Гидирим в а принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве

Опубликовано: 11.05.2024

Российский и международные подходы к определению понятия налогового резидентства

доктор юридических наук, профессор

кафедры финансового права

Московского государственного юридического

университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА)

факультета МГИМО МИД РФ

Журнал "Актуальные проблемы российского права", N 3, март 2017 г., с. 94-99.

Право государства взимать налоги является неотъемлемым элементом его суверенитета. Налоговые правопритязания государства по отношению к тем или иным лицам, а также на доходы, полученные такими лицами, являются следствием налогового (или фискального) суверенитета государств*(1).

А.А. Шахмаметьев раскрывает понятие налогового суверенитета через установление его соотношения с налоговой юрисдикцией государств. Так, налоговый суверенитет государства является абсолютным и распространяется на всю его территорию. Вне своей территории государство обладает налоговой юрисдикцией в отношении лиц или объектов в случаях, если это предусмотрено международным договором или же если эти лица и объекты каким-либо образом связаны с территорией данного государства*(2).

Для распространения своей налоговой юрисдикции на тот или иной субъект (лицо) или объект (доход) налогообложения государство должно обосновать свои налоговые притязания, то есть оно должно доказать наличие "легитимизирующей" связи (legitimate link) между этими субъектом или объектом и самим государством*(3). В целях обоснования такой связи была разработана теория экономической связи, или "экономической привязанности".

По словам А.А. Шахмаметьева, эта теория возникла "как обоснование отказа от концепции тотального привлечения государством всех лиц, находящихся на его фискальной территории (или связанных с ней) к исполнению налоговой обязанности в отношении всех полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и т.д."*(4). В зависимости от критерия экономической связи, лежащего в основе определения налоговой юрисдикции государств, выделяют два вида налоговых юрисдикций:

1. Если критерием связи является связь между государством и лицом (субъектом налогообложения), то говорят о налоговой юрисдикции по резидентству или же о государстве резидентства (residence country).

2. В случаях, когда критерием выступает связь между государством и полученным доходом (объектом налогообложения), то говорят о налоговой юрисдикции по источнику получения дохода или о государстве - источнике дохода (source country). В таких случаях государство облагает налогом доход, полученный в этом самом государстве, независимо от того, является ли получившее его лицо резидентом или нерезидентом данного государства.

В большинстве государств правовое регулирование взаимоотношений между государством и налогоплательщиком строятся на принципе резидентства. Согласно Комментариям к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), важность концепции резидентства объясняется следующим образом: "Концепция "резидент договаривающегося государства" имеет многие функции и является значимой в трех ситуациях: (а) при определении круга лиц, к которым применяется конвенция, (б) при разрешении случаев двойного налогообложения как результата двойного резидентства и (в) при разрешении случаев двойного налогообложения, как результата налогообложения и в стране резидентства, и в стране источника или местонахождения (situs)"*(5).

На основе принципа резидентства все налогоплательщики конкретного государства подразделяются на две категории: резидентов и нерезидентов. Основное различие между этими двумя группами состоит в том, что резиденты платят налоги в данном государстве со всех доходов, получаемых ими как на территории данного государства, так и за его пределами (так называемый мировой доход, worldwide income), а нерезиденты - только налоги с доходов, полученных от источника в данном государстве.

В налоговом законодательстве и правоприменительной практике зарубежных стран институт налогового резидентства нашел закрепление как в отношении налогоплательщиков - физических лиц, так и в отношении налогоплательщиков - юридических лиц.

При этом в большинстве стран мира применяют налоговую систему, в которой присутствует комбинация принципов резидентства и источника ("residence and source" taxation systems). В этих системах налогообложению подлежат мировые доходы и имущество резидентов государства, независимо от того, где они находятся*(6).

За последние двадцать лет в России было проведено немало реформ, касающихся налоговой системы, ведь законодатель старался отвечать условиям стремительно развивающегося общества с рыночной экономикой. Однако в связи со сравнительно недавним переходом к рыночной экономике многие институты налогового права были закреплены в нашем законодательстве значительно позднее, чем, например, во многих государствах - членах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). К таким институтам относится и институт резидентства юридических лиц, который был закреплен в российском законодательстве только в 2015 г.*(7)

А.А. Шахмаметьев рассматривает понятие "резидентство" в двух значениях. Узкое значение отражает буквальное смысловое содержание данного понятия, т.е. устойчивые отношения лица с государством (его налоговой территорией), позволяющие считать его налоговым резидентом данного государства. В широком значении данная категория выступает как правовой институт, включающий систему критериев, которые применяются в установленном порядке и создают легальную и легитимную основу правил идентификации и формализации связей (политических, экономических, юридических, социальных) лица с государством. Наличие таких связей является основанием признания данного лица резидентом этого государства и возложения на него соответствующего объема налоговых обязанностей*(8).

По мнению А.П. Балакиной, резидентство - это правовая связь государства с физическими лицами и организациями, основанная на том или ином отношении последних к территории данного государства, устанавливаемая в целях налогообложения*(9).

Международный налоговый глоссарий IBFD определяет понятие "резидентство" следующим образом. Резидентство - это юридический статус лица в отношении какой-либо отдельной страны, с точки зрения обоснования обложения налогом мирового дохода данного лица. В случае физических лиц такой статус обычно определяется на основе фактов и обстоятельств, в особенности по отношению к тому, что касается персональной привязанности к затронутой стране, например количество дней, проведенных в стране, наличие персональных экономических связей со страной и т.д. В случае лиц, иных, чем физические лица, существуют два общепринятых подхода, один из них основан на формальных критериях, таких, как место инкорпорации или государственной регистрации, а второй исходит из содержательных критериев, таких, как местонахождение места управления, центрального управления и контроля, головного офиса или основного места осуществления бизнеса. Многие страны применяют одновременно оба критерия, таким образом, компания будет считаться резидентом в тех случаях, когда она либо инкорпорирована, либо место ее эффективного управления и контроля находится в рассматриваемой стране. Принцип резидентства, применяемый в соглашениях об избежании двойного налогообложения, основывается на национальном определении резидентства каждого из договаривающихся государств, как минимум в той части, которая создает налоговые обязательства по отношению к мировому доходу (или неограниченную налоговую обязанность) и основано на таких критериях, как домициль, резидентство, место управления и т.п.*(10)

Модельная конвенция ОЭСР предусматривает определение понятия "резидент Договаривающегося государства" только в целях самой Конвенции. Согласно Модельной конвенции, резидент договаривающегося государства - это лицо, которое по законам этого государства подлежит в нем обложению налогом по причине его домициля, резидентства, места управления или любого иного аналогичного критерия. В случаях, когда лицо, не являющееся физическим, считается резидентом обоих договаривающихся государств, то, согласно Модельной конвенции оно должно считаться резидентом того договаривающегося государства, в котором находится его место эффективного управления и контроля*(11). Таким образом, резидентство в целях Модельной Конвенции ОЭСР означает личную привязанность к государству, которая приводит к возникновению полной налоговой ответственности*(12).

В Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР еще раз подчеркивается, что данное определение относится к способам определения резидентства, предусмотренным национальным правом договаривающихся государств*(13). При этом как в Модельной конвенции, так и в двусторонних международных соглашениях об избежании двойного налогообложения содержится лишь открытый перечень возможных критериев, по которым договаривающиеся государства могут определить налоговое резидентство конкретного лица. Отсюда можно сделать вывод о том, что, используя отсылку к национальному законодательству при определении резидентства компаний, Модельная конвенция ОЭСР предлагает использовать механизм коллизионного регулирования в международных налоговых соглашениях.

В Типовом соглашении между Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество*(14) (далее - Типовое соглашение) содержится определение, аналогичное определению в п. 1 ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР. Определение, содержащееся в п. 1 ст. 4 Типового соглашения, гласит, что термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера.

В российском законодательстве отсутствует легальное определение понятия "резидентство юридических лиц", а до недавнего времени понятие "резидент" в российском налоговом праве было закреплено только в отношении физических лиц*(15). В соответствии со ст. 207 НК РФ физические лица являются налоговыми резидентами, если фактически находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 246.2 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются следующие организации:

1) российские организации;

2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;

3) иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.

Следует отметить, что понятие "налоговое резидентство" не имеет четкой дефиниции ни в российском законодательстве, ни в Модельной конвенции ОЭСР или в Комментариях к ней. А.А. Шахмаметьев отмечает, что сформулировать определение данного понятия можно, обратившись непосредственно к связанным с рассматриваемой категорией понятиям "резидент" и "нерезидент" (либо иным аналогичным), которые, как правило, определяются либо через перечисление входящих в их состав субъектов, либо через набор критериев, служащих основанием для отбора*(16).

В международной практике используется три основных критерия для определения налогового резидентства компании (организации):

1) место центрального управления и контроля (common law test for corporate residence);

2) место инкорпорации (place of incorporation);

3) место эффективного управления и контроля (place of effective management).

Таким образом, понятие "налоговое резидентство" не имеет четкой дефиниции ни в российском законодательстве, ни в Модельной конвенции ОЭСР или в Комментариях к ней. Определение налогового резидентства дается либо путем перечисления субъектов, относящихся к налоговым резидентам, либо путем определения и применения критериев, позволяющих определить отнесение субъекта к налоговым резидентам.

1. Балакина А.П. Гражданство и резидентство как элементы правового статуса налогоплательщика // Финансовое право. 2004. - N 5.

2. Гидирим В.А. Принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве // Международное право. - 2013. - N 1. - DOI: 10.7256/2306-9899.2013.1.427.

3. Орлов М.Ю. Налог и фискальный суверенитет государства // Публично-правовые исследования. - 2006. - Т. 1.

4. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право // Международные отношения. - 2014.

5. Шахмаметьев А.А. Налоговое резидентство иностранных организаций: теория и практика правового регулирования // Государство и право. - 2009.

6. Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. - Wien: Linde Verlag Wein Ges.m.b.H., 2010

7. John F. Avery Jones et al. The Origins of Concepts and Expressions Used in the OECD Model and their Adoption by States // Bulletin - Tax Treaty Monitor. - 2006. - June.

8. Maisto G. (ed.). Residence of Companies under Tax Treaties and EC Law, EC and International Tax Law Series. - Vol. 5. - Amsterdam: IBFD, 2009. 9. IBFD International Tax Glossary. - 6th Ed. - 2009.

*(1) Орлов М.Ю. Налог и фискальный суверенитет государства // Публично-правовые исследования. 2006. Т. 1. С. 387.

*(2) Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право // Международные отношения. 2014. С. 8.

*(3) Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien: Linde Verlag Wein Ges.m.b.H., 2010, С. 23.

*(4) Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. С. 73.

*(5) OECD Model Convention (2010). Commentary to art. 4. Section I, Paragraph 1.

*(6) Гидирим В.А. Принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве // NB: Международное право. 2013. N 1. С. 123-170. DOI: 10.7256/2306-9899.2013.1.427.

*(7) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2015).

*(8) Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. С. 21.

*(9) Балакина А.П. Гражданство и резидентство как элементы правового статуса налогоплательщика // Финансовое право. 2004. N 5. С. 20.

*(10) IBFD International Tax Glossary. 6th Ed. 2009.

*(11) OECD Model Convention (2014). Art. 4. Section I, Paragraph 1, 3.

*(12) John F. Avery Jones et al. The Origins of Concepts and Expressions Used in the OECD Model and their Adoption by States // Bulletin - Tax Treaty Monitor. June 2006. P. 230.

*(13) OECD Model Convention (2010). Commentary to art. 4. Section II, Paragraph 1, p. 8.

*(14) Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 (ред. от 26.04.2014) "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

*(15) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая).

*(16) Шахмаметьев А.А. Налоговое резидентство иностранных организаций: теория и практика правового регулирования // Государство и право. 2009. N 8. С. 46.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Рождественская Т.Э., Гузнова Е.А. Российский и международные подходы к определению понятия налогового резидентства

Rozhdestvenskaya T.E., Guznova E.A. Russian and international approaches to the definition of tax residency

Рождественская Т.Э. - доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА)

Rozhdestvenskaya T.E. - Doctor of Law, Professor of the Department of Financial Law at the Kutafin Moscow State Law University (MSAL)

Гузнова Е.А. - студентка международно-правового факультета МГИМО МИД РФ

Guznova E.A. - Student of the Faculty of International Law of the MGIMO University of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation

В статье рассматриваются российский и международные подходы к определению налогового резидентства, а также критерии, положенные в основу определения налогового резидентства организаций. Анализируются последние изменения в российской налоговом законодательстве, связанные с определением резидентства организаций. Дается сравнительно-правовой анализ российского и международных подходов к определению налогового резидентства организаций.

The article discusses Russian and international approaches to determining tax residency, as well as the criteria underlying the definition of tax residency of organizations. The authors examine recent changes in the Russian tax legislation related to determining the residency of organizations. The paper provides comparative law analysis of Russian and international approaches to determining tax residency of organizations.

Ключевые слова: налоги, налогообложение, налоговый суверенитет, налоговое резидентство организаций, налоговый резидент, налоговый нерезидент, критерии налогового резидентства, Модельная конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР.

Keywords: taxes, taxation, tax sovereignty, tax residency of organizations, tax resident, tax non-resident, tax residency criteria, Model Convention for Economic Co-operation and Development (OECD), Commentary to the Model OECD.

Журнал "Актуальные проблемы российского права"

Журнал "Актуальные проблемы российского права" издается с 2004 г.

Редколлегия журнала представлена ведущими учеными Академии.

Редакция журнала располагается по адресу:

г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 7, стр. 22, кабинет 6.

Главный редактор - к.ю.н, доцент Ситник Александр Александрович.

Ответственный секретарь - Салия Марианна Романовна.

Тел.: (499) 244-88-88 доп. 556

Журнал зарегистрирован Федеральной службой по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия (свидетельство ПИ N ФС77-125128 от 28 июля 2006 г.)

Журнал включен в Перечень ведущих отечественных рецензируемых научных журналов и изданий гуманитарного и общественно-научного профилей, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней кандидата и доктора наук (решение Президиума Высшей аттестационной комиссии Минобрнауки России от 20 октября 2006 г. N 39/88).

Подписной индекс по каталогу Роспечать: 80412.

Бесплатная версия журнала доступна также через наш сайт и Научную электронную библиотеку

Периодичность журнала: два раза в полугодие (4 номера в год).

Россия с ее интеллектуальным потенциалом, традициями научных исследований и профессионального общения имеет уникальную возможность не только исследовать международную практику трансграничного налогообложения и отстаивать свои интересы, но и разрабатывать теорию и практические решения, востребованные на глобальном уровне. Книга Владимира Гидирима – серьезный камень в отечественном фундаменте знаний для дальнейшего развития национальной теории международного налогообложения, она открывает новый этап в изучении теории международного налогообложения и налогового права в нашей стране. Углубление понимания международного налогообложения в России, расширение предметов исследования станет основой для появления новых серьезных отечественных публикаций по международному налогообложению, для формирования более последовательной национальной налоговой политики в вопросах трансграничного налогообложения и для отстаивания экономических интересов страны на международном уровне.

Понимание международного налогообложения в России: новый этап
Предисловие Д. М. Щекина
Предисловие автора
Выражение благодарности
Введение
Глава 1. Основы современного корпоративного налогообложения
Глава 2. Международное налоговое право

Приведённый ознакомительный фрагмент книги Основы международного корпоративного налогообложения предоставлен нашим книжным партнёром — компанией ЛитРес.

There is never a dull moment in the world of an international tax lawyer.

Prof. Kees van Raad

За последние пятьдесят лет деятельность национальных деловых предприятий значительно расширилась за пределы национальных границ, отчего возник феномен мультинациональных корпораций (МНК). Это привело к рождению новой специализации консалтинга — международного налогового планирования: по сути, части более общей сферы управленческой деятельности и планирования бизнеса. В отличие от корпоративного законодательства, которое более унифицировано с позиции основополагающих принципов и в целом соответствует потребностям бизнеса, налоговое законодательство менее стабильно. Оно гораздо больше ориентировано на потребности государства, нежели бизнеса, который при этом сильно зависит от текущей политической и экономической конъюнктуры. Более того, налоговое законодательство подвержено более частым изменениям вслед изменению национальной и международной налоговой политики государств, что объясняет значительно большую степень динамичности и частоты изменений.

Экономические взаимосвязи между национальными экономиками на сегодняшний момент настолько сильны, что со временем возникло и углубилось противоречие между потребностями наднационального регулирования таких взаимосвязей, т. е. интернационализацией государственного регулирования и относительной закрытостью, и национальным характером налоговых систем государств. По мере углубления таких взаимосвязей руководителям международных компаний, занимающихся бизнесом за рубежом, стало намного сложнее понимать и применять на практике различные аспекты регулирования. В результате в планирование коммерческих операций с вовлечением двух и более стран потребовалось включать специалистов по международному налоговому планированию. Чем раньше это происходит, тем более точно и достоверно можно определить и оценить налоговые факторы и последствия, влияющие на оптимальный выбор бизнес-решений; также можно заранее выяснить и устранить риски, вытекающие из необдуманных шагов, которые приводят к ошибочным решениям и существенным неблагоприятным налоговым последствиям.

Международное налогообложение с большой степенью обобщения можно определить как налогообложение трансграничных операций, сделок и лиц, которое применяется в двух основных областях. Первая имеет дело с налоговыми правилами государства, установленными для налогообложения лиц (физических лиц и компаний) — резидентов данного государства, занимающихся международной деятельностью. Данная сторона международного налогообложения называется налогообложением резидентов или налогообложением по принципу резидентства: это взимание налогов с иностранных доходов и имущества резидентов. Вторая область затрагивает налоговые правила государства к доходам нерезидентов, которые вступают в трансграничные сделки с резидентами данного государства. Эта сфера в общем называется налогообложением нерезидентов у источника. В современном мире данные принципы в чистом виде почти не встречаются, большинство государств применяют смешанную систему налогообложения, в которой сочетаются оба принципа, т. е. принцип резидентства и принцип источника, но действие одного из них может преобладать над другим.

Международное налогообложение все быстрее перестает быть сухой теоретической научной областью. Оно приобретает актуальность в практической работе специалистов международных корпораций, государственных налоговых администраций и судов. К сожалению, специалистов по международному налогообложению часто вовлекают на той стадии, когда коммерческие операции уже проведены без должного рассмотрения налоговых последствий и факторов, и тогда ожидания от роли консультантов сводятся к «тушению пожара». Безусловно, это неправильный и сравнительно дорогостоящий вариант решения проблем. Более верно тщательно исследовать все налоговые аспекты той или иной операции, обдумать и спланировать их до реализации, будь то иностранные инвестиции, приобретение компании-цели, продажа бизнеса за рубежом либо комплексная реструктуризация международного холдинга в нескольких странах. Настоящая книга предназначена для аудитории, которая профессионально интересуется международным налогообложением и международным налоговым планированием.

Либерализация мировой экономики последних десятилетий набирает все большие обороты. Однако налоговые системы большинства стран, включая страны с развитой экономикой, в своей основе — продукт эпохи начала XX в., эпохи со значительно меньшими объемами мировой торговли. Стало быть, налоги, которые в целом были приемлемыми в контексте национальной экономики, совершенно необязательно должны хорошо работать в условиях экономики глобальной. Таким образом, возникновение сложных регуляторных механизмов современных налоговых систем объясняется соприкосновением национальных налоговых систем в глобальной экономике.

Уже в первой половине XX в. ученые уделяли значительное внимание проблеме международного двойного налогообложения. В известной диссертации о международном налоговом праве А. И. Ларютиной [5] отмечается, что термин «международное налогообложение» впервые употребил еще в 1928 г. американский профессор Эдвин Селигман [6] . Селигман отметил, что оно приобрело значимость с заключения первых налоговых соглашений Бельгии с Францией (1843), с Нидерландами [7] , с Люксембургом (1845), когда государства осознали важность совместного решения вопроса налогообложения объектов, подпадающих под налоговую юрисдикцию нескольких государств. По мнению Э. Селигмана, проблема двойного налогообложения может появиться на свет только с развитием капитализма, создавшего мировое хозяйство, которое «перерастает пределы государства и делает членов современного капиталистического общения налогоплательщиками вселенной». В СССР проблема международного двойного налогообложения впервые отразилась в довоенные годы в научных работах М. Д. Загряцкова [8] и Н. А. Падейского [9] .

Из-за различий в налоговом регулировании, содержащихся в национальных налоговых системах, при взаимодействии систем происходят нестыковки и конфликты, когда различные налоговые правила сталкиваются между собой. При совершении трансграничных коммерческих и финансовых операций субъектами международного бизнеса эти конфликты порождают диспропорции в международном налогообложении, включая двойное налогообложение и полное отсутствие налогообложения (так называемое двойное неналогообложение). На международном уровне налоговые юрисдикции государств пересекаются при применении принципов резидентства и источника, что может приводить либо к двойному/многократному налогообложению, либо к двойному неналогообложению, т. е. отсутствию налогов в обоих государствах международной сделки. Основная проблема, разумеется, — это необходимость устранить двойное налогообложение, поскольку в противном случае необоснованные диспропорции мешают свободной мировой торговле и движению капиталов.

Основная концептуальная проблема, лежащая в основе изучения международного налогообложения, — это вопрос, в какой степени государство имеет право распространять свою налоговую юрисдикцию [10] в отношении субъектов экономической деятельности. Иными словами, каковы границы этой юрисдикции? Что определяет право страны облагать налогом физическое лицо или компанию? Допустимо ли для государства распространять свою налоговую юрисдикцию на субъектов иностранных государств, не находящихся на территории данного государства? Какая связь/привязка должна возникнуть между налогоплательщиком и государством, чтобы налоговая юрисдикция государства распространялась на налогоплательщика? Эти вопросы в широком смысле и являются предметом изучения международного налогового права.

Однако что представляет собой международное налогообложение и существует ли оно как самостоятельная юридическая категория? Существует ли «международная налоговая система», «международный налоговый режим»? Мнения известных специалистов по налогообложению различаются. С одной стороны, в каждой стране есть национальные налоговые законы и правила, с другой — невозможно отрицать тесные взаимосвязи между налоговыми системами. В этом смысле к международному налоговому праву принято относить положения международных налоговых конвенций и соглашений, протоколы к ним, обычаи и принципы международного налогового права, а также решения национальных и наднациональных судов по вопросам трансграничных налоговых споров.

Идею «мировой налоговой системы» не разделяют большинство ученых-налоговедов с мировым именем. Дэвид Розенблум [11] из Нью-Йоркской школы права полагает, что в реальном мире существуют лишь налоговые законы государств, причем эти законы сильно отличаются друг от друга. Однако с ним не согласен профессор Мичиганского университета Реувен Ави-Йонах [12] , который утверждает, что сама по себе сеть из тысяч действующих двусторонних и многосторонних налоговых соглашений (со схожей структурой и даже составленных на одном и том же языке) — это и есть так называемый «международный налоговый режим» с четко идентифицируемыми принципами [13] . Невозможно отрицать и то, что национальные налоговые системы постоянно взаимодействуют друг с другом на основе принципов международного права.

Наука изучает международное налогообложение уже много десятилетий. Развитие международного экономического сотрудничества между государствами привело к возникновению особой группы налоговых отношений с участием иностранного элемента. Они находятся в сфере регулирования нескольких правовых систем одновременно — как следствие осуществления государствами налогового суверенитета и реализации общепризнанного принципа налогообложения о распространении налоговой юрисдикции государства за пределы его территории. Эти налоговые отношения регламентируются нормами и международных договоров, и национального налогового права отдельных стран, которые находятся в единстве и постоянно взаимодействуют.

Тщательное изучение противоречий в налоговых системах позволяет МНК [14] использовать их при построении схем владения активами и использования их, международных цепочек поставок, финансовых схем и схем передачи результатов интеллектуальной деятельности. Таким образом, МНК могут достичь значительной налоговой экономии, создавая свои подразделения в странах с различными налоговыми системами и используя эти противоречия, чтобы получить налоговые преимущества. Эти возможности означают и новые вызовы для национальных налоговых администраций, т. е. последствия в виде оттока капитала и потерь налоговых поступлений. Все это порождает и вопрос о том, насколько классические нормы налогового законодательства государств в должной мере отражают национальные интересы в области защиты налоговой базы и противодействия налоговым злоупотреблениям.

Национальные администрации не остаются один на один в противостоянии данным угрозам, а объединяются под эгидой форумов и международных организаций для коллективного противодействия. Ведущая роль в этом принадлежит ОЭСР. Международная налоговая политика и практика за последние несколько лет коренным образом изменилась: усилилось взаимодействие налоговых администраций между собой, увеличился международный обмен информацией и «налоговая кооперация» между государствами в целом. Помимо плана мероприятий BEPS, в последние несколько лет значительно усилилось международное сотрудничество стран в области международного налогового контроля (в формате Большой двадцатки (G20), Глобального форума по налоговой прозрачности Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, в рамках ЕС). Стремительно расширился международный обмен налоговой информацией на двусторонней и многосторонней основе, включая возникновение нового феномена — так называемого автоматического обмена налоговой информацией. Возможно, что результатом нового качества взаимодействия государств в области международного налогового сотрудничества станет коренная перестройка международных налоговых отношений и изменение подходов к международному налоговому планированию со стороны мультинациональных корпораций, а также отдельных компаний и лиц. Так, довольно радикальным событием в области международного налогового права будет принятие многостороннего инструмента (соглашения), посвященного противодействию BEPS (Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS), являющегося результатом Мероприятия 15 BEPS. Первый проект публикации данного инструмента ожидается приблизительно одновременно с выходом этой книги в свет.

Учитывая масштабные события, происходящие прямо сейчас в области международного налогового регулирования в мире, автор ожидает, что в ближайшие годы некоторые традиционные концепции международного налогового права, выработанные во второй половине XX в., могут устареть или значительно видоизмениться.

В зависимости от степени и характера такой привязанности налогоплательщиков к территории государства в системе налогового регулирования необходимо установить дифференцированный подход к двум группам налогоплательщиков – резидентам и нерезидентам. Речь идет о правилах и критериях налогообложения различных объектов в зависимости от их территориальной привязанности. Резидент и нерезидент выступают в качестве самостоятельных категорий понятийного аппарата современной налоговой системы, а правила налогообложения указанных групп налогоплательщиков могут рассматриваться как основа соответствующих институтов – специальных режимов налогового права[221].

Заключение и действие налоговых соглашений также целиком основаны на концепции налогового резидентства, поскольку такие соглашения применяются к резидентам договаривающихся государств, при том, что определяется данное понятие по законам каждого из них. Основная идея концепции резидентства – налоговая принадлежность субъекта к налоговой системе государства, если субъект имеет сильные персональные и экономические связи с ним. Поскольку лицо может иметь такие связи более чем с одним государством, то, соответственно, возможно быть резидентом более чем одного государства.

2.8.1. Определение понятия «налоговый резидент»

Если обратиться к международному налоговому глоссарию IBFD[222], в нем дано следующее определение резидентства (перевод автора): «Резидентство означает юридический статус лица в отношении какой-либо отдельной страны с точки зрения обоснования применения к данному лицу налогообложения по общемировому доходу. В случае физических лиц такой статус обычно определяется на базе фактов и обстоятельств, в особенности это касается персональной принадлежности к затронутой стране: количество дней, проведенных в стране; персональные экономические связи со страной и т. д. В случае иных лиц существует два общепринятых подхода: один основан на формальных критериях, таких как место инкорпорации или государственной регистрации, и второй, содержательный критерий, основан на таких критериях, как местонахождение места управления, центрального управления и контроля, головного офиса или основного места ведения бизнеса. Многие страны применяют оба критерия одновременно таким образом, что компания будет резидентом, если она инкорпорирована либо эффективно управляется в рассматриваемой стране. Принцип резидентства, используемый в соглашениях об избежании двойного налогообложения, базируется на национальной концепции резидентства каждого из договаривающихся государств, как минимум в той части, которая создает общемировое налоговое обязательство (или неограниченную налоговую обязанность), и основан на таких критериях, как домициль, резидентство, место управления и т. п.».

Является ли лицо резидентом данного государства или нет, определяет исключительно национальное налоговое законодательство. Правила установления резидентства зависят от того, применимы они к физическим или же юридическим лицам.

Большинство стран мира применяют налоговую систему, в которой комбинируются принципы резидентства и источника. В этих системах налогами облагаются общемировые доходы и имущество резидентов государства. Что касается нерезидентов, то облагаются налогами только те доходы, которые происходят с территории данного государства, и то имущество, которое там находится.

Некоторые государства применяют исключительно принцип территориальности[223]. В таких системах резидентство налогоплательщиков не имеет значения, налогами облагаются доходы и имущество любых лиц на территории страны, а доходы и имущество из зарубежных источников освобождены от налога. Если бы все страны единообразно применяли территориальный принцип налогообложения, то проблема международного двойного налогообложения не возникла бы. К слову, понятие «территориальность» в строгом значении слова не синонимично источнику. Территориальность подразумевает географическую связь, которая может быть основана либо на объективном критерии – источнике (доход, деятельность или имущество) на территории, либо на связи субъекта с территорией (резидент, домициль, национальная принадлежность).

2.8.2. Налоговое резидентство физических лиц

Если понятие «КИК» уже достаточно «на слуху», то про понятие налогового резидентства иностранных компаний многие забывают. Данное понятие было введено в 2015 году, также как и понятие «КИК».

В данной статье рассмотрим, что же такое налоговое резидентство иностранных компаний, какие налоговые последствия это повлечет, и можно ли их избежать.

Когда иностранную компанию можно признать налоговым резидентом РФ

Данному вопросу посвящена ст. 246.2 НК РФ.

Налоговыми резидентами РФ признаются иностранные организации, местом управления которыми является территория РФ, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ).

Понятие управления

Управлением организацией признается принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления (п. 2 ст. 246.2 НК РФ).

Когда местом управления признается территория РФ

Местом управления признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

1) исполнительный орган организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации;

2) руководящие должностные лица преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации.

Бывают случаи, когда нет возможности однозначно определить резидентство по критерию места управления (конфликт резидентства). В таком случае применяются дополнительные критерии. Так, организация признается налоговым резидентом, если выполняется хотя бы одно из следующих условий (п. 5 ст. 246.2 НК РФ):

ведение бухгалтерского (управленческого) учета организации осуществляется в Российской Федерации;
ведение делопроизводства организации осуществляется в Российской Федерации;
оперативное управление персоналом организации осуществляется в Российской Федерации.

Осуществление следующей деятельности само по себе не признается осуществлением управления в Российской Федерации (п. 3 ст. 246.2 НК РФ):

1) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров;

2) подготовка к проведению заседания совета директоров;

3) планирование и контроль (в частности, стратегическое планирование и бюджетирование, анализ, аудит, составление отчетности, управление рисками, привлечение финансирования).

Когда местом управления не признается территория РФ

Согласно п. 4 ст. 246.2 НК РФ местом управления иностранной компанией не признается территория РФ, если деятельность осуществляется с использованием:

собственного квалифицированного персонала;
активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется международный договор по вопросам налогообложения.

При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных условий.

Налоговые последствия

Иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ, приравниваются для целей налогообложения прибыли, к российским организациям (п. 5 ст. 246 НК РФ). Следовательно, у таких организаций возникает обязанность по уплате налога на прибыль по общей ставке 20%, подаче декларации по налогу на прибыль, а также ведению налогового учета.

Как иностранной компании избежать налогового резидентства

Итак, если будет доказано, что управление иностранной компанией фактически осуществляется с территории РФ, иностранную компанию можно признать налоговым резидентом РФ.

Чтобы этого избежать, следует подтвердить, что управление осуществляется преимущественно с территории иностранного государства. Необходимо арендовать офис, нанять управляющего, который будет действительно осуществлять функции по управлению на территории иностранного государства.

Также подтверждением места управления могут являться протоколы заседания совета директоров с указанием места проведения заседания на территории иностранного государства.

Если управляющим будет все-таки российский гражданин, то косвенным подтверждением того, что он осуществлял деятельность по управлению в иностранном государстве, могут быть отметки в заграничном паспорте, билеты, квитанции гостиниц.

Как мы можем помочь?

Компания "Камертон-АК" проводит подготовку отчетности КИК с сопровождением в налоговых органах, таким образом, решая все вопросы и проблемы, которые у вас могут возникнуть с компанией в рамках российского законодательства.

Автор: Реваз Читая, юрист "Бейкер Тилли"

Не так давно Минфин России опубликовал Основные направления налоговой политики на 2020 – 2022 гг.[1] Направлениями среди прочего предусмотрено существенное изменение подхода к определению налогового резидентства физических лиц в РФ, а именно:

сокращение со 183 дней до 90 дней периода нахождения на территории РФ, влекущего приобретение статуса налогового резидента РФ,

введение критерия центра жизненных интересов.

Как только стало известно о возможных изменениях, в некоторых кругах сформировалось (и было выражено) настороженное (негативное) отношение к такой инициативе. Впоследствии Министр финансов РФ А.Г. Силуанов заявил[2] о возможном введении 90 дневного срока (в целях налогового резидентства РФ) на добровольной (инициативной) необязательной основе и о необходимости доисследовать целесообразность введения критерия центра жизненных интересов.

И все же хотелось бы попробовать разобраться, а плох ли был план Минфина?

1. Критерии налогового резидентства

Прежде чем рассуждать о критериях, определяющих институт налогового права, необходимо сформулировать определение (понятие) такого института. Именно понятие налогового резидентства физических лиц должно определять, каким образом это состояние (статус) можно установить (какие критерии необходимы). Иной подход не может иметь содержательного и логического основания, так как критерии будут определять понятие (или понятие вообще не будет сформулировано).

По нашему мнению, понятие налогового резидентства можно сформулировать как связь лица и государства, выражающаяся в преимущественном использовании лицом или наличии преимущественной заинтересованности (со стороны лица) использовать публичные блага конкретного государства (например, дороги, защита права собственности, охрана правопорядка и пр.) и несении соответствующим государством некоторых расходов для поддержания существования таких благ, в силу которой первое финансирует деятельность последнего посредством осуществления общеобязательных и безвозмездных платежей (уплаты налога)[3]. Указанная связь определяется на основании критериев, закрепленных в налоговом законодательстве соответствующего государства.

Единого подхода к критериям налогового резидентства нет, но можно выделить следующие наиболее распространенные:

место преимущественного пребывания (Россия, Грузия[4]),

домициль / наличие постоянного жилища (Франция[5]),

центр жизненных интересов (Испания[6]),

Следует пояснить, что, например, Франция и Испания определяют статус налогового резидентства путем последовательного применения нескольких критериев (во Франции - домициль, место пребывания, осуществление профессиональной деятельности, центр экономических интересов; в Испании – место пребывания, центр жизненных интересов). В Грузии предусмотрен заявительный порядок самопризнания налогового резидентства. В США помимо критерия гражданства (резидентства) также предусмотрено правило 183 дней.

Аналогично правилам приобретения налогового резидентства существуют и правила его утраты. В то время как в РФ «выход» из налогового резидентства достаточно прост, так как действует правило 183 дней за 12 месяцев, в некоторых государствах ситуация обстоит иначе. К примеру, в США если лицо (не являющееся гражданином США или не обладающее резидентством) провело в течение календарного года на территории страны 31 день и более (но менее 183 дней), то такое лицо может быть признано налоговым резидентом США, если совокупное количество дней, проведенных в течение последних 3 лет составляет 183 дня. Учитывается количество дней, проведенных в текущем году, количество дней, проведенных в предыдущем году, умноженное на коэффициент 1/3, и количество дней, проведенных в позапрошлом году, умноженное на коэффициент 1/6. Иными словами, США считают, что определенная ранее связь между государством и лицом может сохраняться и в периодах, в которых лицо проводит менее 183 дней в стране, при соблюдении определенных условий.

В испанском законодательстве установлена норма, согласно которой испанские граждане, заявляющие о смене налогового резидентства с испанского на резидентство иностранного государства, признаваемого оффшорной юрисдикцией[7]; не утрачивают испанское налоговое резидентство в течение года совершения соответствующего заявления и четырех следующих лет. Думается, что данная норма соответствует общемировой практике борьбы с международным неналогообложением доходов и капиталов (в духе преамбулы к MLI[8]).

2. Центр жизненных интересов

Если обратиться к тексту НК РФ, то мы обнаружим фундаментальное положение об экономическом основании налогообложения и о недопустимости произвольного налогообложения (п.3 ст.3 НК РФ). Данная норма-принцип должна регулировать все аспекты налогообложения, в том числе правила налогового резидентства. В отношении физических лиц налоговое резидентство определяется через критерий, закрепленный статьей 207 НК РФ, и заключается исключительно в 183 дневном нахождении на территории РФ в течение 12 следующих подряд месяцев.

Экономическое основание такого подхода может быть объяснено тем, что 183 дня являются большей частью календарного года. Следовательно, государство считает (если считает), что наибольшие интересы лица, наибольшее потребление публичных благ расположены в РФ. Но может ли быть признано экономически обоснованным и справедливым, что статус лиц, находящихся в РФ 182 дня и 183 дня (за 12 месяцев), различен? На что обратить внимание, чтобы обнаружить экономическое основание (где оно скрыто)?

Можно смоделировать множество ситуаций, в которых РФ: (1) будет местом преимущественного пребывания конкретного лица, но длительность пребывания будет менее 183 дней; (2) не будет местом преимущественного пребывания лица, но лицо будет ежегодно проводить длительный (существенный) период времени в РФ; (3) не будет местом пребывания лица, но будет местом получения доходов, жизни семьи; (4) будет местом пребывания более 183 дней, но пребывание будет носить исключительно туристический характер; (5) и другие варианты. Во всех таких ситуациях резидентом в целях НК РФ будет признаваться только то лицо, которое проводит в РФ более 183 дней (в течение 12 месяцев). Для 183-дневного критерия особенности жизни лица значения не имеют. Такое состояние, с нашей точки зрения, нельзя признать соответствующим принципу экономического основания налогообложения[9].

По нашему мнению, особенности (детали) жизнедеятельности лица не могут игнорироваться при определении налогового резидентства. Именно они определяют государство, которое в большой степени (не в абсолютном выражении) обеспечивает (финансирует) соблюдение условий жизни лица. При этом под условиями необходимо понимать не только возможность находиться в безопасности и жить комфортно в определенном месте, но и многочисленные иные активности (интересы) лица. Критерием, который, с нашей точки зрения, может обеспечить должное определение налогового резидентства в условиях современного мира (когда гражданин одного государства может жить (строить карьеру, обустраивать быт и пр.) на территории другого государства или даже нескольких государств) является центр жизненных интересов, введение которого и предлагал Минфин России.

Российскому национальному налоговому праву категория центра жизненных интересов знакома поверхностно. Глубокого анализа данной категории не проводилось. В то же время рассматриваемый критерий уже действует в международном российском налоговом праве (и не только в российском). И даже применялся Арбитражным судом г. Москвы в спорной ситуации (в деле № А40-22306/05 – ООО «Торговый Дом Манхэттен-М»). Большинство международных договоров об избежании двойного налогообложения (если не все) содержат правила определения резидентства лица (в случае двойного резидентства согласно национальным законодательствам), среди которых назван центр жизненных интересов.

Некоторое толкование данному критерию дано в комментариях к Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения. Так, согласно пункту 15 комментария к статье 4 центр жизненных интересов определяется с системным учетом:

семейных и социальных связей,

места осуществления деятельности, приносящей доход,

места, с которого осуществляется управление недвижимостью, принадлежащей лицу,

Данный комментарий поясняет на конкретном примере, как оценивать центр жизненных интересов: в случае приобретения лицом жилища в государстве А, при обладании жилищем в государстве Б, на территории которого такое лицо всегда жило, работало, где живет его семья и расположены его владения, не свидетельствует о перемещении центра жизненных интересов на территорию государства А.

Очевидно, что представленный критерий может иметь высочайший уровень гибкости, а его применение может быть обусловлено субъективным мнением конкретного налогового инспектора. Нет никакой определенности в элементах ЦЖИ (который может действовать в РФ), в том, каким образом соотносить элементы центра жизненных интересов между собой, ведь, они могут быть одновременно расположены на территории нескольких государств. Нет ясности и в том, каким образом соотносить экономический центр (место получения основных доходов или хранения капитала) с семейным центром (местом жительства семьи, школы детей и т.п.).

Думается, что именно определение элементов ЦЖИ и их соотношение должны быть подвергнуты формальной определенности, которая должна быть определена по результатам научного, дискуссионного, практического исследования данной проблемы. И только после формирования однозначного соотношения данных элементов, введение критерия центра жизненных интересов в РФ может быть вынесено на повестку дня. При этом возможное введение такого критерия не должно преследовать достижение исключительно бюджетного интереса.

Достаточно поверхностный логический анализ возможности введения критерия центра жизненных интересов в НК РФ, ведет к «переделу» российской концепции налогового резидентства физических лиц. Данные изменения могут быть произведены только системно.

3. Судебная практика

Данная публикация не могла бы быть полноценной, если бы она не представляла анализа некоторой судебной практики зарубежных стран по вопросу применения критерия центра жизненных интересов. Сразу оговоримся, что любое мнение иностранного суда сформулировано на основании норм и доктрины налогового права соответствующего государства, следовательно, имплементация таких позиций в российский правопорядок может осуществляться только после глубочайшего исследования условий и мотивов принятия таких решений и с учетом российского права. Разберем некоторые из дел.

3.1 Испания

Начнем с достаточно известного (возможно «заезженного») испанского дела, в котором одной популярной певице были доначислены суммы налога, так как Испания была признана центром жизненных интересов[10]. Певица переехала в Испанию в 2015 году и с этого года признала себя налоговым резидентом Испании, и стала уплачивать налог с общемирового дохода в казну Испании. По мнению налоговой службы, певица приобрела налоговое резидентство Испании в 2012 (2011) году, так как с 2010 года вступила во взаимоотношения с одним из игроков футбольного клуба «Барселона», за которого вышла замуж и родила 2 детей, которые живут в Испании. Более того с 2011 года певица регулярно посещала страну.

Указанное свидетельствует о том, что налоговыми органами Испании был занят подход, согласно которому в определенных случаях центр жизненных интересов может быть определен по месту проживания ближайших родственников (с учетом их частого и регулярного посещения, при отсутствии иного налогового резидентства) вне зависимости от места получения основных доходов лица.

3.2 Франция

В другом менее известном французском деле гражданин Бельгии был признан налоговым резидентом Франции на основании критерия центра экономических интересов[11]. Фабула была следующей. Гражданин Бельгии совместно со своей супругой и двумя несовершеннолетними детьми в течение 1997-1998 гг. проживал в Париже, там же работал в 2 организациях (в должности директора). Одновременно лицо работало в двух бельгийских организациях. По мнению лица, за указанный период доходов, а равно дивидендов от деятельности французских компаний получено не было, доходы были получено только от деятельности бельгийских компаний. Налоговыми органами было установлена следующая совокупность обстоятельств:

французские компании принадлежат одной бельгийской холдинговой компании, участником которой является данное лицо,

существенные обороты и доходы французских организаций,

отсутствие иных сотрудников в штате французских организаций, следовательно, выполнение лицом не только директорских полномочий в отношении таких компаний.

По результатам анализа представленных обстоятельств Государственный Совет Франции (высший орган по разрешению административных споров) признал лицо налоговым резидентом Франции на основании критерия центра экономических интересов и указал, что материалами дела не подтверждено наличие иных более тесных личных связей у лица на территории Бельгии.

Таким образом, применяя критерий центра экономических интересов Государственный Совет Франции применил системный подход: были проанализированы не только текущие доходы лица, но и потенциальные доходы, капитал, принадлежащий лицу, было учтено место личных связей (расположение семьи).

3.3 Канада

В реальной жизни (на основании судебной практики) бывают случаи, в которых суд не может однозначно определить центр жизненных интересов лица (который, казалось бы, должен учитывать все аспекты, необходимые для определения налогового резидентства). Такая ситуация сложилась в одном канадском деле (Mr. Davis and Her Majesty the Queen[12]).

Фабула была следующей. Лицо канадского происхождения жило, работало, обладало жилищем, банковскими счетами, пенсионным фондом в США и разрешением на проживание (green card) в США, действующим до 2020 года. В 2009 году лицо совместно со своей романтической подругой приобрело дом, расположенный в Канаде (в регионе Новая Шотландия). В декабре 2012 года лицо прекратило работать в США. В период с 09.04.2013 по 06.05.2013 лицо запросило выдачу около 700 000 $ из своего пенсионного фонда. При выдаче данных средств в период с 06.05.13 по 08.05.13 были удержаны суммы налогов согласно законодательству США. 9 мая 2013 года лицо покинуло США и обосновалось в Канаде.

Налоговый органы Канады пришли к выводу, что лицо обладало статусом налогового резидента Канады, в связи с чем данный доход подлежал налогообложению в Канаде.

Рассматривая жалобу господина Дэвиса, Налоговый суд Канады (Торонто) установил, что лицо одновременно являлось налоговым резидентом и США и Канады. В связи с чем окончательное резидентство должно было определяться на основании положений международного договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Канадой и США. Пункт 2 статьи 4 СОИДН США-Канада[13] устанавливает, что налоговое резидентство последовательно определяется (1) по месту обладания постоянного жилища, (2) либо по месту центра жизненных интересов, (3) либо по месту преимущественного пребывания, (4) по гражданству. Так как лицо обладало жилищем в обоих государствах, суд сразу перешел к применению критерия центра жизненных интересов.

Суд установил, что США являлись местом сосредоточения большего количества активов г-на Дэвиса (до даты въезда в Канаду – 9 мая 2013 года): лицо продолжало владеть домом, счетом в банке в США, обладать водительским удостоверением и медицинской страховкой США. Что же касается семьи г-на Дэвиса, то она проживала в Канаде в регионе Альберта, который был равно удален от домов господина Дэвиса в США (Массачусетс) и в Канаде (Новая Шотландия). В супружеских отношениях в Канаде господин Дэвис не состоял, при этом не было сомнений в том, что романтические отношения господина Дэвиса проходили в Канаде. В то же время суд отметил, что лицо очевидно проявило свое намерение покинуть США (и последующие действия это подтвердили). Оценив данную совокупность обстоятельств, суд не смогу прийти к однозначному выводу о месте расположения центра жизненных интересов (хоть суд и отметил, что чаша весов слегка наклонена в сторону США).

В связи с изложенным суд руководствовался критерием преимущественного места проживания, на основании которого господин Дэвис был признан налоговым резидентом США.

Данное дело демонстрирует необходимость комплексного подхода при определении налогового резидентства физического лица. Даже такой многогранный критерий как центр жизненных интересов не всегда способен определить, резидентом какого именно государства является лицо (установить связь лица и государства, которую мы обозначили в пункте 1 настоящей публикации).

В завершении данной статьи хочется очень кратко выразить субъективное отношение к возможности введения критерия центра жизненных интересов в РФ: практика применения. Смоделируйте ситуацию, в которой Вы будете собственником жилья, расположенного в РФ, Ваша семья (родители, братья, сестры) будет проживать в РФ, но Вы будете работать и жить за границей. Уверены ли Вы, что в такой ситуации налоговая служба РФ (или конкретный инспектор) не посчитает Вас налоговым резидентом РФ? Возможно, для решения такой проблемы достаточно введения условия о том, что ЦЖИ применяется только в случае нахождения лица на территории РФ какого-то определенного количества дней в году. А возможно, и нет.

[3] Можно встретить и иные определения налогового резидентства, например: понятие, определяющее налоговую юрисдикцию на территории которой несется конечная налоговая ответственность налогоплательщика.

[7] Перечень юрисдикций определен Испанским королевским декретом 1080/1991 от 05.07.1991

[9] О некоторых противоречиях в принципах налогового права России можно прочитать в статье И.М. Поповой «Экономический анализ в налоговом праве», опубликованной в журнале Законы России: опыт, анализ, практика. 2018. № 12. С. 51-56.

Читайте также: