ввести в автоматизированные системы контроля данные онлайн-касс и сведения, получаемые из банков;
автоматизировано будут обрабатываться также дополнительные данные, получаемые из государственных и других органов.

Все права налоговых органов по направлению требований по представлению документов и пояснений регламентирует Налоговый кодекс.

Права налоговых органов по истребованию пояснений, информации и документов в полной мере относятся не только к налогам, но и к страховым взносам.

Случаи, когда налоговая направляет требования представить пояснения, информацию и документы, регламентируют ст. 88, 93 и 93.1 НК РФ.

Ситуация 1. При камеральной проверке налоговая выявила противоречия и предполагает, что налогоплательщик занизил налог

Это один из самых распространенных случаев.

Важно: налоговая может потребовать только дать пояснения либо представить уточненную декларацию, а не документы.

Что делать налогоплательщику, который получил такое требование:

Обязанность: представить в пятидневный срок пояснения либо признать, что допустил нарушение или ошибку и представить уточненную налоговую декларацию.
Право, но не обязанность: приложить к пояснениям документы.

Ситуация 2. Налоговая проводит камеральную проверку налоговой декларации и ей нужны от налогоплательщика дополнительные документы

Что может налоговая инспекция: при камеральной проверки налоговая вправе потребовать не только пояснения, а именно документы. Но только в случаях, указанных в статье 88 НК РФ:

в декларации заявлены льготы — налоговая вправе истребовать документы, подтверждающие их;
представлена уточненная декларация, в которой сумма налога уменьшена (сумма убытка увеличена), а сама декларация представлена по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи, — можно запросить документы, подтверждающие изменение показателей в декларации;
в расчете страховых взносов есть суммы, не подлежащие обложению, или применены пониженные тарифы — вправе запросить только документы, подтверждающие не облагаемые взносами суммы и применение пониженных тарифов;
представлена декларация по НДС к возмещению из бюджета — можно истребовать только документы, подтверждающие налоговые вычеты;
выявлены противоречия между сведениями в декларации по НДС, в журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур, самого налогоплательщика и других налогоплательщиков — можно истребовать только счета-фактуры, первичные и иные документы в отношении операций, по которым возникли противоречия.

Есть и другие случаи, при которых по ст. 88 НК РФ налоговая вправе потребовать документы, но они не касаются большинства налогоплательщиков, например:

в декларации по акцизам есть отдельные виды налоговых вычетов;
по налогу на прибыль заявлен инвестиционный вычет;
представлена декларация по налогам, связанным с использованием природных ресурсов.

По какой форме налоговая представит требование: «Требование о представлении документов (информации)». Форма утверждена в приложении № 17 к Приказу ФНС России № ММВ-7-2/628@. Порядок направления такого требования и представления по нему документов установлен в ст. 93 НК РФ.

3 способа вручения требования (п.1 ст. 93 и п. 4 ст. 31 НК РФ)

Важно правильно определить дату получения требования, чтобы рассчитать крайний срок представления документов.

Правила направления требования одинаковы для выездной и камеральной проверки.

При выездной проверке могут истребовать все необходимые для проверки документы (п. 12 ст. 89 НК РФ).
При камеральной действуют ограничения, о которых мы рассказывали выше.

Обратите внимание, что указано в требовании

В требовании о представлении документов налогоплательщика в связи камеральной проверкой его декларации по налогам должна быть ссылка только на ст. 93 НК РФ — указывается всегда, так как в ней установлены общие правила по истребованию документов. Если помимо нее есть ссылка на ст. 93.1 НК РФ, то требование направлено по другой причине — налоговая получает информацию в отношении контрагента налогоплательщика или по конкретной сделке.

Если в требовании указана только ст. 93 и из требования видно, что запрашиваются документы в связи с проверкой декларации самого налогоплательщика, а не его контрагентов, то права налогового органа ограничены:

временным периодом, так как можно запрашивать только документы за период, за который сдана декларация, ведь проверяется именно это декларация;
перечнем документов, ограниченным ст. 88 НК РФ (см. выше).

Что делать налогоплательщику, который получил такое требование:

Обязан представить истребуемые документы в течение 10 дней.
Для консолидированной группы налогоплательщиков и иностранных организаций, оказывающих электронные услуги и состоящих на налоговом учете в РФ, установлены более продолжительные сроки: 20 и 30 дней соответственно.

Если налогоплательщик не может представить документы в срок

Уведомьте об этом налоговый орган, который требует представить документы:

не позднее следующего дня за днем получения требования. К сожалению, направление уведомления не гарантирует, что вам продлят сроки представления документов. Налоговики могут вынести решение о продлении срока или отказать в продлении. Это правило действует и в нижеприведенных случаях.

Ситуация 3. Налоговая проверяет другого налогоплательщика, а у вас запрашивает документы, т.к. вы его контрагент или обладаете информацией, связанной с проверяемым налогоплательщиком

Что может налоговая инспекция: истребовать документы по п. 1 ст. 93.1 НК РФ.
По какой форме налоговая представит требование: как в случае 2, по форме приложения № 17. Такое требование направляет налоговая инспекция, в которой лицо состоит на учете. Она действует по поручению той инспекции, которая проводит налоговую проверку плательщика, в отношении которого запрашиваются документы.
Особенность: в требовании будет две ссылки на ст. 93 НК, так как в ней установлены общие правила истребования документов, и на п. 1 ст. 93.1 НК РФ. Ссылка должна быть именно на п. 1 ст. 93, а не на п. 1.1, 2 и 2.1 ст. 93 НК, так как они устанавливают иные основания для истребования документов.

Форма требования предполагает, что налоговый орган должен указать, по какой конкретно проверке (дополнительному мероприятию налогового контроля) запрашиваются документы или информация. Заполнять эту строку требования налоговики не обязаны.

По мнению Верховного Суда РФ (Определение от 19.09.2018 № 307-КГ18-14038 по делу № А42-7751/2017), отсутствие в требовании указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля носит формальный характер и не свидетельствует о недействительности требования инспекции. Об этом напомнил и Минфин России в Письме от 09.02.2021 № 03-02-11/8341.

Что делать налогоплательщику, который получил такое требование:

Исполнить требование в срок пять дней. Его могут продлить, если направите уведомление, что невозможно исполнить требование в установленные сроки.

Ситуация 4: налоговая запрашивает документы и информацию без какой-либо проверки

Этот случай предусмотрен п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Формулировка в этом пункте расплывчатая. Можно запрашивать документы, когда:

«возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки». Поэтому налоговые органы запрашивают практически любые нужные им документы или информацию.

Они добавляют ссылку на этот пункт дополнительно, когда истребуют документы в связи с проверкой контрагента на основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ. Как мы сообщали ранее, ст. 93 НК РФ указывается всегда, так как в ней определены общие правила по направлению требований и получению по ним документов.

Особенность: порядок истребования документов, информации по сделке такой же, как и при проверке контрагента (п. 1 ст. 93.1 НК РФ). Но есть отличие по срокам, когда надо представить документы: в течение 10, а не 5 дней.

Пунктами 1.1 и 2.1 ст. 93.1 НК РФ предусмотрено еще два основания, по которым налоговые органы вправе потребовать документы:

Проверка деклараций (расчетов) инвестиционного товарищества и его участников.
Истребование документов в отношения имущества, если на это имущество обращено взыскание и задолженность по налогам составляет более 1 млн руб.

Эти случаи не так распространены для большинства компаний, поэтому в этой статье мы их не рассматриваем.

Пришло требования от налоговой инспекции. Что делать?

Определите основание, по которому направлено требование. Если это требование о представлении пояснений (форма приложения № 4 к Приказу № ММВ-7-2/628@), а не документов, направляйте в налоговую именно пояснения. Документы прилагайте, только если это в ваших интересах. Если видите, что действительно допустили по декларации ошибку, представьте уточненную декларацию.

Если налоговый орган проводит камеральную проверку вашей декларации, то он должен указать в требовании только ст. 93 НК. В этом случае проверьте соответствие перечня запрашиваемых документов положениям ст. 88 НК РФ:

Пример 1. Запрашивают документы, поскольку вы направили декларацию по НДС к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ). В этом случае вы обязаны представить только документы, связанные с налоговыми вычетами: счета-фактуры, первичные документы по оприходованию товаров, принятию к учету работ, услуг и т.п. Возможно, налоговый орган потребовал представить документы из-за того, что выявил противоречия по операциям НДС в вашей декларации или в связи со сверкой данных деклараций других плательщиков НДС. Тогда вы обязаны представить только документы, относящиеся именно к этим операциям.
Пример 2. Запрашивают документы в связи с выездной или камеральной проверкой вашего контрагента (п.1 ст. 93.1 НК РФ). Налоговики должны запросить только документы по взаимоотношениям с этим контрагентом и не более.

Важно: если запросили документы по сделке, то объем запрашиваемых документов должен ограничиваться одной сделкой.

Главный вопрос: представлять или нет документы, если все же налоговики превысили свои полномочия

Рекомендация: прямо не отказывайте в представлении документов. Налоговая может оштрафовать за отказ:

200 руб. за один непредставленный документ, если документы запрошены в отношении вас (п. 1 ст. 126 НК РФ);
10 000 руб. за сам факт непредставления документов, если документы запрошены в отношении вашего контрагента или по сделке (п. 2 ст. 126 НК РФ).

Придется доказывать свою правоту в суде, а судебная практика по таким спорам противоречива.

Но и бездействовать тоже нельзя.

Определитесь, есть ли возможность вообще представить запрошенные документы. Вы не обязаны составлять и, соответственно, представлять документы, не предусмотренные законодательством. Например, налоговая инспекция запросила журнал учета въезда и выезда автотранспорта. Ведение такого журнала законодательством не установлено, и у вас его просто может не быть. Тогда сообщите, что его нет.

Если местная налоговая инспекция превышает полномочия, вы можете сразу по получению требования:

запросить у этой инспекции пояснения по действиям; либо
обжаловать их в вышестоящий налоговый орган — управление ФНС по субъекту РФ.

Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, но через налоговую, требование которой обжалуется (п.1 ст. 139 НК РФ). По сути, местная налоговая обязана принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу, то есть в отношении самой себя (п. 1 ст. 139 НК РФ). Налоговые инспекции, зачастую, понимая, что их действия нарушают права налогоплательщика, корректируют их и предлагают плательщику отозвать жалобу, чтобы не портить» показатели своей деятельности.

Если после получения жалобы местная налоговая не изменила свои действия и все же пришлось представить все запрошенные документы, вам все равно пригодится решение вышестоящего налогового органа, чтобы понимать его позицию:

будет понятно, по каким моментам можно отстоять свои права в налоговой, а по каким придется обращаться в суд.

Ниже в разделе «Шпаргалка» скачайте подборку — выводы, которые сделали Минфин и ФНС России в своих письмах, а также судебные разбирательства по вопросам представления налогоплательщиками истребуемых документов.

Эта подборка поможет вам принять правильное решение по представлению документов, также ее можно использовать в качестве аргументов при обжаловании действий налоговиков.
Учитывайте, что судебная практика по вопросам истребования широка и есть противоречивые судебные решения.

Шпаргалка

В шпаргалке собрана полезная информация из статьи:

Шпаргалка от Контур.Школы. Истребование документов. Подборка судов и писем 747 КБ

Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя.

Требование о представлении документов

Налоговая проверка представляет собой один из способов осуществления налогового контроля, который устанавливается действующим законодательством РФ. Одним из дополнительных мероприятий, входящих в данный способ, является истребование документов при проведении налоговой проверки.

Истребование документов, как законодательная процедура, представляет собой предъявление определенных требований, которые заключаются в своевременном представлении той или иной информации. Данная информация может касаться конкретных сведений о порядке ведения налоговой отчетности, схеме уплаты налогов и сборов и т.д.

Письменное требование о представлении определенных разъяснений и иных данных является официальным документом налоговых органов. Форма данного требования утверждена действующим законодательством РФ.

Документ должен содержать все самые основные сведения: срок, допустимая форма представления, порядок, список документов, которые нужно представить, данные о ранее проведенной проверке, если такая была и т.д.

Письменное требование обязательно должно быть выдано на руки руководителю, либо иному лицу, имеющему соответствующие полномочия. Нарушение порядка передачи требования может привести к тому, что все положения, указанные там, будут признаны недействительными.

Форма представления требуемых документов

Действующее налоговое законодательство РФ, помимо порядка и оснований для представления дополнительных документов в допустимые сроки, также устанавливает и возможные формы, в которых данные бумаги могут быть представлены.

Наиболее распространенными формами является письменная, с личным посещением налоговых органов, и электронная. Письменная форма допускает передачу абсолютно любых документов, истребованных налоговыми органами. Электронная форма, в свою очередь, действует только на некоторые виды налоговых бумаг.

Помимо этого, электронная форма представления предусматривает и обязательное наличие соответствующей электронной подписи. Как правило, электронной подписью на предприятии, либо в учреждении, наделяются сотрудники бухгалтерии, либо иные уполномоченные лица. Именно они могут осуществить передачу электронного документа налоговому органу, который истребовал его.

Обязательная письменная форма установлена у определенных документов, список которых был утвержден соответствующим нормативно-правовым актом.

Это значит, что правомерную передачу данного документа можно осуществить, лишь посетив соответствующее отделение налоговой инспекции в установленный срок.

В тех случаях, когда определенный документ предусматривает возможность его представления в налоговые органы в электронном виде, но он был составлен и оформлен без соблюдения установленных форматов, единственной доступной формой передачи останется письменная.

Если была выбрана обычная форма представления документа, налогоплательщик лично, либо через своего официального представителя или налогового агента, в установленный срок, должен передать документ в соответствующий отдел налоговой инспекции. При этом ему обязательно должна быть выдана отметка о принятии документа, которая сможет подтвердить его своевременную сдачу.

Время представления требуемых документов

Допустимый срок представления документов, которые ранее были истребованы налоговыми органами, является важнейшим критерием в данной юридической процедуре.

Общий срок, в течение которого налогоплательщик сможет осуществить подачу истребованных документов, равен пяти рабочим дня с момента получения соответствующего требования от налоговых органов.

В тех ситуациях, когда у налогоплательщика, по каким-либо причинам, отсутствуют запрашиваемые документы, он должен официально сообщить об этом факте в налоговый орган, также в пятидневный срок.

Несвоевременное представление требующихся документов в налоговые органы может повлечь за собой применение определенных мер ответственности, например, наложение административного штрафа и т.д.

Если налогоплательщик понимает и осознает, что не сможет представить необходимые документы в установленный срок, он обязан уведомить о данном факте налоговый орган. Сделать на нужно в течение следующего дня, после получения соответствующего требования.

Но, в отдельных случаях, допустимый срок можно продлить, если на это имеются подтвержденные основания и важные причины. К данным причинам можно отнести следующие аргументы:

слишком большой объем запрашиваемых документов и, как следствие, невозможность собрать и подготовить все необходимый бумаги в установленный срок;
если по предъявленному требованию налогового органа возможно лишь частичное представление документов в допустимый срок;
слишком маленькие сроки, которые были установлены налоговым органом в отношении периода представления тех или иных документов.

Одно либо несколько перечисленных оснований должны быть представлены в налоговый орган. После получения данной информации, сотрудник налоговых органов осуществляет ее проверку и принимает окончательное решение об удовлетворении просьба налогоплательщика, либо об отказе в данном действии.

Как правило, каждая ситуация рассматривается индивидуально, с учетом дополнительных нюансов и иных обстоятельств. Если сотрудник налоговой инспекции согласится с аргументами налогоплательщика и примет положительное решение, установленные сроки будут продлены на определенный период. В противном случае, первоначальный срок останется без изменений.

Следует помнить о том, что, если установленные сроки были продлены, это не освобождает налогоплательщика от обязанности по скорейшему сбору всех необходимых документов.

При повторной задержке это будет принято за несвоевременное исполнение требования налогового органа, следовательно, его дальнейшие действия будут направлены на наказание налогоплательщика за проявленное правонарушение.

Особенности истребования документов при проведении налоговой проверки

Такая форма дополнительного контроля, как налоговая проверка, предусматривает возможность налогового органа, по своему усмотрению, истребовать у налогоплательщика определенные документы, требующиеся для выяснения определенных нюансов, подтверждения, либо опровержения конкретных сведений и т.д.

Законная форма истребования документов может быть применена как при проведении камеральных, так и выездных проверок.

Сама процедура истребования документов и ее форма имеют ряд особенностей, предусмотренных действующим налоговым законодательством РФ. Истребованию определенных документов должна предшествовать процедура уведомление предприятия о факте появления необходимости ознакомления с теми или иными бумагами.

Следующей важной особенностью является тот факт, что в ходе камеральной проверки, налоговая инспекция не может одновременно перейти к истребованию определенных бумаг. Сначала налоговый инспектор должен потребовать пояснений в отношении найденных ошибок и недочетов.

Требование о представлении документов передается руководству организации по расписку.

Форма требования утверждена действующими положениями НК РФ.

Ответственность за непредставление, либо несвоевременное представление истребованных документов, в большинстве случаев, представляет денежный штраф. Причем точная сумма будет зависеть от количества документов. При этом каждый документ будет рассмотрен налоговой инспекцией как отдельный и полноценный, вне зависимости от того, в какой именно форме он был выражен – письменной, либо электронной.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности всегда должно содержать полный список документов, которые не были представлены вовремя.

Помимо этого, передача тех или иных документов в ненадлежащей форме также может быть рассмотрено налоговыми инспекторами как нарушение. Такое нередко случается, когда документы, для которых предусмотрена исключительно письменная форма, передаются налогоплательщиками посредством электронной отправки, что, безусловно, является нарушением действующих правил.

Статья 93. Истребование документов при проведении налоговой проверки

В случае необходимости должностное лицо налогового органа вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Камеральные проверки вполне привычны для любого налогоплательщика, так как они являются, по сути, основным мероприятием налогового контроля. Проводя камеральную проверку, инспекция вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, получить объяснения и интересующие ее сведения. Какие документы могут быть истребованы? Как быть, если их слишком много? Можно ли продлить срок представления документов? За что можно привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ и как избежать такой ответственности? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в настоящей статье.

В первую очередь определим, какие документы и в каких случаях вправе истребовать налоговые органы при камеральной проверке. В пункте 3 ст. 88 НК РФ указывается, что, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В соответствии с правилами ст. 88 НК РФ истребование документов допускается:

при проведении камеральных проверок у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы (п. 6);
подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8);
проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9).

Данный перечень является ограниченным и не подлежит расширению, а значит, в иных ситуациях у налогового органа отсутствует право на истребование документов. На это указывает и Минфин России (см., например, письмо от 27 марта 2008 г. № 03–02–07/1–125).

Таким образом, налоговый орган, который при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной декларации, не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, ссылаясь при этом на ст. 88 НК РФ.

В случаях, когда инспекторы превышают свои полномочия по истребованию документов, арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 марта 2011 г. № КА-А40/1834–11 указано, что налоговый орган был не вправе истребовать у заявителя документы, касающиеся обоснованности отражения в налоговой декларации убытков от деятельности опытно-производственных хозяйств (п. 7 ст. 88 НК РФ). Глава 25 НК РФ также не предполагает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль документы, подтверждающие правильность исчисления налога.

Приведем еще ряд эпизодов из решений судов:

НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган вместе с декларацией по названному налогу первичных документов в случае отражения в ней операций, местом реализации которых не является территория РФ (Определение ВАС РФ от 23 сентября 2010 г. № ВАС-13393/10);
глава 25 НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль первичные документы, подтверждающие суммы полученного дохода и произведенных расходов, а также документы, послужившие основанием для исчисления налогов в заявленном размере (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 октября 2011 г. № А27–17041/2010).

Что касается тех ситуаций, которые подпадают под случаи, предусмотренные ст. 88 НК РФ (п. 6, 8, 9), то возможности налоговых органов, на наш взгляд, здесь также небезграничны.

В частности, как уже отмечалось, одним из поводов для истребования документов является возмещение НДС. Минфин России в письме от 17 августа 2011 г. № 03–07–14/85 выразил мнение, что предусмотренный ст. 172 НК РФ перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, не является закрытым, инспекция вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (см. также письмо Минфина России от 1 ноября 2011 г. № 03–07–08/302).

Однако такая позиция финансового ведомства представляется нам не бесспорной.

В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Значит, налоговый орган при камеральной проверке вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность вычетов, т.е. счета-фактуры и первичные документы. Также, например, если налогоплательщик заявляет нулевую ставку в декларации по НДС, инспекция вправе запросить только те документы, которые указаны в ст. 165 НК РФ.

Следовательно, налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые относятся к предмету проверки. Такую же позицию занимают и суды. Вот их выводы:

перечень документов, которые могут быть истребованы в ходе камеральной проверки декларации по НДС, следует из ст. 165 и 171, 172 НК РФ (в последнем случае только в отношении тех деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога). Таким образом, предмет камеральной проверки ограничен: это декларация и документы, которые в соответствии с законодательством к ней должны быть приложены. Налоговый орган не вправе был истребовать книги покупок, оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерские справки и иные документы, не предусмотренные ст. 165 НК РФ (Постановление Девятого ААС от 14 сентября 2011 г. № 09АП-22323/2011-АК);
сведения о сотрудниках, табель рабочего времени, сведения о персонале вообще не подлежат рассмотрению в рамках камеральной проверки по вопросу правильности и обоснованности применения налоговых вычетов по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 30 декабря 2010 г. № КА-А40/16643–10).

Аналогичное мнение выражает и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2011 г. № 17393/10.

Итак, можно констатировать, что налоговые органы при направлении требования о представлении документов должны соблюдать определенные правила.

При этом зачастую проверяющие просят большое количество документов, и налогоплательщик не всегда может представить их в обозначенные в требовании сроки. Напомним, что согласно п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Налогоплательщик может продлить срок представления документов по согласованию с налоговым органом (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ). Для этого ему необходимо в течение одного рабочего дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомить инспекцию о том, что он не может представить все документы в установленный срок, и объяснить причины. Также налогоплательщик указывает срок, когда документы будут представлены (п. 6 ст. 6 1 , абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ не установлено, на какой срок налогоплательщик может «отодвинуть» момент представления документов. На наш взгляд, данный вопрос решается индивидуально в зависимости от ситуации, в частности от количества документов, наличия штата сотрудников (см., например, Постановление Девятого ААС от 25 января 2011 г. № 09АП-32547/2010-АК, оставленное без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/3854–11).

Несмотря на тот факт, что НК РФ не содержит норм, согласно которым уведомление, поданное с нарушением срока, рассмотрению не подлежит, судами в каждом конкретном случае данный вопрос решается по-разному. Примером могут служить Постановление ФАС Московского округа от 8 декабря 2010 г. № КА-А40/14679–10 и противоположное ему Постановление того же ФАС Московского округа от 23 ноября 2010 г. № КА-А40/13098–10.

Стоит иметь в виду, что, если налогоплательщик в принципе не направлял уведомлений о невозможности представления документов, оснований для его освобождения от ответственности по ст. 126 НК РФ не имеется (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 6 октября 2011 г. по делу № А40–77797/11–75–325).

Получив такое уведомление, руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение (п. 3 ст. 93 НК РФ).

При решении вопроса о продлении сроков контролирующие органы рассматривают причины, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, объем истребуемых документов, наличие факта частичного представления документов в рамках данного истребования (письмо Минфина России от 5 августа 2008 г. № 03–02–07/1–336).

Обратите внимание: если налоговые органы отказали налогоплательщику в продлении срока представления документов, данный отказ можно обжаловать в суде и таким образом избежать штрафа по ст. 126 НК РФ или смягчить ответственность в силу подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рассмотрим, какие аргументы налогоплательщики приводят в защиту своих интересов 1 :

решение об отказе в продлении срока на представление документов не содержит оснований и мотивов (Постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/3854–11);
объем документов являлся значительным, и у налогоплательщика не было возможности представить их в полном объеме в установленный срок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 ноября 2010 г. № А44–152/2010);
налоговый орган в установленный законом срок не принял решение по заявлению налогоплательщика о продлении либо об отказе в продлении срока представления документов и не довел данное решение до сведения налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 апреля 2011 г. № А56–40217/2010).

Какие еще нарушения порядка истребования документов позволят налогоплательщикам избежать ответственности по ст. 126 НК РФ?

Во-первых, обратим внимание на новую норму п. 5 ст. 93 НК РФ, в соответствии с которой «в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица».

Согласно п. 15 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, внесшего указанные изменения в НК РФ, такой запрет действует с 1 января 2010 г. в отношении документов, представляемых в налоговые органы после этой даты. Налоговые органы трактуют данный пункт таким образом, что с 2010 г. запрет на повторное истребование применяется только к тем документам, которые налогоплательщик уже представлял в налоговый орган после 1 января 2010 г. Соответственно на документы, которые налогоплательщик представил до 2010 г., указанный запрет не распространяется.

Однако, по мнению автора, рассматриваемый запрет действует в отношении документов, представленных в том числе и до 1 января 2010 г. Аналогичного вывода придерживаются и судебные ораны (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 29 июня 2011 г. № КА-А40/5974–11).

Во-вторых, в требовании налогового органа должно быть точно указано, какие именно документы и в каком количестве затребованы. Данная точка зрения была высказана в свое время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 15333/07.

Ряд нижестоящих судов занимает такую же позицию. Так, суды указывают, что требование налогового органа не содержало конкретного перечня документов, обладающих индивидуально определенными признаками, ссылки на реквизиты и количество запрашиваемых документов указаны не были (Постановления ФАС Поволжского округа от 21 сентября 2011 г. № А57–15858/2010, ФАС Московского округа от 2 сентября 2011 г. № КА-А40/9516–11, от 1 августа 2011 г. № КА-А40/7907–11).

Однако, на наш взгляд, в данном вопросе все не столь однозначно. По сути, налоговый орган не располагает и не может располагать сведениями о реквизитах первичных учетных документов, на основании которых налогоплательщик исчислял и уплачивал налоги. Именно в целях получения этих документов инспекция и направляет требование. Такой вывод был изложен в ряде судебных дел.

Полагаем, что налогоплательщику стоит проявлять осторожность при отказе в представлении документов по такому основанию.

В-третьих, зачастую налоговые органы в требовании о представлении документов запрашивают различные расшифровки, своды, перечни, расчеты и прочие документы, составление которых является необязательным.

Однако налогоплательщика можно привлечь к ответственности за непредставление только тех документов, которые у него есть в наличии и (или) составление которых предусмотрено действующим законодательством, а также тех документов, на основании которых производится исчисление налогов 2 (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2010 г. № А67–3928/2010, ФАС Московского округа от 9 марта 2010 г. № КА-А40/1571–10 и др.).

В заключение отметим, что у налогоплательщика существует достаточно прав при истребовании документов в рамках камеральной налоговой проверки. А многочисленные судебные решения, которые касаются нарушений налоговых органов, помогут налогоплательщикам защитить свои интересы и избежать налоговой ответственности.

1 Некоторые судебные дела касаются выездных проверок. Истребование документов при камеральной проверке осуществляется в том же порядке, что и при выездной (ст. 93 НК РФ). Поэтому выводы судов, на наш взгляд, можно распространить на камеральные проверки.

2 К примеру, формы статистической отчетности не отнесены законодательством к числу документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов.

Читайте также: