Доход от деятельности по оказанию дополнительных образовательных услуг облагается налогами

Опубликовано: 02.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Образовательная организация дополнительного профессионального образования оказывает услуги юридическим лицам по обучению их сотрудников на платной основе.
Субсидии от государства не получает. Организация пользуется освобождением от налогообложения НДС, по налогу на прибыль применяется налоговая ставка 0%. Лицензия на осуществление образовательной деятельности у организации есть.
Может ли организация проводить обучение некоторых физических лиц на безвозмездной основе (бесплатно)?
Как это отразить в налоговом и бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Оказание образовательных услуг на безвозмездной основе не приводит к увеличению налоговой базы учреждения ни по НДС, ни по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:
Исходя из п. 1 ст. 572 ГК РФ, дарением признается не только безвозмездная передача в собственность вещи либо имущественного права, но и освобождение лица от имущественной обязанности перед собой (например, обязанности оплатить оказанные услуги).
Законодательством установлен запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).
Однако ваше учреждение является некоммерческой организацией (ст. 9 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Следовательно, установленное ГК РФ ограничение в случае оказания образовательных услуг на безвозмездной основе не применяется.
Поэтому считаем, что ваше учреждение вправе бесплатно оказывать образовательные услуги.

НДС

В общем случае реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения НДС. При этом в целях главы 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Одновременно в ст. 149 НК РФ приведены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).
Так, согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг в сфере образования, оказываемых организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, по реализации основных и (или) дополнительных образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
При этом реализация услуг в сфере образования освобождается от налогообложения при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий (п. 6 ст. 149 НК РФ, ч. 1 ст. 91 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ), пп. 40 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", письма Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-07/12127, от 28.04.2012 N 03-07-07/47, от 21.06.2012 N 03-07-07/59).
Таким образом, из буквального прочтения изложенных выше норм для освобождения от НДС реализации образовательных услуг необходимо выполнение следующих условий:
- образовательная услуга должна быть оказана некоммерческой организацией, осуществляющей образовательную деятельность;
- организация должна иметь соответствующую лицензию;
- реализуются основные и (или) дополнительные образовательные программы, указанные в лицензии.
Как мы поняли, в отношении вашей организации все перечисленные условия выполняются. Следовательно, реализация образовательных услуг на безвозмездной основе освобождается от НДС.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационные доходы.
Понятие дохода дано в п. 1 ст. 41 НК РФ, который предусматривает, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.
Очевидно, что при оказании образовательных услуг на безвозмездной основе ваше учреждение экономической выгоды не получает. В этой связи бесплатное оказание услуг к увеличению ваших налогооблагаемых доходов не приводит. Аналогичное мнение нашло отражение, например, в письмах Минфина России от 17.08.2017 N 03-03-06/1/52899, от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725, ФНС России от 07.09.2009 N ММ-20-3/1313.
Вместе с тем расходы в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг, а также расходы, связанных с оказанием таких услуг, в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Однако ваше учреждение оказывает образовательные услуги также и на платной основе. В этой связи считаем, что Вам в целях налогообложения прибыли следует организовать раздельный учет расходов, связанных и не связанных с оказанием образовательных услуг на безвозмездной основе.

Бухгалтерский учет

При безвозмездном оказании услуг увеличения экономических выгод у учреждения не происходит. Соответственно, дохода в бухгалтерском учете не возникает (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
По нашему мнению, расходы (долю расходов), связанные с оказанием бесплатных услуг, целесообразнее учитывать в составе прочих расходов организации на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Причем в бухгалтерском учете (в отличие от налогового) расходы учитываются вне зависимости от факта получения соответствующих доходов или от порядка учета таких расходов в целях налогообложения (п.п. 12, 17-19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
При этом никаких дополнительных записей, связанных с безвозмездным оказанием образовательных услуг, в бухгалтерском учете не формируется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

«Клерк» Рубрика Учет в госсекторе

Новый закон об образовании, который вступает в силу с 1 сентября, предусматривает возможность оказания платных образовательных услуг, в том числе для детей. При этом нужно правильно учесть поступающие от родителей (представителей) детей средства в бухгалтерском и налоговом учете. Рассмотрим, как это сделать.

Возможность взимания платы

При этом следует помнить, что платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансовое обеспечение которой осуществляется за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов.

Правила оказания платных образовательных услуг утверждены постановлением Правительства РФ от 5 июля 2001 г. № 505 (далее Правила).

В уставах государственных и муниципальных образовательных учреждений и негосударственных образовательных организаций указываются перечень платных образовательных услуг и порядок их предоставления (п. 3 Правил).

К платным образовательным услугам, которые предоставляются государственными и муниципальными образовательными учреждениями, относятся:

обучение по дополнительным образовательным программам;
преподавание специальных курсов и циклов дисциплин;
репетиторство, занятия по углубленному изучению предметов, подготовка и переподготовка работников квалифицированного труда (рабочих и служащих) и специалистов соответствующего уровня образования, осуществляемые сверх финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов заданий (контрольных цифр) по приему обучающихся;
другие услуги.

Установление размера платы

Примерные формы договоров на оказание платных образовательных услуг утверждены приказами Минобразования России:

от 28 июля 2003 г. № 3177 для сферы профессионального образования;

от 10 июля 2003 г. № 2994 для сферы общего образования.

Размер платы за оказанные образовательные услуги устанавливается бюджетными и автономными образовательными учреждениями самостоятельно. Обратимся к пункту 5 Порядка определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства образования и науки Российской Федерации, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, утвержденного приказом Минобрнауки России от 20 декабря 2010 г. № 1898. Там указано, что размер платы определяется на основе расчета экономически обоснованных затрат, необходимых для оказания соответствующих платных услуг, с учетом требований к качеству оказания платных услуг и конъюнктуры рынка.

Бухгалтерский учет поступлений

Это закреплено в пункте 197 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н.

Расчеты по суммам доходов от выполнения работ, оказания услуг отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

казенные учреждения учитывают суммы на счете 1 205 31 000 В«Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услугВ»;
бюджетные на счете 2 205 31 000 В«Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услугВ»;
автономные учреждения на счете 0 205 30 000 В«Расчеты по доходам от оказания платных работ, услугВ».

Аналитический учет расчетов по поступлениям ведется в разрезе видов доходов (поступлений) по плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов в карточке учета средств и расчетов и (или) в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Отражение операций по счету осуществляется в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Применение ККТ при наличных расчетах

Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54вЂ‘ФЗ В«О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных картВ» определено, что организации могут осуществлять наличные денежные расчеты и расчеты с использованием платежных карт с населением без применения контрольно-кассовой техники.

Но только при условии выдачи им соответствующих бланков строгой отчетности.

Важным моментом является тот факт, что порядок оплаты (наличным или безналичным расчетом) необходимо прописать в договоре с заказчиком образовательной услуги в соответствии с пунктом 14 Правил.

В случае приема наличных денежных средств уполномоченными лицами последние ежедневно сдают в кассу учреждения денежные средства, оформленные реестром сдачи документов, с приложением квитанций (копий).

Форма квитанции (ф. 0504510) утверждена приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н В«Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применениюВ».

Применение приходного кассового ордера предусмотрено пунктом 3.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утверждено Банком России 12 октября 2011 г. № 373-П). Приходный кассовый ордер применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники.

При поступлении денежных средств в учете составляются бухгалтерские записи с использованием счетов 201 01 «Денежные средства учреждения на счетах» в журнале операций с безналичными денежными средствами или 201 34 «Касса» в журнале операций с безналичными денежными средствами.

Налогообложение платных услуг

Налог на добавленную стоимость

Такая льгота прописана в подпункте 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

При этом, по мнению автора, платный отбор детей для поступления в школу или кружок вряд ли является предметом реализации образовательных программ в учреждении, указанном в лицензии. Поэтому с данной суммы необходимо начислить и уплатить НДС во избежание разногласий с налоговыми органами.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 284 Налогового кодекса РФ учреждения, ведущие образовательную и (или) медицинскую деятельность, могут применять ставку по налогу на прибыль в размере 0 процентов.

Правда, только при соблюдении условий, перечисленных в пунктах 1, 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. Они таковы:

вид образовательной деятельности учреждения должен быть включен в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ;
учреждение должно иметь лицензию (лицензии) на осуществление образовательной деятельности;
доходы учреждения за налоговый период от ведения образовательной деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90 процентов от доходов, учитываемых учреждением при определении налоговой базы. Либо учреждение за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы. При этом средства целевого финансирования в определении процентной доли доходов не учитываются (письмо Минфина России от 25 мая 2011 г. № 03-03-06/4/53);
в штате учреждения непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
учреждение не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Что касается доходов казенных учреждений, то в соответствии с подпунктом 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Важно запомнить

Образовательные учреждения вправе устанавливать самостоятельно размер платы за оказываемые услуги.

Вопросы налогообложения доходной деятельности образовательного учреждения регулируются Налоговым кодексом РФ. Федеральный закон от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ внес изменения в Закон РФ«Об образовании», исключив все нормы, регулирующие налоговыеотношения. Само слово «налог» больше не встречается в тексте Закона «Об образовании».

Конечно, вопросы налогообложения образовательного учреждения достаточно сложны для директора школы. Тут не обойтись без помощи квалифицированных специалистов: бухгалтера, экономиста. Нашацель сейчас не научить директора самостоятельно вести налоговыйучет, а дать общие представления о том, плательщиком каких налогови в каких размерах является образовательное учреждение, каким образом можно оптимизировать уплату налогов, как не допустить совершения типичных для образовательных учреждений нарушений налогового законодательства. Поэтому мы рассмотрим основные моменты налогообложения образовательных учреждений, не вдаваясь вподробности ведения и сдачи налоговой отчетности.

Образовательное учреждение изначально находится на общем режиме налогообложения. На сегодняшний день общий режим налогообложения является единственно возможным для государственных и муниципальных образовательных учреждений. Кроме общего режима налогообложения существуют специальные режимы. Для организаций сферы образования весьма выгодной является упрощенная система налогообложения, позволяющая уменьшить налоговое бремя и упростить налоговую отчетность. Однако для бюджетных учреждений, к которым, напоминаем, относятся все государственные и муниципальные образовательные учреждения, переход на упрощенную систему налогообложения не допускается (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Такой режим может быть использован только различного рода негосударственными образовательными организациями, оказывающими дополнительные образовательные услуги.

При общем режиме налогообложения любая доходная деятельностьобразовательного учреждения подлежит налогообложению налогомна добавленную стоимость и налогом на прибыль, а выплаты работникам — единым социальным налогом, если налоговым законодательством не установлены те или иные налоговые льготы.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС облагается реализация товаров, выполнение работ и оказаниеуслуг на территории Российской Федерации.

НДС представляет собой косвенный налог, который включается в цену товара (работы, услуги) и оплачивается покупателем, заказчиком, но в федеральный бюджет перечисляется продавцом, исполнителем услуг, т.е. школой.

Сумма налога исчисляется по соответствующей налоговой ставке исходя из суммы, полученной от реализации товаров (работ, услуг). НК РФ в зависимости от того, что является предметом реализации, предусматривает три величины налоговых ставок: 0, 10 и 18 процентов. В деятельности образовательных учреждений может иметь местоприменение налоговой ставки 10 или 18%. Так, например, если образовательное учреждение сдает в аренду помещение и сумма аренднойплаты составляет без учета НДС 5000 рублей, то общая сумма, которую заплатит арендатор, будет составлять 5000 + 18% = 5900 рублей(в том числе, 900 рублей — НДС).

Кроме того, для образовательных учреждений НК РФ устанавливает налоговые льготы. Так, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС:

— услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следует отметить, что наличие лицензии для применения льготы по НДС припроведении занятий с детьми в кружках и секциях для общеобразовательных учреждений предусмотрено п. 6 ст. 149 НК РФ, согласно которому деятельность, подлежащая лицензированию, не облагаетсяНДС при наличии соответствующей лицензии. Требование наличия лицензии при организации кружков и секций (т.е. реализации программ дополнительного образования детей) предусматривается п. 2 Типового положения об общеобразовательном учреждении*;

—реализация продуктов питания, непосредственно произведенныхстуденческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а такжепродуктов питания, непосредственно произведенных организациямиобщественного питания и реализуемых ими указанным столовым илиуказанным учреждениям. Данная льгота применяется в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений,столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средствфонда обязательного медицинского страхования (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);

—услуги в сфере образования по проведению некоммерческимиобразовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным влицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, не облагаются НДС платные образовательные услуги как по дополнительным профессиональным программам, оказываемые образовательным учреждением в виде занятий в факультативных кружках и секциях, так и по преподаванию специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторству, по проведению занятий по углубленному изучению предметов при наличии соответствующей лицензии (т.е. при указании данных программ в приложении к основной лицензии на осуществление образовательной деятельности).

Следует отметить, что судебная практика признает наличие льготыпо НДС и в случаях, когда в суммы платы за обучение включены и услуги гардероба, охраны, исходя из того, что такие услуги признаются необходимой составляющей образовательного процесса.

Во многих государственных и муниципальных образовательных учреждениях столовые обслуживаются соответствующими комбинатами питания, которые и осуществляют учет произведенных и реализованных товаров, а администрация образовательного учреждения имеет возможность отстраниться по крайней мере от налогового учетадеятельности столовой. Однако нередки случаи, когда столовые функционируют и как структурные подразделения учреждения. Поэтому рассмотрим условия, при соблюдении которых возможно освобождение реализации продуктов питания в столовых от НДС:

—образовательное учреждение является государственным или муниципальным, и столовая финансируется частично или полностью изсоответствующего бюджета;

—продукты питания производятся в столовой. При этом Налоговыйкодекс РФ не раскрывает понятие «производства», включается ли сюда,например, разогрев, расфасовка продуктов, разлив напитков? Налоговый кодекс РФ не дает четкого ответа на данный вопрос.

Очевидно, что облагаются НДС реализация продуктов питания, произведенных и расфасованных на стороне (конфеты, шоколад, напиткив бутылках и т.д.), а, следовательно, образовательное учреждение,реализуя и те, и другие продукты, должно вести раздельный учет такихопераций, что на практике крайне затруднительно. Также следует иметьв виду, что часть продуктов питания (например, хлебобулочные изделия) облагается НДС по ставке 10%, другие же продукты (например,шоколад, газированные напитки) подлежат налогообложению по ставке18% (ст. 164 НК РФ).

Сдача в аренду как движимого, так и недвижимого имущества облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 18%.

Кроме указанных выше налоговых льгот для учреждений сферы образования, НК РФ устанавливает общее (для всех организаций, в томчисле и для государственных и муниципальных образовательных учреждений) правило освобождения от налогообложения НДС. Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров(работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей. Как видим, многие учреждения общего образования могут использовать это освобождение. В таком случае не подлежат обложению НДС все операции образовательного учреждения (в том числе и сдача имущества в аренду, реализация товаров, производимых учреждением и т.д.).

Для получения права на освобождение от исполнения обязанностейналогоплательщика по НДС необходимо не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого организация претендует на освобождение, представить в налоговый орган:

письменное уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (форма утверждена приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342);

выписку из бухгалтерского баланса;

выписку из книги продаж;

копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Уведомление и соответствующие документы могут передаваться непосредственно в налоговый орган или по почте заказным письмом.В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Освобождение предоставляется сроком на 12 месяцев, по истечениикоторых учреждение может продлить срок действия освобождения.

Налог на прибыль организаций

Государственные и муниципальные образовательные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций. Налог на прибыль платится с доходов, полученных от платных образовательных и иныхуслуг, от аренды, от реализации произведенных образовательным учреждением товаров (в терминологии НК РФ такие доходы бюджетного учреждения именуются доходами от коммерческой деятельности).

Глава 25 НК РФ содержит специальную статью 321.1, которая устанавливает особенности ведения учета по налогу на прибыль для бюджетных учреждений.

Налоговая база бюджетных учреждений по налогу на прибыль определяется как разница между полученной суммой дохода (без учета налога на добавленную стоимость) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.Таким образом, в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются средства, полученные от учредителя (собственника) на ведение уставной деятельности.

На примере оказания платных образовательных услуг рассмотрим,какие расходы могут быть отнесены к числу расходов по коммерческой деятельности:

1)выплата заработной платы учителям за проведение платных занятий (с учетом налогов);

2)расходы на приобретение книг, учебников для осуществления платных занятий, канцелярских товаров, расходных материалов для копировальной техники.

При этом важно, чтобы целью использования данных товаров былоименно оказание платных услуг, а не ведение основной образовательной деятельности, финансируемой за счет средств учредителя.

В смете доходов и расходов может быть предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников: средств учредителя и средств, полученных от коммерческой деятельности. В таком случае включениеданных расходов бюджетного учреждения в расходы от коммерческойдеятельности производится пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов(включая средства учредителя). Следует учитывать, что в общую сумму доходов от коммерческой деятельности для этой цели не включаются доходы, полученные от сдачи имущества в аренду. При этом еслив смете доходов и расходов финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и наремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, вообще не предусматривается, то такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой деятельности.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 321.1. в расходы, связанные с ведением коммерческой деятельности при определении налоговой базы по налогу на прибыль включаются все расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств. Такимобразом, если ремонт зданий образовательного учреждения не финансируется за счет соответствующего бюджета, расходы на проведение этого ремонта могут включаться в расходы на осуществление коммерческой деятельности и, соответственно, уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Полученная в результате исчисления сумма доходов бюджетного учреждения от коммерческой деятельности облагается по налоговой ставке 24% (ст. 284 НК РФ)*.

* Эта ставка делится между бюджетами Российской Федерации (6,5%) и субъектов Российской Федерации (17,5%). При этом налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть ниже 13,5%.

Единый социальный налог

Образовательное учреждение, как и любая организация, при выплате работникам заработной платы и иных выплат, в том числе по гражданско-правовым договорам оказания услуг, выполнения работ, является налогоплательщиком единого социального налога (ЕСН) (гл. 24 НК РФ).

Объектом налогообложения ЕСН являются суммы выплат работникам, как за счет средств учредителя (сумма налога включается в норматив бюджетного финансирования), так и за счет коммерческой деятельности, которые включаются в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Налоговый кодекс РФустанавливает регрессную шкалу налоговых ставок по ЕСН (п. 1 ст. 241),которая, правда, малоприменима для бюджетных учреждений (исходя из того, что ежегодные доходы работников школы редко превышают 280 000 рублей).

При выплате заработной платы, надбавок, доплат и премий по трудовым договорам налогообложение ЕСН идет по графе «итого». При выполнении той или иной работы, оказании услуг физическими лицами по гражданско-правовым договорам ставка по ЕСН уменьшается на платеж в Фонд социального страхования Российской Федерации(т.е. на 2,9%) (п. 3 ст. 238 НК РФ). При привлечении преподавателей кпроведению занятий по обучению детей заключается гражданско-правовой договор оказания услуг.

В ЕСН включаются суммы, выплачиваемые в качестве страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Данные страховые взносы зачитываются в сумме налога, подлежащей уплате в федеральныйбюджет (графа 2 таблицы 1) (п. 3 ст. 236 НК РФ). Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлены следующиеставки страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

База а -а -з а а з -аа-а

Учреждение образовательной организации может быть выгодно для группы компаний с точки зрения налогового планирования. Дело в том, что при соблюдении ряда требований подобные компании платят меньше налогов. Для этого есть две возможности. Первая – воспользоваться нулевой ставкой по уплате налога на прибыль. Вторая – платить страховые взносы по пониженным ставкам.

Однако этими льготами нельзя воспользоваться одновременно. Так как для того, чтобы попасть под первую из них, компания должна быть на общей системе. Под вторую – «упрощенцем». Прочие требования к образовательным организациям для применения первой или второй льготы также отличаются. Для того чтобы группе компаний выбрать, какого типа образовательную организацию ей выгоднее иметь в своем составе, необходимо учесть ряд нюансов.

В случае создания образовательной организации не каждый вид обучения подлежит лицензированию

В 2011 году в Налоговом кодексе появилась статья 284.1, которая будет действовать до 1 января 2020 года. Согласно ей, образовательная организация вправе применять ставку по налогу на прибыль в размере 0 процентов при соблюдении одновременно следующих условий:

компания имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности;
доходы общества от осуществления образовательной деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 процентов от всех его доходов, либо налогоплательщик за налоговый период не имеет доходов вовсе;
если в штате компании непрерывно в течение налогового периода числится не менее 15 работников;
если компания не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Стоит отметить, под образовательной деятельностью здесь понимается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10.11.11 № 917. Чтобы воспользоваться данной льготой, компании необходимо не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется ставка 0 процентов, подать в инспекцию заявление и копии лицензии на осуществление образовательной деятельности.

Пониженные тарифы взносов образовательная организация может использовать, только применяя «упрощенку»

Воспользоваться второй льготой вправе только упрощенец, основным видом экономической деятельности которого является образование. То есть доля доходов от реализации образовательных услуг должна составлять не менее 70 процентов в общем объеме доходов (подп. 8 п. 1, п. 1.4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.12 № 212-ФЗ).

В течение 2012–2013 годов для таких плательщиков страховых взносов тариф составит 20 процентов (п. 3.4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.12 № 212-ФЗ в редакции Федерального закона от 03.12.11 № 379-ФЗ). При этом единственным требованием к образовательной деятельности «упрощенца» является ее соответствие коду ОКВЭД «образование». То есть применять данную льготу имеют возможность значительно больше компаний, нежели льготу по налогу на прибыль.

Применение нулевой ставки по налогу на прибыль перекрывает выгоды пониженных тарифов взносов

Для того чтобы выбрать более выгодную льготу для образовательной организации, необходимо также учесть следующие показатели.

НДС к начислению. Во-первых, здесь важна доля услуг, которые могут облагаться НДС. Ведь при выборе первой льготы образовательная организация на общем режиме станет плательщиком этого налога. Это увеличит общую нагрузку по сравнению с упрощенной системой. Возможно, что часть услуг, оказываемых образовательной организацией, будет облагаться НДС, а часть нет.

Так, не подлежат налогообложению НДС услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (ст. 149 НК РФ). Коммерческие образовательные организации в аналогичной ситуации воспользоваться льготой по НДС не могут (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.11.09 № А11-2189/2009, а также определение ВАС РФ от 01.02.10 № ВАС-194/10).

НДС не облагаются услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях, даже при отсутствии у компании лицензии на такую деятельность (постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 03.04.08 № А33-7388/07-Ф02-1225/08, Уральского от 22.10.07 № Ф09-8560/07-С2 округов).

Образовательная деятельность, осуществляемая дошкольными учреждениями, освобождается от налогообложения НДС в случае, если для осуществления такой деятельности по законодательству лицензия не нужна либо если лицензия получена в соответствии с законодательством (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.05.08 № КА-А40/4386-08).

Спорными в части обложения НДС являются операции по реализации не подлежащих лицензированию услуг по проведению некоммерческими образовательными организациями обучения в форме разовых лекций, стажировок или семинаров, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании или квалификации. По мнению чиновников, такие услуги облагаются НДС (письма Минфина России от 27.08.08 № 03-07-07/81, от 03.06.08 № 03-07-11/21 2, УФНС России по г. Москве от 08.12.06 № 19-11/108489, от 22.03.06 № 19-11/22544).

Хотя суды зачастую придерживаются противоположной позиции (постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 17.06.09 № А69-164/09-Ф02-2763/09, Поволжского от 23.08.10 № А55-40227/2009, Уральского от 03.11.09 № Ф09-8463/09-С2, Восточно-Сибирского от 17.06.09 № А69-164/09-Ф02-2763/09, Северо-Западного от 23.05.08 № А05-12331/2007 округов). Суды считают, что если деятельность лицензируемая, то для того, чтобы воспользоваться льготой по НДС, нужна лицензия. Но если деятельность не лицензируемая, то право льготы по НДС не зависит от наличия лицензии.

Налог на имущество. Стоит учитывать, что, выбрав общую систему налогообложения, образовательная организация станет плательщиком налога на имущество, от уплаты которого освобожден «упрощенец». Размер этого налога имеет значение для понимания налоговой выгоды, полученной от каждого из вариантов.

Бюджетное учреждение представляет собой некоммерческую структуру. Однако такой субъект может осуществлять деятельность, дающую доход. Как правило, это оказание услуг за деньги. Право на коммерческую деятельность обусловлено ФЗ от 12.01.1996 г. №7.

Какой коммерческой работой может заниматься бюджетный субъект?

Под коммерческой работой подразумевается предоставление услуг за деньги. Пояснение дано в письме Минфина от 22 октября 2013 года. Это может быть:

покупка и продажа акций;
реализация прав собственности;
вклады в товарищество.

Субъект не может заниматься оказанием любых коммерческих услуг. Они должны соответствовать целям формирования субъекта. К примеру, образовательные субъекты не могут заниматься оказанием медицинских услуг. Законной коммерческая работа будет в том случае, если она отвечает этим требованиям:

Соответствие целям, ради которых создавался субъект.
Работа прописана в учредительной документации.

Цели образования субъекта прописаны в уставе. Это основная бумага, на основании которой создается перечень оказываемых платных услуг.

Пример

Целями формирования субъекта являются содержание и совершенствование структуры автомобильных дорог, их ремонт и обеспечение эксплуатации. Такая структура может заниматься оказанием этих услуг:

Деятельность по предотвращению дефектов (ямы и прочее).
Ремонтные работы.
Работа по увеличению сцепных свойств дорог.

То есть учреждение может заниматься любой деятельностью, которая связана с автомобильными дорогами.

Создание перечня платных услуг

Введение платных услуг должно быть обосновано. Обосновать подобное решение можно соответствующими целями деятельностями, прописанными в уставе, утвержденном учредителем. Платные услуги могут быть следующими:

Услуга, которая относится к основному направлению деятельности.
Неосновная услуга.

Услуги по основному направлению можно оказывать сверх перечня, оговоренного госзаданием. Иногда услуги могут входить в госзадание, однако возможно это только в ситуациях, оговоренных в законе.

Определение стоимости платных услуг

В пункте 4 статьи 9.2 ФЗ №7 («О некоммерческих структурах») указано, что порядок расчета основной стоимости определяется учредителем. Стоимость услуг утверждается нормативным актом. Обратная ситуация возможна только в том случае, если это оговорено ФЗ. Учреждение также может оказывать услуги, которые не относятся к перечню основных. Стоимость их определяется бюджетным учреждением.

В письме Минфина от 12 августа 2006 года перечислены ФЗ, в которых указаны конкретные лица, ответственные за установление стоимости услуг:

Ст. 52 Закона о культуре, утвержденного ВС РФ 09.10.1992 г. №3612-1. Культурные субъекты могут самостоятельно назначать цены на услуги и продукцию (к примеру, билеты).
Ст. 9 Закона о госуслугах от 27.07.2010 г. №210. Стоимость необходимых услуг определяется на основании нормативного акта, принятого исполнительными структурами.
Ст. 84 ФЗ от 21.11.2011 г. №323. Стоимость медицинских услуг утверждается Правительством страны.

Обычно тарифы на услуги устанавливаются не самим бюджетным субъектом. Если же учреждение само определяет тарифы, при расчетах нужно учитывать себестоимость оказания услуги. В нее могут входить следующие направления:

Зарплата сотрудникам.
Различные начисления работникам.
Материальные траты.
Затраты на ЖКХ.
Транспортировочные расходы.

Во внимание принимаются нюансы предоставления услуги, а также ее себестоимость. Учитываются накладные траты, рентабельность. Стоимость услуги не может быть меньше нормативных затрат. При данной ситуации контролирующие органы могут сделать следующие выводы:

Неправильное планирование.
Вложение в оказание услуг средств из субсидий, что является незаконным.

К СВЕДЕНИЮ! Платные услуги субъект должен оказывать на тех же условиях, что и бесплатные. Нельзя устанавливать разную стоимость на одну и ту же услугу, если это решение ничем не обосновано. Если субъект не имеет ресурсов для оказания платной услуги, к работе может быть привлечена сторонняя компания. В этом случае заключается договор. Он не должен противоречить Закону о конкуренции.

Прибыль от платных услуг

Если платные услуги входят в госзадание, объем финансирования учреждения уменьшается на планируемую сумму поступлений. То есть даже при занятии платной деятельностью некоторые коммерческие структуры существуют на один и тот же объем финансирования.

Бухучет

Каждая хозяйственная операция должна подтверждаться проводкой. К учету доходов и трат, касающихся услуг за деньги, применяются стандартные правила.

Учет доходов

Поступления фиксируются на счете 130. Учет проводится на счете 2 205 31 000. Рассмотрим используемые бухгалтерские проводки:

ДТ2 205 31 560 с корреспонденцией КТ2 401 10 130. Фиксирование поступлений от предоставления услуги.
ДТ2 201 11 510 с корреспонденцией КТ2 205 31 660. Услуги оплачены, средства направлены на счет.
ДТ2 201 34 510 КТ2 205 31 660. Зачисление в кассу бюджетной структуры.
ДТ2 201 23 510 КТ2 205 31 660. Поступление через терминал банка.

То есть корреспонденция определяется способом перечисления оплаты за услуги.

Учет трат на услуги

Затраты могут включать:

Общехозяйственные траты, нужные для управленческих целей. Фиксируются на счете 0 109 00 000.
Издержки, нужные до доведения товара до покупателя. Фиксируются на счете 0 109 90 000.

Список накладных трат устанавливается учетной политикой структуры. При учете используются проводки в следующей корреспонденции:

ДТ2 109 70 223 КТ2 302 23 730. Фиксирование трат на электроэнергию, расходуемую при оказании платных услуг.
ДТ4 109 70 223 КТ4 302 23 730. Фиксация трат на энергию, расходуемую при оказании платных услуг в пределах госзадания.
ДТ4 302 23 830 КТ4 201 11 610. Оплата энергии поставщику.
ДТ2 109 60 223 КТ2 109 70 223. Учет трат в составе себестоимости.
ДТ2 401 10 130 КТ2 109 60 272. Списание трат на оказание услуг.

Учет предполагает детализацию трат. То есть прописываются траты по каждой операции.

Налогообложение

Если учреждение оказывает коммерческие образовательные услуги, они не будут облагаться НДС на основании пункта 2 статьи 149 НК РФ. Однако доход будет облагаться налогом на прибыль за некоторыми исключениями (касаются они образовательных субъектов):

Образовательная услуга входит в Перечень форм образовательной деятельности.
Наличие лицензии на соответствующую деятельность.
В учреждении работает не меньше 15 сотрудников.

Если платные услуги оказываются казенными структурами, доход не будет учтен при определении налоговой базы.

Читайте также: