Долевое и инвестиционное строительство налоговые риски

Опубликовано: 09.05.2024

Обязанность застройщика по договору долевого строительства платить НДС не подвергается сомнению. Однако размер подлежащих к уплате сумм теоретически возможно уменьшить

С апреля 2005 года отношения по долевому участию в строительстве регулируются новым Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон). Нормы этого документа применимы также и к строительству деловой недвижимости (например, объектов общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли). В то же время они не затрагивают объекты недвижимости производственного назначения.

Закон обязателен для всех компаний, не имевших на 1 апреля 2005 года разрешения на строительство. Если же на дату вступления Закона в силу застройщик такое разрешение получил, то требования Закона на него не распространяются.

В отличие от Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», новый Закон регулирует только отношения, связанные с привлечением в строительство денежных средств. Вложения ценных бумаг и иного имущества, в том числе имущественных прав и иных прав, имеющих денежную оценку, выходят за его рамки.

Что изменилось с принятием Закона? Теперь привлекать для строительства денежные средства от физических лиц можно только на основании договора участия в долевом строительстве. Все компании, занимающиеся этим, обязаны отвечать ряду требований. Так, они должны иметь в собственности или арендовать земельный участок, иметь разрешение на строительство, опубликовать проектную декларацию. Согласно Закону, сторонами договора участия в долевом строительстве выступают застройщик и участники долевого строительства. Застройщик обязуется своими силами или с привлечением других лиц создать объект недвижимости и передать его участникам. Те же обязуются уплатить указанную в договоре цену и принять объект.

Договор на участие в долевом строительстве следует квалифицировать как договор подряда со специальными условиями, предусмотренными Законом. К ним относятся (ст. 4–9 Закона):

обязательная государственная регистрация договора;
определение подлежащего передаче объекта долевого строительства;
срок передачи застройщиком объекта;
цена договора, сроки и порядок ее уплаты;
гарантийный срок на объект долевого строительства (не менее пяти лет);
порядок одностороннего расторжения договора участником долевого строительства;
размер неустойки, подлежащей уплате сторонами за нарушение своих обязательств;
обеспечение обязательств застройщика залогом.

НДС обязателен, его размер – нет

Как уже было сказано, договор на участие в долевом строительстве следует считать договором подряда. Однако это создает для застройщика значительные трудности в налоговом планировании. Выполнение им своих функций для целей налогообложения является реализацией работ. Таким образом, деятельность застройщика будет облагаться налогом на добавленную стоимость.

В то же время Закон позволяет оптимизировать суммы НДС за счет уменьшения налоговой базы. Базой при реализации работ признается их стоимость в соответствии с заключенным договором (ст. 154 НК РФ). Цена договора на участие в долевом строительстве может определяться двумя способами. Во-первых, как сумма денежных средств, которые заказчик перечисляет застройщику для выполнения им работ. Во-вторых, как сумма денежных средств на возмещение затрат застройщика плюс на оплату самих работ (ст. 5 Закона). В первом случае налоговая база по НДС будет определяться исходя из всей суммы, перечисленной заказчиком застройщику. Во втором же НДС будет уплачиваться только с вознаграждения застройщика.

Здесь надо принять во внимание, что налогом на добавленную стоимость облагаются в том числе и авансы. Поэтому возможно разбить суммы, перечисляемые застройщику, на возмещение расходов и собственно оплату работ. Это позволит застройщику значительно сэкономить на налоговых платежах. Если договором предусмотрены поэтапные выплаты, целесообразно последний платеж назвать в тексте договора оплатой работ застройщика.

Скорее всего этот момент будет оспариваться налоговыми органами. Как правило, они настаивают на том, что расходы, понесенные подрядчиком и возмещаемые заказчиком, увеличивают размер вознаграждения подрядчика (письмо Минфина РФ от 19 сентября 2003 г. № 04-03-11/75). Поэтому такой вариант является рискованным.

Возможности инвестиционных договоров

Ранее денежные средства граждан и организаций для строительства объектов недвижимости привлекались на основании инвестиционного договора. Теперь же применять эту схему возможно, только если деньги поступают от юридических лиц и предпринимателей.

Условия инвестиционного договора позволяют квалифицировать его как договор простого товарищества (совместной деятельности). Рассматривать его как договор подряда нельзя по следующим соображениям.

Во-первых, предметом договора простого товарищества является совместная деятельность сторон, направленная на достижение закрепленной в договоре цели. По договору подряда работы выполняет застройщик, после чего передает их результаты заказчику (участнику долевого строительства).

Во-вторых, по договору подряда заказчик оплачивает работы застройщика. В то же время по договору простого товарищества имущество находится в общей долевой собственности товарищей.

И в-третьих, участники простого товарищества самостоятельно несут риски возникновения убытков. В договоре подряда все риски несет застройщик.

В инвестиционных договорах, заключаемых в форме простого товарищества, устанавливается размер вклада каждого из товарищей и соответствующая ему площадь объекта недвижимости. По окончании строительства участники инвестиционного контракта составляют документ о распределении между ними площадей построенного здания. Согласно условиям контракта, каждая из сторон самостоятельно оформляет право собственности на получаемые объекты недвижимости.

Чтобы обосновать квалификацию инвестиционного контракта как договора простого товарищества, необходимо включить в его текст следующие условия (ст. 1041–1046 ГК РФ):

объединение имущества участников договора для достижения общей цели. При этом следует отметить, что вклад в простое товарищество не может быть возмездным. Он вносится лишь с целью участия товарища в совместной деятельности и дает ему право на долю общего имущества при его распределении;
имущество, которое было внесено или получено по результатам совместной деятельности, признается общей долевой собственностью товарищей, если иное не предусмотрено договором или законом;
соглашение товарищей определяет порядок покрытия общих расходов и убытков.

Товарищи НДС не платят

Налогообложение при простом товариществе и при договоре о долевом строительстве значительно отличается. Передача имущества в рамках договора простого товарищества не облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Поэтому в платежи инвестора подрядчику, являющемуся товарищем, НДС включаться не будет. Привлечение денежных средств соинвесторов, оформленное договором простого товарищества, также не приводит к возникновению обязанности по уплате НДС. Ведь Налоговый кодекс не признает реализацией передачу имущества, если она носит инвестиционный характер.

Часто возникает ситуация, когда кто-то из инвесторов переуступает третьему лицу свое право требования к застройщику. В данном случае объект обложения НДС не возникает. Дело в том, что переуступаемое право требования не вытекает из договора, направленного на реализацию товаров (ст. 155 НК РФ; постановление ФАС Уральского округа от 25 декабря 2003 г. по делу № Ф09-4421/03-АК).

Отдельно скажем об одной особенности налогообложения прибыли, относящейся к договору простого товарищества. Деньги, полученные на строительство, являются целевым финансированием. У инвестора налогом на прибыль они не облагаются. К целевому финансированию относятся средства дольщиков, аккумулированные на счетах застройщика (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Эти суммы застройщик использует только на инвестирование в строительство в соответствии с назначением, определенным в договоре. В случае нецелевого расходования средств они включаются в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ). Инвестор должен вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования, а также произведенных расходов. Иначе суммы финансирования будут облагаться налогом на прибыль с даты их получения.

Взаимоотношения участников строительства могут принимать и иные формы, являющиеся фактически незаконными. Так, схема, называемая вексельной, дает возможность работать по закону об инвестиционной деятельности, а не по закону о долевом участии в строительстве. Для этого инвестор вносит в «оплату» по договору не денежные средства, а вексель, полученный в банке. После этого заказчик получает от банка деньги по векселю и ведет строительство на полученные средства. По окончании строительства заказчик передает объект недвижимости инвестору.

Другой вариант: инвестор выплачивает деньги застройщику по договору займа, после чего объект недвижимости передается как отступное. Чтобы сделка не была признана притворной, можно начислять проценты за заем. Проблема заключается в том, что у инвестора нет гарантий того, что впоследствии он получит квартиру. По окончании договора займа застройщик может просто вернуть ему деньги. При этом указать в договоре, что застройщик обязан передать результат строительных работ в качестве отступного, нельзя. Это повлечет признание договора займа притворной сделкой, прикрывающей договор участия в долевом строительстве.

Необходимо помнить, что подобные варианты являются крайне рискованными. И хотя нам известно, что некоторые застройщики их используют, – это варианты до первого судебного процесса с инвестором.

Терминологическая путаница
Константин Игонин, заместитель директора по правовым вопросам «ЛИСТИК и ПАРТНЕРЫ™»:
«В главе 25 Налогового кодекса содержится целый ряд институтов и терминов, относящихся к сфере долевого участия в строительстве: “дольщик”, “инвестор”, “аккумулирование средств”. Однако их суть четко кодексом не определена. Более того, не вполне понятно, как соотносятся нормы закона “Об участии в долевом строительстве. ” и налогового законодательства. Например, идентичен ли участник долевого строительства “дольщику” (“инвестору”)? Идентично ли получение застройщиком договорной цены от участника “аккумулированию на его счетах средств” дольщиков?
По нашему мнению, к операциям, совершаемым заказчиком, должны применяться общие правила налогообложения при реализации работ. Это показывает анализ содержания прав и обязанностей сторон договора участия в долевом строительстве. Так, основное обязательство застройщика (“построить и передать объект”) полностью соответствует понятию “работа” для целей налогообложения (п. 4 ст. 38 НК РФ). А передача результата выполненной работы на возмездной основе признается реализацией».

Георгий Гордеев, ведущий специалист Центра налогового планирования «Корпус права»

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

аудит по российским и международным стандартам;
налоговый и юридический консалтинг;
аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
решения по привлечению финансирования;
маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
управленческий и кадровый консалтинг;
оценка и экспертиза;
сопровождение сделок с капиталом;
Due-diligence.

Формирование корректного финансового результата деятельности компании – одна из самых актуальных проблем для российских застройщиков. Опыт КСК групп показывает, что застройщики нередко вынуждены искусственно формировать виртуальный положительный финансовый результат своей деятельности, нарушая положения бухгалтерского учета (ПБУ). Дело в том, что при строительстве в силу длительности процесса у застройщиков формируется убыток. Однако отчетность с отраженным в ней убытком компетентные органы (в том числе и органы по контролю и надзору в области долевого строительства) не принимают.

Рассмотрим на примере одного из самых сложных видов строительства – возведения многоквартирного жилого дома – как правильно и своевременно, с учетом всех особенностей действующего законодательства равномерно формировать финансовый результат.

Прежде всего, ответим на вопрос, что является доходом застройщика. В договоре участия в долевом строительстве указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"; далее – Закон № 214-ФЗ). Цена, приведенная в договоре, может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Таким образом, получается, что доходами застройщика являются:

вознаграждение застройщика, полученное при строительстве объекта;
экономия от использования средств финансирования строительства (в случае, если условиями договора определено, что эта экономия остается у застройщика, а не возвращается дольщику).

Следует отметить, что если сумму вознаграждения застройщика можно закрепить в договоре уже на момент его заключения, то сумма экономии может быть определена только при подписании сторонами акта передачи объекта дольщику в момент исполнения обязательств застройщика по договору (п. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Таким образом, доход застройщика, который можно признавать равномерно в течение всего времени строительства объекта, будет состоять исключительно из вознаграждения застройщика.

Как равномерно формировать доходы от вознаграждения в бухгалтерском и налоговом учете?

При отражении доходов в виде услуг застройщика последнему следует руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации". В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Пункт 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации" позволяет застройщику признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг равномерно по мере готовности или по завершении оказания услуги. При этом выручка от оказания конкретной услуги может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги. Информация о способе определения готовности услуг должна быть раскрыта в учетной политике застройщика (подп. "б" п. 17 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Для целей налогового учета также предусмотрена возможность равномерного признания доходов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если договором с дольщиком предусмотрено условие о том, что цена договора включает услуги застройщика и стоимость этой услуги можно определить, выручка может быть сформирована до даты завершения договора.

На какую дату должна быть определена экономия денежных средств дольщиков?

Вопрос экономии средств дольщика никак не освещен в Законе № 214-ФЗ, более того – законодательство о долевом участии в строительстве вообще не оперирует термином "экономия средств дольщика". Данное понятие выработано самими застройщиками в ходе практики строительства.

Поэтому, все, что связано с этим понятием, в том числе и дата признания дохода в виде экономии средств дольщиков, является актуальной темой обсуждения в профессиональных кругах. Официальные органы предоставили некоторые разъяснения по этому поводу. Так, например, Минфин России в своих письмах неоднократно высказывал мнение в отношении того, что застройщик должен определять экономию на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/488, письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040). При этом ни в самих Письмах, ни в каком-нибудь ином нормативном акте нет разъяснений по поводу того, какой именно документ имеет в виду ведомство.

Обращаем внимание, что документ о передаче многоквартирного жилого дома в эксплуатацию и разрешение на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию – это разные документы. Дата, указанная в разрешении на ввод дома в эксплуатацию, отражает дату принятия компетентным органом решения о возможности передачи объекта в эксплуатацию и не совпадает с моментом фактической передачи дома в эксплуатацию дольщику. Напомним, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его дольщиком осуществляются по передаточному акту не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод дома в эксплуатацию (п. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ). Кроме того, документом, подтверждающим передачу многоквартирного дома в эксплуатацию, может являться акт, подписанный застройщиком и ТСЖ либо застройщиком и управляющей компанией.

Пользуясь пробелом в этой части, контролирующие органы пытаются доначислить налог на прибыль на экономию, считая, что датой признания экономии является именно дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а не дата подписания передаточного акта между застройщиком и дольщиком.

Вместе с тем, эта позиция не согласуется с практикой хозяйственной жизни застройщика, так как по факту часто возникают дополнительные расходы застройщика с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента передачи объекта дольщику. А все расходы по строительству объекта, в том числе и дополнительные, связанные с доделками, достройками и т. д., должны покрываться именно за счет средств дольщика на строительство объекта, что непременно приведет к корректировкам суммы экономии средств дольщиков.

Поскольку понятие экономии нигде законодательно не закреплено, равно как и порядок ее учета, предлагаем установить момент определения экономии в учетной политике. Например, следующим образом: "Моментом определения экономии или перерасхода денежных средств участников долевого строительства будет являться дата подписания акта приема-передачи завершенного объекта между Обществом и участником долевого строительства, так как именно в этот момент одновременно будут выполнены следующие условия:

подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;
завершено расходование денежных средств, полученных Обществом от участников долевого строительства на цели, установленные Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Суды также подчеркивают, что расходование денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков на цели, связанные с исполнением инвестиционных обязательств, на момент ввода здания в эксплуатацию не завершено. А акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе дома в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи квартиры дольщику (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2015 г. по делу № А40-76189/13, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010).

В силу подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). При этом ограничение на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение за услуги застройщика в договоре не выделено, данной нормой не предусмотрено (письмо Минфина России от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17).

О наличии или отсутствии налогооблагаемой базы по НДС при возникновении экономии на данный момент существует две основные позиции, выработанные судебной практикой.

Позиция 1. Застройщик обязан начислять НДС на средства экономии. Указанная позиция основана на точке зрения, в соответствии с которой в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. По завершении договора денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение. Следовательно, сумма превышения взноса, полученного застройщиком от дольщика, над фактическими затратами на строительство дома, связана с оплатой услуг, оказанных на основании договора. Вследствие этого она подлежит включению в налоговую базу по НДС (Определение ВАС РФ от 23 июля 2014 г. № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2012, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2014 г. по делу № А26-3816/2013).

Позиция 2. Застройщик не обязан начислять НДС на средства экономии. Эта позиция основывается на том, что отношения между застройщиком и дольщиками носят инвестиционный характер, следовательно, денежные средства, привлекаемые застройщиком, являются инвестициями. Таким образом, сумма, составившая разницу между средствами, полученными от дольщиков и себестоимостью переданных застройщиком квартир, является доходом, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг). А реализация как раз является объектом обложения НДС. При таких обстоятельствах не возникает правовых оснований для включения застройщиками суммы экономии в налоговую базу по НДС в соответствии со ст. 146, ст. 154, ст. 162 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2014 г. по делу № А28-10244/2013).

Застройщик осуществляет строительство многоквартирного жилого дома. Срок сдачи объекта – декабрь 2014 года. В марте 2013 года застройщик заключил с гражданином договор долевого участия. В соответствии с его условиями цена договора составляет 5 600 000 руб. и определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика. Цена услуг застройщика входит в стоимость договора и составляет 20% от его стоимости.

Себестоимость строительства квартиры, которая является предметом договора, по данным бухгалтерского учета застройщика, составила 3 500 000 руб. Ежемесячная сумма расходов на содержание застройщика составляет 45 000 руб. Акт приема-передачи квартиры дольщику был подписан 31 декабря 2014 года.

Учетной политикой застройщика (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета) в части формирования доходов по услугам застройщика в рамках строительства по договорам долевого участия предусмотрено следующее: "Доходы Общества от оказания услуг застройщика формируется из двух составляющих:

Стоимость услуг застройщика, определенная в цене договора долевого участия при заключении такого договора.
Сумма экономии средств дольщиков по строительству – превышение средств, полученных от дольщиков для строительства объектов, над фактическими затратами по строительству этих объектов.

Выручку от оказания Обществом услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве в виде стоимости услуг застройщика формировать по мере оказания услуги.

При этом услуга считается оказанной на последний день каждого месяца, начиная с месяца заключения договора долевого участия и заканчивая последним месяцем квартала ввода объекта в эксплуатацию (согласно договору долевого участия). Таким образом, выручка Общества в виде стоимости услуг застройщика признается ежемесячно равномерно в течение указанного выше срока.

В случае образования по окончании строительства положительной разницы между средствами, привлеченными от участников долевого строительства, и суммой фактических затрат на строительство (экономия средств дольщиков по строительству) она остается у Общества (если это предусмотрено условиями договора) и соответственно увеличивает стоимость его услуг.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания Обществом и участником долевого строительства Передаточного акта на квартиру, стоимость услуг застройщика формирует выручку в размере экономии средств участников долевого строительства на дату подписания сторонами указанного передаточного акта на квартиру".

Исходя из приведенных условий договора, стоимость услуг застройщика определена в сумме 1 120 000 руб. (20% от 5 600 000 руб.).

Срок равномерного признания дохода в виде услуг застройщика составляет 22 месяца (с марта 2013 года по декабрь 2014 года).

Ежемесячная сумма выручки от услуг застройщика составляет 50 909,09 руб. (1 120 000 руб. / 22 мес.).

На момент подписания акта приема-передачи квартиры (31 декабря 2014 года) застройщик отразил доход в виде экономии средств дольщика в сумме 980 000 руб. (5 600 000 руб. – 1 120 000 руб. – 3 500 000 руб.).

Рассмотрим, как эти операции должны учитываться в бухгалтерском учете (см. табл.).

Таблица. Бухгалтерские записи, отражаемые в учете застройщика

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что 28 июля 2011 г. на сайте ВАС РФ опубликовано Постановление Пленума ВАС РФ [1], которое непосредственно влияет на налоговые последствия строительной деятельности и создает существенные налоговые риски для всех участников строительной деятельности: застройщиков, инвесторов, девелоперов.

Основные положения принятого документа и их влияние на налогообложение

Принятое постановление Пленума ВАС РФ (далее – Постановление) регулирует вопросы гражданско-правовой квалификации отношений, возникающих при осуществлении инвестиций в строящиеся объекты (офисы, торгово-развлекательные комплексы и т.п.) и вопросы возникновения права собственности на объект инвестирования и оформления сделок по приобретению будущей недвижимости, в т.ч. и сделок инвестиционного характера.

Выводы, изложенные в Постановлении, содержат принципиально новую квалификацию отношений инвесторов и застройщиков и поэтому существенным образом изменяют налогово-правовые последствия этих отношений.

В частности, в пункте 4 Постановления Суд указал, что инвестиционная деятельность в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости может квалифицироваться как отношения по договору купли-продажи, подряда или простого товарищества. Если не установлено иное, договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, квалифицируются как договоры купли-продажи будущей недвижимости.

До принятия анализируемого Постановления стороны, объединяющие вклады при финансировании строительства объектов недвижимости, оформляли договор инвестирования, регулирующий вещные отношения на перечисляемые инвестиции и созданные в результате инвестиционной деятельности объекты по агентскому типу: право собственности на вновь построенное имущество возникало непосредственно у инвестора, при этом, застройщик выступал лишь как посредник. Такая правовая квалификация отношений основывалась на положениях п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», из которого следует, что заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором. Из указанного положения закона не следует, что заказчик наделяется правом собственности на инвестиционные средства, перечисленные ему инвестором.

В соответствии с такой правовой природой инвестиционного договора (договор агентского типа) определялись и налоговые последствия: передача инвестиционного вклада в виде денежных средств или иного имущества не была связана с последующей реализацией объекта недвижимости и, следовательно, не являлась объектом налогообложения НДС, передача инвестору объекта инвестирования также не признавалась реализацией.

Возникающие налоговые риски

В соответствии с гражданско-правовой квалификацией инвестиционных отношений, определенной Постановлением, между инвестором и застройщиком возникают отношения по договору купли-продажи будущей недвижимости (п. 4 и 6 комментируемого Постановления), а право собственности на объект построенной недвижимости возникает только у собственника земельного участка.
Мы предполагаем, что в этом случае инвестиционные по своему характеру отношения для целей налогообложения могут быть оценены налоговыми органами и судами как отношения по реализации построенного недвижимого имущества.

С точки зрения налоговых последствий это, в частности, означает, что инвестиционный взнос должен быть квалифицирован как предоплата по договору купли-продажи будущей недвижимости, что приведет к дополнительному обложению предоплаты налогом на добавленную стоимость на основании п. 1 ст. 154 НК РФ.

В том случае, если собственником земельного участка выступает субъект РФ, муниципальное образование или казенное предприятие, на «инвестора» (покупателя будущей недвижимости) возлагается обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС.

Кроме того, если отношения не регулируются договором подряда (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ) или договором простого товарищества (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ), то стоимость имущества, передаваемого «инвестором» (покупателем будущей недвижимости) в целях использования имущества для строительства объекта недвижимости, также будет облагаться НДС по ставке 18%.

В результате правовой переквалификации отношений (с учетом того, что собственником новой недвижимости становится застройщик – собственник земельного участка) может измениться и порядок учета затрат и налогообложения прибыли у застройщиков (продавцов будущей недвижимости). В частности, денежные средства, полученные от инвестора, могут быть квалифицированы налоговым органом и судом как доход застройщика, который может быть уменьшен на документально понесенные расходы.

Комментарий Пепеляев Групп:

Анализируемое Постановление позволяет также квалифицировать инвестиционные отоношения, как отношения возникающие из договора простого товарищества (п. 7 Постановления), однако широкому применению такой квалификации препятствует ряд указанных Пленумом ВАС обстоятельств.

Как указано в п. 7 Постановления, существует особый порядок возникновения права собственности на объект инвестирования: право собственности на объект, построенный на земельном участке, возникает непосредственно у собственника земельного участка. Для того, чтобы право собственности на земельный участок возникло у всех товарищей, необходимо зарегистрировать право общей долевой собственности на земельный участок.

Поскольку на практике окончательный размер имущественных взносов товарищей определяется только после окончания строительства, то регистрацию права общей долевой собственности из практических соображений осуществляют после окончательного определения долей всех товарищей.

Выводы и рекомендации

Учитывая выводы, сделанные Пленумом ВАС РФ в комментируемом Постановлении, организациям, участвующим в инвестиционных отношениях при строительстве объектов недвижимости, необходимо срочно оценить необходимость пересмотра налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль в соответствии с правовой квалификацией отношений, изложенной в Постановлении, как по планируемым сделкам, так и по текущим и ранее совершенным, с учетом трехлетнего срока на проведение налоговых проверок.

[1] Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах разрешения споров, вытекающих из обязательств о передаче недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» от 11 июля 2011 г. № 54.

Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:

«Клерк» Рубрика Учет в строительстве

Георгий Гордеев, ведущий специалист Центра налогового планирования «Корпус права»

Обязанность застройщика по договору долевого строительства платить НДС не подвергается сомнению. Однако размер подлежащих к уплате сумм теоретически возможно уменьшить.

Закон обязателен для всех компаний, не имевших на 1 апреля 2005 года разрешение на строительство. Если же на дату вступления Закона в силу застройщик такое разрешение получил, то требования Закона на него не распространяются.

Новый порядок

Что же изменилось с принятием Закона? Теперь привлекать для строительства денежные средства от физических лиц можно только на основании договора участия в долевом строительстве. Все компании, занимающиеся этим, обязаны отвечать ряду требований. Так, они должны иметь в собственности или арендовать земельный участок, иметь разрешение на строительство, опубликовать проектную декларацию.

Согласно Закону, сторонами договора участия в долевом строительстве выступают застройщик и участники долевого строительства. Застройщик обязуется своими силами или с привлечением других лиц создать объект недвижимости и передать его участникам. Те же обязуются уплатить обусловленную договором цену и принять объект.

Договор на участие в долевом строительстве следует квалифицировать как договор подряда со специальными условиями, предусмотренными Законом. К ним относятся (ст.ст. 4-9 Закона):

обязательная государственная регистрация договора;
определение подлежащего передаче объекта долевого строительства;
срок передачи застройщиком объекта;
цена договора, сроки и порядок ее уплаты;
гарантийный срок на объект долевого строительства (не менее пяти лет);
порядок одностороннего расторжения договора участником долевого строительства;
размер неустойки, подлежащей уплате сторонами за нарушение своих обязательств;
обеспечение обязательств застройщика залогом.

НДС обязателен, его размер - нет

В то же время Закон позволяет оптимизировать суммы НДС за счет уменьшения налоговой базы. Базой при реализации работ признается их стоимость в соответствии с заключенным договором (ст. 154 НК РФ). Цена договора на участие в долевом строительстве может определяться двумя способами. Во-первых, как сумма денежных средств, которые заказчик перечисляет застройщику для выполнения им работ. Во-вторых, как сумма денежных средств на возмещение затрат застройщика плюс на оплату самих работ (ст. 5 Закона). В первом случае налоговая база по НДС будет определяться исходя из всей суммы, перечисленной заказчиком застройщику. Во втором же – НДС будет уплачиваться только с вознаграждения застройщика.

Скорее всего, этот момент будет оспариваться налоговыми органами. Как правило, они настаивают на том, что расходы, понесенные подрядчиком и возмещаемые заказчиком, увеличивают размер вознаграждения подрядчика (письмо Минфина РФ от 19 сентября 2003 г. № 04-03-11/75). Поэтому такой вариант является рискованным.

Возможности инвестиционных договоров

Ранее денежные средства граждан и организаций для строительства объектов недвижимости привлекались на основании инвестиционного договора. Теперь же применять эту конструкцию возможно, только если деньги поступают от юридических лиц и предпринимателей.

В инвестиционных договорах, заключаемых в форме простого товарищества, устанавливается размер вклада каждого из товарищей и соответствующая ему площадь объекта недвижимости. По окончании строительства участники инвестиционного контракта составляют документ о распределении между ними площадей построенного здания. Согласно условиям контракта каждая из сторон самостоятельно оформляет право собственности на получаемые объекты недвижимости.

Чтобы обосновать квалификацию инвестиционного контракта как договора простого товарищества, необходимо включить в его текст следующие условия (ст.ст. 1041-1046 ГК РФ):

объединение имущества участников договора для достижения общей цели. При этом следует отметить, что вклад в простое товарищество не может быть возмездным. Он вносится лишь с целью участия товарища в совместной деятельности и дает ему право на долю общего имущества при его распределении;
имущество, которое было внесено или получено по результатам совместной деятельности, признается общей долевой собственностью товарищей, если иное не предусмотрено договором или законом;
соглашение товарищей определяет порядок покрытия общих расходов и убытков.

Товарищи НДС не платят

Часто возникает ситуация, когда кто-то из инвесторов переуступает третьему лицу свое право требования к застройщику. В данном случае объект обложения НДС не возникает. Дело в том, что переуступаемое право требования не вытекает из договора, направленного на реализацию товаров (ст. 155 НК РФ; п остановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 декабря 2003 г. № Ф09-4421/03-АК ).

Альтернативные варианты

Взаимоотношения участников строительства могут принимать и иные формы, являющиеся фактически незаконными. Так, схема, называемая «вексельной», дает возможность работать по закону об инвестиционной деятельности, а не по закону о долевом участии в строительстве. Для этого инвестор вносит в «оплату» по договору не денежные средства, а вексель, полученный в банке. После этого заказчик получает от банка деньги по векселю и ведет строительство на полученные средства. По окончании строительства заказчик передает объект недвижимости инвестору.

Необходимо помнить, что подобные варианты являются крайне рискованными. И хотя нам известно, что некоторые застройщики их используют – это варианты до первого судебного процесса с инвестором.

Мнение

Терминологическая путаница

Константин Игонин , заместитель директора по правовым вопросам ЛИСТИК и ПАРТНЕРЫ тм :
« В главе 25 Налогового кодекса содержится целый ряд институтов и терминов, относящихся к сфере долевого участия в строительстве: «дольщик», «инвестор», «аккумулирование средств». Однако их суть четко Кодексом не определена. Более того, не вполне понятно, как соотносятся нормы закона «Об участии в долевом строительстве…» и налогового законодательства. Например, идентичен ли участник долевого строительства «дольщику (инвестору)»? Идентично ли получение застройщиком договорной цены от участника «аккумулированию на его счетах средств» дольщиков?

По нашему мнению, к операциям, совершаемым заказчиком, должны применяться общие правила налогообложения при реализации работ. Это показывает анализ содержания прав и обязанностей сторон договора участия в долевом строительстве. Так, основное обязательство застройщика («построить и передать объект») полностью соответствует понятию «работа» для целей налогообложения (п. 4 ст. 38 НК РФ). А передача результата выполненной работы на возмездной основе признается реализацией».

Сегодня пойдет речь о настоящем коте Шредингера из мира финансов – это инвестиционный договор строительства объекта недвижимости. Дело в том, что понятия «инвестиционный договор» не существует. Тем любопытнее! Тема может показаться сложной на первый взгляд, однако даже такие парадоксальные ситуации, как эта, требуют всего лишь немного внимательности.

Понятие и содержание договора инвестирования

Выступаю ли я в качестве инвестора, заказчика или исполнителя, планируя строительство недвижимости, при заключении договора о строительстве недвижимости мне важно убедиться, что моя деятельность оправдана не только экономически, но и юридически. Иными словами, пусть понятия и не существует, но законодательные акты, которыми я мог бы обосновать свою деятельность, обнаружить не так-то трудно.

В первую очередь – статьи 420 и 421 ГК РФ, где первая определяет понятие «договор», а вторая обосновывает его заключение.

Из чего он должен состоять? На этот вопрос я отвечу, используя Федеральный закон от 25 февраля 1998 года № 39. Мой инвестиционный договор должен:

быть физическим документом;

содержать описание объекта инвестиций;

описывать форму инвестиций;

перечислять обязательства и права сторон;

определять порядок управления собственностью;

фиксировать порядок взаиморасчета;

описывать порядок эксплуатации объекта;

определять ответственность сторон;

устанавливать сроки реализации.

Важны также признаки, указывающие на договор как на форму инвестиций:

Инвестиционный проект – отправная точка заключения инвестиционного соглашения.

Свидетельства о том, что эти отношения будут долгосрочными.

Коммерческий интерес, выражаемый возмездностью соглашения.

Целевое применение средств инвестора в соответствии с соглашением о строительстве.

Общая долевая собственность на имущество.

Отличия от участия в долевом строительстве

Соглашение о долевом строительстве недвижимости, в отличие от инвестиционного соглашения, не тождественно соглашению о совместной деятельности. Хотя бы потому, что граждане, заключившие его с организацией, не могут рассчитывать как на часть прибыли (не имеют коммерческой заинтересованности), так и на участие в управлении общими делами предприятия.

Стороны у долевого участия всего две: застройщик и дольщики. А соглашение об инвестировании в строительство недвижимости может включать:

инвесторов;

заказчиков;

подрядчиков;

пользователей объектов капиталовложений.

Существенные положения, жилые дома и нежилые здания

Согласно уже упомянутому ФЗ № 39, существенные положения (пункты, без которых соглашение о строительстве недвижимости не может быть признано заключенным) таковы:

Обязательство о передаче некоторой доли площади помещений пользователю объектов капиталовложений и срок этого обязательства.

Доля упомянутой площади.

Обязательство сторон заключить дополнительное соглашение, где будут описаны жилые и нежилые помещения недвижимости и их площадь, на которую может рассчитывать пользователь.

Обязанность арендатора не распоряжаться упомянутыми помещениями объекта до их государственной регистрации.

Право арендатора распоряжаться ими только после регистрации договора в пункте 3.

Не имеет значения, жилые или же нежилые помещения – объект соглашения строительства недвижимости.

Как заключается с физическим и юридическим лицом

Главное, учесть то, что я перечислил в первой главе о содержании и признаках инвестиционного договора.

При заключении подобного контракта физическое или юридическое лицо может выступать:

инвестором (осуществляет капиталовложение);

заказчиком (реализует инвестиционный проект);

подрядчиком (выполняет работы по договору подряда);

пользователем объектов капитальных вложений.

Так как я уже подхожу к рискам: регистрация такого документа прямо не предусмотрена законодательством. Увы, не каждый нотариус поймет вас, если вы спросите его о регистрации инвестиционного договора о строительстве недвижимости, а тот, что поймет, вероятнее всего, пригласит вас на консультацию, и вам останется уповать на его опыт.

Поэтому стоит очень ответственно отнестись к составлению бумаги, учесть форс-мажоры и грамотно изложить инвестиционный проект.

Впрочем, для составления и заполнения договора было бы разумно обратиться к образцу. Типовой бланк стоит доработать, чтобы он отвечал вашей конкретной ситуации.

Государственная регистрация права собственности

Для объекта недвижимости, построенного по инвестиционному договору до 1 января 2011 года, требуется регистрация с учетом распределения долей (которые я упоминал в главе про существенные положения). При этом незавершенные объекты не требуют регистрации – закон № 427-ФЗ.

Риски инвестора

Когда речь идет об инвестициях в строительство недвижимости, стоит учитывать ее особенности, которые обуславливают риски вложений:

низкая ликвидность;

большие затраты денег и времени на совершение сделок;

необходимость качественного управления.

Это несистематические риски, ими можно управлять.

Например, риск потери ликвидности возникает из-за колебаний спроса на рыночные активы. Я также упоминал риски юридические, связанные с надлежащим соблюдением законодательных актов. Они бывают:

по типу недвижимости;

местоположения;

арендный;

износа объектов;

инфляции;

изменения налогообложения;

реинвестирования и др.

Стоит также учесть риск, связанный с использованием заемного капитала.

Заключение

В этой статье я постарался дать умеренный обзор различных сторон, связанных с инвестированием в строительство недвижимости. До встречи, уважаемый читатель. Рекомендую подписываться на статьи и делиться ими в соцсетях.

Читайте также:


Долг по налогам на доходы что это

Премия директора налог на прибыль

Письмо фнс россии о налоговых проверках

Налог на окна в англии

В какой стране самые низкие налоги для бизнеса