Экономическая обоснованность расходов при налогообложении прибыли определяется

Опубликовано: 14.05.2024

Налог на прибыль – прямой налог, величина которого прямо зависит от итоговых финансовых результатов деятельности юридического лица.

Объектом налогообложения является прибыль – разница суммы доходов и суммы расходов организации.

Правила налогообложения налогом на прибыль определены в главе 25 Налогового кодекса РФ.

Плательщики налога

В соответствии со ст. ст. 246, 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются:

Все юридические лица РФ (ОАО, ЗАО, ООО, ИП и др.)
Иностранные юр. лица, работающие в РФ через постоянные представительства или получающие доход от источников в России.

В соответствии со ст. ст. 246.1, 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ налог на прибыль платить не должны:

Налогоплательщики, применяющие спец. режимы налогообложения (УСН, ЕСХН, ЕНВД), а также являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес
Участники проекта «Инновационный центр «Сколково»

Обязанность уплаты налога на прибыль возникает только при наличии объекта налогообложения. При отсутствии прибыли, налог на прибыль платить не нужно.

Для разных категорий налогоплательщиков прибылью для целей налогообложения могут являться разные категории доходов (ст. 247 НК РФ).

Налог на прибыль Объект налогообложения

Доходы Классификация доходов

Доходы — это суммы полученные от основного вида деятельности (доходы от реализации), а также от прочих видов деятельности (внереализационные доходы). Такие как: доходы от сдачи имущества в аренду, проценты по банковским вкладам и т.д. При исчислении налога на прибыль все доходы учитываются без НДС и акцизов.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) .

Доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и приобретенных ранее, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется с учетом всех поступлений, за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права, выраженных как в денежной, так и натуральной формах.

Внереализационные доходы.

Внереализационными доходами являются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, например такие как:

от долевого участия в других организациях;
в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы;
от сдачи имущества в аренду;
в виде процентов, по договорам кредита, займа, банковского вклада;
и т.д.

Доходы исчисляются на основании документов налогового учета, первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.

Часть доходов освобождена от налогообложения. Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении предусмотрен ст. 251 НК РФ. :

в виде имущества, имущественных прав, полученных в форме залога или задатка;
доход в виде взносов в уставный капитал юридического лица;
в виде имущества или средств, полученных по договорам кредита или займа;
в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором;
других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Расходы.

Расходы — это документально подтвержденные и экономически обоснованные понесённые затраты организации. Их можно разделить на расходы, связанные с производством и реализацией продукции (стоимость сырья и материалов, зарплата работников, амортизация основных средств и т.д.), и на внереализационные расходы (судебные и арбитражные сборы, отрицательная курсовая разница и др.). Также, существует закрытый перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. Например: взносы в уставный капитал, дивиденды, погашение займов и т.д.

Расходы на производство и реализацию, понесённые в течение отчетного (налогового) периода:

— Прямые (ст. 318 НК РФ):

Материальные расходы (пп.1 и 4 п.1 ст. 254 НК РФ);
Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст. 256-259 НК РФ);
Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 255 НК РФ).

— Косвенные (ст. 318 НК РФ) —

все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ):

расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;
проценты по долговым обязательствам;
расходы на выпуск собственных ценных бумаг;
расходы в виде отрицательной курсовой разницы, от переоценки имущества в виде валютных ценностей;
затраты в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика;
расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты;
расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т.д.

Прямые расходы

ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Таким образом, прямые расходы учитываются в уменьшение базы по налогу на прибыль по мере реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике организации перечень прямых расходов для целей налогообложения, связанных с производством товаров (работ, услуг).

Сумма косвенных расходов

на производство и реализацию товаров (работ, услуг), осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.

Расходы, оговоренные в ст. 270 НК РФ, не уменьшают полученные юридическим лицом доходы. Данный перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Все расходы, перечисленные в данном перечне, не могут уменьшать доходы организации.

Налог на прибыль Расчет

При расчете налога на прибыль, необходимо точно знать, какие доходы и расходы можно признать в данном периоде, а какие нет. Существует два метода для определения дат, на которые признаются расходы и доходы для целей налогообложения. (ст. 271-273 НК РФ)

Метод начисления.

При данном методе налогового учета доходы (расходы) признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся). Дата признания доходов и расходов не зависит от даты фактического поступления средств (фактической оплаты расходов).

Порядок признания доходов:

доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав;
в том случае когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности;
для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);
дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации.

Порядок признания расходов:

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В том случае, когда сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов;
дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) производственного характера и т.д.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:

дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов;
дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата предъявления налогоплательщику документов.

Кассовый метод.

При применении данного метода ведения налогового учета доходы и расходы признаются по дате фактического поступления средств — фактической оплаты расходов.

Порядок определения доходов и расходов

датой получения дохода является день поступления денежных средств на счет в банк или в кассу организации, поступления иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом;
расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и т.д) признается прекращение встречного обязательства приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав, непосредственно связаное с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Необходимо выбрать единый метод налогового учета для доходов и расходов организациии.

Организации имеют право на определение даты получения дохода (расхода) кассовым методом, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал.

Налог на прибыль Порядок расчета

Для того, чтобы рассчитать за налоговый период налог на прибыль, необходимо определить налоговую базу (то есть прибыль, подлежащую налогообложению) и умножить её на соответствующую налоговую ставку.

Размер налога = Ставка налога * Налоговая база

В соответствии со ст. 315 НК РФ, расчет налоговой базы должен содержать:

период, за который определяется налоговая база;
сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;
сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;
прибыль (убыток) от реализации;
сумму внереализационных доходов;
прибыль (убыток) от внереализационных операций;
итоговую налоговую базу за отчетный (налоговый) период;
для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащая переносу.

По прибыли, попадающей под разные ставки, базы определяются отдельно.

Основная ставка

2% — в федеральный бюджет

18% — в бюджет субъекта РФ. Законодательные органы субъектов РФ могут понижать налог на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков, но не более чем до 13,5%.

Налоговым кодексом РФ установлены, кроме основной, еще и специальные ставки на прибыль.

Налоговый период. Отчетный период

Налоговый период – это период, по окончании которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется сумма налога к уплате. (cт. 285 НК РФ)

Налог на прибыль — налоговым периодом признается календарный год.

Отчетные периоды: квартал, полугодие, 9 месяцев.

Налоговый период- год.

Налоговая декларация

Налоговая декларация предоставляется:

Не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода
Не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций заполняется и подается в налоговые органы по форме, утвержденной приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

Декларацию необходимо предоставить в ИФНС:

по месту нахождения организации;
по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей

Наименования платежей	Сроки уплаты
Налог, уплачиваемый по итогам налогового периода	Не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
Авансовые платежи по итогам отчетного периода: — уплачиваемые ежемесячно по фактически полученной прибыли — уплачиваемые ежеквартально	— Не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, за который исчисляется сумма авансового платежа. — Не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Ежемесячные авансовые платежи	Ежемесячно не позднее 28-го числа текущего месяца
Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащих налогообложению у получателя дохода	В течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход

Налоговый учет

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. (cт. 313 НК РФ)

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется предприятиями самостоятельно.

Подтверждением данных налогового учета являются:

первичные учетные документы;
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период.

Особенности регионального законодательства

Информация ниже приведена для Республики Марий Эл.

Налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в республиканский бюджет Республики Марий Эл для организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Республики Марий Эл:

В бухгалтерском учете налоги, которые платит фирма, могут включаться в состав расходов по обычным видам деятельности (например, земельный налог) или в состав прочих расходов (например, налог на имущество). В налоговом учете это прочие расходы. Однако есть непростые моменты, от которых зависит, можно ли учесть в расходах тот или иной налог.Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами бератора.

Что учитывается

В прочих расходах по налогу на прибыль учитываются начисленные налоги (авансовые платежи по ним) и сборы (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ):

транспортный налог;
налог на имущество, исчисленный как исходя из балансовой, так и из кадастровой стоимости;
земельный налог;
восстановленный НДС, который по НК учитывается в прочих расходах. Это, например, налог, восстановленный при получении освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ (пп. 2, 6 п. 3 ст. 170 НК РФ);
госпошлина;
страховые взносы во внебюджетные фонды.

Что не учитывается

В налоговых расходах не учитываются следующие налоги, платежи и взносы (авансовые платежи по ним):

налог на прибыль;
ЕНВД;
НДС, предъявленный покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг);
платежи за выбросы загрязняющих веществ с превышением нормативов;
торговый сбор.

Опасные моменты

На практике у налогоплательщиков нередко возникают вопросы относительно учета в расходах отдельных платежей в бюджет.

Земельный налог

Так, в письме Минфина РФ от 17 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/8707 идет речь о земельном налоге. В нем сказано, что если согласно действующему законодательству о налогах и сборах организация признается налогоплательщиком земельного налога, то расходы на его уплату учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ. Пунктом 1 статьи 388 НК РФ установлено, что плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

То есть статус плательщика земельного налога определяется наличием обязательств, установленных законодательством РФ. А как быть в случае, если земельный участок не используется налогоплательщиком или используется в деятельности, не приносящей доход?

В статье 270 Налогового кодекса нет указания на то, что суммы земельного налога, уплаченного по земельному участку, не используемому налогоплательщиком или используемому в деятельности, не приносящей доход, должны быть исключены из состава расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль.

Однако есть опасный момент, на который указал Минфин. Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, а расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

То есть расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованы. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Любые затраты признаются расходами при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А значит, расходы по уплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок, приобретенный в собственность, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). Поскольку проверяющие могут расценить, что данные расходы не отвечают критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Такой вывод финансисты делали ранее (см., например, письмо от 16.06.2006 г. № 03-03-04/3/12). Хотя в постановлениях Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 г. № 7379/07, ФАС Уральского округа от 07.09.2010 г. № Ф09-7086/10-С3, а также и в более поздних разъяснениях того же Минфина были сделаны выводы в пользу налогоплательщиков (см., например, письмо от 18.04.2011 г. № 03-03-06/2/64).

Поэтому, учитывая неоднозначную позицию финансистов, не исключено возникновение споров с налоговыми органами, которые расходы в виде суммы земельного налога по «непроизводственному» участку, скорее всего, будут рассматривать как экономически не обоснованные.

Страховые взносы на выплаты за счет прибыли

В письме Минфина России от 25 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/23678 разъяснено, что даже если страховые взносы были начислены на выплаты работникам, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, их можно учесть их в составе прочих расходов.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, таможенных платежей, сборов и страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, кроме перечисленных в статье 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Конкретно страховые взносы, начисленные на выплаты, которые не признаются расходами при налогообложении прибыли, в статье 270 НК РФ не поименованы. В то же время указанный перечень не является закрытым. А последним 49 пунктом в нем указаны расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таковой является также деятельность, являющаяся необходимой для налогоплательщика. Она направлена на сохранение уже имеющегося дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь. Таким образом, для обоснования принятия в состав прочих расходов страховых взносов, начисленных на не учитываемые при налогообложении прибыли выплаты, одного того, что они конкретно не поименованы в статье 270 Налогового кодекса, недостаточно. Поэтому в данной ситуации дополнительным критерием для подтверждения обоснованности расходов является необходимость этих расходов для налогоплательщика. А именно – обязанность их уплатить в соответствии с законодательством о страховых взносах и риск наложения штрафных санкций в связи с неуплатой.

Таким образом, страховые взносы во внебюджетные фонды списываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, независимо от того, учитываются соответствующие выплаты работникам при налогообложении прибыли или нет.

Ошибочно начисленные взносы

А вот ошибочно уплаченные страховые взносы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Организация облагала страховыми взносами стипендии по ученическим договорам, согласно которым работники были обязаны пройти обучение и проработать по трудовому договору с работодателем не менее трех лет. От квалификации, сложности, качества, конкретных условий выполнения работ выплачиваемые ученикам суммы не зависели. Проверяющие не признали их оплатой труда, исключили неправомерно начисленные страховые взносы из налоговых расходов и доначислили налог на прибыль. Судьи поддержали эту позицию.

Вывод суда таков: поскольку предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции, стипендия, которая выплачивается обучающемуся лицу, в том числе работнику организации, не облагается страховыми взносами. Соответственно, ошибочно уплаченные страховые взносы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Постановление АС Московского округа от 29 июня 2016 г. № А40-158373/2014).

Как заполнить декларацию

Суммы налогов и сборов, принятых в качестве прочих расходов, отражают по строке 041 приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.1 Порядка заполнения декларации).

Заполняя строку 041 декларации за отчетный (налоговый) период, укажите в ней сумму всех начисленных в этом периоде налогов (авансовых платежей по ним) и сборов нарастающим итогом независимо от даты их уплаты в бюджет (письмо Минфина от 21 сентября 2015 г. № 03-03-06/53920).

Вся сумма, указанная по строке 041, включается в общую сумму косвенных расходов (строка 040 Приложения № 2 к Листу 02 декларации).

В пункте 1 статьи 252 НК РФ говорится о том, что: « Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.». С «документально подтвержденными» все понятно, а как быть с понятием «обоснованные» и «экономически оправданные»? Какими документами можно подтвердить экономическую обоснованность и оправданность расходов?

В настоящее время действующим законодательством РФ не предусмотрен унифицированный документ, оформление которого позволит подтвердить обоснованность и экономическую оправданность понесенных расходов.

Говоря иными слова, в случае необходимости любая организация самостоятельно разрабатывает документ (шаблон документа), составление которого позволит подтвердить обоснованность и экономическую оправданность расходов, понесенных организации в той или иной ситуации. Помимо указанного документа (шаблона), по нашему мнению, следует разработать порядок его составления и перечень подразделений, для которых он предусмотрен, закрепив указанные положения в Учетной политике предприятия.

Обращаем внимание, в связи с вступлением с 1 января 2013 года в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) Минфин России в Информации от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012 разъясняет:

· исходя из части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

· исходя из части 1 статьи 7 и статьи 9 Закона № 402-ФЗ руководителем экономического субъекта определяется также состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, и перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

· согласно части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта.

При разработке документа (шаблона документа), оформление которого позволит подтвердить обоснованность и экономическую оправданность понесенных расходов, следует принять во внимание:

1. Каждое предприятие по-своему уникально. Решая вопрос об обоснованности и экономической оправданности тех или иных понесенных расходов, необходимо учитывать:

· суть хозяйственной операции, в результате которой были понесены расходы;

· вид деятельности, осуществляемой предприятием, и его организационную структуру;

· обычаи делового оборота;

· иные специфические особенности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Помимо перечисленных факторов необходимо принять во внимание:

· цены, по которым оплачены расходы (они должны быть сопоставимы с рыночными ценами);

· существует ли прямая взаимосвязь между деятельностью организации, направленной на получение доходов, и понесенными расходами;

· существует ли взаимозависимость между понесенными расходами и нормами, установленными, действующим гражданским, трудовым или налоговым законодательством РФ.

2. Обзор арбитражной практики показал (постановление ФАС ЗСО от 11.02.2008 № Ф04-762/2008(183-А75-40), постановление ФАС ПО от 06.12.2007 № А65-6770/07): под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Минфин России в письме от 21.05.2010 № 03-03-06/1/341 разъясняет:

« Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ».

Информационная система 1С:ИТС обновляется каждый день и содержит готовые консультации по бухгалтерскому, налоговому и кадровому учету. Вполне возможно, что ответы на конкретные практические вопросы, которые Вы сейчас ищете, уже есть в разделе "Отвечает аудитор" Информационной системы 1С:ИТС.

Расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Анализ приведенных положений налогового законодательства позволяет обозначить по крайней мере два спорных вопроса:

1. С помощью каких критериев следует определять экономическую оправданность затрат?

2. Связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли от соответствующей деятельности, в связи с которой произведены данные затраты?

Попытаемся рассмотреть указанные вопросы.

Понятие экономической оправданности затрат

Трактовка понятий "обоснованные расходы" и "экономически оправданные затраты" в налоговом законодательстве отсутствует, что, безусловно, следует считать серьезным упущением законодателя.

Ранее МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) отмечало, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Однако в настоящее время данные Методические рекомендации не действуют (признаны утратившими силу Приказом ФНС РФ от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@). Следовательно, указанное разъяснение на сегодняшний день вряд ли может использоваться в правоприменительной практике.

Таким образом, имеет место парадоксальная ситуация: законодатель для целей исчисления налога на прибыль организаций использует понятие "обоснованные расходы", которое определяет через понятие "экономически оправданные затраты", однако не предусматривает трактовки ни первого, ни второго понятия. Такое положение вещей создает неопределенность в правоприменительной практике, провоцирует конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Не облегчает ситуацию попытка лексического толкования слов "обоснованный" и "оправданный".

Так, в Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова, Н.Ю. Шведовой содержатся следующие толкования указанных слов: обоснованный - подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный; оправданный - находящий оправдание в чем-нибудь.

Как видим, общеупотребительное значение указанных слов не добавляет ясности в том, что следует для целей налогообложения прибыли понимать под обоснованными расходами и экономически оправданными затратами.

В судебной практике можно встретить следующие позиции по данному вопросу.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлениях от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, от 23 ноября 2006 г. по делу N А35-1651/04-С3 отметил, что понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным. В связи с этим суд делает важнейший с практической точки зрения вывод, суть которого заключается в следующем: в налоговых спорах, связанных с исчислением налога на прибыль организаций, именно налоговый орган в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ должен представить в суд доказательства того, что учтенные налогоплательщиком в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.

Следует отметить, что указанный вывод суда полностью оправдан с процессуальной точки зрения, поскольку согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность доказывания в налоговых спорах возложена на налоговый орган.

Таким образом, критерии экономической оправданности затрат должны определяться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств и особенностей осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Прибыли может и не быть

Основополагающим является вопрос о том, связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли в конкретном налоговом периоде.

Ранее в судебной практике по данному вопросу не было единого мнения.

Наиболее распространенной являлась позиция, в соответствии с которой экономическая оправданность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (прибыли) (Постановление ФАС Центрального округа от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. по делу N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1, Постановления ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А65-28597/2004-СА1-32, от 25 июля 2006 г. по делу N А55-14272/05-3, от 15 февраля 2007 г. по делу N А55-2825/2006 и др.).

Однако в некоторых решениях арбитражных судов можно было встретить точку зрения, согласно которой экономическая оправданность расходов непосредственно связана с фактом получения налогоплательщиком прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2007 г. по делу N А49-1461/06-119А/17).

Точку в данном споре поставил Конституционный Суд РФ.

В Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Конституционный Суд РФ делает вывод, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщики вправе самостоятельно оценивать экономическую оправданность затрат в связи с осуществлением той или иной предпринимательской деятельности и вправе самостоятельно оценивать обоснованность предпринимательских рисков. При этом достижение конечного результата в виде получения прибыли не является необходимым условием для признания тех или иных затрат экономически оправданными. Единственное условие, которое неизменно должно выполняться, - любые затраты должны быть направлены на получение дохода.

Следует ожидать, что указанный подход упорядочит судебную практику по вопросу оценки экономической оправданности затрат и, соответственно, стимулирует предпринимательскую инициативу и экономическую активность налогоплательщиков.

Правовое значение изложенной позиции Конституционного Суда РФ можно продемонстрировать на следующем примере.

Предположим, организация-налогоплательщик, рассчитывая повысить эффективность управления, передает полномочия своего единоличного исполнительного органа (директора, генерального директора) управляющей организации и заключает соответствующий договор.

Однако управление со стороны управляющей организации не дает должного результата:

- финансово-экономические показатели деятельности организации за период управления управляющей организацией значительно хуже аналогичных показателей за период управления единоличным исполнительным органом;

- за период управления управляющей организацией налогоплательщиком получен убыток;

- общая динамика роста выручки налогоплательщика до заключения договора с управляющей организацией значительно снижается после заключения такого договора

Ранее в указанной ситуации суды зачастую признавали расходы налогоплательщика на оплату услуг управляющей организации экономически неоправданными (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05).

Отныне подобный подход недопустим, поскольку, как указал Конституционный Суд РФ, экономическая оправданность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Необходимо отметить, что выводы Конституционного Суда РФ, изложенные в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, уже нашли свое отражение в разъяснениях Минфина РФ (см.: письма Минфина РФ от 22 октября 2007 года N 03-03-06/1/729, от 30 октября 2007 года N 03-03-06/2/199, от 9 ноября 2007 года N 03-03-06/2/208, от 13 ноября 2007 года N 03-03-06/1/806 и др.), а также в решениях Высшего Арбитражного Суда РФ (см. Постановление от 10 июля 2007 года N 2236/07, Определения от 19 октября 2007 года N 10754/07, от 31 октября 2007 года N 13571/07 и др.).

Глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ действует уже несколько лет. Однако до сих пор термин «экономическая обоснованность расходов» остается неясным. Налоговики же, пользуясь такой неопределенностью, не упускают возможности признать те или иные расходы экономически необоснованными. Зачастую дело доходит до судебного разбирательства. Посмотрим, что думают по этому поводу арбитры.

Итак, действующее законодательство не дает определения экономической обоснованности расходов.

Напомним, что ранее расшифровка этого понятия была приведена в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утв. приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Так, с позиции налогового ведомства, под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Правда, в настоящее время Методические рекомендации отменены приказом ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173.

Не секрет, что один из излюбленных способов инспекторов «снять» расходы является признание их экономически необоснованными. В таком случае налогоплательщику следует иметь в запасе ряд веских аргументов, с помощью которых он сможет доказать, что учтенные им при исчислении налога на прибыль расходы являются экономически обоснованными.

Подспорьем в таком деле может служить сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика.

Рассмотрим некоторые интересные судебные дела за последнее время, в которых арбитры оценивают экономическую обоснованность тех или иных затрат.

Суть спора

Организация заключила договор возмездного оказания маркетинговых услуг с ООО.

По мнению ИФНС, данные расходы экономически необоснованны, поскольку организация многократно завысила стоимость маркетинговых услуг, в результате чего расходы организации составили 90% дохода за 2002 год, 84,8% - за 2003 год, 77,64% - за 2004 год.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС правомерным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2006 № А05-13038/05-31).

Обоснование решения

- для признания расходов по договору об оказании маркетинговых услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными необходимо исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора, соразмерность расходов полученной выгоде;

- представленные организацией акты об оказании маркетинговых услуг содержат лишь данные о заключенных организацией сделках, однако не отражают ни указания на конкретные оказанные услуги, ни их характер.

Таким образом, содержание актов не позволяют установить, какие услуги были оказаны организации, в каком объеме и с какой целью, а следовательно, и оценить, были ли результаты этих услуг использованы в дальнейшем в деятельности организации;

- организацией не представлены отчеты о выполненных исполнителем работах. Информационные письма, на которые ссылается организация, содержат лишь данные о возможных потенциальных клиентах. Такая информация является общедоступной и не требует проведения специальных маркетинговых исследований.

Обратите внимание: в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006(20764-А46-15) и Северо-Западного округа от 07.07.2005 № А05-12199/03-10 арбитры указали, что п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ.

Суть спора

По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на маркетинговые исследования по договору, заключенному с ООО. Налоговый орган считает, что данные затраты экономически не оправданы и не рациональны, поскольку по итогам работы за 2003 г. организация получила убыток.

Решение арбитров

Обоснование решения

- организации необходимо доказать, что осуществление затрат на маркетинговые и информационные услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности.

При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов;

- организация не обосновала необходимость осуществления расходов, не доказала наличие связи между оказанными ей маркетинговыми и информационными услугами и своей производственной деятельностью; не представила внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования для торговли, производства и финансово-экономической сферы организации.

Обратите внимание: в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-1475/04 арбитры указали, что по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Аналогичный вывод судей изложен в постановлении Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006(20709-А67-40).

Суть спора

Организация в 2002 - 2004 гг. включила в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, расходы по приобретению услуг по поиску потенциальных покупателей.

ИФНС посчитала эти затраты экономически необоснованными, поскольку найденный во исполнение договора покупатель – ОАО - являлся постоянным клиентом организации до заключения договора о поиске покупателей.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 № А56-51782/2005).

Обоснование решения

- между организацией и ООО заключен договор на поиск потенциальных покупателей, технико-коммерческие переговоры с целью заключения договоров поставки. Согласно акту о закрытии работ ООО проведен поиск потенциальных покупателей, обеспечены технико-коммерческие переговоры с ОАО, оказано содействие в заключении договора. Факт исполнения работ подтверждается договором, товарными накладными на поставку оборудования;

- факт наличия хозяйственных отношений с ОАО до заключения договора с ООО организация объясняет тем, что ранее в адрес ОАО производились разовые поставки другого оборудования.

Исследовав указанные документы, арбитры пришли к выводу о том, что организация подтвердила экономическую обоснованность произведенных расходов.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об учете в целях исчисления налога на прибыль затрат на маркетинговые исследования приведена в справке «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» раздела «Налог на прибыль».

Суть спора

По мнению ИФНС, организация неправомерно учла при налогообложении прибыли расходы на оплату услуг менеджмента, которые оказывались ей ОАО.

Налоговый орган считает, что затраты на оплату услуг ОАО экономически не обоснованы, поскольку аналогичные услуги выполняли сотрудники организации в соответствии с их должностными обязанностями и затраты на оплату труда этих сотрудников также включились налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 № А42-5867/2005).

Обоснование решения

- аппарат управления налогоплательщика осуществлял лишь часть необходимых функций управления. При этом фактическая численность штата составляла девять человек вместо тринадцати, как это определено нормативной численностью работников. Заключение и исполнение договора с ОАО позволило организации не вводить в штат необходимых работников и сократить затраты по управлению;

- экономическая оправданность расходов по управлению производственной деятельностью подтверждается и увеличением прибыли.

Таким образом, понесенные организацией затраты на оплату услуг ОАО по управлению его деятельностью экономически оправданы, поэтому они правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Обратите внимание: в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 № А42-11639/04 арбитры, принимая сторону налогоплательщика, указали, что инспекцией не доказано, что услуги, перечисленные в договоре на оказание услуг менеджмента, аналогичны тем функциям, которые осуществлялись штатными сотрудниками организации.

Суть спора

ИФНС признала экономически необоснованными расходы организации на информационные и консультационные услуги в связи с тем, что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах и актах сдачи-приемки услуг не указано, какие именно услуги ему оказаны.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2006 № А42-12960/04).

Обоснование решения

- по договору ООО (частное охранное предприятие) обязалось оказывать организации юридические, информационные, консультационные и охранные услуги, в том числе предоставлять при необходимости новые нормативные документы, проводить консультации относительно организации и совершенствования деятельности организации, обследовать ее объекты с целью представления рекомендаций по их охране;

- согласно письму Государственного комитета по статистике Мурманской области осуществляемой ООО деятельности присвоены коды общероссийского классификатора видов экономической деятельности «Проведение расследований и обеспечение безопасности» и «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления».

В итоге судьи признали, что расходы организации на оплату информационных и консультационных услуг экономически обоснованны и подтверждаются актами сдачи-приемки оказанных услуг.

Обратите внимание: в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 № А43-20521/2005-36-747 арбитры признали экономически обоснованными расходы на оплату информационных и брокерских услуг, так как в результате проведенных мероприятий у организации значительно снизились таможенные расходы.

При потреблении консультационных и информационных услуг фирме следует быть готовой доказать возможность наступления неблагоприятных последствий при отсутствии помощи сторонних специалистов. Особенно, если в штате есть работники, в круг обязанностей которых входит выполнение тех работ, что указаны в отчетах об оказанных услугах, актах выполненных работ. Кроме того, организации нужно представить доказательства того, что соответствующие специалисты бухгалтерской, экономической и правовой служб не имели возможности в силу квалификации, занятости или других обстоятельств выполнить работу, предусмотренную договором и указанную в актах и отчетах о проделанной работе. В противном случае арбитры признают расходы на консультационные и информационные услуги экономически необоснованными. Именно так и произошло в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 № Ф04-9903/2005(18741-А27-40) по делу № А27-13752/2005-2.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об учете в целях исчисления налога на прибыль затрат на информационные и консультационные услуги приведена в справке «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» раздела «Налог на прибыль».

Суть спора

ИФНС признала неправомерным включение организацией в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004 г., затрат на доставку реализуемой налогоплательщиком продукции.

По мнению налоговой инспекции, названные расходы нельзя признать экономически обоснованными расходами. Организация оплачивала доставку товаров, приобретенных ООО - покупателем организации. При этом транспортные услуги, оказанные организации ЗАО, касались доставки товаров грузополучателям, указанным ООО - покупателем организации. При проверке ООО установлено, что учредителем ООО, организации и ЗАО является одно физическое лицо. Оно же является руководителем организации. Названные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о заключении договора поставки между взаимозависимыми лицами.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2006 № А52-278/2006/2).

Обоснование решения

- экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Согласно договору поставки, заключенному организацией с ООО поставка товара производится транспортом поставщика (организации) и за его счет в адрес указанного покупателем грузополучателя товара. Это условие договора соответствует положениям п. 1 и 2 ст. 509 и п. 1 ст. 510 ГК РФ.

То есть цена на поставляемую организацией продукцию формировалась с учетом ее доставки покупателю либо грузополучателю, указанному покупателем;

- факты оказания организации транспортных услуг ЗАО и их оплаты не оспариваются налоговой инспекцией;

- ст. 40 НК РФ не дает налоговому органу права не учитывать затраты, понесенные одной из сторон по сделке, заключенной между лицами, которых налоговый орган считает взаимозависимыми.

Суть спора

Условиями трудового договора предусмотрена выплата заместителю генерального директора К.В. помимо заработной платы денежных премий по итогам работы за квартал и год. В трудовом договоре указано, что денежные премии выплачиваются за творческую активность, качественное, профессиональное и своевременное выполнение заданий работодателя, добросовестное исполнение трудовых обязанностей и высокие производственные результаты, при условии, если за проработанный период работник не нарушал трудовой дисциплины и внутренний трудовой распорядок.

ИФНС считает неправомерным включение организацией в состав затрат, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходов по выплате заместителю генерального директора К.В. премии по итогам 2002 г., так как в 2002 г. организацией получен убыток, что, по мнению налоговых органов, указывает на экономическую необоснованность названных расходов. Ведь не соблюдено одно из установленных трудовым договором условие выплаты премии, а именно: не достигнуты высокие производственные результаты.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 № А13-9766/2005-23).

Обоснование решения

- стратегический бизнес-план развития организации, представляющий собой концепцию долгосрочного перспективного роста компании, разработан при непосредственном участии К.В.

В результате работы, проведенной К.В. в 2002 г., организация уже в 2003 г. реализовало программы повышения эффективности активов и вошло в число динамично развивающихся российских компаний;

- доводы ИФНС сводятся к оценке экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено в качестве критерия формирования налоговой базы.

Обратите внимание: вывод о том, что оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы, содержится также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 № А79-6184/2005; от 28.07.2005 № А28-3008/2005-76/15. Арбитры подчеркнули, что экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. А налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.

Не исключено, что в ходе камеральной проверки инспектор направит вам требование о представлении документов, подтверждающих обоснованность тех или иных затрат. И если такие документы не представить, то налоговики придут к выводу о необоснованном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов.

Однако следует иметь ввиду, что только лишь факт непредставления налогоплательщиком в ходе камеральной проверки полного пакета истребованных налоговым органом документов не является доказательством экономической неоправданности понесенных расходов. На это прямо указали арбитры в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2006 № Ф04-5380/2006(25724-А27-33) по делу № А27-44666/2005-2.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об экономической обоснованности расходов, ее проверке налоговыми органами и самим налогоплательщиком приведена в справке «Проверка экономической обоснованности расхода» раздела «Налог на прибыль». Некоторые судебные акты по вопросу экономической оправданности расходов приведены в закладке «Арбитраж» справки «Расходы» раздела «Налог на прибыль».

Читайте также: