Есхн договор простого товарищества

Опубликовано: 11.05.2024



На практике нередко встречается ситуация, когда две или более организации заключают договор простого товарищества в целях извлечения прибыли. При этом у сторон договора возникает немало проблем в части учета хозяйственных операций в рамках указанного договора и уплаты налогов по ним.

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательской деятельности. Данный договор уникален по своему содержанию. Он позволяет объединять деятельность нескольких хозяйствующих субъектов, а также физических лиц для занятия одним общим видом деятельности без образования юридического лица.

Понятие, содержание договора простого товарищества, права и обязанности сторон, ответственность по данному договору определены главой 55 ГК РФ. По такому договору товарищи объединяют свои вклады, чтобы сообща действовать для получения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

В договоре товарищи должны указать, какой деятельностью они будут совместно заниматься. Ведь отличительным признаком договора совместной деятельности является то, что все участники имеют общую цель, ради которой и создается товарищество. Если цель коммерческая, то участвовать в товариществе могут только организации и индивидуальные предприниматели. А вот физические лица, не зарегистрированные как ПБОЮЛ, в этом случае товарищами стать не могут.

Также участниками договора простого товарищества не вправе быть государственные предприятия, учреждения, некоммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды (см. информационное письмо ВАС РФ от 25 июля 2000 г. N 56).

Как упоминалось, стороны договора простого товарищества не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), но, тем не менее, достигают общего результата совместными усилиями.

В связи с тем, что простое товарищество не является юридическим лицом, оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.

Каждый товарищ должен внести свой вклад в совместную деятельность. Это может быть любое имущество (товары, деньги, недвижимость), а также имущественные права, деловая репутация, профессиональные знания, навыки, умения (ст. 1042 ГК РФ).

Однако при внесении такого вклада, как деловые связи, у товарища может возникнуть проблема с отражением вклада в бухгалтерском учете. По мнению Минфина РФ, организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. В своем письме от 2 февраля 2000 г. N 04-02-05/7 Минфин РФ разъясняет, что, поскольку ГК РФ не содержит определения понятия "деловые связи", использование упомянутой нормы не представляется возможным. Поэтому, по мнению финансового органа, организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. Также, согласно правилам ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ — юридическое лицо может внести в качестве вклада в простое товарищество только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено в его балансе и имеет стоимостную оценку (денежные средства, имущество, нематериальные активы и т. п.). Тем не менее в судебной практике встречаются примеры ситуаций, когда простое товарищество принимало в качестве вклада деловые связи каждого из товарищей (см. постановление ФАС Уральского округа от 6 апреля 2000 г. по делу N Ф09-396/2000-ГК).

Внесенные ценности поступают в общую долевую собственность товарищей.

Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Операции по совместной деятельности нужно учитывать на отдельном балансе. На это указано в ПБУ 20\03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденного приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н. Ведение операций по совместной деятельности необходимо поручить одному из участников.

Хочется отметить, что, заключая договор простого товарищества, рациональнее предусмотреть, что общие дела и учет будет вести один и тот же участник.

С 2006 г. вход в простое товарищество закрыт для плательщиков единого налога на вмененный доход. Об этом говорится в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.

Также в простых товариществах не должно быть организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения у которых являются доходы. Возможность стать товарищами сохранится только у тех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые выбрали объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, заключив договор простого товарищества, обязаны исчислять единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15% (п. 3 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).

Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, то сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и 278 НК РФ).

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы", исчисляет единый налог по ставке 15%. Данная организация заключила договор простого товарищества с ПБОЮЛ. Доля прибыли от совместной деятельности, распределенная в пользу организации по итогам отчетного года, составила 60 000 руб.

Налог на прибыль от совместной деятельности, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по итогам отчетного года, равен 9000 руб. (15% от 60 000 руб.).

С 2006 г. в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 273 НК РФ, введенной Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, все участники простого товарищества обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Расходы будут признаваться таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу либо день поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, товарищи применять уже не могут. Это же правило действует и в отношении тех налогоплательщиков, которые заключат договор доверительного управления имуществом.

Статья 273 НК РФ, предписывающая организациям, участвующим в совместной деятельности, перейти на метод начисления, распространяется только на плательщиков налога на прибыль. Ведь известно, что участники простого товарищества обычно не получают распределенную в их пользу прибыль на руки, а используют ее в рамках совместной деятельности. В результате при кассовом методе ни на расчетный счет, ни в кассу деньги не поступают и налогооблагаемого дохода не возникает. При методе же начисления распределенная, но не неполученная прибыль включается во внереализационные доходы. Таким образом, организации — участнику совместной деятельности придется заплатить налог на прибыль со средств, которые она направила на развитие совместного бизнеса.

Однако на участников договора простого товарищества, применяющих упрощенную систему налогообложения, это требование не распространяется. Они определяют доходы и расходы кассовым методом, но ст. 273 НК РФ руководствоваться не должны, поскольку в главе 26.2 НК РФ ссылок на эту статью нет. Следовательно, в любом случае организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать доходы и расходы по кассовому методу.

Участник, ведущий общие дела, определяет не доход товарищей, а их прибыль: термин "доход" заменен термином "прибыль каждого участника товарищества", что соответствует нормам гражданского законодательства.

С 2006 г. порядок уплаты НДС при совместной деятельности регулируется новой ст. 174.1 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Данная статья трактуется специалистами по-разному.

В соответствии со ст. 174.1 НК РФ вести общий учет операций, подлежащих налогообложению, может участник товарищества — российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на него возлагаются обязанности налогоплательщика. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках совместной деятельности данный участник договора выставляет партнерам простого товарищества счета-фактуры.

При этом необходимо, чтобы счета-фактуры поставщиков были выставлены на его имя (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Участник должен отдельно учитывать товары (работы, услуги) и имущественные права, используемые в рамках договора о совместной деятельности.

Если все участники товарищества применяют общую систему налогообложения, положения данной статьи не вызывают вопросов. Но ведь товарищами могут быть и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, которые не платят НДС.

Возникает вопрос: нужно ли понимать ст. 174.1 НК РФ в том смысле, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и участвующие в деятельности простого товарищества, все же являются плательщиками НДС?

Согласно одному из положений ст. 174.1 НК РФ на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, "установленные настоящей главой". Получается, что товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения, действительно должны перечислять налог. Однако в ст. 346.11 НК РФ сказано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, начисляют НДС только на таможне либо когда являются налоговыми агентами. Получается, что в ст. 174.1 НК РФ обязанность платить налог упоминается, однако в ст. 346.11 НК РФ в связи с этим изменения не внесены. Новая редакция главы 21 НК РФ признает любого участника товарищества плательщиком НДС, обязанным выставлять счета-фактуры, а также имеющим право на налоговый вычет.

Пока единого мнения по этому поводу не существует. Авторы, считающие, что такие участники простого товарищества должны платить НДС, обосновывают свою позицию прямым указанием закона (ст. 174.1 НК РФ). Такой точки зрения придерживаются и официальные органы. В частности, Минфин РФ в письме от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49 указал, что при совершении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с этим договором товарищ, на которого возложены обязанности по ведению общих дел, должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Данная позиция официальных органов не нова и высказывалась неоднократно (см. письма Минфина РФ от 11 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/37, МНС РФ от 18 августа 2004 г. N 03-1-08/1815/45, от 30 января 2003 г. N 03-1-08/347/13-Г733).

Эксперты, высказывающие противоположную точку зрения, акцентируют внимание на том, что нормы НК РФ, регулирующие порядок использования упрощенной системы налогообложения, являются специальными и обладают юридическим приоритетом над общими нормами. Поскольку в соответствии со специальными нормами лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются, такое преимущество распространяется и на товарищей.

Обратимся к арбитражной практике. В постановлении от 28 февраля 2007 г. по делу N А48-2638/06-8 ФАС Центрального округа указал, что участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке. Также этому товарищу предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов-фактур независимо от того, является он плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или нет.

При этом суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения может применяться только индивидуальными предпринимателями и организациями. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как отмечалось, в силу п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Совокупный анализ названных нормативных положений позволяет сделать вывод о том, что налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, не может производиться по упрощенной системе. Следовательно, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При ведении деятельности в рамках простого товарищества уплачиваются налоги, установленные законодательством, в том числе НДС.

Таким образом, по данному конкретному делу суд не признал приоритета специальных норм. Однако недостаточность практики по этой категории дел не дает возможности сделать однозначный вывод о том, какой подход следует считать верным.

Товарищ, ведущий общие дела товарищества, имеет право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам. Подобный порядок принятия сумм налога к вычету в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в настоящее время прямо закреплен ст. 174.1 НК РФ. Соглашением сторон по договору простого товарищества может быть установлено иное, например, вычет может применяться товарищами пропорционально их доле участия в расходах (см. постановление ФАС Московского округа от 1, 5 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/13058-06). Обязательные условия для вычета — наличие счета-фактуры, оформленного надлежащим образом и выписанного на имя товарища, ведущего общие дела товарищества (см. постановление ФАС Московского округа от 6, 7 декабря 2006 г. по делу N А40-12015/06-35-117), и раздельный учет товаров (работ, услуг), используемых при проведении операций по договору простого товарищества и при ведении иной деятельности.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30 декабря 2004 г. по делу NА17-1627/5-2004 указал, что налогоплательщик обязан восстановить НДС по приобретенному для облагаемых налогом операций имуществу, впоследствии переданному в качестве вклада по договору простого товарищества.

Поскольку использование в хозяйственной практике договора о совместной деятельности дает товарищам определенные преимущества при налогообложении, указанные договоры часто используются притворно (для минимизации налогообложения) либо для прикрытия других договоров (с целью избежать налогообложения).

Например, одна из наиболее распространенных схем заключается в том, что, заключив договор, один из товарищей вносит свой вклад в общий бизнес имуществом, а другой — денежными средствами. Когда действие договора прекращается, первый, выходя из товарищества, забирает свой вклад деньгами, а второй — имуществом. Цель этой комбинации — избежать обязанности по уплате НДС, которая возникает при продаже товара.

Так, в одном из дел предпринимателю по договорам простого товарищества были переданы помещения, использовавшиеся им в производственном процессе. Оценив заключенные предпринимателем договоры, суд пришел к выводу об их ничтожности и квалифицировал фактически сложившиеся отношения как аренду, а уплаченные денежные средства признал арендной платой (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 мая 2006 г. по делу N Ф08-1983/2006-829А).

Налоговые органы также считают злоупотреблением со стороны налогоплательщика заключение договоров о совместной деятельности, если руководитель одной организации-товарища одновременно исполняет функции заместителя руководителя другой организации — члена товарищества. Однако ни налоговое законодательство, ни судебная практика не подтверждают правильность такой позиции.

Как следует из п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Соответственно когда налоговый орган будет ссылаться на обстоятельство взаимозависимости двух товарищей, ему придется доказать факт влияния на экономический результат деятельности участников договора (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2007 г. по делу N А05-7758/2006-34).

И все же, несмотря на пристальное внимание налоговых органов к товарищам, если стороны действительно работают по договору о совместной деятельности и правильно оформляют документы, опасаться претензий налоговых органов им не стоит.


Журнал "Законодательство" N 3/2008, Л.Н. Максимова

Минфин России в письме от 09.12.2016 № 03-11-06/1/73660 подтвердил свою позицию о том, что доходы от реализации сельхозпродукции в рамках договора простого товарищества не учитываются при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Но из этого правила есть исключение. Подробности — в нашем комментарии.

Для того чтобы применять ЕСХН, компания должна соответствовать понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя. Одним из критериев отнесения к таковым является доля доходов от реализации произведенной компанией сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Эта доля должна быть не менее 70% в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Производить сельскохозяйственную продукцию компания может не только самостоятельно, но и совместно с другими организациями. Но поскольку в п. 2 ст. 346.2 НК РФ речь идет о продукции собственного производства, возникает вопрос: вправе ли компания учесть при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя доход от реализации сельхозпродукции, выращенной (полученной) в рамках совместной деятельности (простого товарищества)?

Позиция чиновников

В своих письмах Минфин России неоднократно разъяснял, что ст. 346.2 НК РФ не предусматривает право организаций и индивидуальных предпринимателей при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя учитывать доходы, полученные от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора простого товарищества и распределенной между участниками (письма от 05.07.2011 № 03-11-09/39, от 29.06.2011 № 03-11-09/39, от 14.07.2009 № 03-11-06/1/31, от 19.08.2008 № 03-11-04/1/18). Если налогоплательщик ЕСХН является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то доходы, распределяемые в его пользу, согласно п. 9 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным и, соответственно, не учитываются при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Эту позицию финансисты еще раз подтвердили в комментируемом письме.

Между тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10 указано, что доход, полученный компанией от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора о совместной деятельности, учитывается при определении доли дохода, предоставляющего компании право на применение ЕСХН.

По мнению финансистов, указанный вывод Президиума ВАС РФ нужно использовать с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого в постановлении дела, не предавая ему универсального характера.

Так как чиновники считают разъяснения высших арбитров применимыми не ко всем случаям получения дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, рассмотрим, при каких обстоятельствах Президиум ВАС РФ пришел к своему выводу.

Когда доход можно учесть…

В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, компания заключила договор о совместной деятельности с другой организацией в целях объединения усилий для производства сельскохозяйственной продукции (яровой и озимой пшеницы, ржи, проса, нута, подсолнечника). Произведенная сельскохозяйственная продукция считается общей совместной собственностью участников и после ее уборки подлежит разделу между ними. Долей каждого является определенное количество центнеров выращенной продукции с каждого убранного гектара земли.

От реализации сельскохозяйственной продукции, распределенной в пользу компании в рамках исполнения договора о совместной деятельности, она получила доход, составивший 97% в общем объеме ее доходов. Налоговый орган и суды трех инстанций указали, что доходы по договору о совместной деятельности, распределяемые в пользу участника — плательщика ЕСХН, согласно п. 9 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам. Поэтому они не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) и не учитываются при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Но Президиум ВАС РФ с этим не согласился. Высшие арбитры отметили, что в рамках исполнения договора о совместной деятельности компания фактически осуществляла работы по производству сельскохозяйственной продукции: вспашку земельных участков, их предпосевную обработку, посев, уход за посевами, вывоз произведенной продукции. Из положений п. 2 ст. 346.2 НК РФ следует, что право на применение ЕСХН связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогового учета.

Ни пункт 2 ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг, либо договоров о совместной деятельности. Противоположный подход влечет неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях НК РФ.

В постановлении также указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

… а когда нельзя

Отметим, что правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10, применима не во всех случаях ведения деятельности с привлечением других организаций. Это подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 № 9790/12. И хотя в этом деле между компаниями был заключен договор возмездного оказания услуг, а не совместной деятельности, выводы, сделанные в нем, применимы и к договору о совместной деятельности. Суть спора была такова. Компания передала молодняк крупного рогатого скота на откорм и выращивание другой организации по договору возмездного оказания услуг. В дальнейшем компания реализовала выращенный скот, а доход от его реализации учла при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Суды трех инстанций признали компанию сельскохозяйственным товаропроизводителем. Они указали, что выращенный скот является собственностью компании. Следовательно, компания реализовывала собственную сельскохозяйственную продукцию, произведенную с привлечением сторонней организации. А согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10, выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг, либо договоров о совместной деятельности не исключает возможности использования ЕСХН.

Однако Президиум ВАС РФ с таким применением своей правовой позиции не согласился. Он указал, что в рассматриваемой ситуации компания не осуществляла сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами. Все работы по производству сельскохозяйственной продукции фактически велись силами сторонней организации. Поэтому вывод судов о применимости указанной правовой позиции является необоснованным.

Подведем итог. Если компания в рамках совместной деятельности занимается непосредственно производством сельскохозяйственной продукции, доход от ее реализации учитывается при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Если же участие компании в совместной деятельности по производству сельскохозяйственной продукции никак с таким производством не связано (например, она предоставляет землю, технику и помещения, а выращивание сельхозпродукции осуществляет другая сторона договора), доход от реализации полученной в рамках совместной деятельности сельхозпродукции при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя не учитывается.

Простое товарищество (ПТ) образуется на основании договора. Это форма субъекта, к которой предъявляются особые требования.

Вопрос: Как отражаются в обособленном учете операций по совместной деятельности получение в качестве вклада в простое товарищество объекта основных средств (ОС) и его возврат товарищу (участнику) при прекращении совместной деятельности? Товарищ, ведущий общие дела, применяет УСН.
Согласованная участниками денежная оценка указанного ОС (производственного оборудования), полученного от участника, применяющего общую систему налогообложения, составляет 180 000 руб., что равно остаточной стоимости объекта по данным бухгалтерского и налогового учета этого участника.
Установленный товарищем, ведущим общие дела, срок полезного использования объекта ОС для целей бухгалтерского и налогового учета равен 36 месяцам (с учетом срока полезного использования участником — предыдущим собственником). Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом (методом). Через один год в связи с прекращением совместной деятельности объект ОС возвращен участнику.
Посмотреть ответ

Понятие и цели простого товарищества

Простое товарищество образуется между двумя или более сторонами. При этом не формируется ЮЛ. В процессе происходит объединение вкладов участников. Рассмотрим цели организации простого товарищества:

  • Ведение совместной деятельности.
  • Извлечение прибыли.
  • Оптимизация расходов.
  • Оптимизация налогообложения.
  • Прочие цели, которые не противоречат законодательству.

Вопрос: Нужно ли восстанавливать НДС при передаче имущества по договору простого товарищества (п. 3 ст. 170 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Перечисленные пункты, а также определение ПТ, изложены в статье 1041 ГК РФ. Рассмотрим базовые признаки простого товарищества:

  • Два или более участника.
  • Объединение вкладов участников, в качестве которых могут использоваться деньги, собственность и даже профессиональный опыт. Как правило, вклады сторон являются равными. Однако они могут быть неравноценными, если соответствующее условие включено в договор. Все условия пользования имуществом также устанавливаются соглашением. Все аспекты, касающиеся общего имущества, изложены в статье 1043 ГК РФ.

Как учесть операции по договору простого товарищества в налоговом и бухгалтерском учете?

  • Совместная деятельность всех участников. Данный аспект регулируется статьей 1044 ГК РФ. Один участник может действовать от имени всего образования.
  • Цель образования простого товарищества – получение прибыли. Если цель существования ПТ именно такая, в соглашении нужно предусмотреть условия распределения средств. Если в документе не прописаны специфические условия распределения денежных средств, прибыль распределяется между участниками в равных долях.
  • К СВЕДЕНИЮ! Порядок покрытия убытков ПТ, на основании статьи 1046 ГК РФ, оговаривается соглашением. Если в нем ничего не указано, участники покрывают убытки соразмерно своим вкладам. В документе не может быть прописано условие о том, что одна из сторон не несет ответственности за убытки. Если такое условие прописано, соглашение признается ничтожным.

    ВАЖНО! Сторонами простого товарищества могут быть исключительно ИП или ЮЛ.

    Имущество простого товарищества

    Вклады и имущество в ПТ отличаются теснейшей взаимосвязью. По этой причине имеет смысл анализировать эти понятия совместно. Вклады всех участников считаются равными. Исключение – фактическое неравенство вкладов или соответствующий пункт, включенный в соглашение. Понятие вклада в рамках простого товарищества изложено в статье 1042 ГК РФ. Это достаточно широкое понятие. Под вкладами может пониматься:

    • физическое имущество;
    • финансовые средства;
    • навыки и профессиональные умения;
    • профессиональные связи.

    Нефизические объекты (навыки, связи и прочее) представляют собой интеллектуальную собственность и регулируются статьей 138 ГК РФ. Рассмотрим базовые особенности вкладов:

    • Оценка вкладов осуществляется самими участниками ПТ. Для этого не приглашаются эксперты и оценщики. То есть оценка вкладов достаточно субъективна. В данном аспекте участники будут действовать по своему усмотрению.
    • Стороны простого товарищества могут вносить неравные вклады.
    • Доли сторон могут определяться не на основании соглашения, а на основании закона. К примеру, участники ПТ приобрели в собственность недвижимость. Распределяется имущество в соответствии с вкладами сторон.

    Вопрос: Может ли участник простого товарищества применять те же льготы по налогу на прибыль, что и при осуществлении собственной деятельности (ст. 278 НК РФ)?
    Посмотреть ответ

  • В соглашении должен быть прописан размер долей. Если соответствующего пункта нет, договор можно признать ничтожным на основании статьи 167 ГК РФ.
  • Продукт деятельности ПТ считается совместной собственностью, если прочее не оговорено соглашением.
  • ВАЖНО! Участник простого товарищества может вносить в качестве вклада не только свою собственность, но и объекты, принадлежащие ему по праву аренды, договора безвозмездного пользования.

    Преимущества и недостатки

    Простое товарищество характеризуется преимуществами:

    • Простота организации.
    • Расширение финансовых возможностей.
    • Совместное ведение дел.
    • Объединение финансовых ресурсов, навыков и деловых связей.
    • Отсутствие избыточных процедур при оформлении товарищества.
    • Сокращение рисков.

    Однако у простого товарищества присутствуют также недостатки:

    • Вероятность появления разногласий между участниками.
    • Каждый участник несет ответственность по задолженностям товарищества вне зависимости от того, из-за кого они появились.
    • Ответственность за проступки ПМ.
    • Сложность в разделении имущества при ликвидации товарищества.

    Простое товарищество имеет смысл создавать только в том случае, если цели всех участников согласованы. Самый повышенный риск при образовании ПТ – это возникновение разногласий и конфликтов.

    Налогообложение простого товарищества

    Текущая деятельность простого товарищества будет облагаться НДС по правилам, зафиксированным в статье 174.1 НК РФ. Вести учет, на основании которого исчисляется НДС, должен участник, на котором лежит ответственность за ведение общих дел. Если в составе простого товарищества есть нерезидент, учет должен вести человек с российским гражданством. Лицо должно формировать счета-фактуры по операциям, на которые начисляется НДС. Товарищество получает право на налоговый вычет сумм НДС по объектам, которые покупаются для ведения совместной деятельности. Данный пункт указан в пункте 2 и 3 статьи 174.1 НК РФ.

    Начисление НДС выполняется в стандартном порядке. Учет разделен. То есть имущество и операции, которые относятся к деятельности образования, должны отражаться на автономном балансе. Порядок организации раздельного учета определяется участниками самостоятельно. Достигнутые соглашения должны быть внесены в приказ об учетной политике. Самый простой способ разделить учет – его организация в автономной базе. Декларацию обязан подавать человек, который должен организовывать учет.

    Создание налоговой базы оговорено статьей 278 НК РФ. В рамках исчисления налогов реализацией не считается передача имущества сторонами в форме вклада. Доходы, сформированные в результате деятельности компании, должны быть включены в состав внереализационных доходов. Из них вычитаются налоги. Убытки при исчислении налогов учитываться не будут.

    Содержание договора простого товарищества

    Как говорилось ранее, ПТ образуется на основании договора. Рассмотрим основные пункты, которые указываются в соглашении:

    • Обязанности участников по внесению вкладов, содержанию имущества, ведению бухучета.
    • Права участников по пользованию имуществом, участию в управлении делами, ознакомлению с документами. В соглашении можно указать право одного из ЮЛ по ведению дел.
    • Вклад каждой из сторон и его оценка.
    • Ответственность по задолженностям и действиям ПТ.

    На основании договора участник может наделяться правом на заключение сделок от имени образования.

    Прекращение деятельности простого товарищества

    ПТ прекращает свою деятельность при некоторых обстоятельствах:

    • Объявление одной из сторон ПТ недееспособной.
    • Признание участника безвестно отсутствующим.
    • Объявление одного из ЮЛ банкротом.
    • Смерть одной из сторон.
    • Ликвидация или реорганизация ЮЛ.
    • Отказ участника от ПТ.
    • Истечение продолжительности действия соглашения.

    Если участник отказывается от бессрочного документа, соответствующее заявление должно быть составлено не позднее 3 месяцев. Нужно предоставить его прочим участникам. К процедуре выхода из ПТ нужно готовиться заранее. В целом прекратить деятельность образования достаточно просто.

    Использовать в налоговом планировании договор простого товарищества становится все более невыгодно. Налоговики уже давно держат под контролем большинство подобных схем. На законодательном уровне их применение также ограничивается.

    Так, с 2006 года "упрощенцы", работающие в рамках совместной деятельности, могут применять только один объект налогообложения - "доходы минус расходы" (ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.05 № 101-ФЗ).

    Кроме того, Налоговый кодекс с 1 января 2006 года дополнен новой статьей 174.1 (введена Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ), которая определила порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС в рамках совместной деятельности. Теперь на участника простого товарищества, ведущего общие дела, возложена обязанность по уплате НДС. Причем, по мнению Минфина России, платить НДС должны также и те участники, которые применяют упрощенную систему налогообложения (письмо от 21.02.06 № 03- 11-04/2/49).

    НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ ТОВАРИЩЕСТВА "УПРОЩЕНЦЕВ"

    На особом контроле у налоговиков те компании, которые специально учредили новые фирмы или зарегистрировали индивидуальных предпринимателей, чтобы перевести на них часть своей деятельности с целью получения права на применение упрощенной системы налогообложения. И в дальнейшем заключили договор простого товарищества.

    Налогосберегающая схема с использованием договора о совместной деятельности выглядит следующим образом. Два или более индивидуальных предпринимателя или юридических лица, перешедших на "упрощенку", заключают договор простого товарищества. В нем прописывают обязанности сторон соединить свои вклады и действовать сообща в сфере оптово-розничной торговли, производства, оказания услуг, выполнения работ (в том числе и строительных), сдаче имущества в аренду и т. д. ( см. схему "Объединение "упрощенцев ).

    Простое товарищество не является юридическим лицом (ст. 1041 ГК РФ) и, следовательно, плательщиком каких-либо налогов. Налогоплательщиками могут быть только участники этого договора. Они применяют УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Соответственно вместо налога на прибыль каждый платит единый налог с той части прибыли от совместной деятельности, которая соответствует его вкладу (ст. 1048 ГК РФ). Эту прибыль также дополнительно минимизируют за счет оплаты работ или услуг "дружественных" компаний или предпринимателей, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы" (ст. 346.16 НК РФ).

    В этой ситуации заключение договора простого товарищества позволяет обойти лимиты, установленные Налоговым кодексом для "упрощенки", и использовать преимущества спецрежима среднему и даже крупному бизнесу.

    Ведь упрощенную систему можно применять только если по итогам отчетного периода доходы не превышают 20 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Однако в простом товариществе ограничена не выручка, а прибыль. Причем суммой 20 млн руб., умноженной на количество товарищей.

    Некоторые торговые компании "усовершенствовали" схему с помощью индивидуального предпринимателя на ЕНВД, который является поставщиком товарищества "упрощенцев". Это позволяет владельцу бизнеса иметь сколь угодно высокую прибыль при достаточно небольших и фиксированных по сумме налоговых отчислениях.

    Индивидуальный предприниматель на "вмененке" с максимальной прибылью за наличный расчет реализует товары простому товариществу. В дальнейшем товарищи продают их в розницу с минимальной наценкой. Поскольку сумма ЕНВД зависит только от площади торгового зала или числа торговых мест, на нее не влияет размер выручки или прибыли. Таким образом, поскольку основная прибыль от продажи остается у предпринимателя, она выводится из-под налога на прибыль ( см. схему "Организация торговли с предпринимателем на ЕНВД").

    По этой схеме организует реализацию своей продукции и ряд производственных предприятий. Они выступают как поставщики простого товарищества. А рентабельность производства устанавливается близкой к нулю.

    Безналоговая передача имущества

    Одной из наиболее опасных схем с использованием договора простого товарищества является безналоговая продажа имущества. Налоговый риск при применении этой схемы состоит в признании сделки притворной, прикрывающей фактическую продажу имущества. Суть схемы состоит в следующем.

    Продавец имущества заключает договор простого товарищества с покупателем. В качестве вклада по договору простого товарищества продавец вносит имущество, а покупатель денежные средства. Внесенная покупателем сумма равна продажной стоимости имущества. Вклады каждой из сторон оцениваются исходя из реальной продажной стоимости имущества (ст. 1041, 1042 ГК РФ). Именно по этой цене стоимость имущества отражается в учете простого товарищества.

    Внесение имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией для налога на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). Однако собственник обязан восстановить НДС, уплаченный им ранее при приобретении этого имущества и принятый к вычету (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

    Простое товарищество ведет деятельность (желательно первое время показать пусть небольшую, но прибыль).

    По прошествии определенного времени договор простого товарищества прекращается (п. 1 ст. 1050 НК РФ). Делается это по согласованию сторон или по одностороннему заявлению продавца с выплатой стоимости его вклада. При прекращении договора о совместной деятельности покупатель выплачивает продавцу денежную компенсацию за долю в общей собственности.

    Таким образом, продавец получает деньги, внесенные по договору простого товарищества покупателем, а покупатель - имущество, внесенное продавцом. При этом имущество (в том числе деньги), полученное в пределах первоначального взноса товарища при разделе имущества, находящегося в общей собственности участников, не учитывается для налога на прибыль (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ) и не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

    Защита простого товарищества от налоговых претензий

    Если вы все-таки решили использовать договор простого товарищества, мы дадим несколько рекомендаций, на что обратить внимание, чтобы защититься от претензий налоговиков.

    Во-первых, желательно закрепить порядок определения прибыли от совместной деятельности в налоговом учете в учетной политике для целей налогообложения.

    Дело в том, что Налоговый кодекс не установил порядка образования и распределения прибыли в простом товариществе. Поэтому руководствоваться надо главой 55 Гражданского кодекса (ст. 11 НК РФ). Согласно статье 1048 ГК РФ, доходом участников простого товарищества является не выручка, а прибыль от совместной деятельности. Эта позиция обычно не вызывает у налоговиков возражений.

    Однако до сих пор остается спорным вопрос, как определять такую прибыль - по данным бухгалтерского или налогового учета? Минфин России считает, что участникам простого товарищества следует учитывать прибыль, полученную от совместной деятельности, по правилам главы 25 "Налог на прибыль организаций" (письмо от 15.03.06 № 03-11-02/62).

    Тут можно возразить следующее. Гражданский кодекс требует ведения участниками простого товарищества раздельного баланса, который предусмотрен только бухгалтерским учетом. Поэтому и прибыль может определяться по правилам бухгалтерского учета (ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утв. приказом Минфина России от 24.11.03 № 105н). Распределяться между товарищами должна прибыль от совместной деятельности, а ее дает только бухгалтерский учет. Цель же налогового учета - не расчет прибыли, а расчет налоговой базы по налогу на прибыль, что не одно и то же.

    Во-вторых, надо закрепить срок распределения прибыли.

    Ведь полученная от совместной деятельности прибыль остается в обороте до принятия решения о ее распределении и учитывается на отдельном балансе. Так как компании на УСН применяют кассовый метод признания доходов и расходов, обязанность заплатить налог у них вообще может не возникнуть (будет так называемая вечная отсрочка платежа).

    Поэтому, чтобы снизить налоговые риски, при определении времени осуществления расчетов желательно исходить из срока существования товарищества. Если товарищество создано на срок более одного года или оно будет бессрочным, установите проведение расчетов не реже чем один раз в операционный год. Если же товарищество создано на срок менeе года или фактически просуществовало менее года, рассчитаться лучше по прекращении договора о совместной деятельности.

    В результате, если "упрощенцы" - участники простого товарищества не получают распределенную в свою пользу прибыль, а используют ее в рамках совместной деятельности, налогооблагаемого дохода у них вообще не возникает. Ведь ни на расчетный счет, ни в кассу деньги от простого товарищества не поступают!

    Таким образом, в налоговом учете прибыль простого товарищества отражается участником, ведущим общие дела, методом начисления. Утверждение о том, что прибыль, подлежащая налогообложению, у участников должна определяться по данным бухгалтерского учета и кассовым методом, не соответствует действующему законодательству.

    В-третьих, можно оспорить позицию Минфина о необходимости платить НДС "упрощенцам" - участникам простого товарищества (письмо № 03-11-04/2/49).

    Дело в том, что статья 174.1 НК РФ (которую законодатель поместил в главу 21 НК РФ, посвященную НДС) регулирует исключительно взаимоотношения плательщиков НДС при осуществлении ими операций в рамках договора о совместной деятельности. И не может трактоваться расширительно.

    Упрощенная же система налогообложения регулируется главой 26.2 НК РФ, в которой сказано, что "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В отношении "упрощенцев" эта глава имеет приоритет над главой 21 НК РФ об НДС.

    Кроме того, довод чиновников о необходимости любого лица исчислять и платить НДС следует, по сути, из толкования абзаца второго пункта 1 статьи 174.1 Налогового кодекса. Рассматриваемая статья открывается словами: "в целях настоящей главыѕ". Таким образом, абзац первый пункта 1 статьи 174.1 НК РФ посвящен регулированию действий, подпадающих под действие главы 21 НК РФ. А так как второй абзац (где и содержится указание на уплату НДС при совместной деятельности) позиционно находится ниже первого, то трактоваться он должен только в его контексте. Поэтому фраза "возлагаются обязанности налогоплательщика" выглядит как указание законодателя на то, что на участника, ведущего общий учет, возлагаются обязанности налогового агента и законного представителя только тех товарищей, которые являются плательщиками НДС.

    По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) объединяют свои вклады и ведут совместную деятельность для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ). Участниками договора могут быть как организации, так и физические лица. Но если цель совместной деятельности предпринимательская, - то только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации. Простое товарищество не образует юридическое лицо. А договор о совместной деятельности не нуждается в регистрации.

    Внесенное товарищами имущество, а также полученные от совместной деятельности продукция и доходы становятся их общей долевой собственностью. По общему правилу прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. Но в договоре или ином соглашении можно предусмотреть иной порядок распределения прибыли. Налоги каждый участник платит соразмерно своей доле на основе информации, предоставленной ему участником, ведущим общие дела.

    Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) все более широко применяется в предпринимательской деятельности. Он уникален по своему содержанию и возможностям, так как позволяет объединить деятельность нескольких хозяйствующих субъектов, а также физических лиц для организации общей деятельности без образования юридического лица.

    Понятие договора простого товарищества

    Гражданское законодательство понимает под договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) сделку, по которой двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

    Таким образом, исходя из определения, основными признаками данного договора являются:

    • объединение лиц;
    • добровольный характер;
    • наличие у участников единой цели;
    • объединение вкладов;
    • совместные действия.

    Предметом договора простого товарищества признано совместное осуществление деятельности, которая направлена на достижение общей, для всех товарищей, цели. Такая деятельность может иметь коммерческий или иной характер, не направленный на извлечение прибыли и не противоречащий законодательству.

    Содержание договора простого товарищества

    Субъектный состав договора о совместной деятельности зависит от целей, предусмотренных соглашением. Так, сторонами сделки, которая имеет исключительно коммерческий характер, то есть первоначальной ее целью является извлечение прибыли, могут являться только граждане-предприниматели либо коммерческие организации. Некоммерческие юридические лица также имеют возможность быть участниками такой сделки. Однако, предпринимательская деятельность должна осуществляться в соответствии с целями и для реализации задач, предусмотренных учредительными документами таких организаций. Граждане, не являющиеся предпринимателями, и публично-правовые образования исключены законом из перечня возможных участников договора о совместной деятельности.

    Законодательство не устанавливает никаких ограничений для субъектов договора простого товарищества, который имеет некоммерческий характер. Поэтому круг лиц, имеющих право заключать некоммерческий договор о совместной деятельности, определяется общими правилами гражданского законодательства.

    Форма и порядок заключения договора законодательно не установлены. В связи с этим, к договору о совместной деятельности применяются общие положения гражданского законодательства о форме и порядке заключения договоров.

    Срок договора, как правило, обусловлен его целью. Достижение предусмотренной сделкой цели прекращает действие договора. Однако, в соглашении стороны могут обозначить и иной срок действия договора, истечение которого повлечет за собой прекращение обязательств.

    Срок в договоре о совместной деятельности не является существенным условием, поэтому его установление в договоре не имеет обязательного характера. В случае, если срок в сделке не предусмотрен, то такая сделка будет считаться заключенной на неопределенный срок.

    Как и любой гражданско-правовой договор, соглашение о совместной деятельности предусматривает для участников определенные права и обязанности.

    Основной обязанностью товарища является внесения вклада в общее дело. Вкладом участника простого товарищества признаются, помимо любых имущественных объектов (деньги, имущество), также неимущественные права, такие как: навыки и умения, профессиональные знания, деловая репутация. При этом, вклады в виде неимущественных прав должны быть соразмерны иным вкладам. Критерии такой соразмерности устанавливаются соглашением между участниками простого товарищества самостоятельно.

    Следующей обязанностью товарищей является ведение предусмотренной соглашением деятельности. Такая обязанность не приравнивается к внесению вклада в общее дело, независимо от того, что вклад вносился в виде личного участия товарища. Еще одним отличием от внесения вклада является то, что такая обязанность существует на протяжении всего срока действия соглашения, тогда как обязанность по внесению вклада, по общему правилу, должна быть исполнена при заключении договора.

    Основополагающими правами участника договора о совместной деятельности являются:

    1. Право на участие в управлении и ведении общими делами товарищества. Согласно нормам Гражданского кодекса РФ, управление общими делами простого товарищества осуществляется всеми членами товарищества сообща. По общему правилу, ведение общих дел товарищей может осуществляться солидарно. Соглашением может быть также установлено, что ведение общих дел возлагается на одного или нескольких участников. В таком случае полномочия на ведение дел должны быть оформлены соответствующей доверенностью, подписанной всеми участниками товарищества. Договором простого товарищества может быть предусмотрено единоличное управление делами.
    2. Право на достоверную информацию означает возможность товарища ознакомиться со всеми документами, которые относятся к ведению дел товарищества. К вышеназванным документам относятся письменные документы, которые изданы самим товариществом, представляющие интересы товарищества.
    3. Право пользования общим имуществом. Любой участник простого товарищества имеет право пользоваться имуществом, находящимся в общей долевой собственности. Порядок пользования таким имуществом определяется исходя из соглашения сторон.
    4. Право на распределение прибыли. Любой участник товарищества имеет право на получении прибыли в зависимости от деятельности, которую осуществляет товарищество. По общему правилу, прибыль распределяется пропорционально внесенным вкладам. Нужно отметить, что помимо прибыли, товарищи также несут убытки, связанные с деятельностью товарищества. Возмещение убытков производится аналогично распределению прибыли – пропорционально доле, внесенной в капитал товарищества.

    Прекращение договора простого товарищества

    Гражданское законодательство устанавливает следующие обстоятельства, прекращающие договор простого товарищества:

    1. Если, по решению суда, один или несколько товарищей признаны недееспособными или ограниченно дееспособными, а также безвестно отсутствующими. Однако, договор не будет прекращен, если в тексте соглашения имеется оговорка о сохранении договора в отношениях между остальными товарищами.
    2. Если один или несколько товарищей признаны судом несостоятельными (банкротами).
    3. В случае смерти товарища (для физического лица). А также в случае реорганизации либо ликвидации организации, участвующей в договоре о совместной деятельности (для юридического лица).
    4. В случае добровольного отказа любого из товарищей от дальнейшего участия в совместной деятельности.
    5. В случае намеренного расторжения одним из товарищей договора, при условии, что соглашением не предусмотрена возможность осуществления деятельности товарищества без такого товарища.
    6. В случае истечения срока действия соглашения.
    7. В случае выдела в натуре доли товарища по требованию его кредитора.

    Ответственность по договору простого товарищества

    За неисполнение обязательств, которые предусмотрены законодательством, участники-товарищи несут ответственность, обусловленную характером осуществляемой деятельности. Если договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности, то все его участники несут ответственность по общим договорным обязательством всем собственным имуществом, внесенным в капитал товарищества, пропорционально стоимости вклада в общее дело. В случае, если соглашение о совместной деятельности связано с осуществлением коммерческой деятельности, то участники отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения. Ответственность участников договора по общим для них обязательствам перед третьими лицами, как правило, носит солидарный характер.

    Читайте также: