Экономическая обоснованность сделки для налоговой

Опубликовано: 08.05.2024

Включение расходов предприятия в расчет налогооблагаемых сумм должно производиться по принципу экономической обоснованности. При этом четкого понятия обоснованности расходов не содержит ни один законодательный акт. Критерий носит оценочный характер, что порождает целый ряд вопросов и спорных ситуаций в ходе налоговых проверок. Как избежать экономически необоснованных расходов и претензий фискальных органов, расскажет статья.

Вопрос: Является ли отсутствие у контрагента расходов, характерных для вида его деятельности (в том числе общехозяйственных), признаком получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС (ст. 54.1, п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Какие расходы являются необоснованными

Согласно ст. 252 НК РФ в расчет по налогу можно включить расходы:

обоснованные экономически;
подтвержденные документально;
выраженные в денежной форме.

Нормы указанной статьи связаны с нормами ст. 346.16 НК РФ, следовательно, критерии относятся как к расчетам по налогу на прибыль, так и упрощенному налогу.

Вопрос: Можно ли принять НДС к вычету, если расходы по налогу на прибыль экономически необоснованны (п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ)?
Посмотреть ответ

На практике из сказанного следует, что ФНС вправе не признать экономически обоснованными некоторые расходы, несмотря на отсутствие жестких запретов в законодательстве на включение в расчеты тех или иных видов затрат:

Затраты, согласно законодательству, не имеющие отношения к экономической деятельности, которую осуществляет налогоплательщик.
Затраты на оплату услуг консультантов, аудиторов, юристов, рекламных агентств без детализации выполненных работ и использования этих работ в хозяйственной деятельности.
Материальные расходы, не предусмотренные производственной технологией или используемые сверх технологических нормативов.

ТМЦ (работы, услуги), приобретаемые по ценам выше средних рыночных, по аналогичным товарным позициям.

ТМЦ, используемые в производстве продукции, реализуемой в дальнейшем по ценам ниже стоимости ТМЦ. Аналогично — в отношении работ и услуг.

Затраты, не связанные с получением доходов организацией или с намерением их получить.

Расходы, понесенные вне рамок деятельности, направленной на получение дохода, не имеющие цели получения дохода (уменьшения убытка), завышенные, по сравнению с нормативными показателями, не признаются экономически оправданными.

Важно! Налогоплательщик обязан построить свой документооборот так, чтобы из заключенных договоров, первичных документов, учетных регистров, оправдательных, справочных документов было видно, какие товары, работы и услуги впоследствии были включены в расчет налога и с какой целью были понесены те или иные затраты. При проверке ИФНС, прежде всего, обратит внимание на их связь с предпринимательской деятельностью.

Как выявить и минимизировать необоснованные расходы

Выявление необоснованных расходов организации является приоритетной целью ее руководства. Принятые вовремя меры помогут не только избежать проблем в ходе налоговых проверок, но и обнаружить внутренние резервы, позволяющие получить больше дохода, сэкономить ресурсы. Как правило, начинают с внутреннего аудита, в ходе которого сплошным или выборочным методом проверяется, соответствуют ли затраты:

технологии производства, характеру экономической деятельности по существу;
нормативам, установленным внутренними документами организации или законодательством РФ (нормы списания ГСМ, командировочные расходы, расходы на производство продукции на основании внутренних расчетов экономической службы, и др.);
критерию экономической целесообразности.

Проверяются оправдательные и иные документы, отражающие затраты, правильность оформления, наличие необходимых реквизитов (во избежание претензий при проверках и т.п.).

Прежде чем подписать договор с контрагентом, предполагающий расходы, необходимо рассчитать его экономические последствия. На основании полученных данных руководитель принимает решение, считать будущие затраты обоснованными либо нет. Так, если ИФНС отказывает в возмещении крупной суммы НДС, то привлечение консультанта-профессионала с оплатой услуг существенно ниже спорной суммы будет экономически обоснованным. В то же время проведение маркетинговых опросов потенциальных потребителей, если у фирмы нет проблем с реализацией продукции, обоснованным назвать нельзя, поскольку их экономическая выгода не поддается оценке.

Полностью избежать экономически необоснованных расходов, даже в части, ограниченной статьями НК РФ, как правило, не удается.

Следует установить внутренние лимиты таких расходов и контролировать их соблюдение:

командировочные расходы, проезд с учетом статуса и категорий работников;
представительские расходы, аналогично предыдущему пункту;
расходы на подарки к праздникам и юбилеям;
расходы культурно-массовые мероприятия.

Обоснованность расходов и налоговый контроль

При осуществлении налоговых проверок сотрудники ИФНС зачастую руководствуются принципом, по которому доказывать обоснованность расходов обязан налогоплательщик. При этом они ссылаются на ст. 64 Арбитражного Процессуального кодекса РФ, положения НК РФ, обосновывая свое мнение следующим:

исходя из норм НК налогоплательщик формирует налоговую базу самостоятельно;
исходя из норм АПК налогоплательщик не освобождается от обязанности доказывать свои требования фактами, которые являются основой требований.

Однако такая позиция является как минимум спорной, а по сути — неверной. В том же АПК ст. 200-5 прямо содержит указание на обязанность ИФНС предоставить доказательства необоснованности расходов организации.

Важно! При подозрении на искусственное завышение цены налоговые органы пользуются ст. 40-3 НК РФ. Установленный норматив – не более 20% отклонения от рыночных цен по аналогичным позициям товаров, работ, услуг. Норма представительских расходов – не более 4% от затрат на оплату труда в течение года (ст. 264-2 НК РФ).

Отражение необоснованных расходов в учете

Рассмотрим пример: организация участвует в благотворительной программе перечислением взносов в сумме 175000,00 рублей. С точки зрения налогового законодательства, такие затраты будут необоснованными, поскольку не ведут к получению дохода (ст. 270-16,34 НК РФ). Попытка включения их в расчет налогооблагаемой базы с целью ее уменьшения может привести к применению в отношении организации штрафных санкций.

В бухгалтерском учете благотворительные взносы отражаются на сч.91.:

Дт 91/2 Кт 76 — 175000,00 руб. — отражена сумма благотворительного взноса.
Дт 76 Кт — 51,50 — 175000, 00 руб. — перечислен благотворительный взнос.
Дт 99/ПНО Кт 68 /Налог на прибыль — 35000,00 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство (175000,00*20%= 35000,00).

Важно! Если организация получила в результате своей деятельности убыток, это не может служить основанием для признания расходов экономически необоснованными. В статье 252 НК РФ отсутствует обоснование затрат по результату деятельности хозяйствующего субъекта. Аналогично и затраты, направленные на снижение убытков, являются обоснованными (см. письмо Минфина №03-03-04/4/69 от 27-10-05).

Определяющей является направленность на получение дохода, а не результат хозяйственной деятельности в период осуществления расходов.

10 марта было опубликовано письма ФНС о практике применения ст. 54.1 Налогового кодекса. Оно должно помочь налоговым органам обобщить правила о необоснованной налоговой выгоде. Давайте разберем главные выводы письма, их полезно знать каждому бизнесмену-налогоплательщику.

Итак, письмо представляет собой рекомендации территориальным налоговым органам по применению положений ст. 54.1. Налогового кодекса (в письме ее называют «общей антиуклонительной нормой») для использования при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении налоговых судебных споров.

Не допускается учет расходов и вычетов по НДС в случаях:

Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни; ФНС приводит примеры таких искажений: например, изменение данных о производимой продукции, чтобы исключить характеристики, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (например, искажением физико-химических показателей предмета сделки), дробление бизнеса.
Исполнения сделки лицом, не указанным в договоре;
Если цель операции – снизить налог (определяется путем ответа на вопрос: совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ?).

Методологические (использование неверной налоговой ставки) и правовые ошибки (неверная квалификация операций) – не основание для применения ст. 54.1 НК РФ.

Вводится алгоритм проверки сделки на предмет необоснованной налоговой выгоды, который включает последовательные ответы на следующие вопросы:

Реальна ли операция?
«Реален» ли контрагент?
Есть ли аффилированность между лицами или умысел на получение необоснованной выгоды?
Знал ли налогоплательщик об «уклонении» от уплаты налогов?
Проявил ли проверяемый налогоплательщик должную осмотрительность?

Отмечаем, что при отсутствии реальности операции все иные критерии не исследуются и не подлежат доказыванию.

Статья 54.1 НК применяется только при наличии ущерба бюджету.

Если искажение бухгалтерского учета не причинило ущерб бюджету, то отсутствуют основания для применения положений ст. 54.1 НК и доначисления налогов.

ФНС уделяет большое внимание сделкам с «техническими» контрагентами - компаниями, не ведущими реальной экономической деятельности и не уплачивающими налоги по оформленным от них сделкам.

К числу признаков таких контрагентов относятся:

Неизвестность местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
Отсутствие достаточных ресурсов (персонала, оборудования, складских помещений, транспорта, разрешений и лицензий);
Невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места, объемов затрат;
Наличие нетипичных расходов для данного вида деятельности;
Иные признаки (отсутствие квалификации у персонала, отсутствие сайта или другого информирования о деятельности компании).

При этом внимание уделяется и средствам доказывания таких признаков: само по себе подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом не является достаточным доказательством. Показания должностных лиц, указанных в качестве подписантов, об их непричастности к деятельности контрагента также должны оцениваться лишь в совокупности с иными доказательствами.

Установив наличие «технического» контрагента в сделке, налоговый орган должен проверить, имелся ли у налогоплательщика умысел на уклонение от уплаты налога либо же он знал о технической функции контрагента?

Доказательствами умысла на уклонение от уплаты налога могут стать поведение участников сделки при заключении и исполнении договора, которое не соответствовало стандартам разумного поведения в сходных обстоятельствах, нетипичность документооборота, недочеты и ошибки в нем, непринятие мер по защите нарушенного права. При этом знание о нарушениях предполагается в силу аффилированности и подконтрольности.

Об умысле на уклонение от уплаты налогов могут свидетельствовать круговой характер движения денежных средств (их обналичивание), использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика.

Должная осмотрительность: значение имеет не только отсутствие умысла на уклонение от уплаты налога или знания о нем. Необходимо учитывать, должен ли был налогоплательщик знать о невозможности исполнения сделки и о деятельности контрагента.

Учитывается стандарт выбора контрагента (исходя из проверки деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента).

ФНС разграничивает степень осмотрительности налогоплательщика о своем контрагенте в зависимости от специфики операций: с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и ее регулярность), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (требования о наличии лицензий и разрешений), особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у контрагента предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок). При этом контрольный орган подчеркивает, что такая осведомленность о невозможности исполнения предполагается при критической совокупности обстоятельств, характеризующих компанию как «техническую».

Подтвердив должную осмотрительность, налогоплательщик не будет отвечать по ст. 54.1 НК РФ даже при работе с «техническим» контрагентом и имеет право на учет расходов и применение вычетов по сведениям, отраженным в спорном договоре.

Критерии для проверки контрагента налогоплательщиком установлены исходя из «стандарта осмотрительного поведения» предпринимателей: обычно оцениваются не только условия сделки и ее коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств и наличие у контрагента необходимых ресурсов и опыта.

Поэтому, вступая в договорные отношения с контрагентом, следует учитывать, что налоговиков непременно заинтересует отсутствие у проверяемого налогоплательщика следующих сведений о контрагенте:

местонахождение контрагента, его складских и торговых площадей;
лицензии, разрешения, свидетельство о членстве в СРО;
обстоятельства выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
взаимодействие с сотрудниками юрлица при обсуждении условий и подписании договора;
сайт, реклама в СМИ, рекомендации партнеров;
согласие на сделку, порядок заключения договора с проведением торгов;
непрофильность сделки;
нестандартные условия договора (отсрочка платежа, отсутствие обеспечения исполнения при крупных поставках, отсутствие договорной ответственности или ее незначительный размер);
существенное отличие цены сделки от рыночных цен;
противоречивые сведения или незаполнение обязательных реквизитов в документах об исполнении;
подозрительные способы оплаты (неликвидные векселя, уступка требования к неплатежеспособному лицу) или отсутствие оплаты;
отсутствие отказа от исполнения от обязательства при нарушениях по договору.

Поэтому мы рекомендуем запрашивать у контрагента и сохранять максимальное количество сведений из списка, проверяя их самостоятельно (например, на сайте ФНС).

Учет формы вины за неуплату или неполную уплату налога:

Умышленное нарушение влечет штраф 40 % от неуплаченной суммы

К таким нарушениям относятся искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, умышленное участие в схеме по уклонению от уплаты налогов и даже знание о схеме по уклонению без непосредственного выгодоприобретения.

Нарушение по неосторожности (непроявление должной осмотрительности) – штраф 20 %

Легализация налоговой реконструкции: налоговые обязательства налогоплательщика должны определяться исходя из подлинного экономического содержания сделки даже при нарушении ст. 54.1 НК РФ.

Расчет налога будет зависеть от формы вины налогоплательщика (умысел или неосторожность), а также от установления реального исполнителя: для этого налогоплательщик должен раскрыть данные о реальном исполнении (о лице и о параметрах сделки). Необходимо обратить внимание на то, что при отсутствии финансово-хозяйственных документов с реальным исполнителем, налогоплательщик обязан доказать размер документально не подтвержденных операций. При этом сделать это нужно в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

При налоговой реконструкции налоги рассчитываются следующим образом:

Прямой умысел + отсутствие реальности исполнения

Расходы по операциям не учитываются полностью, нельзя применить налоговый вычет

Прямой умысел + но раскрыт реальный исполнитель

Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя

Спорные операции выполнены собственными силами налогоплательщика

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций

Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель

Расчетный метод по налогу на прибыль (бремя доказывания рыночного размера расходов лежит на налогоплательщике) + отказ в вычете по НДС

Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель

Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя

Отсутствие состава нарушения

Расходы и вычеты по НДС принимаются в полном объёме по представленным документам

Дробление бизнеса приведет к доначислению налогов по методу, как если бы нарушения отсутствовали.

О наличии цели в виде неуплаты налогов можно говорить в случае, если группа лиц, часть которых применяет специальные налоговые режимы (например, УСН), не ведет самостоятельную деятельность, а управление происходит одними и теми же лицами, даже несмотря на разные, но направленные на единый производственный процесс виды деятельности.

В Гражданском кодексе отсутствуют запреты на установление стоимости по договору, а вот в налоговом законодательстве существуют ограничения в части установления цен и получения необоснованной налоговой выгоды. Отсюда возникает множество вопросов: когда налоговые органы могут проверять цены? В каких случаях судебная практика складывается в пользу налогоплательщика? Когда суд признает правомерным привлечение к ответственности?

Когда налоговые органы могут проверять цены?

Согласно статье 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;
по товарообменным (бартерным) операциям;
при совершении внешнеторговых сделок;
при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При этом, когда срабатывает последнее из перечисленных условий, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Таким образом, первым основанием для проверки цен являются сделки между взаимозависимыми лицами. Но могут проверить цены и при существенных отклонениях цен.

Также под контроль традиционно подпадают сделки, которые ведут к необоснованной налоговой выгоде:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Но судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Конструктор поисковых фильтров сервиса Caselook, позволил подобрать интересные примеры судебных решений, касающихся проверки цен.

Практика в пользу налогоплательщика

При проверке цены во многих случаях суды встают на сторону налогоплательщика. В частности, суд может признать, что отклонения цен являются допустимыми. Согласно Постановлению Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.10.2014 по делу А19-17715/2013 суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие факт получения обществом дохода в оспариваемой сумме. Цена реализованного контрагентам товара ниже оптовых цен на 8 процентов, что является допустимым в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а налоговые органы при проведении налогового контроля не вправе осуществлять проверку целесообразности и экономической эффективности поведения налогоплательщика при осуществлении хозяйственной деятельности. Суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод судов об отсутствии у инспекции оснований для квалификации действий ОАО мясокомбинат «Иркутский» как направленных на неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость и, как следствие, корректировки налоговых обязательств последнего.

Существует и иная аналогичная практика в пользу налогоплательщика, если факт существенного отклонения цены не доказан. В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2014 по делу А36-4738/2013 суд встал на сторону налогоплательщика, поскольку факт отклонения цены, примененной сторонами по сделкам, более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) услуги обоснованно не доказан.

Также суд может встать на сторону налогоплательщика, если налоговым органом не исследовался уровень цен. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2014 по делу А56-41004/2013 суд встал на сторону компании, поскольку уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался. По мнению налогового органа операции организации по приобретению в 2006 году 100% доли в уставном капитале ООО и последующей ее продаже в 2011 году по символической стоимости при неизменности финансово-хозяйственных показателей и стоимости чистых активов ООО не обусловлены разумными экономическими причинами и свидетельствуют о взаимозависимости сторон договора.

Если компания имеет документальное подтверждение операций, а налоговой не установлена согласованность действий налогоплательщиков, то суд также может также встать на сторону налогоплательщика. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2014 по делу А21-3734/2013 суд вынес такое решение, поскольку общество представило все необходимые документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций по приобретению янтаря, и не был установлен замкнутый характер движения денежных средств, согласованность действий общества и его контрагента в создании финансовой схемы.

Суд может признать и объективные причины снижения цен из-за экономического кризиса. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2013 по делу А21-5229/2012 суд встал на сторону налогоплательщика, поскольку им приняты меры для реализации имущества по рыночным ценам, однако в связи с экономическим кризисом и снижением спроса на недвижимость налогоплательщик реализовал недвижимость по цене ниже цены приобретения.

Данные выводы судов можно взять за основу при обжаловании неправомерных претензий налоговых органов и возникновения судебных споров.
Также можно воспользоваться позицией Конституционного суда РФ. Как указано в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О, налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Однако, справедливости ради, существуют и иная судебная практика.

Практика не в пользу налогоплательщика

Если есть несколько оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, то существует значительная вероятность того, что суд признает правомерным привлечение к ответственности, например, если:

Доказаны обстоятельства, свидетельствующие о невозможности хозяйственных отношений между обществом и контрагентом;
Установлен факт применения обществом цен, превышающих на 20 процентов стоимость аналогичных услуг в отношении идентичных объектов (Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2014 N Ф05-4257/2014 по делу А40-110753/13)

В соответствии с п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

Пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик в подтверждение проявления им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Суд, признавая позицию ИФНС правомерной, исходил из доказанности налоговым органом факта применения обществом цен по договорам аренды, превышающих на 20% стоимость аналогичных услуг в отношении идентичных объектов. Суд установил, что для сравнительного анализа и оценки стоимости арендуемых обществом помещений эксперт использовал данные об аналогичных объектах аренды со сходными характеристиками.

Необоснованная выгода, признанная судом

Часто налоговые органы предъявляют претензии не в части неправомерного ценообразования, а в части необоснованной налоговой выгоды. И такие претензии не редко бывают обоснованными, а суды поддерживают претензии по данному основанию, одновременно подчеркивая ошибки компаний.

Так, суды могут установить формальный документооборот. В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.10.2014 по делу А28-6719/2013 суд подчеркнул, что реальность хозяйственных операций не подтверждена. Установлено, что с целью получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщик создал формальный документооборот. Оценив доказательства, в том числе договоры подряда и поставки, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, счета-фактуры, товарные накладные, свидетельские показания, с учетом наличия у Общества технических и трудовых ресурсов, позволяющих выполнить подрядные работы самостоятельно, суды признали, что Общество и его контрагенты создали формальный документооборот по исполнению договоров субподряда (поставки), а работы выполнялись собственными силами.
Аналогичный вывод сделан в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.09.2014 по делу А11-1448/2013.

Также суды признают правильность выводов налогоплательщика, если реальность хозяйственных операций не подтверждена. В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.09.2014 по делу А19-16313/2013 суд пришел к выводу о том, что реальность хозяйственных операций общества не подтверждена и основания для признания экономически оправданными расходов по оплате товара и признания обоснованной полученной налоговой выгоды отсутствуют. Исследовав и оценив решение инспекции, доводы и возражения сторон и представленные в их обоснование доказательства, а также показания свидетелей, арбитражные суды установили, что указанными поставщиками в спорный период предпринимательская деятельность не велась, документы, представленные обществом в обоснование права на уменьшение полученных доходов на величину произведенных расходов, содержат недостоверную информацию, сделки являются фиктивными, а указанные контрагенты не имели возможности заготовить и реализовать лесопродукцию.

Риски также могут возникнуть, если не проведена проверка контрагента. В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.12.2014 N Ф04-12637/2014 по делу А27-5526/2014 судьи пришли к выводу о том, что налогоплательщиком не подтверждена реальность произведенных операций, не проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Как правомерно указано судами, сам по себе факт оплаты по спорному договору с использованием расчетных счетов, оцененный в совокупности с иными доказательствами, не опровергает факт представления Обществом документов, содержащих недостоверные сведения. Факт заключения сделки с организацией, имеющей идентификационный номер, банковский счет и юридический адрес, не является безусловным основанием для получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде признания расходов обоснованными.

Судьи не согласятся с позицией налогоплательщика, если первичные документы содержат недостоверные сведения. В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.11.2014 по делу А27-18997/2013 судьи пришли к выводу о том, что первичные документы содержат неполные, недостоверные и противоречивые сведения и не подтверждают реальность сделок со спорным контрагентом.

Таким образом, у компаний есть существенные риски претензий и в отношении ценообразования и в отношении необоснованной налоговой выгоды. Важно использовать правильные аргументы в свою защиту, подобрать документы и доказать реальность хозяйственной операции.

В отношении Вашей компании проведена выездная налоговая проверка. Контролеры ставят под сомнение реальность сделок, обвиняют Вас в получении необоснованной налоговой выгоды. Доначислияют многомиллионные суммы. Как оспорить решение налогового органа? Доказать, что все сделки экономически оправданы, контрагенты – реальные компании? Первый шаг – подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Если такая жалоба не сработает, подать иск в суд.

Как составить исковое заявление? На каких аргументах акцентрировать внимание суда? Разберемся далее.

Структурность позиции против формальных выводов инспекторов

Главное правило при подготовке иска – структурность позиции, ссылка на доказательства при изложении каждого довода, группировка аргументов, опровергающих каждый вывод контролеров.

Практика показывает, довольно часто налоговый орган использует формальный подход при доказывании факта получения компанией необоснованной налоговой выгоды. Большинство выводов в решении бездоказательны, основаны на предположениях, что недопустимо.

Все мероприятия налогового контроля инспекторы проводят по однотипной схеме:

Запрос документов по сделке у налогоплательщика и их анализ
Проверка контрагентов через федеральные информационные ресурсы
Анализ наличия у контрагентов собственных трудовых ресурсов и производственных мощностей, проверка адресов места нахождения контрагентов
Допросы руководителей, учредителей, сотрудников, как собственных, так и контрагентов
Анализ банковских выписок
Анализ контрагентов второго, третьего звеньев

В решении инспекторы часто один и тот же аргумент формулируют разными словами, ссылаются на него в разных частях решения. Или увеличивают объем решения включением в него протоколов допросов, которые, как правило, подтверждают один из выводов налоговиков.

Поэтому оспаривать необоснованное, на Ваш взгляд, решение, имея доказательства реальности сделок, целесообразно.

Итак, какие аргументы докажут реальность хозяйственных операций со спорными контрагентами?

Реальность сделок

Реальность сделки доказывает ее овеществленный результат. К примеру, выполнение работ по договору подряда подтверждают возведенные строительные объекты. Закупку товара у спорного контрагента доказывают его дальнейшая поставка в адрес конечного покупателя, «следы» хранения данного товара на складах поставщика или покупателя.

Реальность сделки, обоснованность учета расходов при расчете налога на прибыль, принятия НДС к вычету подтверждают документы: договоры, товарные накладные, соглашения о договорной цене на выполнение работ, акты о приеме выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, счета-фактуры. Все документы должны быть подписаны налогоплательщиком и его контрагентами.

В качестве дополнительных доказательств осуществления финансово-хозяйственных операций в суд можно представить фотографии построенных объектов или письма от конечных потребителей товара, подтверждающие его закупку у налогоплательщика.

Экономическая обоснованность работы с контрагентами

Недостаточность собственных трудовых, материальных ресурсов, необходимость централизовать процессы поставки товаров доказывают необходимость привлечения контрагентов.

Экономическую целесообразность сотрудничества с контрагентами подтвердят:

Штатное расписание
Справки об отсутствии необходимых основных средств (выписка по Счету 01). Наличие специального оборудования для выполнения работ у подрядчика также обоснует целесообразность заключения с ним договора
Сведения о географии сделок. Для выполнения работ в конкретном регионе целесообразно привлекать подрядчиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории соответствующего региона. Это сокращает временные затраты на доставку специалистов на объект, транспортные расходы

Главное при выстраивании позиции и опровержении выводов контролеров доказать, что цель работы с выбранными контрагентами – получение дохода, минимизация затрат, оптимизация производственных, торговых процессов.

При изложении аргументов в подтверждение экономической обоснованности сделок со спорными контрагентами целесообразно ответить на вопрос: представил ли налоговый орган в материалы дела доказательства того, что налогоплательщик имел возможность выполнить все работы на объектах собственными силами или закупить товар напрямую, без привлечения спорных контрагентов.

Как правило, ответ – нет. Налоговые органы не производят в рамках контрольных мероприятий собственные расчеты трудозатрат налогоплательщика, не анализируют стоимость работ, не приводят альтернативные схемы поставки товара.

Важно помнить, ГК РФ закрепляют принцип свободы договора. Субъекты предпринимательской деятельности самостоятельно выбирают способы построения хозяйственных взаимоотношений с контрагентами. Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ дает налогоплательщику право самостоятельно выбирать способ осуществления предпринимательской деятельности, выстраивать хозяйственные отношения с контрагентами по своему усмотрению в целях получения экономического результата. Главное условие – соответствие всех сделок требованиям закона.

Отсутствие у контрагентов первого звена признаков технических компаний

Практика показывает, в решении инспекторы, как правило, приводят стандартный перечень аргументов, якобы подтверждающих наличие у контрагентов налогоплательщика признаков недобросовестных организаций. В частности, признаки «массовости» учредителей и руководителей, отсутствие у контрагента недвижимого имущества, транспортных средств, отсутствие платежей, присущих реальному ведению финансово-хозяйственной деятельности, отсутствие компании по юридическому адресу.

Чтобы опровергнуть такие выводы контролеров, налогоплательщик сам должен проверить своего контрагента на признаки действующей компании.

Наличие хозяйственных расходов подтвердят платежи за аренду, установку бухгалтерских программ, канцелярские расходы.

Результаты осмотра адреса места нахождения контрагента через несколько лет после начала сотрудничества с налогоплательщиком не являются надлежащим доказательством. Такой осмотр не доказывает, что контрагент налогоплательщика в период их взаимоотношений не находился по юридическому адресу.

Часто контролеры в подтверждение наличия у спорного контрагента признаков технической компании указывают на факт прекращения деятельности в связи с исключением из ЕГРЮЛ как недействующего юридического лица.

Такой вывод инспекторов не опровергает реальность сделок. Так как основание исключения компании из ЕГРЮЛ как недействующей — факт неведения юридическим лицом предпринимательской деятельности в течение последних 12 месяцев. К примеру, решение о предстоящем исключении компании из ЕГРЮЛ было принято 30.12.2016. Следовательно, по сведениям налогового органа, данное юрлицо не ведет деятельность с 30.12.2015. Данный факт не доказывает, что в период сотрудничества с налогоплательщиком, например, в 2012-2014 годах компания не осуществляла реальную предпринимательскую деятельность.

При опровержении вывода налогового органа о «массовости» участников и руководителей необходимо проверять дату создания контрагентов. Если компании зарегистрированы в качестве юридического лица до 01.08.2016, то при определении «массовости» их учредителей и генеральных директоров необходимо руководствоваться Письмом ФНС России от 03.08.2016 № ГД-4-14/14127@. Согласно данному письму, руководитель и участники являются «массовыми», если числятся более чем в 50 юридических лицах.

Отсутствие или низкая численность сотрудников, отсутствие имущества, транспортных средств также не доказывают, что контрагенты налогоплательщика являются техническими компаниями. Деятельность организации, ее налоговая добросовестность не зависят исключительно от наличия или отсутствия достаточного количества трудовых и материальных ресурсов. В случае их отсутствия компания имеет возможность их привлечь от сторонних организаций, к примеру, заключив договоры подряда, аренды.

Документальное подтверждение проведения бизнес-разведки в отношении контрагента

Перед заключением договора целесообразно запросить у контрагента учредительные документы, проверить его по сайтам госорганов, проанализировать информацию в открытых источниках. В том числе проверить официальный сайт компании, изучить отзывы о ней в интернете. Задокументировать посещение офиса контрагента: сделать фото внутренних помещений, вывесок с указанием наименования и других идентифицирующих организацию признаков. Собранные документы докажут инспекторам и суду, что на дату заключения договора компания была действующей.

Проявление должной осмотрительности докажут результаты проверки компании через специализированные сервисы, листы анализа альтернативных поставщиков (заказчиков, исполнителей).

Главное правило – документальная фиксация результатов преддоговорной проверки контрагента. Приложение к отчету – все собранные в ходе проверки документы с информацией о контрагенте. Все эти документы подтвердят суду, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность перед заключением сделки.

Нарушения контрагентов второго, третьего звена не налагают негативные последствия на налогоплательщика

Практика показывает, налоговый орган, доказывая фиктивный характер сделок, как правило, указывает на наличие у контрагентов второго и третьего звена признаков технических компаний.

Важно помнить, инспекторы не вправе ссылаться на признаки недобросовестного налогоплательщика, которые они выявил в отношении третьих лиц. Так как данные компании к сделкам между налогоплательщиком и его контрагентами первого звена отношения не имеют. Налоговая недобросовестность контрагентов второго и третьего звена не является признаком получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Он не отвечает за действия контрагентов своих поставщиков, исполнителей и подрядчиков.

НК РФ устанавливает, каждый налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Ответственность за неисполнение контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей должна быть возложена именно на таких контрагентов. Добросовестный налогоплательщик не отвечает за налоговую недобросовестность своих контрагентов.

Отсутствие транзитного характера операций и признаков обналичивания денежных средств

Доказывая получение компанией необоснованной налоговой выгоды, контролеры указывают, что движение денежных средств по счетам контрагентов носит транзитный характер. Такой вывод чаще всего основывается только на формальных признаках.

Важно учитывать, что движение денежных средств от налогоплательщика на расчетные счета спорных контрагентов доказывает, что налогоплательщик и спорные контрагенты вели реальную финансово-хозяйственную деятельность, выполняли работы и оказывали услуги по заключенным договорам.

Сделки реальны, если не установлены факты участия налогоплательщика и его контрагентов в схеме, направленной на противоправное обналичивание денежных средств, не доказан факт возврата налогоплательщику денежных средств, перечисленных спорным контрагентам. Отсутствуют доказательства вывода денежных средств по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе, признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции.

Неполнота доказательственной базы

Инспекторы, доказывая получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, ссылаются на результаты допросов его работников и работников компаний-контрагентов. Часто инспекторы допрашивают работников, которые не владеют и не могут в силу трудовых обязанностей владеть информацией о сделках компании – уборщиц, охранников, специалистов по кадрам. Показания таких сотрудников являются ненадлежащим доказательством.

Формальными также являются выводы инспекторов о подписании первичных документов неустановленными лицами, основанные на визуальном сравнение подписей. Только результаты почерковедческой экспертизы являются надлежащим доказательством.

Более того, часто налоговые органы не устанавливают обстоятельства, свидетельствующие о создании фиктивного документооборота: совпадение IP и MAC-адресов; телефонных номеров; адресов мест нахождения налогоплательщика и его контрагентов. В этом случае выводы о работе с техническими компаниями также являются бездоказательными.

В заключение стоит отметить, что при подготовке заявления о признании недействительным решения налогового органа, опровергая выводы инспекторов, налогоплательщик вправе усилить свою позицию выводами судов по аналогичным спорам. Указывать надо в первую очередь арбитражную практику «своего» региона. Также целесообразно подтвердить свои доводы ссылками на разъяснения Минфина России, письма ФНС России.

Если в решении есть расчетные ошибки инспекторов, которые не принял во внимание вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы, то в суд целесообразно представить контррасчет. Он станет дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика.

Анастасия Жукова, юрист
Юридическая Социальная Сеть «9111 РУ»

Юридические споры об экономической целесообразности

Понятие «экономическая целесообразность» служит для обозначения одной из судебных доктрин — устойчивых тенденций правоприменения, которые прослеживаются в практике судов по налоговым спорам. Данная доктрина, наряду с другими, аналогичными ей, служит цели противодействия налоговым злоупотреблениям, однако используемая в ней аргументация имеет свою специфику.
В доктрине экономической целесообразности «отправной точкой» является содержащееся в Гражданском кодексе РФ определение предпринимательства (п. 1 ст. 2), а также законодательное определение расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Предпринимательская деятельность, как известно, имеет несколько признаков: самостоятельность, систематичность, рисковый характер, установленная законом регистрация и, самое главное, направленность на получение прибыли. Именно последний признак оказывается основным, когда суды, проверяя экономическую целесообразность расходов налогоплательщика, устанавливают, были ли произведенные расходы направлены на осуществление деятельности, которая привела к получению доходов, или нет.

Известно, что налоговые органы часто настаивают на неправомерности включения тех или иных затрат в состав расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (или пользования правом на налоговые вычеты по НДС). В результате судами в ряде случаев принимаются решения, основанные на расчетах налоговых инспекций, доказывающих убыточность компаний на основе различных методик оценки эффективности. При этом часто не принимаются во внимание такие обстоятельства, как невозможность в короткие сроки получить прибыль в результате долгосрочных инвестиций в развитие либо первоначальных расходов на маркетинговые цели.

Налоговые органы принимают во внимание, причем весьма формалистически, лишь один из признаков предпринимательской деятельности — направленность на извлечение прибыли. Другой установленный законом признак — предпринимательский риск — не учитывается. Между тем, направленность на получение прибыли и фактическое ее получение — разные вещи. Предприниматель, рассчитывающий получить прибыль в результате сделки (либо совокупности сделок, определенной стратегии действий), может и не получить прибыль по тем или иным обстоятельствам. Кроме того, деятельность, направленная на получение прибыли, не должна трактоваться слишком узко: к ней могут относиться и операции, направленные на расширение географии бизнеса, укрепление его репутации, привлечение финансирования и пр.

Получается, что налоговый орган словно бы говорит предпринимателю: поскольку данное решение было нецелесообразно с точки зрения бизнеса, вас ждёт принудительная корректировка (например, перерасчет и доначисление сумм налога и взыскание пеней). Но не секрет, что интерес фискальных органов не в том, чтобы научить бизнесменов эффективно вести свои дела, а лишь в том, чтобы увеличить размеры налоговых поступлений в бюджет. В противовес такому подходу обычно приводится правовая позиция Конституционного Суда РФ, который в своем Постановлении от 24.02.2004 № 3-П отметил, что «судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод акционеров, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых советом директоров и общим собранием акционеров, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. В силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов».

Поэтому, если исходить из того, что предприниматель вправе самостоятельно принимать ключевые для своего бизнеса экономические решения, то низкая рентабельность его деятельности (или конкретной сделки), не может сама по себе служить достаточным основанием для признания затрат налогоплательщика экономически необоснованными. Добавим, что обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Аргументация налоговых органов

Доводы, приводимые обычно налоговыми органами в обоснование своей позиции, могут быть разнообразны, и основываются либо на формальных признаках — обоснованности и документальной подтвержденности расходов, либо непосредственно на понимании ими экономической целесообразности. Приведем несколько примеров, в которых имело место взаимодействие российских и иностранных (в том числе оффшорных) компаний.

Пример 1. Российское ООО обратилось с заявлением о признании недействительными решения ИФНС в части начисления и предложения уплатить налоги, пени и налоговые санкции по эпизоду завышения расходов по оплате услуг, оказанных этому ООО иностранной компанией. Налоговый орган обосновывал свою позицию тем, что фактически иностранная компания не осуществляла никаких услуг, связанных с исполнением соответствующего договора; выполнение услуг иностранной компанией документально не подтверждено; оправдательных документов, подтверждающих исполнение договора, к проверке не представлено; не доказан факт участия иностранной компании в конкретных действиях по исполнению договора. Налоговый орган сделал вывод, что расходы за услуги по договору были неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 2. Налоговый орган установил занижение выручки по товарам, реализованным на экспорт по цене ниже себестоимости. Налоговый орган счел, что для российской компании, как производителя продукции, реализация на экспорт по заниженной цене является экономически нецелесообразной, поскольку противоречит понятию предпринимательской деятельности.

Пример 3. Налоговая инспекция ссылалась на то, что деятельность ООО направлена не на получение прибыли, а на возмещение из бюджета НДС, в связи с чем общество является недобросовестным налогоплательщиком. Указанный факт подтверждается тем, что фирма “XXX LIMITED”, с которой у общества заключен контракт на поставку товаров, зарегистрирована в Гибралтаре, товар, приобретенный обществом у этой фирмы, поставлялся из Гибралтара, хотя произведен в других странах, преимущественно в Китае, следовательно, фирма “XXX LIMITED” фактически не является продавцом товаров, поэтому поставки китайских товаров через Гибралтар являются экономически не обоснованными; у общества и его контрагента учредителем и руководителем являются одни и те же лица, что свидетельствует об их взаимозависимости; поставщик и все организации не находятся по своим юридическим адресам; в операциях задействованы счета фирм, открытых в одном банке; в обществе числится 1 человек; сумма всех уплаченных налогов меньше суммы заявленного к возмещению НДС.

Позиции арбитражных судов

Что же касается арбитражной практики по спорам, связанным с обжалованием решений налоговых органов, то в целом она складывается достаточно благоприятно для налогоплательщика. Приведем позиции, наиболее часто встречающиеся в судебных решениях.

«Налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата» (Постановление 13-го ААС от 4 апреля 2012 г. по делу № А42-2345/2010).

«…участие в сделках взаимозависимых лиц не свидетельствует об экономической неоправданности расходов общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей» (Постановление 5-го ААС от 22 ноября 2012 г. № 05АП-8544/2012).

«Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью этих расходов на получение дохода… Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Налоговый кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений» (Постановление 4-го ААС от 31 января 2012 г. по делу № А10-248/2011).

«…при определении экономической целесообразности осуществленных обществом операций с заемными средствами, налоговый орган должен принимать во внимание более широкие интересы бизнеса компании, не ограничиваясь отдельной сделкой, которая возможно и не повлекла в проверяемом периоде увеличение экономических показателей общества» (Постановление 9-го ААС от 13 февраля 2012 г. № 09АП-36380/2011-АК).

Итак, принимая те или иные меры по уменьшению налоговой базы, в том числе путем использования иностранных (нерезидентных) структур, всегда необходимо иметь в виду (и быть готовым доказать), что конкретная сделка, ряд сделок или деятельность в целом должны отвечать принципу экономической целесообразности — то есть направлены на получение прибыли, а произведенные расходы являются обоснованными (то есть экономически оправданными), подтверждены юридически корректными документами и, опять же, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Читайте также: