Государственное принуждение в сфере налогообложения

Опубликовано: 14.05.2024

Стрельников В.В., преподаватель кафедры финансового права Воронежского государственного университета, кандидат юридических наук.

Вопрос о разграничении и взаимодействии мер принуждения по налоговому праву с иными видами государственного принуждения представляется важным с теоретической и практической точек зрения.

Принуждение по налоговому праву (налогово-правовое принуждение) можно определить как установление в нормах налогового права и применение к нарушителям налогово-правовых норм особых мер государственного воздействия, влекущих ограничения имущественного характера в целях предупреждения и пресечения нарушений налогового законодательства, возмещения ущерба, наказания виновных.

Основные черты принуждения по налоговому праву позволяют сопоставить и сравнить его с иными видами государственного принуждения в сфере налогов и сборов: административно-правовым, уголовно-правовым, гражданско-правовым. В совокупности они образуют систему государственного принуждения за нарушение налогового законодательства. В этой системе межвидовые связи мер принуждения за нарушение налогового законодательства сопровождаются внутривидовыми связями между мерами одной отраслевой принадлежности, но разного функционального характера (пресекательными, восстановительными, карательными). Целостность системы обусловлена единством объекта защиты (налоговые правоотношения) и целей (обеспечение соблюдения налогово-правовых норм).

Взаимосвязь налогово-правового принуждения с иными видами государственного принуждения следует рассматривать в двух аспектах: правовом (материально-правовом и процессуальном) и организационном.

Материально-правовой аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения за нарушение налогового законодательства видится в установлении в отраслевых законах (кодексах) соответствующих санкций и оснований их применения (составов правонарушений); закреплении правового статуса лиц, подвергающихся государственно-принудительному воздействию, определении условий освобождения от ответственности, смягчающих и отягчающих обстоятельств, давностных сроков и т.д.

Процессуально-правовой аспект взаимодействия принуждения по налоговому праву с иными видами государственного принуждения в сфере налогообложения состоит в разграничении компетенции различных юрисдикционных органов (возбуждение дела, рассмотрение дела, принятие решения и его исполнение); в закреплении адекватных процессуальных средств воздействия, в том числе мер процессуального обеспечения (пресечения); в установлении необходимых процессуальных сроков; указании средств, способов и предмета доказывания; распределении обязанностей по доказыванию; установлении особенностей исполнения юрисдикционных решений и преюдиции между ними и т.д. Например, для уголовного процесса характерны исключительно судебный порядок разрешения дела, более суровые меры принуждения (арест подозреваемого, обвиняемого) и т.п.

Взаимосвязь видов государственного принуждения в сфере налогообложения видится также в организационном аспекте. Это проявляется в распределении функций между органами исполнительной власти, обмене необходимой информацией, оптимизации взаимодействия, обеспечении эффективного использования средств реализации государственной фискальной и карательной политики и т.д. Примером регламентации подобных отношений служит совместный Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22 января 2004 г. "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" .

Рос. газ. 2004. 6 марта.

Юридическая доктрина и практика за многие годы выработали наиболее важные аксиомы, определяющие характер и условия реализации мер государственного принуждения. К ним, в частности, относятся принципы справедливости, однократности и соразмерности наказания, дифференциации ответственности, соразмерности и др.

Принципы однократности и соразмерности наказания стали одним из достижений современной юриспруденции, что отражено как в позитивном праве, так и в естественно-правовых концепциях. Достаточно привести многочисленные примеры правовых позиций КС РФ, основывающихся на невозможности повторного привлечения к ответственности за одно и то же правонарушение . Эта аксиома восходит к древнейшим правовым учениям и отражена в основополагающих международно-правовых актах.

См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" от 15.07.1999 N 11-П // Собрание законодательства РФ. 1999. N 30. Ст. 3988.

Несмотря на всю основательность и логическую непогрешимость тезиса об однократности наказания, его применение на практике сталкивается с двумя проблемами.

Первая - это до сих пор неоднозначно разрешаемая в правовой доктрине ситуация с одновременным привлечением к карательной ответственности юридического и должностного лица. Существует мнение, что в этом случае нарушается как принцип однократности наказания, так и принцип ответственности за вину .

Сорокин В.Д. О двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности // Правоведение. 1999. N 1. С. 46 - 54.

Вторая обозначенная проблема связана с тем, что штрафная природа санкций часто бывает завуалирована, в результате чего неясно, однократно или дважды наказывается виновный. Недопустимость формального подхода к оценке правовой природы санкций следует, в частности, из Определения Конституционного Суда РФ по жалобе Красноярского филиала ЗАО "Коммерческий банк "Ланта-Банк" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О. Конституционный Суд РФ указал, что "фактически в пункте 1 статьи 135 НК РФ под пеней понимается штрафной процент. пеня в данном случае является штрафом".

Установление разноотраслевых мер принуждения, "нацеленных" на обеспечение соблюдения налогового законодательства, требует разрешения коллизии между ними. Применительно к штрафным (карательным) санкциям это может быть достигнуто двумя способами.

Во-первых, путем формулирования всех элементов составов правонарушений и санкций, избегая "пересечений". Например, составы административных правонарушений в области налогов и сборов (гл. 15 КоАП РФ) предусматривают в качестве субъектов только должностных лиц организаций. Учитывая то обстоятельство, что по НК РФ к ответственности за совершение налоговых правонарушений привлекаются физические лица и сами организации, но не должностные лица, одновременное наказание по КоАП РФ и НК РФ невозможно .

Принцип однократности наказания нарушается статьей 16.22 КоАП РФ "Нарушение сроков уплаты таможенных платежей", которая, применительно организациям-налогоплательщикам, дублирует ст. 122 НК РФ.

Во-вторых, предусмотрев специальные коллизионные нормы, позволяющие избежать повторного наказания за одно и то же деяние. Примером может служить норма п. 3 ст. 108 НК РФ: "предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации".

Указанные приемы юридической техники позволяют обеспечить принцип однократности наказания. Одновременно при установлении мер принуждения, носящих карательный, штрафной характер, не менее важно соблюсти начала справедливости в понимании равенства и пропорциональности (соразмерности). Для этого необходимо избегать двух крайностей: чрезмерной репрессии и, наоборот, полной депенализации общественно опасного деяния. Недопустимы как чрезмерное, т.е. сверх минимально необходимого предела, наращивание санкций, так и "забывание" установления ответственности за антиобщественные деяния, объективно требующие государственно-властного реагирования, а равно любая диспропорция в наказании за тождественные правонарушения. Рассмотрим это на конкретных примерах.

Термин "пенализация" обозначает правовое явление, когда деяние (действие или бездействие) признается общественно опасным, соответственно противоправным, и за него устанавливается та или иная мера государственного принуждения (юридической ответственности). В уголовном праве и криминологии используется специальный термин - криминализация; в административном праве - административная деликтолизация. Финансово-правовая деликтология и ее категориальный аппарат пока находятся на начальном этапе развития.

"Неравномерное" применение мер принуждения не соответствует началам социальной справедливости, принципу неотвратимости наказания. Примером может служить ситуация с ответственностью налогового агента, исправленная с внесением изменений в Уголовный кодекс РФ в декабре 2003 г. . Имеются также противоположные примеры, когда законодатель, наоборот, создает и не исправляет диспропорцию.

Уголовная ответственность налогоплательщика за уклонение от уплаты налогов была установлена уже в первоначальной редакции УК РФ вслед за ранее действовавшим УК РСФСР 1960 г. В то же время криминализация противоправного деяния, совершенного налоговым агентом, произошла только с внесением изменений в УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ. До этого момента налоговые агенты, не исполнившие свои обязанности по удержанию и перечислению налогов в бюджет, не были субъектами уголовной ответственности, несмотря на то что для казны равнозначны последствия неудержания и неуплаты налога. Стоит заметить, что в НК РФ изначально такой диспропорции не было. Налоговая ответственность налогового агента установлена в ст. 123 НК РФ по строгой аналогии с ответственностью налогоплательщика (ст. 122). Поскольку противоправный результат в виде непоступления налоговых платежей в бюджет вследствие неисполнения обязанностей налогоплательщика и налогового агента оценивается прежде всего размером непоступивших платежей, то и санкции за правонарушения в статьях 122 и 123 НК РФ построены идентично.

Статьей 16.22 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в том числе должностных лиц за неуплату налогов, подлежащих уплате при перемещении товаров через таможенную границу РФ. Однако подобный состав применительно к остальным налогам отсутствует в главе 15 КоАП РФ. Налицо неравномерность репрессии, поскольку аналогичное по объекту и тяжести вреда правонарушение остается ненаказуемым. В данной ситуации сложно сразу дать ответ, что имеет место - необоснованное усиление или, напротив, ослабление карательного воздействия за неуплату налогов.

С одной стороны, логическое толкование и сравнительная характеристика нормативных положений главы 15 КоАП РФ и главы 16 НК РФ, предусматривающих корреспондирующие составы административных и налоговых правонарушений, позволяют прийти к выводу о необходимости включения в главу 15 КоАП РФ статьи "Неуплата или неполная уплата налога". С другой стороны, несмотря на нормы позитивного права, в отечественной правовой доктрине до сих пор не решен вопрос о допустимости одновременного наказания двух субъектов - юридического и должностного лица за одно и то же правонарушение. Решение противоречия видится в комплексном научно-обоснованном подходе к феномену государственного принуждения в сфере налогообложения.

Дифференциация разноотраслевых видов государственного принуждения за нарушение налогового законодательства в материально-правовом аспекте имеет свое продолжение в процессуальном праве, что внешне выражается в использовании различных процессуальных юрисдикционных форм. Таким образом, материальная охранительная подсистема обеспечивается специфическими механизмами правореализации, к которым следует отнести уголовный процесс, административно-юрисдикционный процесс, налогово-юрисдикционный процесс, гражданский и арбитражный процесс, наконец, исполнительное производство.

Общая норма, разграничивающая процессуальные институты реализации ответственности за нарушение налогового законодательства, содержится в ст. 10 НК РФ. Как определено в данной статье, порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 Кодекса. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ.

К иным нормам о подведомственности можно отнести п. 2 ст. 104 НК РФ: исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции; п. 7 ст. 114 НК РФ: налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном Кодексом, в случае если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - пятьдесят тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

Среди всех юрисдикционных (охранительных) процессуальных форм реализации санкций за нарушение налогового законодательства уголовно-процессуальная форма имеет приоритет, в частности, над налогово-процессуальной формой. Это вытекает из особого характера уголовного наказания как самой суровой меры государственного принуждения. Отсюда уголовно-процессуальные отношения наиболее детально урегулированы законом.

Налоговое принуждение в процессуальном аспекте отличает специфический (упрощенный) порядок применения мер налогового принуждения - это порядок оперативного воздействия (реагирования), связанный с производством меньшего круга процессуальных действий, чем осуществление мер принудительного воздействия, предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством .

Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж: ИПФ "Воронеж", 1995. С. 17.

Возбуждение уголовного дела по признакам "налогового преступления" является основанием для приостановления срока давности взыскания налоговой санкции с физического лица (ст. 115 НК РФ). Иными словами, вначале расследуется уголовное дело, затем применяются налоговые санкции к физическому лицу при наличии в его деяниях признаков налогового правонарушения и отсутствии признаков состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ . Условный приоритет уголовно-процессуальной формы над цивилистическим процессом демонстрирует правило преюдиции. Приговор суда имеет преюдициальное значение при рассмотрении дела в порядке арбитражного или гражданского судопроизводства (ст. 69 АПК РФ, ст. 61 ГПК РФ), но не наоборот (ст. 90 УПК РФ). Правило преюдиции оказывает прямое влияние на процессуальные институты приостановления производства по делу (п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ, абз. 5 ст. 215 ГПК РФ).

Иная ситуация складывается при привлечении к уголовной ответственности должностных лиц организации по ст. 199 УК РФ. В силу закона (п. 4 ст. 108 НК РФ) данный факт не имеет преюдициального значения для дела о взыскании налоговой санкции, рассматриваемого арбитражным судом. Довод о том, что вина организации может быть установлена только с помощью доказывания умысла должностных лиц организации в уголовном деле, является несостоятельным и противоречит закону, поскольку в силу п. 4 ст. 69 АПК РФ приговор по уголовному делу о виновности или невиновности лица не является обязательным для арбитражного суда. См.: Шерстюк В.М. О применении норм АПК РФ (ответы на вопросы) // Законодательство. 2004. N 10. С. 63.

Особенно внимательно законодателю и правоприменителю следует подходить к совокупному применению разнообразных мер пресечения, которые используются еще до окончательного решения дела и установления вины лица в совершении правонарушения. Одновременное применение таких мер пресечения, как арест подозреваемого в совершении преступления, арест имущества организации, приостановление операций по счетам в банках, может полностью парализовать работу хозяйствующего субъекта и потому должно осуществляться строго в рамках закона с соблюдением баланса интересов личности, общества и государства и причинять субъекту необходимый минимум ограничений. Меры пресечения как элемент соответствующей процессуальной юрисдикционной формы (уголовно-процессуальной, гражданской процессуальной, административно-процессуальной, налогово-процессуальной) должны быть соразмерны тяжести предотвращаемого противоправного деяния и применяться на началах справедливости, дифференциации, нерепрессивности. В любом случае они не должны подменять собой основные (обеспечиваемые) меры государственного принуждения, выраженные в восстановительных и штрафных санкциях.

Одной из важных практических проблем сегодня является соблюдение баланса публичных и частных интересов при взаимном применении способов пресечения в качестве контрмер. Например, нарушением такого баланса следует считать безусловное право налогового органа приостанавливать операции по счетам либо налагать арест на имущество организации при отсутствии гарантий налогоплательщикам на использование обеспечительных мер в случае обжалования актов налоговых органов. Применение обеспечительных мер отдано на усмотрение суда, а практика в этом вопросе складывается не в пользу налогоплательщиков.

К настоящему времени в Российской Федерации сложилась и функционирует сложная и достаточно разветвленная система мер государственного принуждения в сфере налогообложения. В этой системе межотраслевые связи различных принудительных мер сопровождаются межвидовыми связями мер одной отраслевой принадлежности, но разного целевого предназначения (предупредительных, пресекательных, обеспечительных, правовосстановительных, карательных). Однако целостность этой системы обусловлена единством объекта защиты (налоговые правоотношения) и целей применения (обеспечение соблюдения законодательства о налогах и сборах).

Взаимосвязь различных видов государственного принуждения, применяемых в сфере налогообложения, по справедливому замечанию В. В. Стрельникова, следует рассматривать в двух аспектах: правовом (в рамках которого выделяются материально-правовая и процессуально-правовая составляющие) и организационном[19].

Материально-правовой аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения заключается в установлении в отраслевых законах (кодексах) принудительных мер, оснований, условий и порядка их применения; закреплении правового статуса лиц, уполномоченных применять принудительные меры, и лиц, подвергающихся этим мерам; определении в законе обстоятельств, исключающих применение принудительных мер, а в отношении мер юридической ответственности – также смягчающих и отягчающих обстоятельств, сроков давности привлечения к ответственности и т. д. К законам, предусматривающим основания, условия и порядок применения мер государственного принуждения в сфере налогообложения, относятся: Налоговый кодекс РФ; Таможенный кодекс Таможенного союза[20] (на территории Российской Федерации применяется с 1 июля 2010 г.) и Федеральный закон от 27 октября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»[21] (полностью вступил в силу с 1 октября 2011 г.); Кодекс РФ об административных правонарушениях; Уголовный кодекс РФ; Уголовно-процессуальный кодекс РФ[22] (далее – УПК РФ); Арбитражный процессуальный кодекс РФ[23] (далее – АПК РФ); Гражданский процессуальный кодекс РФ[24] (далее – ГПК РФ); Федеральный закон от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»[25]. Следовательно, охрана регулятивных налоговых правоотношений осуществляется в рамках налогового, административного, уголовного, гражданского и арбитражного процессов, а также исполнительного производства.

Процессуально-правовой аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения заключается в разграничении компетенции уполномоченных государственных органов, в частности, в распределении обязанностей по возбуждению и рассмотрению дел, принятию юрисдикционных решений и их исполнению; установлении необходимых процессуальных сроков; закреплении процессуальных средств воздействия на правонарушителя, например, мер обеспечения (пресечения); указании специфических средств, способов и предмета доказывания; закреплении особенностей исполнения юрисдикционных решений и преюдиции между ними.

Организационный аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения заключается, например, в обмене информацией между этими органами в целях эффективного осуществления налогового контроля и взыскания с неплательщиков налоговой задолженности.

Система мер государственного принуждения в сфере налогообложения включает в себя:

• меры принуждения, применяемые в рамках налоговых процедур (в основном, в рамках налогового контроля) к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию, в случае их действительного или предполагаемого противоправного поведения. В связи с неоднозначностью правовой природы некоторых из этих мер среди них условно можно выделить меры предупредительные, пресекательные, обеспечительные и правовосстановительные;

• меры принуждения, применяемые к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам в рамках гражданского или арбитражного (в зависимости от правового статуса налогообязанного лица) процесса, возбужденного при наличии спора между этими лицами и налоговым органом. В большинстве случаев споры обусловлены несогласием налогообязанного лица с решением о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и взысканием на основании этого решения недоимок по налогам (сборам), пеней и штрафов;

• меры принуждения, применяемые к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам в рамках исполнительного производства, возбужденного судебным приставом-исполнителем на основании постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), пени и штрафа за счет имущества налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя либо на основании исполнительного листа, выданного налоговому органу по решению суда;

• меры административно-процессуального принуждения, применяемые в связи с обнаружением признаков административно наказуемого нарушения законодательства о налогах и сборах либо при достаточных основаниях предполагать наличие таких признаков;

• меры уголовно-процессуального принуждения, применяемые при возбуждении, предварительном расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях;

• меры юридической ответственности разных типов и видов.

Таким образом, все меры государственного принуждения, применяемые в сфере налогообложения, можно разделить на две группы: меры юридической ответственности и меры, не имеющие признаков юридической ответственности. Трудно переоценить значимость каждого вида принудительных мер, однако режим законности в сфере налогообложения призваны поддерживать в первую очередь принудительные меры, применяемые в рамках налоговых процедур к налогообязанным лицам и лицам, содействующим налоговому администрированию. Лишь в случаях, когда правовых ограничений, налагаемых этими мерами принуждения, оказывается недостаточно для обеспечения законности в сфере налогообложения, «включается» механизм применения мер принуждения иной отраслевой принадлежности.

Меры налогово-правового принуждения (речь идет о мерах, не являющихся юридической ответственностью) применяются по большей части к лицам, совершившим налоговое правонарушение, однако некоторые из этих мер могут быть применены в отсутствие объективного факта правонарушения, при наличии обстоятельств, свидетельствующих только о возможном нарушении законодательства о налогах и сборах (например, когда у налоговых органов есть обоснованные основания предполагать недобросовестность налогоплательщика). Целью применения мер налогово-правового принуждения является понуждение налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) к надлежащему исполнению налоговой обязанности, создание условий для эффективного выполнения возложенных на налоговые органы задач, устранение обстоятельств, препятствующих нормальной деятельности налоговых органов в процессе осуществления налогового контроля и привлечения правонарушителей к ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. На практике указанные цели реализуются путем предупреждения и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах, предотвращения негативных последствий таких нарушений, обеспечения возможности восстановления имущественных прав государства.

В юридической литературе предлагаются различные классификации мер налогово-правового принуждения, например, в зависимости от вида налогового производства, в рамках которого предусмотрено применение соответствующих мер[26], или в зависимости от характера мер[27]. Первое из указанных оснований классификации представляется не совсем удачным, поскольку предполагает необходимость сначала установить содержание самих налоговых производств. А надо отметить, что к настоящему моменту в российской юриспруденции отсутствует не только единообразное, но и какое-либо господствующее мнение относительно классификации таких производств[28]. Кроме того, в рамках одного и того же налогового производства могут применяться меры принуждения, принципиально отличные по основаниям и целям применения. В связи с этим, на наш взгляд, более целесообразной в теоретическом плане является классификация мер налогово-правового принуждения в зависимости от их характера. Такая классификация позволяет разграничить действующие меры государственного принуждения в зависимости от их целевого и функционального предназначения, т. е. установить основные признаки принудительных мер каждой видовой группы, которые определяют их сущность и качественно отличают от мер иных групп. На основании этой классификации можно выделить среди мер налогово-правового принуждения (не являющихся юридической ответственностью) меры предупредительные, пресекательные, обеспечительные и правовосстановительные.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

Легальное определение термина "ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" не установлено. При этом данный термин неоднократно используется в Налоговом кодексе РФ, в частности, определено, что: нарушение порядка исчисления и уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 58); требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 69); сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75).

Одновременно в Налоговом кодексе РФ содержится термин "ответственность за налоговое правонарушение". Соотношение терминов "ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" и "ответственность за налоговые правонарушения" в Налоговом кодексе РФ не установлено.

В судебной практике также не сложилось понятия "ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах". Более того, в судебных актах просматривается некоторая непоследовательность его использования. Так, один из разделов Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 называется "Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах". Однако в данном разделе рассматриваются вопросы привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения [1].

Автор в учебном пособии "Налоговое право России", подготовленном под редакцией А.Н. Козырина и А.А. Ялбулганова, указывал, что основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных на него налоговым законом. Среди нарушений законодательства о налогах и сборах были выделены: налоговые правонарушения, нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки) и нарушения законодательства о налогах и сборах, содержавшие признаки преступления (налоговые преступления) [11, с. 113].

Такой подход обоснован толкованием ст. 10 Налогового кодекса РФ, которая регламентирует порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. Привлечение к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 Налогового кодекса РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации.

Подход, при котором ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах рассматривается как совокупность различных видов юридической ответственности, распространен в науках административного, финансового и налогового права.

"Юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства - это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке, - полагают авторы учебника "Налоговое право" под редакцией С.Г. Пепеляева. Ответственность за нарушения налогового законодательства - совокупность различных видов юридической ответственности" [9, с. 394].

Комплексный характер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах отмечается и в научных работах, изданных в недавнее время. "Термин "налоговая ответственность", - пишет В.А. Кинсбурская, - следует трактовать исключительно как синоним ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 и 18 Налогового кодекса РФ. А в качестве родового понятия, объединяющего разноотраслевые виды юридической ответственности, применяемой в сфере налогообложения, целесообразно использовать термин "ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" [3].

"Комплексной по своей сути является ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, которая включает в себя меры налоговой (финансово-правовой), административной и уголовной ответственности. В связи с этим можно заключить, что понятия "ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" и "нарушение законодательства о налогах и сборах" по своему содержанию шире понятий "налоговая ответственность" и "налоговое правонарушение" соответственно" [12, с.9].

В более широком значении ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах рассматривает М.Ю. Орлов: "Основанием для применения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является сам факт нарушения норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах. В зависимости от цели, которую ставит перед собой государство, закрепляя ту или иную ответственность за правонарушение, а также в зависимости от степени общественной опасности допущенного правонарушения государство предусматривает различные виды неблагоприятных последствий для правонарушителей - различные виды ответственности. Правовосстановительная и штрафная ответственность" [10, с. 188].

К числу правовосстановительных санкций он вслед за некоторыми авторами относит меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора) и способы, обеспечивающие исполнение обязанности по уплате налога и сбора [6, с. 134]. Система штрафной ответственности за нарушение законодательства включает уголовную, административную и налоговую ответственность.

В заключение он формулирует следующее определение: "Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах представляет собой систему мер государственного принуждения, применяемую специализированными государственными органами к нарушителям норм законодательства о налогах и сборах, связанного с восстановлением нарушенного права государства, а также с дополнительным обременением нарушителя" [10, с. 189].

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах как основа системы государственного принуждения в сфере налогов и сборов определяется в работе И.И. Кучерова и А.Ю. Кикина [4, с. 32].

В изданном ранее курсе лекций И.И. Кучеров так формулировал понятие ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах: "/.. Это обязанность лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах, претерпеть лишения имущественного или личного характера в результате применения к нему государством, в лице соответствующих органов, налоговых и иных санкций" [5, с. 246].

Ю.А. Крохина определяла ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах как охранительное правоотношение, возникающее на основании законодательства о налогах и сборах между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на него дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера [7, с. 347].

Наличие в науке финансового и налогового права разных подходов к определению ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах обусловливается во многом различными взглядами на юридическую ответственность ученых - специалистов в области теории права.

Некоторые специалисты активно на налогово-правовую материю транслируют идеи, сформированные в области теории права, в частности, рассматривают позитивную и негативную (ретроспективную) ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, охранительную и стимулирующую цели ответственности, юридическую и социальную функции [2, с. 5, 6; 6, с. 332-339; 3].

Помимо ответственности за совершение налогового правонарушения, административной и уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства, иногда отмечают воздействие гражданской, дисциплинарной и материальной ответственности на обеспечение законности в сфере налогообложения.

"За нарушения налогового законодательства могут быть применены меры уголовной, административной, налоговой (как части финансовой) и гражданско-правовой ответственности", - выдвигает тезис В.А. Зайцев [2, с. 10]. В качестве гражданско-правовой ответственности в сфере налогообложения он рассматривает ответственность государственных органов за неправомерное причинение имущественного или морального вреда налогоплательщикам, плательщикам сборов или налоговым агентам. Дисциплинарная и материальная ответственность, по мнению В.А. Зайцева, не наступает за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Иного взгляда на включение гражданской правовой ответственности в систему ответственности за нарушения налогового законодательства придерживаются авторы учебника "Налоговое право" под редакцией С.Г. Пепеляева: "Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения". Равно применение мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано с нарушением налогового законодательства, но не имеет непосредственной целью обеспечение соблюдения этого законодательства [9, с. 394-395].

1. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

2. Зайцев В.А. Юридическая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и процессуальный порядок ее реализации: Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М., 2003. - 18 с.

3. Кинсбурская В.А. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2013. - 204 с.

4. Кучеров И.И., Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения. М.: Юриспруденция, 2006. - 128 с.

5. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. - 360 с.

6. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М., 2001. - 256 с.

7. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. - 591 с.

8. Налоговое право: учебник для бакалавров / Ю.А. Крохина. 6 изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2013. - 495 с.

9. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. - 591 с.

10. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М.: Городец, 2009. - 208 с.

11. Реут А.В. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Производство по налоговым правонарушениям // Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. М.: Норма, 2010. - 320 с.

12. Рудовер Ю.В. Финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сбора: Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М., 2013. - 29 с.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Является извлечением из сборника "101 термин налогового права: краткое законодательное и доктринальное толкование" / [Н. А. Соловьева (рук.) и др.]. - Москва : Инфотропик Медиа, 2015. ISBN 978-5-9998-0210-1.

Авторы материалов сборника

Соловьева Наталья Александровна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Пастушкова Любовь Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I.

Реут Анна Владимировна - кандидат юридических наук, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики.

Пауль Алексей Георгиевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Яговкина Вита Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного регулирования экономики РАНХиГС при Президенте РФ.

Балюк Надежда Николаевна - ассистент кафедры гражданско-правовых дисциплин Воронежского

государственного аграрного университета имени Императора Петра I.

Кудрявцева Наталья Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Института менеджмента, маркетинга и финансов.

Замулко Валерия Васильевна - советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса.

Красюков Андрей Владимирович - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Юхневич Эдвард Эдвардович - кандидат юридических наук, адъюнкт кафедры финансового права факультета Администрации и Права Гданьского Университета (Польша).

«Клерк» Рубрика НК РФ

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение регламентированы НК и КоАП РФ, хотя возможно привлечение и по УК (за существенные нарушения, которые признаются преступлениями). В статье найдете информацию о видах ответственности, к которой может быть привлечен нарушитель, и зависимости избираемого уполномоченным органом наказания от различных факторов.

Налоговые правонарушения — понятие и сущность

В частности, к ним относятся:

несоблюдение порядка регистрации в ФНС в качестве налогоплательщика;
непредставление документов, содержащих расчет размера обязательных платежей, или несоблюдение способа их передачи на проверку;
ненадлежащее осуществление учета понесенных расходов и полученных доходов, ставшее причиной изменения размера облагаемой налогом базы;
неуплата (полная или частичная) налогов;
отказ от представления в ФНС отчетности и иной документации, необходимой налоговикам для исполнения контролирующих функций.

ВАЖНО! Нарушитель не может быть наказан, если прошло более 3 лет с момента совершения противоправного поступка (в случаях, зафиксированных ст. 120 и 122 НК РФ, — с момента завершения налогового периода).

Наличие законодательной нормы, квалифицирующей такое деяние как правонарушение.

Факт совершения такого деяния.

Наличие документально зафиксированного решения уполномоченной инстанции о наказании нарушителя.

Лица, которые несут ответственность за налоговые правонарушения

Санкции к нарушителю, в соответствии со ст. 107 НК РФ, применяются вне зависимости от того, умышленно было совершено правонарушение или по неосторожности. Однако при этом очевидно, что наказание за умышленное несоблюдение требований законодателя будет более жестким, чем за нарушение, совершенное случайно.

Условия, которые должны выполняться при вынесении решения о применении санкций к гражданину или организации определяет ст. 108 НК РФ:

Привлечь нарушителя к ответственности можно только в том порядке, который определен законом.

Повторное привлечение лица к ответственности за одно и то же нарушение не допускается.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства при привлечении к ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения

К таковым, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ, относятся:

Тяжелое семейное или личное положение.

Наличие угрозы или принуждения со стороны третьих лиц.

Наличие зависимости от третьих лиц, в силу которой нарушитель не мог не допустить несоблюдения требований законодателя.

Однако суд может скорректировать наказание, налагаемое на нарушителя, не только уменьшив, но и увеличив его. Такое право суда закреплено в п. 4 ст. 114 НК РФ, в соответствии с которым размер штрафа увеличивается вдвое в том случае, если нарушение было совершено при отягчающем обстоятельстве. Им же, в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ, признается факт повторного привлечения к ответственности за аналогичное противоправное деяние.

Виды ответственности за налоговые правонарушения

Разделение противоправных деяний на разные категории и применение к ним разных видов ответственности обусловлено их разнообразным характером и различным размером ущерба, который влечет за собой их совершение. Именно поэтому помимо налоговой ответственности за налоговые правонарушения может возникать административная и уголовная.

К любому из перечисленных видов ответственности нарушитель может быть привлечен только в судебном порядке, причем вид судебной инстанции, в которую обращается налоговый орган, зависит от того, к какой категории относится налогоплательщик.

в арбитражный суд, если нарушитель имеет статус ИП или является организацией;

в суд общей юрисдикции, если закон был нарушен физлицом, не являющимся предпринимателем.

Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений

В зависимости от вида нарушения штрафы могут иметь следующий размер:

За несоблюдение порядка регистрации в ФНС — до 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ).

За ведение деятельности без регистрации — 10% полученного дохода, но не меньше 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).

За непредставление отчетных документов — 5% налога, который должен был быть включен в декларацию, за каждый месяц просрочки, но не более 30% и не менее 1 тыс. руб. (п. 1 ст. 119 НК).

За несоблюдение способа передачи декларации в контролирующий орган — 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).

За несоблюдение правил ведения учета:

однократное — 10 тыс. руб.;

совершенное на протяжении более чем одного налогового периода — 30 тыс. руб.;

ставшее причиной изменения налоговой базы в сторону уменьшения — 20% суммы недоимки, но не меньше 40 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).

За неуплату (полную или частичную) налога:

неумышленную — 20% суммы недоимки;

умышленную — 40%.

За неисполнение обязанностей налогового агента — 20% суммы не удержанного с налогоплательщика налога.

Административная ответственность за налоговые правонарушения

К числу наиболее часто совершаемых правонарушений, за которые законом предусмотрена административная ответственность, относятся:

Несоблюдение сроков сдачи отчетности (ст. 15.5 КоАП РФ). За это ответственному лицу придется заплатить в бюджет государства от 300 до 500 руб. (в некоторых случаях вместо штрафа может быть вынесено предупреждение).

Непредставление в ФНС документов, необходимых для осуществления контроля (ст. 15.6 КоАП РФ). В этом случае законному представителю организации придется заплатить от 300 до 500 руб., должностному лицу госоргана — от 500 до 1 тыс. руб.

Ненадлежащее ведение бухучета (ст. 15.11 КоАП РФ). За такое нарушение на ответственное лицо налагается штраф в размере от 5 до 10 тыс. руб. Такое же нарушение, совершенное повторно, наказывается денежным взысканием в размере от 10 до 20 тыс. руб. или лишением права на осуществление трудовой деятельности в занимаемой должности на срок от 1 года до 2 лет.

Уголовная ответственность за налоговые правонарушения

Критерием для определения тяжести преступления (и, как следствие, установления наказания) является размер причиненного ущерба. Во всех перечисленных ниже статьях он подразделяется на 2 категории: крупный и особо крупный. При этом для разных видов правонарушений значение, которому ущерб должен соответствовать для отнесения его к определенной категории, будет различным. Узнать точную сумму недоимки, при которой ущерб может быть признан крупным или особо крупным, можно в тексте статьи, устанавливающей санкцию за определенное правонарушение.

Факт неуплаты налогов в меньшем, чем установлено законодателем для крупного, размере не позволяет квалифицировать правонарушение как уголовное преступление. Однако это вовсе не означает, что нарушитель не будет привлечен к ответственности, т. к. обязанность по уплате штрафов, установленных административным законодательством, у него сохранится (в случае привлечения к административной ответственности).

Ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ

Если размер ущерба является крупным, нарушителю придется заплатить штраф в размере от 100 до 300 тыс. руб. В качестве альтернативы суд может вынести решение о взыскании средств, заработанных виновником за время от года до 2 лет, или приговорить его к принудительным работам (не более чем на год). В качестве крайней меры суд может лишить свободы на срок до года.

За уклонение, размер которого является особо крупным, нарушителя могут оштрафовать на сумму от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или эквивалент его дохода за период от полутора до 3 лет. Кроме того, суд может привлечь виновного к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить свободы на такой же срок.

В ст. 199 УК РФ устанавливается ответственность за аналогичное нарушение закона, совершенное организацией. Санкция для руководителя в этом случае более жесткая: за ущерб в крупном размере нарушителя оштрафуют на сумму от 100 тыс. до 0,5 млн руб. или лишат дохода за период от года до 2 лет. Кроме того, суд может принять решение о его привлечении к принудительным работам (не более чем на 2 года), арестовать его (до полугода) или лишить свободы на срок до 2 лет.

По какой статье УК РФ возникает ответственность налогового агента

Если размер недоимки соответствует статусу особо крупного, осужденному придется выплатить штраф в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или в размере дохода за промежуток времени от 1 до 2 лет. В качестве альтернативного наказания суд может вменить обязанность по исполнению принудительных работ (не более чем на 5 лет) или лишить нарушителя свободы на срок до 6 лет. Дополнительным наказанием может стать наложение запрета работать на определенной должности продолжительностью до 3 лет.

Ответственность по ст. 199.2 УК РФ

В случае если размер активов предпринимателя, утаенных им от налоговиков, является крупным, суд может вынести решение о наложении на него штрафа в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или дохода, который он может получить в течение промежутка времени от полутора до 3 лет. Кроме того, суд вправе привлечь виновника к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить его свободы на тот же срок. В качестве дополнительной меры воздействия возможно принятие решения о запрете на выполнение осужденным определенных трудовых функций на срок до 3 лет.

Итак, ответственность, к которой привлекается лицо, допустившее нарушение налогового законодательства, может быть налоговой, административной и даже уголовной. Вид санкции и порядок ее применения зависит от того, какое именно действие (или бездействие) было совершено нарушителем, а также от размера ущерба, который он причинил государству.

Современное развитие административных и налоговых правоотношений обусловливает необходимость теоретического обоснования оптимального соотношения указанных видов правоотношений в целях обеспечения баланса публичных и частных интересов при перераспределении денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. В связи с этим определенный интерес представляет изучение видов налоговых правоотношений, ряд из которых можно рассматривать в качестве административных правоотношений.

На наш взгляд, налоговые правоотношения можно подразделить на следующие виды:

1) правоотношения в сфере установления и введения налогов, которые не являются административно-правовыми отношениями;

2) правоотношения в сфере правильного исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, которые, как правило, являются административными правоотношениями;

3) правоотношения в сфере налогового контроля и применения мер государственного принуждения за нарушения налогового законодательства, которые всегда являются административными правоотношениями;

4) правоотношения в сфере судебного обжалования актов налоговых органов, которые являются административными правоотношениями в сфере административного судопроизводства.

Характерные черты налоговых правоотношений, которые по существу являются административно-правовыми, обусловлены особенностью регулируемых ими общественных отношений, правового статуса их субъектов, а также административно-правовых гарантий реализации статуса их субъектов.

В качестве объекта всех видов налоговых правоотношений выступают общественные отношения в сфере перераспределения денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. Указанная деятельность обусловлена применением метода обязательных платежей, именуемого налоговым методом. Этот метод является административно-правовым и используется в качестве основного метода финансовой деятельности государства и муниципальных образований при формировании публичных денежных фондов, то есть бюджетов всех уровней бюджетной системы России[1], для выполнения задач и функций государства и муниципальных образований.

Основные субъекты налоговых правоотношений следует подразделить на наделенных и не наделенных компетенцией публичной власти.

Компетенцией публичной власти в налоговых правоотношениях обладают финансовые, налоговые, таможенные, правоохранительные органы, органы государственных внебюджетных фондов. Компетенция этих органов реализуется посредством актов уполномоченных должностных лиц, которые являются представителями соответствующих органов публичной власти в налоговых правоотношениях.

Публично-властными полномочиями не обладают налогоплательщики (физические лица и организации), налоговые агенты и банки, выступающие в качестве расчетно-кассовых центров в налоговых правоотношениях.

В налоговых правоотношениях реализуется административно-правовой статус их участников, который характеризуется целевым блоком элементов, организационным блоком элементов, компетенцией органов публичной власти, правами и обязанностями налогоплательщиков, налоговых агентов и банков, юридической ответственностью указанных субъектов за нарушения налогового законодательства.[2]

Целевой блок элементов административно-правового статуса субъектов налоговых правоотношений определяется балансом публичных и частных интересов при перераспределении денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды путем использования налогового метода в качестве метода обязательных платежей. При этом публичные интересы обусловлены задачами и функциями государства, а частные интересы - конституционными гарантиями права частной собственности и свободного использования имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Особенности организационного блока элементов административно-правового статуса субъектов налоговых правоотношений заключаются в сочетании децентрализации в организации финансовых органов с централизацией в организации налоговых органов.

Особенности компетенции финансовых и налоговых органов, которые определяют содержание прав и обязанностей иных субъектов налоговых правоотношений, заключаются в следующем. Финансовые органы на федеральном, региональном и местном уровнях определяют и реализуют государственную бюджетную и налоговую политику и издают подзаконные нормативные правовые акты в области налогообложения, разрабатывают проекты налоговых законов, предоставляют официальные разъяснения налогового законодательства, составляют и исполняют бюджеты, предусматривающие налоговые доходы, составляют бюджетную отчетность, включая отчетность о налоговых доходах. На федеральные налоговые органы, которые составляют единую централизованную систему Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов, на организованные по аналогичному принципу таможенные органы, органы внутренних дел и органы федеральных государственных внебюджетных фондов, а в предусмотренных налоговым законодательством случаях и на суды возложены контрольно-юрисдикционные функции в области налогообложения, реализуемые в рамках каждой перечисленной системы органов единообразно на всей территории РФ.

Видами юридической ответственности за нарушения налогового законодательства как элемента правового статуса участников налоговых правоотношений являются уголовная, административная и имущественная ответственность.

Одним из элементов административно-правового статуса налогоплательщика является налоговая обязанность, заключающаяся в правильном исчислении, полной и своевременной уплате законно установленных налоговых платежей в бюджет.

В налоговом законодательстве налоговые агенты определяются как физические лица и организации, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты бюджетной системы РФ налогов в установленном порядке как за счет средств налогоплательщиков, так и за счет собственных средств при взаиморасчетах с налогоплательщиками.

При наличии пробелов в правовой регламентации механизма уплаты налогов через налогового агента используется институт налогового представительства. В ст. 123 НК РФ предусмотрена административная ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

На банки как расчетно-кассовые центры возложено обслуживание взаиморасчетов налогоплательщиков и налоговых агентов с бюджетами бюджетной системы РФ. При этом банки обязаны зачислять в бюджет денежные средства при представлении налогоплательщиками, налоговыми агентами и налоговыми органами платежных документов на уплату налогов и при наличии достаточного остатка денежных средств на счетах налогоплательщиков и налоговых агентов в банках.

Обязанность по уплате налога считается выполненной налогоплательщиком и налоговым агентом с момента представления в банк платежного документа на уплату налога при соблюдении указанных выше условий. Таким образом, банк является обязательным участником многостадийных административно-правовых отношений имущественного характера по уплате и перечислению в бюджет налогов с момента, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога и налогового агента по его перечислению считается выполненной и на налогоплательщика или налогового агента может быть возложена ответственность за ненадлежащее исполнение возложенной на банк обязанности только при установлении недобросовестности налогоплательщика или налогового агента, выразившейся в создании схемы уклонения от уплаты налогов с использованием банка.

В соответствии с Определением Конституционного суда РФ от 16.10.2003г. №329-О, в котором рассматривается ситуация с уплатой налогов через проблемные банки, «истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

В дальнейшем развитии судебной практики по налоговым спорам понятие «добросовестность» было заменено понятием «обоснованной налоговой выгоды».

В п. 10 Постановления от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС России указал: «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».

Основной проблемой правоприменительной практики в сфере налогообложения является отсутствие в налоговом законодательстве механизма предотвращения и пресечения уклонения от надлежащего исполнения обязанностей по уплате налоговых платежей в результате недобросовестного использования налогоплательщиками как предусмотренной законодательством налоговой выгоды, так и установленного законодательством разграничения обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов и банков. Указанный существенный пробел восполняется противоречивой судебной практикой, основанной на оценочных понятиях высших судебных инстанций по вопросам недобросовестности и необоснованной налоговой выгоды.

Использование необоснованной налоговой выгоды порождает административные правоотношения юрисдикционного характера между налогоплательщиками, налоговыми агентами и банками, с одной стороны, и налоговыми органами, с другой стороны.

Физические лица могут вступать в административные правоотношения в сфере налогообложения как непосредственно, так и через представителей, а организации – только через представителей. Права и обязанности субъектов таких правоотношений, которые осуществляются через представителей, реализуются в актах их законных и уполномоченных представителей.

Особенность содержания налоговых правоотношений как вида административных правоотношений характеризуется корреспонденцией компетенции финансовых, налоговых, таможенных, правоохранительных органов, органов государственных внебюджетных фондов с правами и обязанностями налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, а также взаимной корреспонденцией прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, банков.

Административная ответственность за нарушения субъектами административных правоотношений налогового законодательства предусмотрена как в Налоговом кодексе РФ, так и в Кодексе РФ об административных правонарушениях, что создает определенные трудности для правоприменителя. Нормы глав 15 и 16 Налогового кодекса РФ содержат составы административных правонарушений в сфере налогообложения[3].

Таким образом, проблема правового регулирования административной ответственности за нарушения налогового законодательства заключается в неполной кодификации норм об административной ответственности в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Указанная ситуация лишает субъектов административно-юрисдикционных отношений в сфере налогообложения возможности реализовать в полной мере как задачи производства по делам об административных правонарушениях, так и процессуальные гарантий лиц, привлекаемых к административной ответственности.

Основная проблема применения норм о юридической ответственности за нарушения налогового законодательства заключается в отсутствии действенного механизма ответственности субъектов публичной власти: как органов, так и должностных лиц, государственных служащих за нарушения налогового законодательства, а главное - имущественной ответственности государства за вред, причиненный налогоплательщикам, налоговым агентам и банкам незаконными актами налоговых органов и их должностных лиц. Тем самым нарушается принцип неотвратимости ответственности при неоднократных и массовых нарушениях прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов, банков.

Таким образом, представляется целесообразным дальнейшее совершенствование как административного, так и налогового законодательства для устранения существующих пробелов и недостатков в законодательном регулировании правового статуса участников налоговых правоотношений как особого вида административных правоотношений. В рамках таких правоотношений реализуется метод обязательных платежей при безвозмездном и безвозвратном перераспределении денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. При этом необходимо обеспечить соблюдение конституционных прав налогоплательщиков, налоговых агентов и банков: права собственности и права свободного использования своих способностей и имущества для законной предпринимательской деятельности. Указанные права не должны быть ограничены усмотрением налоговых органов и специальных юрисдикционных органов и публичными интересами, основанными не на принципе законности, а на принципе целесообразности.

[1] Бюджетная система России состоит из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных (федеральных и территориальных) внебюджетных фондов.

[2] А.Ю. Якимов. Статус субъекта административной юрисдикции и проблемы его реализации. М., 1999. С. 41.

[3] Подробно по этому вопросу см. Е.В. Овчарова. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) – Государство и право. 2007. Номер 8., О.В. Панкова. Настольная книга судьи по делам об административных правонарушениях. М., 2008. С. 18-26.

Читайте также:


Налог от росгосстраха за что

Особенности правового статуса налоговых органов

Налоговый орган принял решение о привлечении

В текущем налоговом периоде организация добыла 900 т минерального сырья

5823 код налогового органа