Источник официального опубликования актов законодательства о налогах

Опубликовано: 15.05.2024

Порядок вступления в силу актов налогового законодательства имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей права. Согласно ст. 5 НК различаются две группы актов налогового законодательства.

1.Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования, причем требуется одновременное соблюдение обоих условий. При этом решающим является условие, наступающее позднее по времени.

2.Иные акты, вносящие изменения и дополнения в действующее налоговое законодательство. Акты этой группы вступают в силу следующим образом: в отношении налогов - не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; в отношении сборов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Указание на налоговый период применительно к сборам отсутствует не случайно. Уплата налога предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Поэтому важнейшим элементом налога является налоговый период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы же носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях, когда у плательщика возникает потребность в получении от государства некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован.

Под официальным опубликованием понимается первая публикация полного текста нормативно-правового акта в специальных печатных изданиях, признанных официальными действующим законодательством.

Согласно ст. 55 НК под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Изменение режима налогообложения в течение налогового периода фактически означает придание акту обратной силы, то есть распространение его на правоотношения, возникшие с начала текущего налогового периода, что по общему правилу недопустимо. В таком случае акту фактически придается обратная сила, хотя бы и без прямого указания об этом в самом акте.

КС РФ разъяснил, что установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в ст. 17 НК РФ. К последним помимо налогоплательщика относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходимых случаях и налоговые льготы. Как следует из Постановления КС РФ от 18.02.97 N 3-П, одно лишь перечисление налогов и сборов в федеральных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.

Источники налогового права – это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Источники налогового права включают нормативно-правовые акты, международные договоры.

Конституция РФ закрепляет обязанность уплаты каждым лицом законно установленных налогов и сборов, а также предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57). Конституция РФ разграничивает налоговые полномочия между РФ, ее субъектами и местным самоуправлением, содержит важные положения, связанные с налоговым правотворчеством. Конституция РФ создает правовые предпосылки для дальнейшего налогово-правового регулирования, определяемого конституционными и правовыми основами государства.

Налоговое законодательство включает три уровня правового регулирования – федеральный, региональный и местный. Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ принятых в соответствии с НК. Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах включают решения и иные акты представительных органов местного самоуправления, принимаемые в соответствии с НК.

Налоговый кодекс – важнейший источник налогового права, обладает внутренней согласованностью, сложной структурой, большим объемом, высоким уровнем нормативных обобщений.

Подзаконные нормативные акты. Налоговые реформы направлены на ограничение и постепенное вытеснение ведомственного нормотворчества из сферы налогообложения. Федеральные, региональные и местные органы исполнительной власти в предусмотренных налоговым законодательством случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять налоговое законодательство. Налоговые и таможенные органы согласно п. 2 ст. 4 НК не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Международные договоры включают налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения и международные договоры о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные актами налогового законодательства, то применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК).

Судебный прецедент представляет собой правило поведения (правоположение), сформулированное в судебном решении по конкретному делу и имеющее общеобязательное значение для широкого круга лиц, включая другие суды. Прецедент служит эталоном (моделью, критерием) при рассмотрении судами аналогичных дел. В России, несмотря на безусловный приоритет нормативно-правового акта, прецедентное право де-факто имеет место. В период становления налогового права огромное значение имеет судебная практика высших судебных инстанций, особенно Конституционного Суда РФ.

Поможем написать любую работу на аналогичную тему

Принятие и официальное опубликование актов законодательства о налогах, источник официального опубликования.

Вопрос о действии актов законодательства о налогах и сбора во времени достаточно актуален.

Понятие действия актов законодательства о налогах и сборах во времени

Постоянных налогов и налоговых систем не существует. Законодательство меняется во времени из-за нехватки средств в бюджете, из-за новых товаров и несовершенства налогового законодательства.

Действие актов во времени – это законодательно закрепленные периоды вступления правовых норм в действие. Данный вопрос требует пристального внимания, поскольку права налогоплательщиков закреплены Налоговым Кодексом РФ с опорой на статью 57 Конституции РФ.

Так, к примеру, краевой закон был опубликован 29 ноября 2015 года. Один месяц со срока опубликования истекает 29 декабря 2015 года. Налоговый период для данного закона установлен сроком в 1 год, а значит новый период начинается с 1 января 2016 года, следовательно, Закон может вступить в силу не ранее, чем с 1 января 2016 года. При несоблюдении данного правила нарушаются конституционные права граждан.

Правила действия налоговой нормы в действии

Налоговая норма действует следующим образом. Согласно Конституции РФ, законно требование законодательства о форме, содержании, процедуре принятия и порядку введения в действие налоговых актов. Статья 57 требует от законодательства установления разумных сроков, после которых у граждан и организаций возникает необходимость платить налоги и сборы.

Федеральные законы и акты палат Федерального Собрания должны вступить в силу через 10 дней после того, как были официально опубликованы. Такой порядок действует, если отдельными актами не предусмотрено иное.

Нормативный акт вступает в силу только после публикации его в официальных налоговых источниках.

Такие правила введения в действие актов о налогах и сборах применимы и к нормативно-правовым актам органов исполнительной власти и местного самоуправления.

Официальная публикация источников права закреплена Конституцией РФ и невыполнение этого требования ограничивает применение конкретного налогового акта.

Модели введения в действие акта законодательства о налогах и сборах

Налоговым законодательством установлено 2 основные модели, по которым акт законодательства о налогах и сборах вводится в действие.

Первая модель предполагает введение в действие:

Федеральных законов, устанавливающих поправки в налоговом законодательстве в рамках установления новых налогов;
Актов законодательства о налогах и сборах в регионах РФ, вводящих региональные налоги;
нормативных актов правительства муниципалитетов, которые вводят новые местные налоги.

Вторая модель временного введения в работу актов о налогах и сборах относится ко всем остальным актам, которые вносят дополнения в действующие законы о налогах и сборах. Здесь налоговый период – календарный год или другой отрезок времени (месяц, квартал, полугодие и т.д.), после которого определяют налоговую базу и начисляют налоговые платежи.

Время вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах

Время вступления в силу того или иного акта зависит от модели введения актов в действия. Так, в случае первой модели нормативные законодательные акты о налогах и сборах обретают силе после 1 января года, следующего за годом принятия, но не раньше 1 месяца после их публикации.

Акты второй модели вступают в действие не раньше, чем по прошествии 1 месяца после публикации и не ранее 1 числа соответствующего налогового периода. Другими словами, акты должны вступить в силу с 1 числа месяца, а которого начинается определенный налоговый период в рамках отдельного налога.

Официальное опубликование актов законодательства о налогах и сборах

Каждый источник права должен быть официально опубликован. Сегодня, Федеральные законы публикуются в «Российской газете», «Парламентской газете», Собрании законодательства Российской Федерации. Постановления правительства РФ публикуются в «российской газете» и собрании законодательства.

Подведомственные нормативные акты публикуются в «Российской газете», Бюллетене нормативных актов.

Помимо вышеперечисленных источников, обязательно опубликование на официальном источнике в Интернете.

Отдельное средство массовой информации для конкретных законодательных актов устанавливается органами власти субъектов РФ. Источники и порядок опубликования в местном самоуправлении установлены в Уставе муниципалитета.

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени определяет помимо порядка вступления актов в силу нормами, которые устанавливаются запрет обратной силы законодательных актов.

Акты налогового законодательства, имеющие обратную силу

Законодательные акты, устраняющие или смягчающие ответственность за неуплату налогов и сборов, нарушение требований по срокам имеют обратную силу. К таким актам также относятся те, которые устанавливают дополнительную гарантию для налогоплательщиков.

Также обратную силу имеют акты, в которых предусмотрено снижение станок налогов и сборов, и акты, отменяющие обязанности плательщиков и каким-либо другим способом упрощающие положение налоговых агентов.

Акты налогового законодательства, не имеющие обратную силу

Обратную силу не имеют следующие группы законодательных актов:

акты об установлении налогов и сборов, повышающих налоговые ставки;
акты, способствующие отягощению ответственности за налоговые нарушения;
акты, устанавливающие для налоговых агентов новые обязательства и ухудшающие положение плательщиков налогов и сборов каким-либо другим способом.

Данное правило об обратной силе регулируется статьей 57 Конституции РФ. Для развития данного положения запрет на обратную силу актов налогового законодательства, ухудшающих положение плательщиков. установлен статьей 5 НК РФ. Запрет установлен для актов о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти.

При возникновении нормы, ухудшающей положение налогоплательщика, она не применяется к правоотношениям, длящимся со дня официального введения такой нормы в действие.

Так, в письме Минфина России от 12.05.2012 N 03-02-07/1-123 говорится о том, что в актах переходных положений, применение льготы по налогу на имущества может рассматриваться как ухудшающее положение плательщика налогов и сборов.

Сроки применения положений актов налогового законодательства

Сроки применения положений устанавливаются статьей 5 НК РФ. Исходя из положений данной статьи установлено, что правовые налоговые акты могут вступить в силу только после 1 месяца со дня их появления в официальном источнике. Но не ранее 1-го числа следующего налогового периода отдельного налога.

Из этого правила есть исключения. Они предусмотрены для актов, способных улучшить положение налогоплательщиков, агентов и их представителей. Это акты имеют обратную силу.

Определение КС РФ от 28.06.2012 № 1250-О говорит о том, что действие закона регулирует отношения, которые возникают только после введения его в действие. При этом придать актам обратную силу можно только законодатель, распространив нормы закона на правоотношения, возникшие до вступления в действие актов.

Постановление «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» гласит, что при решении вопроса о времени вступления в силу того или иного налогового акта, необходимо исходить из того, что пятая статья НК РФ закрепляет правило о том, что любой новый акт вступает в силу с 1 числа нового налогового периода.

Случается, что для одного и того же налога установлены разные периоды уплаты, то дата вступления отдельного акта в силу должна быть определена для каждого отдельного периода.

Нормативные акты, устанавливаемые органами исполнительной власти субъектов РФ, действуют по временным правилам, установленным статьей 5 НК РФ.

Таким образом, действие законодательства о налогах и сборах во времени закреплено законодательно. Правительство субъектов Российской Федерации должно опираться на пятую статью НК РФ для правильного применения налоговых норм. Месячный срок от публикации нового акта до его вступления в силу позволяет гражданам ознакомиться с содержанием нового закона и особенностями его применения на практике.

В соответствии с Конституцией РФ законодательная инициатива принадлежит Президенту РФ, Совету Федерации, членам Совета Федерации, депутатам Государственной Думы, Правительству РФ, законодательным (представительным) органам субъектов РФ, а также Конституционному Суду РФ и Верховному Суду РФ.

Все проекты законов вносятся в установленном порядке в Государственную Думу.

Особый порядок установлен только для законопроектов по налогам и сборам и тех, в которых предусмотрены расходы за счет федерального бюджета.

Перед внесением их в Государственную Думу данные законопроекты в обязательном порядке должны получить заключение Правительства РФ.

Нормативно-правовые акты принимаются в результате правотворчества уполномоченных на это государственных органов.

Правотворчество – это довольно емкий процесс, занимающий определенный промежуток времени.

Он состоит из особых этапов или, так называемых, стадий:

Сначала государственным органом вносится предложение по принятию того или иного правового акта и предоставляется его проект – это первый этап.
Затем происходит обсуждение проекта нормативного акта – это уже второй этап.
Далее следует третий этап – принятие, а также утверждение данного проекта уполномоченным государственным органом.
И последняя, заключительная стадия правотворчества – это обнародование официального нормативного акта, т.е. доведение его до сведения граждан.

Порядок опубликования нормативно - правовых актов регулируется Федеральным законом от 14.06.1994 № 5-ФЗ (ред. от 25.12.2012) "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания", Указом Президента РФ от 23.05.1996 № 763 (ред. от 02.02.2013) "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", а также Федеральным законом от 06.10.2003 № 131-ФЗ (ред. от 28.12.2013) "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

Порядок опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания

В соответствии с Федеральным законом № 5-ФЗ, датой принятия федерального конституционного закона считается день, когда прошло его одобрение обеими палатами Федерального собрания.

Для этого необходимо, чтобы законопроект набрал не менее ¾ голосов от общего числа членов Совета Федерации и не менее 2/3 голосов от общего числа депутатов Госдумы.

Федеральные законы принимаются Государственной Думой большинством голосов от общего числа депутатов. После принятия закона Госдумой, он в течение 5-ти дней направляется на рассмотрение Совета Федерации.

Если за законопроект проголосовало больше половины общего количества голосов членов палаты Совета Федерации или если Совет Федерации по истечении 14 дней не рассмотрел его, данный законопроект считается одобренным Советом Федерации.

Если Совет Федерации отклонил закон, для урегулирования спорных вопросов может быть создана согласительная комиссия. После этого закон повторно рассматривается Госдумой.

Федеральный закон считается принятым, если при повторном голосовании в Госдуме за него проголосовало не меньше чем 2/3 общего числа депутатов.

Датой принятия федерального закона является момент его принятия Государственной Думой в окончательной редакции.

Акты Палат Федерального собрания должны быть опубликованы не позднее 10 дней с момента их принятия. Международные договоры публикуются одновременно с договорами об их ратификации.

Первая публикация полного текста указанных выше законов в одном из следующих печатных изданий: «Парламентская газета», «Российская газета», «Собрание законодательства Российской Федерации», а также первое размещение на «Официальном интернет-портале правовой информации» -является официальным опубликованием принятого нормативно-правового акта.

После этого закон считается доведенным до всеобщего сведения.

В дальнейшем принятый закон может печататься в других газетах и журналах, сведения о его принятии могут быть озвучены по телевидению и радио, разосланы по каналам связи государственным органам, организациям и т.п.

Вступление в юридическую силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания происходит единовременно по всей территории России по прошествии 10 дней с даты их официального опубликования.

Однако бывает, что в самих законах устанавливается дата вступления их в силу, в этом случае закон вступает в силу с указанной даты.

Вам может заинтересовать ментальная карта "Прекращение трудового договора", где подробно рассказано как в судебном порядке оспорить увольнение

Или узнайте ЗДЕСЬ какие требования предъявляются к кредитному договору

Порядок опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и федеральных органов исполнительной власти

В соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.1996 № 763 акты Президента (указы и распоряжения) и акты Правительства (постановления и распоряжения) в обязательном порядке подлежат официальному опубликованию, за исключением тех документов, которые содержат государственную тайну или иные конфиденциальные сведения.

Публикация указанных актов происходит в течение 10 дней с момента их подписания в следующих печатных изданиях: в "Российской газете", «Собрании законодательства Российской Федерации», а также на "Официальном интернет-портале правовой информации".

Официальным опубликованием акта Президента или Правительства является их первая публикация в вышеназванных изданиях.

Кроме того, тексты актов могут быть опубликованы в электронном виде федеральным государственным унитарным предприятием "Научно-технический центр правовой информации "Система" Федеральной службы охраны РФ, а также в других печатных изданиях, доведены до сведения граждан по телевидению и радио и т.п.

Вступление в юридическую силу нормативных Актов Президента происходит по всей России единовременно спустя 7 дней с даты их официального опубликования.

Все остальные акты Президента, а также те, которые составляют государственную тайну, вступают в силу со дня их подписания.

Акты Правительства, которые регулируют права, свободы и обязанности человека и гражданина, а также устанавливают правовой статус федеральных органов исполнительной власти, и организаций, вступают в силу спустя 7 дней с момента их первого официального опубликования.

Все другие виды акты Правительства вступают в силу с момента их подписания. Кроме этого в данных документах может устанавливаться иной порядок их вступления в силу.

Для нормативных актов федеральных органов исполнительной власти является обязательным их регистрация в Минюсте РФ, и дальнейшее их официальное опубликование в "Российской газете". Официальное опубликование производится в течение 10 дней после регистрации.

Кроме этого, официальной публикацией считается издание текстов данных актов в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти государственного учреждения - издательства "Юридическая литература" Администрации Президента РФ.

Порядок опубликования и вступления в силу муниципальных правовых актов

В уставе каждого муниципального образования содержится указание о том, в каком порядке публикуются, т.е. доводятся до всеобщего сведения муниципальные правовые акты, а также устанавливается порядок вступления их в силу.

А также местные акты, которые регулируют права, свободы и обязанности человека и гражданина, по общему правилу, вступают в силу с момента их официального опубликования.

Этот пост – часть проекта научно-практического комментария к Постановлению Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Другие части комментария можно найти через оглавление по этой ссылке.

По делам о налоговых преступлениях необходимо учитывать особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, установленные в статье 5 НК РФ.

Комментарий к абз. 1 пункта 3

1. Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это правило установлено для актов, изменяющих условия взимания установленных налогов. Что касается федеральных законов, устанавливающих новые налоги и сборы, то они могут вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. [3.1]

Такие же ограничения установлены для актов субъектов Федерации и органов местного самоуправления, вводящих налоги и сборы (п. 1 ст. 5 НК РФ). Речь, конечно, идет о тех налогах и сборах, которые предусмотрены в ст. 14 «Региональные налоги и сборы» и в ст. 15 «Местные налоги и сборы» НК РФ. [3.2]

Таким образом, те налоги, налоговый период по которым равняется календарному году (налог на прибыль организаций, подоходный налог с физических лиц, налог на имущество и др.), могут быть изменены в течение года многократно, однако все изменения будут вступать в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения официально опубликованы до 1 декабря текущего года. Если же публикация состоялась только в декабре, то срок вступления изменений в силу сдвигается на год. Например, закон, опубликованный в декабре 2021 г., вступит в силу не ранее 1 января 2023 г. [3.3]

Условия взимания налогов с коротким налоговым периодом (например, для НДПИ и акцизов он равен, как правило, одному месяцу) могут меняться значительно чаще. [3.4]

Нетрудно заметить, что при установлении двух и более условий определения момента вступления закона о налогообложении в силу этот момент определяется датой события, наступившего после выполнения всех других условий. [3.5]

Для сборов (разовых платежей), применительно к которым налоговый период не устанавливается, изменения могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства (п. 1 ст. 5 НК РФ). [3.6]

2. Частые изменения нормативной базы налогообложения противоречат принципу определенности налоговых обязательств (ст. 57 Конституции РФ), подрывают принцип свободы предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ). [3.7]

Но в РФ практикуется внесение изменений в НК РФ по многу раз в год[1]. Учесть этот поток инициатив невозможно даже специалисту, не говоря уже о налогоплательщиках. Неполная уплата налога вследствие неправильного применения «свежей» нормы чаще всего бывает следствием незнания или ошибки, а не умысла. [3.8]

Адвокату следует обращать внимание на срок действия нарушенной нормы налогового законодательства, наличие на момент ее применения налогоплательщиком разъяснений компетентных органов, устоявшейся судебно-арбитражной практики, позволяющих преодолеть правовую неопределенность. [3.9]

3. Споры о порядке вступления актов налогового законодательства в действие – не такая уж и редкость[2].[3.10]

Наличие такого спора является признаком неопределенности налогового законодательства, что исключает вывод об умышленном уклонении от налогообложения. [3.11]

4. Правила ст. 5 НК РФ, хотя и выступают законодательной проекцией положений статьи 57 Конституции РФ о действии налогового закона во времени, являются «слабой нормой». Они не раз нарушались самим законодателем (действие п. 1 ст. 5 НК РФ приостанавливалось) и перетолковывались КС РФ[3].[3.12]

Помимо ст. 5 НК РФ необходимо учитывать положения инвестиционного законодательства, содержащего «дедушкины оговорки». Это нормы, устанавливающие, что в случае изменения законодателем условий налогообложения, ухудшающих положение налогоплательщика, прежние правила исчисления и взимания налога могут применяться налогоплательщиком в течение определенного периода. [3.13]

Установленная законодателем «дедушкина оговорка» не может быть произвольно отменена[4].[3.14]

Такая оговорка содержится в ст. 9 Федерального закона РФ от 9 июня 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации». Стабилизационная гарантия адресована иностранным инвесторам и коммерческим организациям с иностранными инвестициями, действующим в программах реализации приоритетных инвестиционных проектов. [3.15]

Поскольку применение этой статьи сопровождалось спорами с налоговыми органами[5], стабилизационные оговорки стали вносить в саму ст. 5 НК РФ. В ней появились п. 4.1 (в отношении участников специальных инвестиционных контрактов), п. 4.2 (в отношении резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и др.), п. 4.3 (в отношении участников соглашений о защите и поощрении капиталовложений). [3.16]

Обратить внимание судов на то, что в соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы, страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.

Комментарий к абз. 2 пункта 3

1. Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. [3.17]

Правило о непридании законам обратной силы не специфично для законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим отраслям права. Смысл этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы — это проявление особой значимости проблемы именно в области налогообложения. [3.18]

Применительно к налогам и сборам это правило означает, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобретут обязанность уплаты налога. [3.19]

2. Придание законам о налогах обратной силы означает не только принятие соответствующего закона по истечении срока уплаты налога, но и до этой даты, однако после совершения событий или действий, в результате которых возникла обязанность уплатить налог. Так, Конституционный Суд РФ признал, что Закон о земельном налоге фактически имел обратную силу, так как устанавливал повышенные ставки не с начала календарного года, за который этот налог начислялся, а по прошествии значительного времени, хотя и до наступления срока уплаты. Землепользователи вели деятельность на земельных участках, ориентируясь на другие условия налогообложения. Условия и порядок налогообложения должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии времени[6].[3.20]

3. Конституционный Суд РФ подчеркнул, что недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы прямым указанием на это в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы актами официального или иного толкования либо правоприменительной практикой[7].[3.21]

Таким образом, конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения. [3.22]

Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации и на акты органов местного самоуправления. [3.23]

При расчете размера налога, сбора, страхового взноса, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, страховые взносы, налоговые ставки и их размеры, тарифы страховых взносов, которые были установлены законодательством для налогового (расчетного) периода, за который рассчитывается указанный размер. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги, сборы, страховые взносы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), тарифы страховых взносов, расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила в соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ.

Комментарий к абз. 3 пункта 3

1. Закон может не только повышать обязательства налогоплательщиков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать законам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков. Одновременно Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятное для субъектов налогообложения влияние такого закона должно быть понятно как налогоплательщику, так и государственным органам, взимающим налоги[8].[3.24]

2. Налоговый кодекс РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающих положение налогоплательщиков. В первом случае улучшающие законы всегда имеют обратную силу, а во втором — только тогда, когда это прямо предусмотрено законом. Первый режим распространяется на акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5). Второй режим установлен для актов, отменяющих налоги и сборы, снижающих размеры ставок налогов и сборов, устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение (п. 4 ст. 5). [3.25]

3. Суды иногда подходят к вопросу об устранении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах с более широких позиций, чем НК РФ. [3.26]

Так в Надзорном Определении Верховного Суда РФ от 30.10.2002 № 5-Д02-292 изложена ситуация, когда уклонение от уплаты налогов произошло в период действия Закона «О подоходном налоге с физических лиц», а рассматривалось уголовное дело уже после отмены этого закона. [3.27]

Суд решил, что поскольку с введением второй части НК РФ лицо освобождается от уплаты налога за проданную квартиру, если она находилась в его собственности 5 лет и более, то неуплата налога за указанную проданную квартиру не образует состава преступления. [3.28]

4. В связи с чрезвычайной «подвижностью» российского налогового законодательства необходимо всякий раз тщательно проверять, в какой конкретной редакции действовала спорная норма в периоде, за который была исчислена недоимка. [3.29]

Применение неправильной редакции возможно как налоговым органом, так и налогоплательщиком. В последнем случае это свидетельство, скорее всего, ошибочных, а не умышленных действий. [3.30]

5. Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период». [3.31]

Налоговый период – срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства. [3.32]

НК РФ определяет налоговый период как календарный год или иной отрезок времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (ст. 55). [3.33]

Отчетный период – срок подведения итогов (окончательных или промежуточных) составления отчетности представления ее в налоговый орган. [3.34]

Налоговый и отчетный периоды могут совпадать, а могут быть разными. Отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. НК РФ определяет, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55). Сумма, рассчитанная по итогам расчетного периода, не совпадающего с налоговым периодом, считается промежуточным платежом. [3.35]

Сокрытие налогов возможно только по результатам налогового периода, когда сумма платежа определяется окончательно. [3.36]

Недоплаты авансовых (промежуточных) платежей налогов сами по себе не свидетельствуют об уклонении от уплаты налога, если в итоговой декларации (расчете) по результатам налогового периода сумма платежа исчислена верно. [3.37]

[1] См. об этом: Пепеляев С.Г. Починить принтер. / Налоговед, 2016, № 9, с. 4-6.

[2] Определение КС РФ от 29 сентября 2020 г. № 2311-О; Определение СКЭС ВС РФ от 28 января 2020 г. по делу № А51-17532/2018; Определение СКАД ВС РФ от 23 сентября 2020 г. № 18-КАД20-11-К4; Постановление АС ПО от 10 октября 2019 г. по делу № А12-8049/2019; Постановление АС УО от 01 июня 2020 г. по делу № А60-40392/2019.

[3] Определение КС РФ от 8 апреля 2003 г. № 159-О, о 12 мая 2003 г. № 186-О, от 7 июня 2003 г. № 291-О, от 4 декабря 2003 г. № 445-О.

[4] Определение КС РФ от 1 июля 1999 г. № 111-О.

[5] См.: п. 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов. Утвержден Президиумом ВС РФ 12 июля 2017 г.

[6] См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. №13-П «По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”» // СЗ РФ. 1997. №2. Ст. 4901.

[7] См.: пункт 7 Постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. №13-П, от 24 мая 2001 года № 8-П, от 5 марта 2013 года № 5-П, от 21 января 2010 года № 1-П, от 17 октября 2017 года № 24-П, от 28.11.2017 № 34-П и др.

[8] См.: пункт 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. №17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г. “О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах»”» // СЗ РФ. 1996. №45. Ст. 5202.

По общему правилу все акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК). Для отдельных видов актов законодательства в НК предусмотрены дополнительные условия их вступления в силу:

– акты федерального, регионального или местного законодательства, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия;

– все остальные акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

Не имеют обратной силы акты законодательства о налогах и сборах:

– устанавливающие новые налоги и (или) сборы;

– повышающие налоговые ставки, размеры сборов;

– устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

– устанавливающие новые обязанности участников налоговых отношений;

– иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Независимо от указанного в самом тексте акта порядка его введения в действие обратную силу будут иметь акты законодательства о налогах и сборах:

– устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

– устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Помимо указанных, если такая возможность будет прямо предусмотрена в самом тексте акта, обратную силу будут иметь также следующие акты законодательства о налогах и сборах:

– отменяющие налоги и (или) сборы;

– снижающие размеры ставок налогов (сборов);

– устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей;

– иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются:

– указанием на событие, которое должно неизбежно наступить;

– указанием на действие, которое должно быть совершено;

– периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

Квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК).

Признание нормативного правового акта не соответствующим НК (ст. 6 НК) осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено в самом НК. Для признания нормативного правового акта о налогах и сборах, не соответствующим НК, достаточно одного из следующих обстоятельств:

1) нормативный правовой акт о налогах и сборах издан органом, не имеющим в соответствии с НК права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

2) отменяет или ограничивает установленные НК права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;

3) вводит обязанности, не предусмотренные НК, или изменяет определенное НК содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК;

4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК;

5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК;

6) разрешает или допускает действия, запрещенные НК;

7) изменяет установленные НК основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; иных лиц, обязанности которых установлены НК;

8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК;

9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК.

Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие обжалуемый нормативный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

Общая характеристика и состав информации, составляющей налоговую тайну. Налоговую тайну (п. 1 ст. 102 НК) составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

По общему правилу сведения о налогоплательщике получают статус налоговой тайны с момента его постановки на учет в налоговом органе (п. 9 ст. 84 НК).

Последствия отнесения информации к составу налоговой тайны. Сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа (п. 3 ст. 102 НК). Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица органов налоговой администрации по специально утвержденным перечням.

Налоговая тайна не подлежит разглашению не только должностными лицами налоговой администрации, но и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу при исполнении им своих обязанностей (п. 2 ст. 102 НК).

Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (п. 4 ст. 102 НК).

Читайте также: