Договор поручительства для налоговой

Опубликовано: 14.05.2024

ФНС России разработала новую форму договора поручительства, по которому поручитель должен будет перечислять налоги и другие платежи за налогоплательщика, если тот не исполнит свои обязанности (приказ ФНС России от 06.03.2019 № ММВ-7-3/120@). Новую форму нужно применять с 13 апреля 2019 года.

В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных НК РФ, обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством.

О договоре поручительства

Поручительство является одним из способов обеспечения уплаты налогов, сборов и страховых взносов. Договор поручительства заключается между налоговым органом и поручителем налогоплательщика. Такой договор оформляется, например, в случае предоставления налогоплательщику отсрочки или рассрочки по уплате налога или в случае возмещения НДС в заявительном порядке. По договору поручитель должен будет исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, сборов и страховых взносов.

Форма договора поручительства утверждается налоговым органом. До недавнего времени существовала рекомендуемая форма договора, которая использовалась для случаев возврата НДС (письмо ФНС России от 30.06.2017 № СД-4-3/12690). Теперь же утверждена официальная, общая для всех случаев форма договора поручительства.

Договор поручительства должен быть составлен в письменной форме. Если договор поручительства оформлен не в письменной форме, то его признают недействительным (ст. 362 ГК РФ).

Подписи участников сделки являются необходимым элементом письменной формы договора поручительства. Если на договоре поручительстве не будет подписей двух сторон, его также признают недействительным. Как правило, договор поручительства заключается путем составления одного документа, подписанного сторонами.

Напомним, что договор поручительства оформляется между налоговым органом и поручителем. Договор поручительства со стороны налоговых органов уполномочены рассматривать и заключать управления ФНС России по субъектам РФ.

Для оформления договора поручительства налогоплательщик и поручитель одновременно обращаются с письменным заявлением в управление ФНС России по субъектам РФ.

Перед заключением договора поручительства налоговые органы должны рассмотреть финансовое состояние поручителя, убедиться в отсутствии у него задолженности перед бюджетами всех уровней по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также задолженности по платежам во внебюджетные фонды, и его платежеспособности. Результаты рассмотрения инспекция сообщает поручителю и налогоплательщику в недельный срок после поступления заявления. При положительном заключении договор подписывается в пятидневный срок. Со стороны инспекции договор подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа.

Налоговые органы самостоятельно рассматривают и оформляют поручительство, если сумма поручительства не превышает 20 млн рублей.

Если сумма поручительства превышает 20 млн рублей, то договор направляется на рассмотрение и согласование в ФНС России. Для рассмотрения этого договора ФНС России необходимо представить следующие документы:

договор поручительства;
справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов поручителя с бюджетами по налогам, сборам и взносам;
информацию об уплате текущих платежей поручителем с начала года;
информацию об уплате текущих платежей налогоплательщиком с начала года;
пояснительную записку налогового органа о целесообразности заключения данного договора поручительства.

Договор поручительства регистрируется в налоговом органе.

Ответственность поручителя

Размер ответственности поручителя определяется договором поручительства. Если такого условия в договоре нет, то поручитель несет ответственность в том же объеме, что и должник, т. е. должен уплатить: сумму долга; предусмотренные основным обязательством проценты; судебные издержки; иные убытки кредитора, вызванные неисполнительностью должника.

По общему правилу, поручитель несет солидарную с должником ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обеспеченного обязательства (ст. 363 ГК РФ). При этом кредитор вправе предъявить иски одновременно к должнику и поручителю, только к должнику или только к поручителю. По общему правилу поручитель несет ответственность перед кредитором в том же объеме, что и должник. Однако это правило может быть изменено соглашением сторон, которые вправе установить другой объем ответственности поручителя.

Эксперт “НА” Е.П. Абрамова

электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ

Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
7 выпусков издания доступно подписчикам бератора бесплатно.

Суть поручительства заключается в принятии на себя обязательств зависящих от действий либо бездействия другого лица.

Понятие и виды поручительства

Полное понятие поручительства, а также его особенности, условия и предмет представлены в положениях ГК РФ. Поручительство представляет собой один из законных способов обеспечения исполнения определенных обязательств лица, при котором поручитель добровольно соглашается отвечать за исполнение данных обязательств кредитором.

ГК РФ устанавливает определенные виды поручительства, в зависимости от наличия либо отсутствия конкретных оснований.

Например, в зависимости от вида и самой сути обстоятельств, которые возникли у поручителя-физического лица, можно выделить:

компенсационное поручительство, при котором поручитель берет на себя обязательства по денежной компенсации неисполненных должником обязательств;
замещающее поручительство. В данном случае поручитель соглашается и принимает на себя обязательства, которые заключаются в выполнении им определенных действий, которые ранее должен был выполнить должник.

В зависимости от объема передаваемых обязательств, попечительство может быть разделено на:

полное – при котором поручитель берет на себя обязательства, равные по объему с обязательствами должника;
частичное. При таком поручительстве ответственность по обязательствам поручителя может быть ограничена определенной денежной суммой, либо иными видами ответственности. При этом особые условия, такие как точный размер ответственности и иные особенности, должны быть оговорены в соглашении, которое заключают стороны.

Договор поручительства

В соответствии с правилами ГК РФ, договор поручительства является главным документом, который закрепляет права и обязанности каждой стороны, являющейся полноценным участником данных правоотношений. Договор поручительства всегда будет являться односторонним и безвозмездным.

Действующие положения ГК РФ определяют, что договор поручительства должен быть составлен в обязательной, письменной форме, с указанием всех необходимых сведений.

Прежде всего, в нем указываются данные каждой стороны – их ФИО, способы связи и т.д. Затем идет предмет сделки, подробное описание обязательств, которые принимает на себя поручитель, а также ответственность за неисполнение, либо ненадлежащее исполнение данных обязательств и права сторон.

Договор поручительства может быть заключен как в отношении уже существующего обязательства, так и в отношении обязательства, которое только возникнет в будущем. При этом данные условия и особенности обязательно должны быть прописаны в соответствующем разделе.

Обязанности физического лица, являющегося поручителем, должны быть прописаны максимально точно и четко.

При существовании каких-либо ограничений, например, когда размер финансовых обязательств поручителя ограничен определенной суммой, данная сумма обязательно должна быть указана. Договор поручительства также должен содержать и сведения о том, в каких случаях наступит прекращение поручительства.

Права и обязанности поручителя

В соответствии с требованиями ГК РФ, договор поручительства обязательно должен включать в себя права и обязанности поручителя, так как этот пункт имеет огромное значение в дальнейшем верном толковании условий и нюансов данного документа. Основные права поручителя включают в себя:

предъявление соответствующих требований и претензий кредитору, в том случае, если он нарушает права должника, а также условия, которые содержит в себе действующий договор поручительства;
предъявление должнику требований о выполнении финансовых обязательств, либо о денежном возмещении, если ранее данные финансовые обязательства уже были выполнены поручителем;
получение всех необходимых документов, относящихся к данной сделке.

Список обязанностей поручителя включает в себя:

своевременное информирование кредитора о том, что изменились какие-либо условия, которые содержит договор поручительства, например, адрес, паспортные данные физического лица и т.д.;
быстрое уведомление кредитора о важных изменениях, касающихся обязательств, которые содержит договор поручительства, например, наложение ареста на имущество должника, возбуждение уголовного производства и т.д.;
предоставление кредитору всех необходимых документов в установленный срок;
иные обязанности и условия, которые может предусматривать действующий договор поручительства.

Особенности поручительства

Поручительство по праву можно назвать достаточно сложной и специфической процедурой, практически не имеющей каких-либо аналогов. Именно поэтому данная процедура имеет целый ряд особенностей и определенных нюансов.

Юридическая практика показывает, что огромное количество регулярно возникающих вопросов касается, прежде всего, конкретных обязательств, которые могут быть переданы другому лицу по договору поручительства.

По общим положениям ГК РФ, поручительство, в большинстве случаев, выражается в денежной форме (платежное поручительство).

Однако это не означает, что все обязательства каждой стороны должны ограничиваться только денежным характером. Предметом договора поручительства также могут стать обязательства по передаче товара, выполнению определенных работ, оказанию услуг и т.д.

Многие нюансы также возникают во время заключения договора поручительства физического лица. Оформление документа допускает, что некоторые условия могут быть опущены, например, могут быть не указаны срок исполнения того или иного обязательства, проценты и пени за его просрочку, например, если это налоговое, платежное поручение т.д.

Однако даже такое юридическое оформление документа будет признано судебным органом правомерным, а договор – действительным, если основное обязательство и его условия описаны максимально четко и в полном объеме.

Исполнение обязанности по уплате таможенных пошлин

ГК РФ предусматривает, что обязанность одной стороны по уплате таможенных пошлин также может быть включена в поручительство. Причем это может быть как отдельное поручительство лица, так и дополнительное, например, когда в роли основного выступает перемещение определенных товаров через границу государства. Все эти нюансы стороны, в обязательном порядке, должны оказать в договоре поручительства.

Обязательство по уплате таможенных пошлин будет прекращено в тот момент, когда платежное поручение, либо иной документ, дойдет до адресата – таможенного органа, который представляет собой юридическое лицо. С данного момента наступает прекращение поручительства.

Если поручительство не было осуществлено должным образом и платежное поручение, по каким-либо причинам, не дошло до второй стороны - таможенных органов, последние имеют право на своевременное обращение в суд с целью взыскания денежных средств из заложенной суммы. В таком случае прекращение поручительства наступит только тогда, когда будут исполнены все положения судебного решения, включая основное платежное обязательство.

Согласно правилам ГК РФ, лицо, внесшее денежный залог на уплату таможенных пошлин, обязательно должно получить расписку от второй стороны, которая подтвердит факт принятия денежных средств, а, следовательно, и того, что правомерное прекращение поручительства было осуществлено.

Рассмотрение вопроса о месте и роли поручительства в налоговых правоотношениях интересно не только как очередной пример взаимодействия налогового и гражданского законодательства, публичного и частного права, но и как пример проявления особенности национального правопонимания и правоприменения. Для поручительства эта особенность проявляется в следующем: налоговые и финансовые органы пытаются уложить поручительство в привычное прокрустово ложе – товар, работа, услуга, имущественное право. Получается это не очень хорошо и красиво, зато очевидна экономия времени и сил за счет сокращения разного рода затрат на осмысление проблемы и внесение необходимых изменений в действующее законодательство. Со своей стороны, налогоплательщики стараются не уступать государственным органам в деле экономии сил и средств и вместо того, чтобы обращать внимание на законодательное несовершенство и защищать свои права в судебных органах ищут пути приспособления к сложившейся ситуации. В частности, исходя из потенциальной возможности того, что котролер-чиновник приравняет безвозмездное по своей сути поручительство к возмездному договору на оказание услуг, предприниматели заранее минимизируют риски и заключают притворные договоры поручительства с минимальным «рыночным» вознаграждением. При этом предприниматели забывают учесть то обстоятельство, что этот же контролер-чиновник может расценить такую схему минимизации налоговых рисков как притворную сделку, совершенную в нарушение основ правопорядка и нравственности (ст. 170 и ст. 169 ГК), с последующим взысканием всего полученного по сделке в доход государства. Последствия такой мнимой и притворной деятельности весьма негативные, поскольку искажают правосознание и реальную картину возникающих правоотношений.

Рассмотрим поручительство и налоговые риски его применения более подробно:

I. Согласно статье 329 ГК РФ, поручительство относится мерам (способам) обеспечения обязательств. Несмотря на то, что основанием возникновения поручительства, согласно статье 361 ГК РФ, является договор, обязательства по данному договору являются дополнительными (обеспечивающими) к основному обязательству. Это обстоятельство имеет существенное значение при квалификации договора поручительства, в том числе, в части определения его возмездного или безвозмездного характера.

Согласно статье 421 ГК РФ основной целью (существом) возмездных договоров является получение платы или иного встречного представления за исполнение своих обязанностей. Основной целью (существом) договора поручительства является обеспечение исполнения основного обязательства. Согласно положениям пункта 4 статьи 329 ГК РФ, прекращение основного обязательства влечет прекращение обеспечивающего его обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором. То есть, по своему назначению и существу, договор поручительства является безвозмездным, если иное не указано в самом договоре поручительства.

Интерес поручителя в обеспечении основного обязательства может быть различным, например, сохранение сложившихся производственных и коммерческих связей. Вместе с тем, реализация этого интереса, зачастую, не имеет стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (возникновение объекта налогообложения, статья 38 НК РФ). Исключение составляют участники гражданско-правовых отношений, предоставляющие гарантии и поручительства в рамках своей специальной деятельности с целью получения прибыли (банки или иные кредитные организации, страховые компании и т. д.). В свою очередь, прибыль, в отличии от стабильности производственных и коммерческих связей является объектом налогообложения.

Вышеизложенные аргументы в той же степени относятся к иной мере (иному способу) обеспечения основного обязательства – независимой гарантии. Однако, как следует из положений пункта 3 статьи 368 ГК РФ, в отличии от поручительства, независимые гарантии зачастую выдаются коммерческими организациями при осуществлении своей специальной деятельности (банками или иными кредитными организациями). Вместе с тем, из положения параграфа 6 Главы 23 ГК РФ не следует возмездный характер отношений связанных с выдачей независимой гарантии. Согласно статье 368 ГК РФ, по независимой гарантии гарант принимает на себя обязательство по просьбе (а не за плату) другого лица (принципала). То есть, если коммерческая организация не специализируется в своей деятельности на выдаче независимых гарантий и в рамках отношений по выдаче независимой гарантии для гаранта не определено вознаграждение, то установить возмездный характер данной независимой гарантии можно только в результате признания такой гарантии недействительной по признаку мнимой (притворной) сделки.

Поручительством может быть обеспечено как гражданско-правовое, так и публичное обязательство. Например, согласно статье 72 НК РФ, поручительством может обеспечиваться исполнение обязанности по уплате налогов. Как уже упоминалось, поручительство, не предполагает возникновение объекта налогообложения. Поручительство не относится к определенной в статье 38 НК РФ триаде – товар, работа, услуга. Соответственно, в период действия договора поручительства не происходит реализация товара, работы, услуги.

Даже при расширенном толковании понятия «услуга» определенного в пункте 5 статьи 38 НК РФ поручительство к данному виду деятельности не относится. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В период действия договора поручительства, поручитель не осуществляет деятельность и, соответственно, не создается какой-либо результат, который реализуется поручителем и потребляется контрагентом по данному договору. Исполнение договора поручительства также не приводит к возникновению объекта налогообложения, поскольку в соответствии со статьей 365 ГК РФ, к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. То есть, ничего сверх компенсации произведенных расходов не возникает. В подтверждение такого подхода можно привести положения пункта 2 статьи 154 ГК РФ, в которой для определения налоговой базы по НДС, реализацией товаров (работ, услуг) признается не сам факт действия договора о залоге имущества (также являющейся мерой обеспечения обязательства), а факт передачи права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

Поскольку договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным и такое поручительство не создает объекта налогообложения, правила ТЦО, в данном случае, не применяются. О применении правил ТЦО может идти речь только в том случае, когда поручительство предоставляется за плату.

II. Ситуация может кардинально измениться, если за поручительство будет взиматься плата. Несмотря на то, что по своему существу договор поручительства является безвозмездным, правовые нормы статей 421 ГК РФ (свобода договора) и 423 ГК РФ (возмездные и безвозмездные договоры) допускают включение в договор условий отличных от условий, установленных в диспозитивных правовых нормах гражданского законодательства. При заключении возмездного договора поручительства, существенно изменяется цель и намерения поручителя. Однако это не означает, что договор поручительства автоматически превращается в разновидность договора на оказание услуги. Поручительство так и останется поручительством. Вместе с тем, полученный за поручительство доход будет отвечать всем характеристикам объекта налогообложения. В зависимости от статуса поручителя и основного вида осуществляемой им деятельности, полученный доход будет доходом от реализации специальных (банковских, страховых и т.д.) операций или внереализационным доходом.

На сегодняшний день в действующем законодательстве существует «пробел» в правовом регулировании отношений, связанных с получением дохода от предоставления поручительства, поскольку поручительство не является товаром, работой, услугой или имущественным правом. С одной стороны, законодательство не запрещает и не ограничивает предоставление поручительства за плату в качестве основного вида предпринимательской деятельности. С другой стороны, поручительство, а также иные меры обеспечения обязательства не относятся к принятым в налоговом законодательстве объектам реализации – товар, работа, услуга, имущественное право. В попытках нивелировать существующий «пробел» законодательства появились правовые позиции и экспертные мнения, которые относят поручительство в категорию услуг. Однако происходит это лишь по причине того, что к иным объектам реализации поручительство подходит еще в меньшей степени.

Отсутствие в НК РФ четкого определения возмездного предоставления поручительства в качестве объекта налогообложения не позволяет, в частности, считать обложение данной операции НДС основанной на законе (также как имущественные права, до специального указания в законе, не являлись объектом НДС, поскольку не относились к известной триаде – товар, работа, услуга). Вместе с тем, наличие иного мнения, следует учитывать в качестве вероятного риска обложения НДС операций по предоставлению поручительства за плату. В судебной практике есть решение, когда налоговая инспекция настаивала на выводе о том, что поручительство не является услугой и объектом налогообложения, а налогоплательщик доказал правомерность вычета НДС уплаченного вместе с вознаграждением за предоставленное поручительство. Федеральный Арбитражный Суд Центрального органа в Постановлении от 16 марта 2012 г. по делу N А08-3814/2011, при анализе конкретного договора поручительства допустил, что, несмотря на установленные в ГК РФ характеристики и качества договора поручительства, стороны договора руководствуясь статьями 421 и 423 ГК РФ вправе эти качества изменить и дополнить. В результате таких изменения, по мнению Суда, договор поручительства стал отвечать признакам договора на оказание услуг и перешел в разряд объектов НДС. Свою позицию Арбитражный суд подкрепил разъяснениями Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12.03.2007 г. N 03-07-07/07.

Позиция Минфина России, изложенная в указанном письме, а также в письме от 2 декабря 2013 г. N 03-03-06/1/52285, выглядит следующем образом:

«Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом ст. 149 Кодекса установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению.

В указанный перечень включены осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; а также операции по осуществлению отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензий Центрального банка Российской Федерации.

Учитывая, что организация не является банком и право осуществлять отдельные банковские операции без лицензии Центрального банка Российской Федерации законодательством Российской Федерации на организацию не возложено, оказываемые операции по выдаче поручительств за третьих лиц облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».

Однако следует отметить уязвимость логики представленной позиции. То, что банковские операции по выдаче поручительства включены в перечень операций, не подлежащих налогообложению, вовсе не означает, что выдача поручительства иными лицами является объектом НДС. Это утверждение было бы верно, только в случае, когда объектом НДС признавались все операции, не включенные в перечень исключений. Вместе с тем, вышеуказанное мнение Минфина России и Постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального органа, необходимо принимать во внимание при заключении возмездных договоров поручительства. Аналогичные риски могут возникнуть при предоставлении независимой гарантии на платной основе. Кроме того, необходимо еще раз отметить, что статья 368 ГК РФ, в определенной степени, рассматривает выдачу независимых гарантий как операцию, осуществляемую специализированными коммерческими организациями (банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые организации и т. д.). Иным лицам пункт 3 статья 368 ГК РФ «рекомендует» заключать договоры поручительства.

Приведем основные выводы проведенного исследования:

Договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным, если иное не предусмотрено самим договором поручительства (вывод подтвержден решениями четырех Федеральных Арбитражных Судов, судебные решения, содержащие иные правовые позиции не выявлены).Поручительство не является имущественным правом и не относится к определенным в статье 38 НК РФ понятиям товар, работа, услуга. При заключении, исполнении и прекращении договора поручительства объекта налогообложения не возникает, за исключением случая, когда поручительство предоставляется за плату. Вывод подтверждают решения трех Федеральных Арбитражных Судов. Существует одно решение Федерального Арбитражного суда, которое допускает применение к поручительству понятия услуга в случае предоставления поручительства за плату. Существует противоположное мнение, закрепленное в нескольких письмах Минфина России о том, что поручительство является объектом НДС. По мнению, изложенному в отдельных письмах Минфина России, операции поручительства, осуществленные небанковской организацией, являются объектом НДС, поскольку не включены в перечень операций, не облагаемых НДС. При этом среди мнений Минфина России нет утверждения того, что поручительство является услугой. В этой связи аргументы в пользу признания поручительства объектом НДС несостоятельны, поскольку объектом НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав, а не все операции за рамками перечня освобожденных от налогообложения. Предоставление поручительства за плату не превращает договор поручительства в договор на оказание возмездных услуг. Представление поручительства в качестве услуги является попыткой ликвидации «пробела» налогового законодательства, которое не рассматривает предоставление поручительства в качестве объекта налогообложения, наряду с реализацией товаров, работ, услуг, имущественного права. Независимая гарантия, в отличии от предшествующей меры обеспечения обязательства (банковской гарантии) может предоставляться не только банками, но и иными коммерческими организациями. Вместе с тем, анализ статьи 386 ГК РФ приводит к выводу о том, что под иными коммерческими организациями следует понимать организации, осуществляющие обеспечение обязательств третьих лиц на профессиональной основе, в качестве одного из основных видов деятельности. Поскольку договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным договором, а исполнение такого договора не создает объекта налогообложения и соответствующих налоговых последствий, правила ТЦО к таким сделкам не применимы. Правила ТЦО могут быть применимы только в случае предоставления поручительства за плату.

Jurist_arbitr - 25/05/2018 25/05/2018

Представляем для обозрения правовое заключение относительно порядка отражения в налоговом учете поручителя операций по погашению задолженности при ликвидации должника.

По договору поручительства ООО «__________» (далее – поручитель) обязывается перед ОАО «Газпром газораспределение» (далее – кредитор) отвечать за исполнение обязательств ООО «__________» (далее – должник).

Поручителем в июне 2013 году был получен исполнительный лист от кредитора о взыскании задолженности в размере 314 млн. руб.

Одновременно с этим должник в результате завершения процедуры банкротства был исключен из ЕГРЮЛ, все средства и материалы (на 189 млн. руб.) были приняты поручителем как внереализационный доход.

Поручитель также имел кредиторскую задолженность перед должником в размере 185,8 млн. руб.

После ликвидации должника в 2013 году по исполнительному листу поручитель фактически перечислил кредитору сумму около 800 тыс. руб.

При этом Вы нам задали вопрос о том, какие обязательства по налогу на прибыль возникают у поручителя в связи с указанными выше операциями.

Если мы не правильно поняли какие-то моменты, просим Вас сообщить нам, мы скорректируем ответ.

Проанализировав действующее законодательство и правоприменительную практику, мы пришли к следующим выводам:

– поручитель не вправе учесть в расходах, принимаемых при исчислении налога на прибыль, задолженность перед кредитором в размере 314 млн. руб. до момента ее фактической оплаты;

– кредиторская задолженность поручителя перед должником в размере 185,8 млн. руб., списанная при ликвидации должника, а также доход в размере стоимости полученных от должника средств и материалов в размере 189 млн. руб., правомерно учтены поручителем во внереализационных доходах в 2013 году.

Вместе с тем, на сегодняшний момент вопросы налогообложения у поручителя при ликвидации должника однозначно в налоговом законодательстве не урегулированы, а арбитражная практика отсутствует, в связи с чем мы не исключаем возникновения споров с налоговыми органами.

К таким выводам мы пришли на основании следующего.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (п. 1 ст. 363 ГК РФ).

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 1 ст. 363 ГК РФ).

К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

Таким образом, у поручителя возникает право требования к должнику не в том объеме, в котором поручителю предъявили требования кредиторы, а в том объеме, в каком он эти требования оплатил.

В общем случае оплата поручителем долга за должника отражается в учете поручителя аналогично операции по предоставлению займа, и никаких налоговых последствий у поручителя не возникает (за исключением случая получения вознаграждения):

– суммы, уплаченные кредитору при исполнении обязательства должника, не включаются в расходы, поскольку перечисление суммы, в дальнейшем подлежащей компенсации должником, не приводит к возникновению затрат применительно к п. 1 ст. 252 НК РФ;

– суммы, поступившие от должника в счет погашения задолженности, не признаются доходом применительно к п. 1 ст. 41 НК РФ, так как в результате их получения не возникает экономическая выгода.

Таким образом, при выплате кредитору суммы по договору поручительства и получении этой же суммы возмещения от должника, у организации-поручителя не возникает налоговых последствий по налогу на прибыль.

Теперь рассмотрим ситуацию, возникающую при ликвидации должника.

Прекращение обеспеченного обязательства в связи с ликвидацией должника после того, как кредитор предъявил в суд или в ином установленном законом порядке требование к поручителю, не прекращает поручительство (ст. 367 ГК РФ в редакции Закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ).

До внесения изменений в ст. 367 ГК РФ указанный подход подтверждался судебной практикой (см., например, п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 № 42, определения ВС РФ от 14.06.2016 № 308-ЭС16-1443, от 29.01.2013 N 53-КГ12-17 и другие).

Вышеизложенная позиция вовзаимосвязи с п. 1 ст. 365 ГК РФ фактически означает, что до момента ликвидации должника у поручителя не возникло к должнику требований, вытекающих из договора поручительства, поскольку поручитель требования кредитора не оплатил.

В пункте 52 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 № 42 «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством» предусмотрено, что если требования кредитора к поручителю удовлетворены решением суда, вступившим в законную силу, которое не исполнено, то поручитель имеет право (при определенных условиях) заявить в деле о банкротстве должника свое будущее требование, которое может у него возникнуть после исполнения судебного акта.

Однако, даже в этом случае, согласно последнему абз. п. 52 указанного Постановления Пленума выплата из конкурсной массы в пользу поручителя может быть произведена только после предоставления им доказательств перехода к нему прав кредитора на основании п. 1 ст. 365 ГК РФ, т.е. только в части фактической оплаты долга поручителем кредитору.

Следовательно, у поручителя не было правовых оснований для отражения задолженности должника в размере 314 млн. руб. и, соответственно, не могло возникнуть оснований для ее учета полностью или в части в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в том числе и как безнадежной задолженности.

Поскольку после ликвидации должника поручительство не прекращается, то, исходя из п. 1 ст. 365 ГК РФ, для целей налога на прибыль могут быть учтены только фактически уплаченные суммы, в рассматриваемом случае это 0,8 млн. руб.

Данная сумма (0,8 млн. руб.) является для поручителя безнадежным долгом ликвидированной организации должника. В целях налога на прибыль долги, нереальные ко взысканию, приравниваются к внереализационным расходам.

По мнению судов, для подтверждения поручителем обоснованности данных расходов необходимы:

– надлежащим образом оформленные документы (в частности, кредитный договор, договор поручительства, платежные поручения);

– реальность хозяйственных операций, то есть фактическое погашение обязательства должника (кредита) поручителем.

Если эти условия соблюдены, расходы следует признать оправданными.

В постановлениях ФАС Московского округа от 18.04.2013 по делу № А40-87030/12-115-583 и ФАС Волго-Вятского округа от 13.02.2013 по делу № А29-2336/2012 суды, признавая правомерным учет поручителем задолженности ликвидированного должника в расходах, обращали внимание на фактическую оплату этих расходов поручителем.

Что касается отражения в налоговом учете доходов, то тут необходимо отметить следующее.

Кредиторская задолженность поручителя перед должником в размере 185,8 млн. руб. правомерна была учтена в качестве доходов поручителя при его ликвидации, поскольку является, по своей сути, прощением долга (ст. 415 ГК РФ) и должна учитыватьсядля целей налога на прибыль во внереализационных доходах.

Правомерным является и уплата налога на прибыль с суммы полученных поручителем при ликвидации должника основных средств и материалов на сумму 189 млн. руб.

В данном случае на момент ликвидации должника у поручителя не возникло к нему права требования, поскольку поручитель задолженность не оплачивал. При этом никакого соглашения о переводе долга между должником и поручителем не заключалось. В связи с этим имущество,полученное поручителем от должника для погашения обязательств перед кредитором, правомерно учтено во внереализационных доходах, поскольку не могло быть произведено зачета в связи отсутствием у должника обязательств перед поручителем на момент ликвидации.

Надеемся, настоящий ответ в полной мере отвечает на поставленные Вами вопросы. Между тем, если возникнет такая необходимость, мы будем рады ответить на Ваши дополнительные вопросы, дать свои пояснения и комментарии.

Справочная / Договоры

Суть поручительства: что ждёт поручителя по кредиту и другим договорам

Есть заблуждение, что быть поручителем по кредиту — просто бумажная формальность. Это не так.

Поручительство — это серьёзная ответственность по чужому долгу. Если один предприниматель поручился за другого, он рискует вернуть деньги, которые не брал.

💸 О поручительстве на юридическом языке написано в § 5 Гражданского кодекса.

💸 Спорные моменты разъяснил ВАС в Постановлении Пленума № 42.

💸 Суть поручительства простым языком на интересных примерах — в нашей статье.

Поручитель соглашается погасить чужой долг

Поручительство — это обещание погасить чужой долг, если должник не заплатит.

Чаще всего поручительство требуют банки, когда дают кредит. Но нередко на нём настаивают поставщики, подрядчики и перевозчики для гарантии оплаты. Оба варианта одинаково ответственны.

Выплата долга — ещё не всё. Поручитель платит пени за просрочку и убытки, например, на юристов, когда кредитору пришлось идти в суд. Он рискует отдать значительно больше денег, чем брал должник.

На поручительство оформляют договор. В нём пишут, что поручитель отвечает перед кредитором за конкретный долг должника. Устное обещание не работает.

Если все хорошо и должник заплатил, поручительство снимается.

Поручительство действует после прекращения сотрудничества

В жизни предприниматели соглашаются платить за кого-то другого, когда есть общий экономический интерес. Учредители берут ответственность за долги своего ООО, один ИП за другого — когда сотрудничают.

Тут важно знать, что прекращение общих дел не отменяет поручительства. Так пояснено в п. 9 Постановлении Пленума № 42. Поручительство — это реальное и строгое обязательство.

От поручительства нельзя отказаться, если передумали

Поручитель не может отказаться от договора. Пока кредитор не получит свои деньги, поручительство действует.

Однако срок, в течение которого кредитор может спросить деньги с поручителя, ограничен. Если кредитор опоздал, поручительство прекращается. Но, как правило, кредиторы хорошо помнят про сроки и поручителям везёт редко.

Срок поручительства записывают в договор. Без срока у кредитора есть год с даты просрочки, чтобы подать в суд. А если оплата не привязана к точной дате, то два года с даты подписания договора.

Поручительство не прекращается смертью должника или самого поручителя. Долг переходит к наследникам.

Бывает, банк повышает проценты по кредиту. И вроде как поручитель не подписывался на них. В этом случае он отвечает по старой процентной ставке. Но само поручительство всё равно действует.

В общем, договор поручительства практически неубиваем.

Если поручитель не заплатит добровольно, кредитор взыщет деньги через суд

Обычно поручители несут субсидиарную ответственность. Это значит, кредитор подаёт в суд на должника и поручителя вместе или на любого из них на выбор. Потом с исполнительным листом через приставов списывает долг со счёта любого.

На практике выходит, что снимают деньги или описывают имущество именно у поручителя. С должником и так понятно, что платить ему нечем или известно, что он официально банкрот.

Поручитель же получает арест карты, звонки коллекторов и ограничение на выезд из страны. А если спор был с банком, то вдобавок испорченную кредитную историю.

Реальные случаи, когда один предприниматель заплатил за другого

Мы нашли три примера в судебной практике, когда предприниматели расплатились по договорам поручительства.

💰 Судебное дело с поручителем по кредиту

Одна ИП поручилась за другого ИП по кредиту в 1 500 000 ₽ на пополнение оборотных средств.

Закупленный на 1 100 000 ₽ товар заёмщик заложил банку по этому же кредиту. Казалось, поручитель в безопасности — если что, банк продаст залог и кредит погасится.

Бизнес не взлетел. Заёмщик нарушил график платежей и накопил других долгов. Перед банком висел долг в 1 200 000 ₽. Чтобы спастись, предпринимателю пришлось банкротиться.

Банк не стал участвовать в банкротстве, а просто взыскал свои 1 200 000 ₽ с поручителя. Договор залога не спас. Выяснилось, что на товары не составили опись, поэтому залог не действует.

🛒 Судебное дело с поручителем по поставке

ООО закупило стройматериалы на 690 000 ₽ с отсрочкой платежа на две недели. Перед поставщиком поручился учредитель.

Прошёл год, но поставщик не получил оплату. Он насчитал пени и подал в суд на поручителя.

Поручительство сработало. С учредителя взыскали долг 690 000 ₽, а сверху 155 000 ₽ неустойки и 11 000 ₽ за госпошлину.

👷‍♂️ Судебное дело с поручителем по подряду

ООО заказало ремонт арендованного помещения под салон красоты на 1 800 000 ₽. Похоже, подрядчик сразу не доверял молодому бизнесу. Подрядчик попросил поручительство у ИП — собственника помещения.

ООО ремонт подрядчику не оплатило. А вот предприниматель отдаст ему свои 800 000 ₽ (по части платежей пропустили срок). Так решил суд.

Заплативший долг поручитель может требовать деньги с должника

Когда поручитель заплатил кредитору, он вправе требовать эти деньги с процентами от должника.

Добровольно должники с финансовыми проблемами не платят. Поэтому поручители обычно судятся, получают исполнительные листы и через приставов пытаются вернуть деньги.

С должниками в банкротстве хуже. Там надо собирать документы, включаться в реестр и следить за распродажей имущества. Возврат денег похож на лотерею — как повезёт.

Читайте также: