Налог на прибыль с реализации металлолома

Опубликовано: 22.04.2024

Дата публикации 26.03.2021

В 2020 году в бюджетном учреждении был принят на учет металлолом от ремонта основных средств. В 2021 году металлолом реализован. Какими проводками оформить операцию?

В учете бюджетного учреждения сделаны следующие записи.
Дебет 2 105 36 346 Кредит 2 401 10 199 - принят в 2020 году металлолом, 10 000 р.
Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 36 446 - списана в 2021 году стоимость металлолома при реализации, 10 000 руб.
Дебет 2 205 74 56Х Кредит 2 401 10 172 - начислен доход, 12 000 руб.
Дебет 2 201 11 510 (КДБ 440, КОСГУ 446) Кредит 2 205 74 666 - поступили средства на лицевой счет, 12 000 руб.
Дебет 2 507 10 446 Кредит 2 504 11 446 (аналитическая группа 440 КОСГУ 446) - отражены плановые назначения по доходам, 12 000 руб.
Дебет 2 401 10 189 Кредит 2 303 03 731 - начислен налог на прибыль в федеральный бюджет, 300 руб.
Дебет 2 401 10 189 Кредит 2 303 03 731 - начислен налог на прибыль в бюджет субъекта РФ, 1700 руб.
Дебет 2 504 11 189 Кредит 2 507 10 189 - скорректированы плановые назначения по доходам, 2000 руб.
Дебет 2 303 03 831 Кредит 2 201 11 610 - перечислен налог на прибыль, 300 и 1700 руб.
Дебет 2 508 10 189 Кредит 2 507 10 189 - скорректирован объем финансирования, -300 и -1700 руб.
Дебет 2 401 10 189 Кредит 2 303 05 731 - начислен к уплате в бюджет остаток средств после уплаты налога на прибыль согласно распоряжению о перечислении средств от реализации имущества в бюджет, 10 000 руб.
Дебет 2 504 11 189 Кредит 2 507 10 189 - скорректированы плановые назначения по доходам, 10 000 руб.
Дебет 2 303 03 831 Кредит 2 201 11 610 - перечислен доход от реализации в бюджет, 10 000 руб.
Дебет 2 508 10 189 Кредит 2 507 10 189 - скорректирован объем финансирования, 10 000 р.
В разделе 1 "Доходы" отчета (ф. 0503737) по коду аналитики 180 стоит -12 000 руб., а по коду 440 - 12 000 руб.

В отчете (ф. 0503721) по коду аналитики 172 стоит 2000 руб. (разница между стоимостью принятого на учет металлолома и ценой реализации), а по коду 189 -10 000 руб. (перечисление в бюджет). Итого по строке 010 - 8 000 руб. Налог на прибыль стоит в строке 302 - 2000 руб.

Правильно ли сделаны бухгалтерские записи и заполняются отчетные формы?

Материальные запасы, в т.ч. комплектующие, запасные части, ветошь, дрова, макулатура, металлолом, полученные в результате ремонтных работ, принимаются к учету по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 и кредиту счета 0 401 10 199. Это установлено п. 34 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н).

Финансовый результат от реализации материальных запасов для целей бухгалтерского учета формируется с применением подстатьи 172 "Доходы от операций с активами" КОСГУ (п. 9.7.2 порядка, утв. приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н, далее - Порядок № 209н). Для отражения кассовых поступлений и выбытий эта подстатья не применяется. Доходы от реализации металлолома в положениях Порядка № 209н не поименованы. При этом доходы от выбытия прочих материальных запасов относятся на подстатью 446 "Уменьшение стоимости прочих оборотных ценностей (материалов)" КОСГУ (п. 12.4.6 Порядка № 209н).

Для учета расчетов по суммам доходов, начисленных учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам, предназначен счет 0 205 00 000 (п. 197 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н). Для учета расчетов по реализации металлолома применяется счет 205 74. Согласно прямой норме п. 150 Инструкции № 174н доход от реализации основных средств, нематериальных активов, материальных запасов начисляется по дебету счета 0 205 00 000 и кредиту счета 0 401 10 172.

В приведенной ситуации в учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие бухгалтерские записи:

Дебет КРБ 2 105 36 346 Кредит КДБ 2 401 10 199 - принят в 2020 г. к учету металлолом, 10 000 руб. (п. 34 Инструкции № 174н);

Дебет КДБ 2 401 10 172 Кредит КРБ 2 105 36 446 - списана стоимость металлолома при реализации, 10 000 руб. (п. 37 Инструкции № 174н);

Дебет КДБ 2 205 74 56Х Кредит КДБ 2 401 10 172 - начислен доход от реализации металлолома, 12 000 руб. (п. 93 Инструкции № 174н);

Дебет КИФ 2 201 11 510, увеличение счета 17 (КДБ 440, КОСГУ 446) Кредит КДБ 2 205 74 66Х - поступили денежные средства за металлолом на лицевой счет, 12 000 руб. (п. 72 Инструкции № 174н).

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, является внереализационным доходом (п. 13 ст. 250 НК РФ). Такой доход оценивается исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (пп. 5, 6 ст. 274 НК РФ). Внереализационные доходы в виде рыночной стоимости материалов, полученных при списании с баланса имущества, признаются на дату актов о списании или иных аналогичных документов (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Доход от реализации металлолома также учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Его можно уменьшить на стоимость реализованного имущества (драгметаллов, деталей, лома и т.п.), которая определяется согласно абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, а также на расходы за доставку металлолома к месту реализации. Это установлено подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Учреждение приняло к учету металлолом на сумму 10 000 руб., с этой суммы начислен налог на прибыль в сумме 2000 руб. После реализации металлолома на сумму 12 000 руб. у учреждения также сформировалась налогооблагаемая база в размере 2000 руб. (разница между стоимостью реализованного и принятого к учету металлолома). С этой суммы необходимо также начислить налог на прибыль в размере 400 руб.

Расчеты по налогу на прибыль учитываются на счете 303 03 (п. 263 Инструкции № 157н). Перечисление налога на прибыль отражается аналогично возврату полученных ранее доходов - применяется забалансовый счет 17 "Поступления денежных средств" (п. 365 Инструкции № 157н).

Начисление и уплата налога на прибыль отражаются по статье аналитической группы подвида доходов бюджетов 180 и подстатье 189 "Иные доходы" КОСГУ (п. 12.1.7 порядка, утв. приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н, п. 9 Порядка № 209н).

Таким образом, расчеты по налогу на прибыль отражаются в учете записями:

Дебет КДБ 2 401 10 189 Кредит КДБ 2 303 03 731 - начислен налог на прибыль в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ (п. 131 Инструкции№ 174н);

Дебет КДБ 2 303 03 831 Кредит КИФ 2 201 11 610, уменьшение счета 17 (КОСГУ 189) - перечислен налог на прибыль.

Доходы от продажи имущества относятся к неналоговым доходам местного бюджета (п. 3 ст. 41, ст. 62 БК РФ). Исключение - доходы от реализации движимого имущества бюджетных и автономных учреждений. Следовательно, доходы от реализации металлолома не подлежат перечислению в доход бюджета.

Металлолом поступает в самостоятельное распоряжение учреждения и учитывается по КФО 2. Перечислять доходы от реализации металлолома в бюджет не требуется. В то же время нет запрета на перечисление доходов от реализации металлолома в местный бюджет на добровольной основе. Перечисление средств в бюджет в результате такого решения является для бюджетного учреждения расходной операцией.

Согласно п. 2.9 письма Минфина России от 10.08.2017 № 02-05-11/52212 перечисление средств в доход бюджета от приносящей доход деятельности следует отражать по элементу видов расходов 853 "Уплата иных платежей".

Расходы бюджетных и автономных учреждений по перечислению на безвозмездной основе средств публично-правовому образованию относятся на подстатью 241 "Безвозмездные перечисления (передачи) текущего характера сектора государственного управления" КОСГУ (п. 10.4.1 Порядка № 209н). В проводках, приведенных в вопросе, задолженность перед бюджетом по перечислению средств от приносящей доход деятельности начислена по дебету счета 2 401 10 189, что не соответствует принятому порядку. В проводке по перечислению средств в бюджет по дебету указан счет 303 03, что также некорректно.

Перечисление в доход бюджета средств от реализации металлолома может быть отражено записями:

Дебет КРБ 2 401 20 241 Кредит КРБ 2 303 05 731 - начислена задолженность учреждения по перечислению средств в бюджет (п. 131 Инструкции № 174н);

Дебет КРБ 2 303 05 831 Кредит КИФ 2 201 11 610, увеличение счета 18 (КВР 853, КОСГУ 241) - перечислены средства в бюджет (п. 73 Инструкции № 174н).

При формировании отчетности бюджетные учреждения руководствуются инструкцией, утв. приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н (далее - Инструкция № 33н).

В первую очередь перечисленные операции отразятся в отчете об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737):

в графе 5 раздела 1 по коду аналитики 180 отражается сумма уплаченного налога на прибыль с "минусом" (-2400 руб.);
в графе 5 раздела 1 по коду аналитики 440 отражается сумма в размере поступившего дохода от реализации металлолома в размере 12 000 руб.;
итого по разделу 1 будет 9600 руб.;
в графе 5 раздела 2 по коду аналитики 853 отражается перечисление в бюджет в размере 9600 руб.;
итого по разделу 2 также 9600 руб.

Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721) содержит данные в разрезе аналитических кодов доходов (поступлений), расходов (выбытий) в зависимости от их экономического содержания (по соответствующим кодам КОСГУ) по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Это установлено п. 50 Инструкции № 33н.

Перечисленные операции отражаются в отчете (ф. 0503721) следующим образом:

в разделе "Доходы" по коду 172 КОСГУ - разница между стоимостью списанного металлолома и полученным доходом от реализации, 2000 руб.;
в разделе "Расходы" по коду 241 КОСГУ - сумма, перечисленная в доход бюджета, 9600 руб.;
по коду строки 302 - сумма начисленного налога на прибыль, 2400 руб.;
уменьшение стоимости материальных запасов по коду 440 КОСГУ в размере стоимости списанного металлолома, 10 000 руб.;
по коду 510 (610) КОСГУ поступление (выбытие) денежных средств, 12 000 руб.;
по коду 560 (660) КОСГУ увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности, 12 000 руб.;
по коду 730 (830) КОСГУ увеличение (уменьшение) прочей кредиторской задолженности, 2400 руб.

Согласно форме и порядку заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@:

доходы от реализации металлолома отражаются по строкам 010 и 014 приложения 1 к листу 02 декларации;
стоимость оприходованного металлолома отражается по строке 100 приложения 1 к листу 02. Также стоимость металлолома следует отразить по строке 103 приложения 1 к листу 02.

Смотрите также

Как отразить в учете реализацию металлолома и макулатуры?
Реализация металлолома, полученного от ликвидации основных средств
Учет утилизации основного средства, содержащего драгметаллы, и расчетов с переработчиком
Обязательно ли утилизировать списанные основные средства (компьютеры, бытовую технику, мебель)?

Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:

десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
ваш e-mail не передается третьим лицам;

«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины

Металлолом, полученный в результате демонтажа списанных основных средств, подлежит сдаче специализированной организации. Могут ли учреждения воспользоваться средствами от его реализации? Как в бухгалтерском учете отразить эту операцию? Является ли реализация металлолома объектом обложения НДС? Нужно ли учитывать доход, полученный от реализации металлолома, при определении налоговой базы по налогу на прибыль? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

Общие положения

Списание движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности, регулируется Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834 (далее – Положение № 834).

Согласно пп. «д», «е»п. 4 Положения № 834 федеральные казенные учреждения должны согласовывать списание недвижимого и движимого имущества с федеральными органами государственной власти (федеральными государственными органами), в ведении которых они находятся.

Федеральным бюджетным и автономным учреждениям предоставлена самостоятельность в принятии решения в отношении списания движимого имущества (за исключением особо ценного движимого имущества (далее – ОЦДИ), закрепленного за ними на праве оперативного управления или приобретенного ими за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества) (пп. «ж» п. 4 Положения № 834).

Кроме того, федеральные бюджетные и автономные учреждения вправе принимать самостоятельно решение о списании ОЦДИ, находящегося у них на праве оперативного управления и приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности (пп. «к» п. 4 Положения № 834).

Однако списание недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства) и ОЦДИ, закрепленного учредителем за федеральными бюджетными и автономными учреждениями на праве оперативного управления либо приобретенного ими за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, эти учреждения обязаны согласовывать с федеральными органами государственной власти (федеральными государственными органами), осуществляющими функции и полномочия учредителя (пп. «з», «и» п. 4 Положения № 834).

В рамках Положения № 834 Минкультуры издан Приказ от 03.10.2011 № 957, которым утвержден Порядок согласования Минкультуры РФ решения о списании особо ценного движимого имущества, а также федерального недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства), закрепленного за подведомственными Минкультуры РФ организациями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Перечень документов, необходимых для принятия решения о списании федерального имущества, в том числе недвижимого (включая объекты незавершенного строительства) и особо ценного движимого имущества, закрепленного за подведомственными Минкультуры организациями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, утвержден Приказом Минкультуры РФ от 03.10.2011 № 956.

В результате оформленный комиссией акт о списании утверждается руководителем учреждения либо самостоятельно, либо после согласования с федеральным органом государственной власти (федеральным государственным органом), в ведении которого оно находится.

По завершении процедуры согласования списания объекта имущества и утверждения акта он подлежит демонтажу.

Бухгалтерский учет

Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:

Принятие металлолома к бухгалтерскому учету отражается следующей записью:

Реализация металлолома является одним из видов приносящей доход деятельности. Причем казенные учреждения могут осуществлять такую деятельность, если такое право предусмотрено их учредительными документами (ст. 161 БК РФ).

Бюджетные и автономные учреждения вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующие этим целям, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах (уставах) (п. 4 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ, п. 7 ст. 4 Федерального закона № 174-ФЗ).

Однако распоряжаться средствами, полученными от такой деятельности, они будут по-разному:

Полученный в результате разборки оборудования металлолом принят к учету по рыночной цене в сумме 20 000 руб. (цифры условные), который затем был реализован сторонней организации. Доход от этой операции составил 24 000 руб. Денежные средства поступили на лицевой счет учреждения, открытый в ОФК.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующей корреспонденцией счетов:

Так при перечислении специализированной организацией денежных средств на счета учета доходов бюджета порядок отражения в бюджетном учете операций по реализации металлолома будет зависеть от того, является ли казенное учреждение администратором доходов бюджета.

При этом используются следующие счета:

130305000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». Этот счет применяется, если учреждение не является администратором доходов от реализации металлолома;
121002440 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия материальных запасов». Применять этот счет будет учреждение, являющееся администратором соответствующих доходов бюджета.

Казенное учреждение реализовало полученный от разборки оборудования металлолом. Доход от этой операции составил 18 000 руб. Рыночная стоимость металлолома составила 17 000 руб. Денежные средства были перечислены организацией в доход бюджета. Учреждение является администратором доходов, осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет.

В бюджетном учете казенного учреждения эта операция будет сопровождаться следующими записями:

В этом случае в бюджетном учете казенного учреждения эта операция будет отражена следующим образом:

Налогообложение

При этом следует учитывать положения п. 6 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым операции по реализации лома и отходов цветных металлов не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Аналогичное мнение выразил Минфин в Письме от 17.07.2013 № 03-03-05/27903.

Исходя из пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» деятельность, связанная с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома черных металлов, цветных металлов, является лицензируемой.

Лицензирование деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов регулируется Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 № 1287.

Пунктом 1 этого документа установлено, что порядок лицензирования указанной деятельности распространяется на учреждения, осуществляющие деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, за исключением реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства.

Согласно Федеральному закону от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее – Федеральный закон № 89-ФЗ) под понятием «лом и отходы цветных и черных металлов» следует понимать пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства:

изделия из цветных и черных металлов и их сплавов;
отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и черных металлов и их сплавов;
неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Положения Федерального закона № 89-ФЗ позволяют расширенно толковать понятие «лома, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства».

Поэтому можно сделать вывод, что реализация отходов и лома черного и цветного металла, образовавшихся в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательством РФ и освобождается от обложения НДС независимо от наличия у налогоплательщика лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации металлолома.

В подтверждение этого вывода можно привести решение ФАС ЦО, представленное в Постановлении от 22.10.2010 № А08-764/2009-16-20. В нем указано, что наличие лицензии для применения льготного налогообложения является обязательным условием в случаях, когда вид деятельности подлежит обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством. Судьи пришли к выводу, что отсутствие лицензии не препятствует налогоплательщику воспользоваться правом на освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами ст. 149 НК РФ, если для осуществления данных операций не требуется наличия лицензии.

Налог на прибыль. В статье 251 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако операций, связанных с реализацией металлолома, в данном перечне нет.

Поэтому доход, полученный от реализации металлолома, учреждения должны учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, стоимость материалов (в том числе металлолома), полученных при разборке списываемых основных средств, учитывается во внереализационных доходах (п. 13 ст. 250 НК РФ). В то же время согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от реализации металлолома, учреждение вправе уменьшить на его стоимость, учтенную во внереализационных доходах.

Таким образом, выручка от реализации металлолома может быть уменьшена на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов при списании оборудования.

В Письме Казначейства РФ от 28.12.2012 № 42-7.4-05/8.0-748 разъясняется порядок исполнения казенными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль. В нем указано, что исполнение бюджетных обязательств по уплате налога на прибыль осуществляется в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств. При этом бюджетными обязательствами являются расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. В письме также приведена следующая корреспонденция счетов, которой следует сопровождать в бюджетном учете начисление налога на прибыль и его перечисление в соответствующий бюджет:

Налогообложение операций по реализации металлолома в организациях госсектора

С 1 января 2018 года НДС по операциям реализации лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов уплачивают покупатели в качестве налоговых агентов (за исключением физлиц, не являющихся ИП) (п. 8 ст. 161 НК РФ, в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-Ф). Налоговая база определяется покупателями - налоговыми агентами расчетным методом исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС с учетом налога. При реализации металлолома (а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок) учреждение-продавец составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм НДС, при этом делает соответствующую надпись или ставит штамп "НДС исчисляется налоговым агентом" (п. 5 ст. 168 НК РФ, пп. "б" п. 10 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).

Исключение предусмотрено для случаев, когда организация госсектора освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика, в частности в соответствии со ст. 145 НК РФ. При этом организация - продавец в договоре, первичном учетном документе делает соответствующую запись или проставляют отметку "Без налога (НДС)". Однако если продавец недостоверно укажет в первичных документах или договоре на реализацию металлолома "без НДС", то обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на него.

Еще налогоплательщику-продавцу надо самостоятельно исчислять и уплатить НДС только при реализации указанных товаров физлицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, которые налоговыми агентами не признаются (п. 3.1 ст. 166 НК РФ).

До 1 января 2018 года не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Указанная льгота является обязательной и от ее применения налогоплательщик не вправе отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-07-07/50555).

Положения пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ обоснованно могут применяться организациями госсектора при реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося в процессе их деятельности (подробнее см. материал "Освобождение от налогообложения НДС реализации лома и отходов черных и цветных металлов (по 31 декабря 2017 года) " ).

Специалисты финансового ведомства указывают: в том случае, когда металлолом получен при оприходовании материальных запасов, являющихся возвратными отходами, со стоимости которых ранее был налог был принят к вычету, суммы вычета (в части стоимости лома) подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором такие материалы начинают использоваться для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения (письмо Минфина России от 16.04.2013 N 03-07-11/12802).

Однако эта позиция не бесспорна. В решениях судов установлено, что образовавшиеся в ходе производства отходы черных и цветных металлов не являются специально произведенными товарами, а также не являются тем же товаром (металлом), который приобретался налогоплательщиком для производства товара, облагаемого НДС. Соответственно, в этом случае отсутствуют условия, обязывающие налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет налог, ранее правомерно предъявленный к вычету (см. постановления ФАС Уральского округа от 11.12.2012 N Ф09-12020/12, ФАС Поволжского округа от 05.05.2011 N Ф06-2111/11).

Также, по мнению судов, нет оснований для восстановления вычета НДС при выбытии основных средств по причине их списания и демонтажа до истечения срока амортизации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13). В постановлении Четырнадцатого ААС от 13.12.2012 N 14АП-9058/12 (см. также постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2013 N Ф07-410/13) указано, что при демонтаже металлоконструкций методика восстановления НДС в размере стоимости реализации лома черных металлов НК РФ не предусмотрена.

Налог на прибыль

При ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их дальнейшего использования или неиспользования в деятельности организации госсектора учитываются в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 18.02.2016 N 03-03-05/8970).

Оценка такого дохода проводится исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п.п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400).

В составе внереализационных доходов, указанных в ст. 250 НК РФ, стоимость материальных запасов, полученных при списании неамортизируемого имущества, прямо не поименована. Однако, поскольку указанный перечень является открытым, рыночная стоимость материалов, полученных при списании указанного имущества, также подлежит включению во внереализационные доходы с учетом положений п. 5 ст. 274 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 08.08.2013 N 03-03-06/4/32160, от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС России от 23.12.2009 N 3-2-13/227).

Согласно пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ дата получения внереализационных доходов в виде рыночной стоимости материальных запасов, полученных при списании с баланса объектов имущества, определяется на дату Актов о списании имущества (ф.ф. 0504104, 0504105, 0504143) или иных аналогичных документов.

Кроме того, доход, полученный от реализации металлолома, также учитывается при определении налоговой базы (письмо Минфина России от 07.04.2016 N 03-03-06/3/19798).

При продаже металлолома, полученного от ликвидации (списания) основных средств, по общему правилу организация госсектора вправе уменьшить доход в виде полученной выручки (п. 1 ст. 248 НК РФ) на сумму расхода в виде стоимости реализованных материальных ценностей (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275). Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 250 НК РФ (абзац второй п. 2 ст. 254 НК РФ).

Налоговое законодательство не содержит исключения из этого правила для случаев реализации материальных ценностей, полученных при ликвидации (демонтаже, списании) основных средств, созданных (приобретенных) за счет целевых поступлений или средств целевого финансирования. Поэтому при реализации металлолома, полученного при ликвидации (списании) основных средств, стоимость которого была учтена в составе доходов , выручка (доход) может быть уменьшена на стоимость реализованного металлолома.

Вопрос возможности учета в расходах в целях главы 25 НК РФ стоимости металлолома, который получен при списании неамортизируемого имущества, а впоследствии реализован, налоговым законодательством не урегулирован.

По мнению специалистов финансового ведомства, если материалы получены при демонтаже или разборке имущества, не являющегося основным средством, у налогоплательщика отсутствуют расходы по приобретению имущества, которые могли бы быть учтены при формировании его стоимости в соответствии с положениями ст. 254 НК РФ (письма Минфина России от 08.12.2010 N 03-03-06/1/764, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 21.10.2009 N 03-03-05/188). Подобная точка зрения находит отражение и в некоторых судебных решениях (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2013 N Ф04-3572/13).

Таким образом, признание расходов в виде рыночной цены материальных запасов (в том числе металлолома), полученных в результате списания имущества, не являющегося основным средством, может привести к разногласиям с контролирующими органами.

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

Консультация предоставлена 26.05.2016 года

Федеральное казенное учреждение реализует металлолом, полученный в результате списания основного средства. Металлолом приходуется и реализуется по одной цене.

В какой момент возникает налогооблагаемая база по прибыли от реализации металлолома: в момент оприходования его в учете или в момент реализации? В каких строках декларации по налогу на прибыль это отражается?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

На дату подписания актов о списании имущества у казенного учреждения возникает обязанность по отражению в целях налогообложения по налогу на прибыль дохода в размере рыночной стоимости полученного металлолома. Обязанность по отражению дохода возникает также вследствие последующей реализации металлолома покупателю. Казенное учреждение при реализации металлолома вправе уменьшить доход от реализации на расходы в размере рыночной стоимости, по которой металлолом был принят к учёту.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов признаются ломом цветных и (или) черных металлов.

Получение металлолома и возможность его реализации создает для организации экономические выгоды, а соответственно, налогооблагаемый доход (ст. 41 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Такие доходы признаются в целях налогообложения независимо от последующего использования или неиспользования в деятельности организации госсектора (реализации или для управления организацией) (письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58).

Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (то есть исходя из рыночной цены) (смотрите также письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400).

В перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определенный ст. 251 НК РФ, не включены доходы в виде стоимости имущества, полученного от списания объектов казенного учреждения, и они подлежат включению во внереализационные доходы с учетом положений п. 5 ст. 274 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 08.08.2013 N 03-03-06/4/32160, от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС России от 23.12.2009 N 3-2-13/227).

Согласно пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ дата получения внереализационных доходов в виде рыночной стоимости материальных запасов, полученных при списании с баланса объектов имущества, определяется на дату Актов о списании имущества или иных аналогичных документов.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаётся выручка, в частности, от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены в ст. 251 НК РФ. Как уже было указано, перечень таких доходов является исчерпывающим.

На основании пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ).

В указанной норме доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от сдачи имущества в металлолом, не поименованы.

С учётом изложенного доходы, полученные казенными учреждениями от реализации металлолома, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций (смотрите также письма Минфина России от 07.04.2016 N 03-03-06/3/19798, от 18.02.2016 N 03-03-05/8970, от 05.12.2012 N 03-03-06/4/112).

Особенности определения расходов при реализации прочего имущества, за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров, определяются нормой пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций:

- на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено п. 2.2 ст. 277 НК РФ,

- на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ.

Так, в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.п. 8, 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ.

То есть из данных норм главы 25 НК РФ следует, что при реализации имущества, полученного при демонтаже или разборке (при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС), доходы от реализации могут быть уменьшены на расходы в виде стоимости указанного имущества.

Таким образом соблюдается принцип, установленный абзацем четвертым п. 3 ст. 248 НК РФ, согласно которому любой доход, относящийся к поступлению (выбытию) одного и того же имущества, учитывается в целях налогообложения прибыли однократно. Абзацем четвертым п. 3 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Специалисты Минфина России также высказывались о том, что при реализации металлолома, полученного при ликвидации основных средств, организация вправе уменьшить выручку от его реализации.

Налоговое законодательство не содержит исключения из этого правила для случаев реализации материальных ценностей, полученных при ликвидации (демонтаже, списании) основных средств, созданных (приобретенных) за счет целевых поступлений или средств целевого финансирования. Поэтому при реализации металлолома, полученного при ликвидации (списании) основных средств, стоимость которого была учтена в составе доходов, выручка (доход) может быть уменьшена на стоимость реализованного металлолома.

Таким образом, на дату подписания актов о списании имущества у казенного учреждения возникает обязанность по отражению в целях налогообложения по налогу на прибыль дохода в размере рыночной стоимости полученного металлолома. Обязанность по отражению дохода возникает также вследствие последующей реализации металлолома покупателю. Казенное учреждение при реализации металлолома вправе уменьшить доход от реализации на расходы в размере рыночной стоимости, по которой металлолом был принят к учёту.

Доходы от реализации и внереализационные доходы отражаются в одноимённом Приложении N 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация), форма, формат представления и порядок заполнения которой (далее - Порядок) установлены приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.

В силу п. 6.2 Порядка при заполнении строки 100 Приложения N 1 к Листу 02 Декларации налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, полученных при ликвидации, ремонте ОС, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации ОС, указывают по строке 102 Приложения N 1 к Листу 02 Декларации.

С учётом изложенного полагаем, что доход в размере рыночной стоимости металлолома, полученного при списании имущества казённого учреждения, должен быть отражён по строке 102 Приложения N 1 к Листу 02 Декларации.

В свою очередь, выручка от реализации металлолома подлежит отражению в качестве "Выручки от реализации прочего имущества" (строка 014 Приложения N 1 к Листу 02 Декларации).

В абзаце двадцать третьем п. 7.1 Раздела VII Порядка указано, что по строке 060 показывается цена приобретения (создания) реализованного прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров, амортизируемого имущества), доходы от которого отражены по строке 014 "Выручка от реализации прочего имущества" Приложения N 1 к Листу 02, полученные в отчетном (налоговом) периоде, а также расходы, связанные с его реализацией.

Следовательно, рыночную стоимость реализованного металлолома следует отразить по строке 060 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В 2014 году выручка бюджетного учреждения от реализации составила 1 502 000 руб., в том числе от услуг - 1 500 000 руб., от сдачи металлолома - 2000 руб. Затраты за 2014 год составили 1 551 800 руб., в том числе затраты по услугам - 1 550 000 руб., от сдачи металлолома - 1800 руб. Металлолом получен бюджетным учреждением при демонтаже ОС и оприходован по стоимости 2000 руб. Затем его реализовали по стоимости 2000 руб. и списали его стоимость, по которой он был принят на учет. А затраты 1800 руб. - это сумма, которую учреждение использовало на общие нужды.

Выручка от реализации оказанных услуг в размере 1 500 000 руб. получена от дополнительной предпринимательской деятельности учреждения, которая предусмотрена уставом.

Учреждение ведет учет доходов и расходов методом начисления.

По каким строкам нужно отразить данные операции в декларации по налогу на прибыль? Платится ли налог на прибыль от сдачи металлолома в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налоговая база по налогу на прибыль по операции реализации металлолома отдельно не определяется, если учреждение осуществляет и другие виды деятельности, которые приносят налогооблагаемый доход. Доходы и расходы при реализации металлолома признаются в общеустановленном порядке.

Обоснование вывода:

Действующая редакция НК РФ не содержит отдельных глав или статей, устанавливающих особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен в ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 05.03.2012 № 03-03-06/4/18). В частности, на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Одним из видов целевого финансирования являются субсидии, предоставленные бюджетным учреждениям.

В соответствии со статьями 248, 249 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации, которыми признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав и внереализационные доходы, открытый перечень которых приведен в ст. 250 НК РФ.

Признание доходов

Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (далее также - ОС) (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы в виде стоимости материалов или иного имущества, полученных при демонтаже (ликвидации) ОС, учитываются независимо от их дальнейшего использования или неиспользования в производстве (письмо Минфина РФ от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58).

Оценка такого дохода проводится исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (абзац второй п. 2 ст. 254, п.п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ) (см. также письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-06/1/400).

Следовательно, рыночную стоимость металлолома, полученного при демонтаже основного средства (его части), следует отразить в составе внереализационных доходов.

Доходы учреждения, связанные с реализацией металлолома, также подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов от реализации (см. письмо Минфина России от 05.12.2012 № 03-03-06/4/112).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации учреждение получило доход от реализации платных услуг (1 500 000 руб.) и доход от реализации металлолома (2000 руб.), а также внереализационный доход в виде рыночной стоимости металлолома, полученного при демонтаже основного средства (2000 руб.).

Признание расходов

Общие принципы признания расходов для целей налогообложения прибыли установлены п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть:

1) экономически обоснованы;

2) документально подтверждены;

3) произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. В частности, не учитываются в целях налогообложения расходы, произведенные (понесенные) в рамках целевого финансирования или целевых поступлений (пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). В соответствии с положениями пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ получатели целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести не только раздельный учет доходов, но и связанных с ними расходов.

Для бюджетных учреждений ключевым критерием признания расходов является их связь с приносящей доход деятельностью.

По мнению Минфина России, положения статей 252 и 272 НК РФ применяются в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Для некоммерческих организаций положения главы 25 НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью (письма Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31298, от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345, от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47, от 20.01.2010 № 03-03-06/4/4).

При отнесении затрат к расходам, непосредственно связанным с приносящей доход деятельностью, следует помнить: при налогообложении прибыли не могут учитываться те расходы, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет субсидий (см., в частности, письма Минфина России от 26.11.2014 № 03-07-15/60091, от 28.12.2012 № 03-03-06/4/124, от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8). То есть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль могут быть учтены только те расходы, которые непосредственно связаны с приносящей доход деятельностью и источником финансового обеспечения которых являются доходы от этой "предпринимательской" деятельности.

Что касается продажи металлолома, полученного от ликвидации (списания) основных средств, по общему правилу налогоплательщик вправе уменьшить доход в виде полученной выручки на сумму расхода в виде стоимости реализованных материальных ценностей, определенной исходя из рыночных цен (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, см. также письма Минфина России от 30.09.2010 № 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 № 03-03-06/1/275, постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2013 № Ф09-12540/12). Налоговое законодательство не содержит исключения из этого правила для случаев реализации материальных ценностей, полученных при ликвидации (демонтаже, списании) основных средств, созданных (приобретенных) за счет целевых поступлений или средств целевого финансирования.

Следовательно, учреждение вправе признать в составе материальных расходов стоимость реализованного металлолома, учтенную ранее в составе внереализационных доходов.

Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ). В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Отметим, в целях налогообложения прибыли налоговая база отдельно по операции по реализации (сдаче) металлолома не определяется в случае, если организация также осуществляет другие виды деятельности, которые приносят налогооблагаемый доход (например оказывает платные услуги). То есть в рассматриваемом случае учреждению следует объединить доходы от реализации оказанных услуг и доход от реализации металлолома, соответственно объединить и расходы, связанные с получением указанных доходов, а затем уже определить полученную прибыль либо убыток. Если в результате получен убыток, то налоговая база будет равна нулю.

Декларация по налогу на прибыль

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ (далее - Декларация).

Организации, оказывающие услуги, доход от их реализации (в рассматриваемом случае - 1 500 000 руб.) показывают по строке 011, а выручку от реализации металлолома (2000 руб.), полагаем, следует отразить по строке 014 "Выручка от реализации прочего имущества" Приложения 1 к листу 02 Декларации.

Внереализационный доход в виде рыночной стоимости металлолома, полученного при демонтаже основного средства (2000 руб.), следует отразить по строке 102 Приложения 1 к листу 02 Декларации.

По строке 010 приложения 2 к листу 02 Декларации отражается сумма прямых расходов, связанных с оказанием услуг, а по строке 040 - косвенные расходы, относящиеся к таковым в соответствии со ст. 318 НК РФ.

Согласно п. 7.1 Порядка заполнения Декларации по строке 060 приложения N 2 к Листу 02 Декларации показывается цена приобретения (создания) реализованного прочего имущества, доходы от которого отражены по строке 014 «Выручка от реализации прочего имущества» приложения № 1 к Листу 02 Декларации, полученные в отчетном (налоговом) периоде, а также расходы, связанные с его реализацией.

Следовательно, стоимость реализованного металлолома (2000 руб.) следует отразить по строке 060 приложения № 2 к Листу 02 Декларации.

Общая сумма прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций отражается по строке 060 Листа 02 Декларации (п. 5.2 Порядка заполнения Декларации).

Налоговая база показывается по строке 100 Листа 02 Декларации. Если показатель по строке 100 имеет отрицательное значение (то есть получен убыток), то по строке 120 в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ указывается ноль («0») (п. 5.5 Порядка заполнения Декларации).

Заметим, в следующих отчетных (налоговых) периодах (например, в 2015 году) налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (при условии получения прибыли) учреждение может уменьшить на убытки, полученные в 2014 году, в соответствии со ст. 283 НК РФ. Расчет суммы уменьшения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на убытки предыдущих налоговых периодов и перенос убытков на будущее отражается в Приложении № 4 к Листу 02 Декларации (п. 9.1 Порядка заполнения Декларации).

Читайте также: