Дата признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает

Опубликовано: 04.05.2024

Письмо Федеральной налоговой службы № СД-4-3/5272 от 25.03.2019

При налоговом учете расходов производственного характера датой осуществления услуг (работ) признается дата подписания акта их приемки-передачи. Датой внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов или дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Эти общие правила применяются к «бумажному» документообороту. Разъяснены некоторые специфические моменты налогового учета расходов при электронном документообороте, а именно – на какую из дат, содержащихся в электронном первичном документе, следует признавать расходы.

Порядок учета расходов по налогу на прибыль при применении метода начисления установлен статьей 272 НК РФ. Отдельных правил признания затрат, подтверждаемых электронными первичными документами, закон не устанавливает.

Расходы, которые уменьшают базу по прибыли

Среди расходов, которые формируют налоговую базу по прибыли конкретной фирмы, имеется две группы расходов:

расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, работ или услуг;
внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь делят:

на материальные затраты;
на затраты на оплату труда;
на суммы начисленной амортизации;
на прочие.

Обоснование расходов

На тот или иной вид расходов фирмы должны быть документы, которые их подтверждают. Если в затраты включена стоимость материалов – это накладные на оприходование, договор купли-продажи (если он был заключен в письменной форме), счета-фактуры. Если в расходы включены те или иные услуги производственного характера – это договор и акт их сдачи-приемки. По командировочным расходам это проездные документы, приказ о направлении в командировку и т. д.

Перечень расходов по производству и реализации, который дан в НК РФ, не является закрытым. Уменьшать прибыль фирмы могут и те расходы, которых в нем нет. Главное, чтобы затраты были документально подтверждены и экономически обоснованы, то есть связаны с получением дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Экономически оправданными затратами можно считать прежде всего те, без которых невозможно выполнение того или иного договора. Как сказано в статье 432 ГК РФ, существенными являются:

условия о предмете договора (например, выполнение работы, купля-продажа имущества или сдача его в аренду и т. д.);
условия, которые поименованы в законе как необходимые для договора того или иного вида (например, перечень существенных условий договора страхования приведен в ст. 942 ГК РФ, доверительного управления имуществом – в ст. 1016 ГК РФ и т. д.);
другие условия, которые стороны договора считают для себя существенными.

Таким образом, если ваша фирма договорилась оплатить те или иные расходы и это условие является по договору существенным, то они считаются экономически оправданными. Следовательно, данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Существенными могут быть и другие условия, которые указаны в договоре.

Главное – должны соблюдаться условия:

договор, который заключила фирма, связан с получением выручки;
расходы по договору, в рамках которого оплачиваются те или иные затраты, уменьшают налогооблагаемую прибыль, то есть соответствуют перечню расходов из НК РФ.

Расходы и первичка

Расходы – это обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами в целях налогообложения прибыли организаций понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни организации (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее – Закон № 402-ФЗ).

Факт хозяйственной жизни означает сделку, событие, операцию, которые оказывают (или способны оказать влияние) на финансовое положение, финансовый результат, движение денежных средств компании (п. 8 ст. 3 Закона № 402-ФЗ).

При этом первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (п. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Обязательные реквизиты

Закон № 402-ФЗ не требует обязательно применять унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом РФ. Используемые в организации формы первичных учетных документов утверждает ее руководитель (часть 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Но все они должны содержать обязательные реквизиты:

наименование документа;
дата составления документа;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лица, совершившего сделку, и ответственного за правильность ее оформления;
подписи этих лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (расшифровка подписей на первичных учетных документах).

Пунктом 5 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Когда электронный документ приравнивается к бумажному

Первичный учетный документ, составленный в электронном виде, соответствующий по составу показателей требованиям Закона № 402-ФЗ, может являться основанием для формирования данных налогового учета. Кроме того, первичные учетные документы в электронном виде могут подтверждать доходы и расходы для целей налогообложения в случаях, когда информация в электронной форме, подписанная электронной подписью, по правилам Федерального закона от 06.04.11 № 63-ФЗ »Об электронной подписи» (далее – Закон № 63-ФЗ) признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Об этом предупреждала ФНС РФ в письме от 06.02.14 № ГД-4-3/1984@.

Таким образом, если первичный учетный документ соответствует требованиям Закона № 402-ФЗ, а также подписан электронной подписью с соблюдением требований Закона № 63-ФЗ, то он может являться основанием для формирования данных налогового учета, а также подтверждать доходы и расходы компании в целях обложения налогом на прибыль.

Дата признания расхода

Порядок признания расходов в целях расчета налога на прибыль при методе начисления на основании электронного документа такой же, как и при оформлении документа на бумаге. Расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Датой признания расходов при электронном ЭДО должна признаваться дата составления электронного документа, подтверждающего затраты.

При налоговом учете расходов датой осуществления услуг (работ) производственного характера признается дата подписания акта их приемки-передачи (п. 2 ст. 272 Налогового кодекса).

Однако при электронном ЭДО может сложиться неоднозначная ситуация с датами.

Например, фирма подписывает с заказчиками акты сдачи-приемки выполненных работ в системе для обмена юридически значимыми документами. Дата передачи работ в актах соответствует дате составления актов. По условиям договора заказчик может принимать работы в течение нескольких дней с момента получения акта и только после этого подписывать акт электронной подписью. Возникает ситуация, когда дата составления акта относится к одному отчетному (налоговому) периоду, а дата фактического подписания документа заказчиком – к следующему периоду.

ФНС разъяснила, что в подобных случаях датой признания расходов должна признаваться именно дата составления электронного документа.

Что касается внереализационных расходов, то их датой признается дата расчетов или дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 272 НК РФ). Налоговики в комментируемом письме отметили, под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, также следует понимать дату их составления.

Но возник следующий вопрос: какую из дат, содержащихся в электронном первичном документе, считать датой его составления.

Ответили налоговики так.

Например, формат УПД содержит даты:

составления счета-фактуры («Дата СЧФ»);
отгрузки товаров (передачи результатов работ), передачи имущественных прав (предъявления оказанных услуг) («ДатаПер»);
передачи вещи, изготовленной по договору подряда («ДатаПерВещ»);
принятия товаров (результатов выполненных работ), имущественных прав (подтверждения факта оказания услуг) («ДатаПрин»).

Так вот, датой подписания документа является та дата, когда фактически был подписан документ, независимо от того, совпадает ли она с каким-либо из перечисленных реквизитов.

А период оказания услуг исполнитель может указать в элементе «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав» (НаимТов) или «Наименование работ (услуг)» (НаимРабот).

Кстати, в новом формате УПД (утв. Приказом ФНС РФ от 19.12.2018 № ММВ-7-15/820@) для автоматизированной обработки такой информации выделены отдельные элементы (ДатаНач; ДатаОкон).

Заметим, что это не что иное, как «содержание факта хозяйственной жизни». Именно здесь содержится информация о том, кто, кому, на каком основании, в каком объеме, когда и что сделал. Если дата составления документа и дата самого факта хозяйственной жизни не совпадают, то в части документа, описывающей факт хозяйственной жизни, должна быть четко прописана дата свершения хозяйственной операции (дата приема груза, принятия работ или услуг и др.).

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

эксперт Контур.Школы по бухгалтерскому учету, зарплате, кадрам, трудовому праву

Начинающие бухгалтеры порой задают вопрос, как сблизить бухгалтерский учет с налоговым. Чтобы избежать ошибок при сближении бухгалтерского и налогового учета, надо сначала разобраться, в чем их различие. Статья поможет понять разницу в признании доходов, расходов, амортизации, в создании резервов.

Определение бухгалтерского и налогового учета и цель их применения

Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В статье 313 НК РФ приведено определение налоговому учету:

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Если организация применяет общую систему налогообложения, то налоговый учет она ведет с целью определить налог на прибыль – это главная цель налогового учета.

Онлайн-курс «Налог на прибыль». Вы научитесь без ошибок вести учет доходов, отражать расходы, определять налоговую базу по налогу на прибыль. А также рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность. Узнать подробнее

Основной нормативный документ в области ведения бухгалтерского учета — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Рассмотрим, какое же определение дает данный нормативно-правовой документ бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).

Цель бухгалтерского учета — составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на основании которой можно судить о результатах деятельности организации, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета. Например, решение о предоставлении организации кредита или займа в большинстве случаев осуществляется на основании представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она же необходима и для участия в конкурсах, аукционах и т.д. Почему же внешним пользователям нужна именно бухгалтерская (финансовая) отчетность? – только на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности можно судить об экономическом положении организации.

Не меньший интерес вызывает бухгалтерская отчетность и у внутренних пользователей: учредителей, руководителей и т.д. Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности они принимают управленческие решения.

Итог из вышесказанного: налоговый учет позволяет государственным органам контролировать полноту и своевременность уплаты налогов. А бухгалтерский учет, в свою очередь, ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность, на основании которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.

Итак, организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, вместе с бухгалтерским учетом ведут налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом

В рамках данного раздела рассмотрим следующие различия между бухгалтерским и налоговым учетом:

Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок и условия признания доходов
В бухгалтерском учете:	В налоговом учете:	Комментарий эксперта
Регламентирует ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. Согласно п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).	Понятие дохода в налоговом учете приведено в ст. 41 НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.	Обратите внимание, что в понятии «доход» в бухгалтерском и в налоговом учете фигурирует термин «экономическая выгода». Российское законодательство не раскрывает данное понятие. Обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике*. Экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции). То есть, если говорить о доходе организации как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете, то в первую очередь доход тождествен притоку денежных средств в организацию.
* Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России РФ от 29.12.1997г.
Классификация доходов
1) доходы от обычных видов деятельности — выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99);	1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав — выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав;	В обоих случаях организация имеет дело с выручкой
2) прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99, перечень открытый). Например, к прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, курсовые разницы и т д.	2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ, перечень закрытый). К ним можно отнести те доходы, которые не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Например, к внереализационным доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы и т д.	Обратите внимание, что перечень внереализационных расходов, поименованных в ст. 250 НК РФ закрытый, чем отличается от перечня доходов в бухгалтерском учете, приведенных в п.7 ПБУ 9/99.
Ограничения в признании доходов
Перечень доходов, которые нельзя учитывать в бухгалтерском учете (п.3 ПБУ 9/99). Не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, например, сумм возмещаемых налогов, в погашение кредита, займа, предоставленного организацией заемщику и т д.	Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. Например, не являются доходами те доходы, которые поступили в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде имущества, которое получено в форме залога или задатка в качестве обеспечительных обязательств и т д.	Перечни в обоих случаях закрытые и расширительному толкованию не подлежат.
Порядок признания доходов
Раздел 4 ПБУ 9/99. Для признания выручки в бухгалтерском учете должны выполняться условия, предусмотренные п.12 ПБУ 9/99. Если хотя бы одно из условий не выполняется, это уже не выручка, а кредиторская задолженность.* В общем случае бухучет ведут методом начисления, но есть исключения. Организациям, которым разрешено вести бухучет упрощенным способом, можно применять кассовый метод признания доходов.	Порядок признания доходов при методе начисления в налоговом учете приведен в ст. 271 НК РФ.	Дата признания отдельных видов доходов в налоговом учете отличается от даты признания в бухгалтерском учете.
* Не следует забывать и о п.13 ПБУ 9/99. Согласно данному пункту, признание выручки в целях бухгалтерского учета может зависеть от условий договора, заключенного с контрагентом. Также, исходя из норм п.13 ПБУ 9/99, может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском учете возникает возможность применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода. Это возможно в том случае, если речь идет о признании выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий.

Вывод при сравнении доходов, формируемых в бухгалтерском и налоговом учете: в общем случае данные налогового учета будут совпадать с данными бухгалтерского учета. И все-таки правильнее сделать акцент, что совпадение рассмотренных видов доходов происходит «в общем случае». Поэтому при ведении бухгалтерского и налогового учета нельзя забывать и о случаях частных: при признании доходов в налоговом учете есть несколько особенностей. Далее в статье рассмотрим их по порядку.

Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете

1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом учете

Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете, можно включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является.

А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это требование п. 1 ст. 250 НК РФ.

2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете

Например, не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.

3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может отличаться от даты признания в целях налогового учета

Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае, организации могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Вот здесь и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате признания этих доходов.

Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ 10/99):

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т п.);
вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом учете.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны выполняться следующие условия:

затраты обоснованы;
затраты документально подтверждены;
затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Исходя из вышесказанного: в общем случае, на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут

Но также как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь, в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются.
Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми, что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, расходы на капитальные вложения для целей налогообложения прибыли являются нормируемыми в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ. В свою очередь в бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму расходов на капитальные вложения.
Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.

Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом учете.

К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: различия

Также расхождения между двумя рассматриваемыми видами учета возможно и при изменении срока полезного использования объектов основных средств, при применении повышающих коэффициентов, при установлении лимита отнесения объектов к основным средствам. Также в налоговом учете можно говорить об амортизационной премии, что в свою очередь отличается от бухгалтерского учета. Напомню, что амортизационной премии в бухгалтерском учете нет.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом при создании резервов

Организация также может столкнуться с расхождениями между бухгалтерским и налоговым учетом, если создает резервы.

При создании резерва на оплату отпусков. Порядок создания резерва в налоговом учете не применим для бухгалтерского учета. Обратите внимание, что механизм создания резерва на оплату отпусков в налоговом учете приведет в ст. 324.1 НК РФ. Согласно указанной правовой норме, резерв на оплату отпусков в налоговом учете создается непосредственно под отпуска отчетного года и, соответственно, в конце года он в редких случаях имеет остаток. Это кардинально отличается от бухгалтерского учета.
При создании резерва по сомнительным долгам. Если возникла просроченная дебиторская задолженность, организация обязана создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. В налоговом учете создавать такой резерв — это право организации. Метод формирования резерва в учетах разный. Поэтому даже если создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, расхождения неизбежны.

Когда исчезнут расхождения в учете?

Изменения последних лет, вносимые в Налоговый кодекс РФ, направлены на сближение бухгалтерского учета с налоговым учетом.

«Клерк» Рубрика Налог на прибыль

Теоретически даты, на которые выписаны первичные документы, и даты, на которые отражены в учете соответствующие хозяйственные операции, должны совпадать. Но на практике нередки случаи, когда товары, работы или услуги фактически приняты в одном периоде, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом. В результате организации заведомо известно о фактически понесенных расходах, но основания для их отражения в учете (как в бухгалтерском, так и в налоговом) отсутствуют. Ситуация становится особенно запутанной, если речь идет о разных налоговых периодах. Полагаем, с подобной проблемой хоть раз в жизни сталкивался каждый налогоплательщик, следовательно, пути ее решения представляют интерес для широкого круга читателей.

Рассматриваемая ситуация Налоговым кодексом прямо не урегулирована. А это, в свою очередь, свидетельствует о наличии как минимум нескольких способов учета расходов, подтверждающие документы по которым поступили налогоплательщику с опозданием. Каждый из них, а также их плюсы и минусы, рассмотрим подробно.

Корректировка налоговой базы прошлого периода

Напомним: порядок признания затрат при методе начисления определен п. 1 ст. 272, в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 – 320 НК РФ. Другими словами, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникли исходя из условий сделки. Это так называемый общий принцип признания затрат для целей налогообложения прибыли. Как подчеркнул ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 № А72-5678/2011, данный принцип не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода для отражения расходов.

Исходя из приведенного принципа, налогоплательщик, получив с опозданием документы, должен скорректировать облагаемую базу по налогу на прибыль прошлого периода на сумму понесенных затрат (и, соответственно, сумму налога к уплате) и представить в инспекцию уточненную декларацию.

В пользу указанного способа отражения ранее не учтенных при налогообложении прибыли расходов можно привести следующие аргументы. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения облагаемой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном налоговым законодательством (ст. 313 НК РФ). Если первичные документы (независимо от их формата – бумажного или электронного) отсутствуют, значит, отсутствует и возможность учета понесенных затрат для целей налогообложения. В результате облагаемая база, отраженная в налоговой декларации за период, когда расходы были фактически понесены налогоплательщиком, оказывается завышенной. Как следствие, завышенной является и сумма налога, исчисленная и заявленная к уплате в бюджет за этот период.

Контролеры обеими руками «за»

Полагаем, в немалой степени на подобную категоричность контролеров повлияли разъяснения, приведенные в Письме ФНС России от 17.08.2011 № АС-4-3/13421. Напомним, в нем специалисты налогового ведомства пришли к выводу о том, что не подавать уточненную декларацию налогоплательщик может только в том случае, когда не ясен период возникновения ошибки. В отношении документов, полученных с опозданием, о подобной неясности речи быть не может, поскольку период, когда были понесены затраты, определен.

Следует отметить: есть судебные акты, в которых арбитры солидарны с такой позицией контролеров. Например, судьи ФАС СКО в Постановлении от 07.08.2013 № А15-1905/2012 пришли к выводу, что отражение в составе налоговой базы понесенных расходов, документы о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, производятся путем представления уточненной декларации. Отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) компания может только в том случае, если период возникновения произведенных расходов не известен.

Здесь также уместно добавить, что налоговые инспекторы нередко апеллируют к выводам, сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08 (далее – Постановление № 4894/08), согласно которым расходы, относящиеся к прошлым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. Между тем спор в указанном судебном акте возник по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль по внереализационным расходам за период с 2001 по 2003 годы. Иными словами, выводы высших арбитров сделаны в отношении правоотношений, регулируемых прежней редакцией п. 1 ст. 54 НК РФ (до внесения в нее изменений Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ), которая применялась до 1 января 2010 года. Поэтому ссылка на упомянутый судебный акт при рассмотрении спорных ситуаций, возникших после указанной даты, мягко говоря, некорректна.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 № 09АП-33336/2013 .

Итак, выбирая данный способ отражения в учете расходов по опоздавшим подтверждающим документам, налогоплательщик, скорее всего, избежит претензий со стороны контролирующих органов.

«Ложка дегтя»

Справедливость подобного утверждения подтверждают рекомендации специалистов ФНС по проведению выездных проверок (п. 1.3.2 Письма от 25.07.2013 № АС-4-2/13622). Из указанного документа следует, что налоговый орган в рамках выездной проверки вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой (см. также Письмо ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792).

Таким образом, подавая уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога на прибыль к уплате в бюджет, налогоплательщик рискует тем, что в отношении него может быть назначена внеплановая выездная налоговая проверка. Добавим, риск этот возрастает в случае неоднократного уточнения сведений за один и тот же период.

Вместе с тем (как упоминалось выше) корректировка налоговой базы прошлого периода – далеко не единственный способ отразить в учете ранее не признанные расходы.

Признание в расходах текущего периода

Внереализационные расходы

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде сумм комиссионных сборов, затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также иных подобных расходов.

Справедливость подобного подхода подтверждают выводы арбитров, сделанные в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 №А44-3816/2011, ФАС СКО от 22.02.2012 №А53-11894/2011. А ФАС МО в Постановлении от 15.03.2013 №А40-54227/12-90-293 уточнил: в налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор даты осуществления внереализационных и прочих расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям предоставленных ими услуг в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в период осуществления расчетов за оказанную услугу, данные действия полностью соответствуют требованиям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Существенный момент.В подпункте 3 п. 7 ст. 272 говорится о предъявлении документов. Понятие «предъявить» в толковых словарях русского языка обозначает «показать в подтверждение». Другими словами, использование понятия «предъявление» применительно к документам указывает на то, что эти документы можно увидеть воочию. То есть речь идет о дате, когда документы фактически поступили налогоплательщику. Именно так упомянутое понятие трактуется в правоприменительной практике (см., например, постановления ФАС МО от 14.08.2013 № А40-110013/12-20-566, ФАС СЗО от 31.01.2011 № А56-10165/2010).

Чиновники Минфина, в свою очередь, нередко производят замену понятий в указанной норме. Например, в Письме от 13.12.2010 № 03-03-06/1/774 финансисты указали, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов. Согласитесь, между составлением и представлением документов есть разница, и немалая.

Производственные расходы

В этом случае налогоплательщику право выбора конкретного способа учета материальных затрат не предоставлено. В то же время для включения в состав налоговых расходов стоимости работ (услуг) необходим первичный документ, на основании которого данные работы будут приняты к учету. Поэтому получение информации о затратах, которая на момент составления декларации налогоплательщику не была доступна, не приводит к возникновению обязанности налогоплательщика скорректировать налоговую базу прошлого периода посредством подачи уточненной декларации.

Как сказано в упоминавшемся ранее Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда № 09АП-33336/2013, в ситуации, когда речь идет об «опоздавших» документах, применению подлежит специальная норма – п. 2 ст. 272 НК РФ, а ссылка налоговой инспекции на общий порядок (п. 1 ст. 272 НК РФ) и на положения ст. 54 НК РФ, в которой говорится об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), является неправомерной.

А если признать как убыток?

Кроме того, из Письма Минфина России от 28.12.2010 № 03-03-06/1/814 следует, что не признанные ранее расходы налогоплательщик должен отражать в учете по той же статье и группе расходов (материальные расходы, оплата труда или внереализационные расходы), по которой они учитываются в случае своевременного поступления документов.

Каковы шансы организации отстоять свои интересы в данном случае (в том числе в судебном порядке)? Заранее спрогнозировать исход подобного спора довольно сложно, поскольку судебная практика в этой части весьма противоречива.

Например, в Постановлении от 16.06.2011 № А65-6652/2010 арбитры ФАС ПО сочли правильными действия налогоплательщика, который, руководствуясь пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, ранее не учтенные расходы отразил в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде. Несмотря на то, что рассмотренный в деле спор касается признания затрат 2008 года, арбитры к анализируемым правоотношениям применили п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2010 года. Мотивируя свои действия, судьи сослались на п. 3 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу без специального на то указания.

Правда, позднее ФАС ПО (Постановление от 19.12.2013 № А65-30248/2012) пришел к выводу о том, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде, только если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, не известен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. (Здесь же указана и причина смены позиции арбитров данного округа – Постановление № 4894/08.)

Представляет интерес и ПостановлениеФАС МО от 05.07.2013 № А40-122173/12-20-621, в котором рассматривался схожий эпизод (документы по ранее понесенным расходам получены в 2008 и 2009 годах). Принимая решение в пользу налогового органа (со ссылкой на ст. 54 (в редакции до 01.01.2010), 272 НК РФ и, разумеется, на Постановление № 4894/08) и отменяя решения нижестоящих инстанций (принявших решение в пользу налогоплательщика), арбитры решили: налогоплательщик не вправе учесть в качестве убытков прошлых лет выявленные в текущем году расходы, связанные с обычной хозяйственной деятельностью.

Делая такие выводы, судьи тем не менее отметили, что в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие позднее получение первичных документов.

Возможно, если бы налогоплательщик вовремя побеспокоился об указанных доказательствах, исход спора был бы иным. Впрочем, доподлинно это утверждать нельзя. Но! Упомянутая оговорка из Постановления ФАС МО№ А40-122173/12-20-621 лишний раз убеждает нас в том, что подобные доказательства весьма кстати в спорах о периоде отражения ранее не учтенных расходов. Следовательно, об оформлении такого рода документов (например, журналов входящей корреспонденции) налогоплательщикам надо побеспокоиться заранее.

Итак, учитывая вышесказанное, можно сделать вывод: порядок признания в налоговом учете расходов, подтвержденных «опоздавшими» первичными документами, не может быть универсальным. Выбор периода отражения не учтенных ранее расходов (и, как следствие, необходимость корректировки облагаемой базы по налогу на прибыль) напрямую зависит от конкретного вида затрат. При этом налогоплательщику надо соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов, а также оценить вероятность судебного спора с контролерами. И здесь важно четко понимать, что является ошибкой для целей налогообложения, а что нет.

Что считать ошибкой?

если известно, что ошибка относится к прошлому периоду, то пересчитывают налоговую базу (соответственно, сумму налога) периода совершения ошибки;
если момент совершения ошибки определить невозможно, перерасчет налоговой базы (и суммы налога) осуществляется в текущем периоде. Можно не корректировать налоговую базу прошлого периода и в том случае, если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

Однако действующее законодательство не определяет, что является ошибкой для целей осуществления налогового учета. Поясняя данный момент, Минфин отталкивается от понятия «не ошибки» (письма от 17.10.2013 №03-03-06/1/43299, от 30.01.2012 №03-03-06/1/40). Оно определено в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» : не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов

Действительно, не учтенные налогоплательщиком расходы (из-за отсутствия подтверждающих документов) привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы и, соответственно, уплате налога в большем размере. Поскольку бюджет не понес потерь в этом случае, нет необходимости и корректировать налоговую базу и сумму налога (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2013 № 09АП-6639/2013 ).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, когда поступили подтверждающие документы. (О необходимости оформления документов, подтверждающих факт позднего поступления «первички», было сказано ранее.)

Принимая во внимание изложенную позицию финансового ведомства, можно сделать следующий вывод. Ошибка для целей налогового учета – это неправомерное (в нарушение налоговых правил) применение налоговых льгот, налоговых ставок или налоговых вычетов, поскольку в результате всех перечисленных действий облагаемая база исчисляется заведомо неверно. Исправляются такие ошибки по правилам, установленным ст. 54 и 81 НК РФ, то есть посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога, предназначенной к уплате в бюджет (см. Постановление ФАС СЗО от 22.01.2013 № А56-16511/2012).

Что в итоге? Как видим, вариантов для учета расходов по «опоздавшей» первичке несколько, выбор зависит от конкретной ситуации и вида расходов. При этом порядок признания расходов (в том числе не учтенных ранее) является элементом учетной политики для целей налогообложения. Но, закрепляя этот порядок, важно не перестараться и не установить слишком жесткие условия, которые впоследствии ограничат действия налогоплательщика.

Кроме того, при решении вопроса о периоде признания расходов и внесения корректировок в налоговый учет не стоит забывать о следующем нюансе. Если в предыдущем налоговом периоде был получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде нельзя, поскольку в этом случае допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога. Поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога в соответствии с п. 1ст. 54 НК РФ, по мнению Минфина (письма от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105), производится за период, в котором были совершены ошибки (разумеется, если этот период установлен).

Постановлением ФАС МО от 13.02.2014 № А40-66604/13-116-146 данное постановление оставлено без изменения.
К работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К их числу также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Упоминание об обратной силе правила, установленного в п. 1 ст. 54 НК РФ, содержится и в других судебных актах, например в Постановлении ФАС МО от 28.11.2013 № Ф05-13700/2013.
Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
Постановлением ФАС МО от 14.08.2013 № А40-110013/12-20-566 данное постановление оставлено без изменения.

Каждый бухгалтер знает, что правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинаковы.

Из-за этого нередко размер прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета не совпадает с величиной прибыли (убытка) по данным налогового учета.

Согласно п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н, такая разница между бухгалтерской прибылью и прибылью по данным налогового учета состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянная разница возникает, если какой-либо доход или расход признать в бухгалтерском учете можно, а в целях налогообложения прибыли – нельзя, или наоборот, признать какой-либо доход или расход в бухучете нельзя, а в целях налогообложения прибыли – можно.

Однако гораздо больше вопросов у бухгалтеров вызывает порядок учета временных разниц.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.

Проще говоря, временная разница возникает, если какой-либо доход или расход можно учесть как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но в разное время (то есть в бухгалтерском учете такой доход или расход признается раньше, чем в налоговом, или наоборот, позже, чем в налоговом).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

– налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы, образовавшиеся в отчетном периоде, приводят в следующем (следующих) отчетном периоде к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Вычитаемые временные разницы могут образоваться, например, в результате:

– получения в одном из отчетных периодов убытка (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете).

В этом случае в бухгалтерском учете сумму убытка можно учесть сразу, а в налоговом учете убыток, полученный в отчетном периоде, по правилам ст. 283 НК РФ будет учтен при расчете налога на прибыль только в следующем (следующих) периодах.

– применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

– применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов.

Величина отложенного налогового актива рассчитывается по формуле :

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница х Ставка налога на прибыль.

На сумму отложенных налоговых активов налог на прибыль в следующем (следующих) за отчетным периоде уменьшается.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов (счет 09 «Отложенные налоговые активы») в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п. 17 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы, возникшие в отчетном периоде, приводят в следующем (следующих) отчетном периоде к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Налогооблагаемые временные разницы могут образоваться, например, в результате:

– признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

– отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

– применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.

Величина отложенного налогового обязательства рассчитывается по формуле:

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога на прибыль.

На сумму отложенных налоговых обязательств налог на прибыль в периоде, следующем (следующих) за отчетным, увеличивается.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств (счет 77 «Отложенные налоговые обязательства») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 18 ПБУ 18/02).

Условный доход (расход) по налогу на прибыль

Как мы уже отметили выше, из-за различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством, сумма прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета и по данным налогового учета может различаться.

Сумму налога на прибыль, начисленную на сумму «бухгалтерской» прибыли, ПБУ 18/02 называет условным расходом по налогу на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль отражается бухгалтерской записью:

Если же в бухгалтерском учете появился убыток, то сумма налога на прибыль, определяемая исходя из такого убытка, называется условным доходом по налогу на прибыль и отражается записью:

Условный доход и условный расход по налогу на прибыль определяются только на основе данных бухучета; их величина не зависит от суммы прибыли или убытка по данным налогового учета.

Условный доход (расход) по налогу на прибыль , скорректированный с учетом постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, представляет собой сумму налога на прибыль по данным налогового учета (которую ПБУ 18/02 называет «текущий налог на прибыль» или «текущий налоговый убыток»).

Если постоянные и временные разницы (а, значит, и постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства) в каком-либо отчетном периоде отсутствуют, то условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (или текущему налоговому убытку), то есть налогу на прибыль по данным налогового учета.

Практические примеры учета временных разниц

Организация приобрела ксерокс стоимостью 30 000 руб. (без НДС), срок полезного использования ксерокса – 4 года (48 месяцев).

В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом.

Следовательно, в налоговом учете в течение 4 лет ежемесячно будут признаваться расходы в сумме 625 рублей в месяц (30 000 руб. : 48 мес.).

В бухгалтерском учете амортизация начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет.

При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Следовательно, ежемесячная сумма амортизации, признаваемая расходом в бухгалтерском учете, будет составлять:

– в 1 год использования ксерокса: 1 000 руб. в месяц (4 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.);

– во 2 год: 750 руб. в месяц (3 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.);

– в 3 год: 500 руб. в месяц (2 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.);

– в 4 год: 250 руб. в месяц (1 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.).

Таким образом, из-за несовпадения размеров сумм амортизации, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете, ежемесячно будут возникать вычитаемые временные разницы в следующих размерах:

– в 1 год – 375 рублей в месяц (625 руб. – 1000 руб.) – вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив = 375 руб. х 24% = 90 руб. в месяц.

Соответственно, в бухгалтерском учете в течение 1 года ежемесячно помимо записи, которой отражается начисление амортизации (ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02), должна составляться следующая запись, отражающая начисление отложенного налогового актива:

– во 2 год – 125 рублей в месяц (625 – 750 руб.) – вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив = 125 руб. х 24% = 30 руб. в месяц.

Ежемесячно в течение 2-го года на эту сумму делается запись:

Начиная с 3 года суммы амортизации, ежемесячно признаваемые расходом в налоговом учете, будут превышать суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском учете.

Поэтому сумма ранее возникшей вычитаемой временной разницы и начисленного отложенного налогового актива будет уменьшаться:

– в 3 год – вычитаемая временная разница уменьшается на 125 руб. в месяц (625 руб. – 500 руб.).

Отложенный налоговый актив в течение 3-го года уменьшается ежемесячно на 30 руб. (125 руб. х 24%).

Уменьшение отложенного налогового актива ежемесячно отражается в бухгалтерском учете записью:

– в 4 год – вычитаемая временная разница уменьшается на 375 руб. в месяц (625 руб. – 250 руб.).

Отложенный налоговый актив в течение 4 года уменьшается ежемесячно на 90 руб. (375 руб. х 24%) (ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09).

Таким образом, отложенный налоговый актив, отраженный по дебету счета 09 в 1 и 2 годы эксплуатации ксерокса, будет полностью списан к окончанию срока эксплуатации ксерокса.

Начисляемый в 1 и 2 годы эксплуатации ксерокса отложенный налоговый актив увеличивал сумму налога на прибыль, исчисленную по данным бухучета и отраженную записью ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68, – сумма по кредиту счета 68 возрастала (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68).

Тем самым отражался тот факт, что признаваемая в налоговом учете сумма расходов в виде амортизации была меньше, чем сумма амортизации по данным бухучета, соответственно, сумма прибыли и налога на прибыль в налоговом учете была больше, чем в бухгалтерском учете.

В 3 и 4 годы эксплуатации ксерокса, наоборот, сумма расходов в виде амортизации, признаваемая ежемесячно в налоговом учете, была больше, чем сумма амортизации по данным бухучета, а значит суммы прибыли и налога на прибыль по данным налогового учета были меньше, чем «бухгалтерская» прибыль и налог на нее.

Поэтому сумма налога на прибыль, отраженная по кредиту 68 (условный расход по налогу на прибыль), уменьшалась записью ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09, которой списывался обязательный налоговый актив.

Величина убытка в налоговом учете равна бухгалтерскому убытку и составляет 10 000 руб.

Убыток, который в бухгалтерском учете был учтен в данном отчетном периоде, а в налоговом учете переносится на будущее, образует вычитаемую временную разницу.

Следовательно, в бухгалтерском учете появляется отложенный налоговый актив.

– 2400 руб. (10 000 х 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль.

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2400 руб. (10 000 х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

В последующие годы, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль в налоговом учете на сумму убытка по правилам ст. 283 НК РФ, бухгалтер будет списывать отложенный налоговый актив записью

Организация приобрела автомобиль стоимостью 200 000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом.

Срок полезного использования автомобиля – 6 лет (72 месяца), автомобиль введен в эксплуатацию 20 августа 2006 г.

Организацией было принято решение, воспользовавшись п. 1.1 ст. 259 НК РФ, начислять в налоговом учете «амортизационную премию» в размере 10% первоначальной стоимости автомобиля.

То есть в налоговом учете в сентябре 2006 года будут признаны расходы в сумме 22 500 руб., а именно:

– «амортизационная премия» – 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%);

– сумма амортизации за 1 месяц – 2 500 руб. ((200 000 руб. – 20 000 руб.) : 72 мес.).

В бухгалтерском учете начисление «амортизационной премии» не предусмотрено. Поэтому в сентябре в бухучете будут признаны расходы в сумме амортизации за 1 месяц – 2 777,78 руб. (200 000 руб. : 72 мес.).

Таким образом, налогооблагаемая временная разница, возникшая в результате признания расходов в налоговом учете в большей сумме, чем в бухгалтерском учете, составит 19 722,22 руб. (22 500 руб. – 2 777,78 руб.).

Следовательно, в сентябре образуется отложенное налоговое обязательство в сумме 4 733,33 руб. (19 722,22 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете в сентябре будут сделаны следующие записи.

– 2 777,78 руб. – начислена амортизация по автомобилю за сентябрь.

– 4 733,33 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с октября сумма расходов в виде амортизации, признаваемая ежемесячно в бухгалтерском учете (2 777,78 руб.) будет больше суммы расходов в виде амортизации, признаваемых ежемесячно в налоговом учете (2 500 руб.) на 277,78 руб. (2 777,78 руб. – 2 500 руб.).

Следовательно, в течение всего срока полезного использования автомобиля в бухгалтерском учете ежемесячно наряду с начислением амортизации будет отражаться уменьшение отложенного налогового обязательства, возникшего в сентябре 2006 года, на 66,67 руб. (277,78 руб. х 24%).

– 2 777,78 руб. – начислена амортизация по автомобилю;

– 66,67 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Организация приобрела экземпляр бухгалтерской программы для ЭВМ. Срок пользования программой определен приказом руководителя организации – 5 лет. Стоимость программы – 300 000 руб. без учета НДС.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Произведя единовременно оплату экземпляра программы, организация намеривается использовать его в течение 5 лет, поэтому такие затраты признаются в бухучете расходами будущих периодов и учитываются организацией на счете 97, признаваясь расходами отчетного периода в соответствии с установленной организацией учетной политикой равномерно, ежемесячно в течение 5 лет.

В налоговом учете расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете расходы на приобретение бухгалтерской программы отражаются записью:

– 30 000 руб. – затраты на приобретение бухгалтерской программы учтены в качестве расходов будущих периодов.

Если в налоговом учете в месяце приобретения программы расходы на приобретение программы признаются в полной сумме (30 000 руб.), то в бухгалтерском учете расходами отчетного периода признается только 500 руб. (30 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

– 500 руб. – часть расходов будущих периодов признана расходом отчетного периода.

Соответственно, возникает налогооблагаемая временная разница в размере 29 500 руб. (30 000 руб. – 500 руб.).

Значит, в бухгалтерском учете отражается отложенное налоговое обязательство в сумме 7 080 руб. (29 500 руб. х 24%).

– 7 080 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

В последующие месяцы затраты на приобретение бухгалтерской программы будут признаваться в бухгалтерском учете расходами отчетного периода в размере 500 руб. ежемесячно, в то время как в налоговом учете указанные затраты уже были включены в расходы ранее.

Поэтому ежемесячно по мере признания затрат на приобретение бухгалтерской программы, учтенных в составе расходов будущих периодов, расходами отчетного периода, налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться на сумму 120 руб. (500 руб. х 24%)

– 120 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Организация безвозмездно получила основное средство стоимостью 120 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования основного средства – 10 лет (120 месяцев).

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе доходов будущих периодов и признается в качестве внереализационных доходов отчетного периода постепенно, по мере начисления амортизации.

В налоговом учете доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами того отчетного периода, в котором это имущество получено.

Из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов в виде безвозмездно полученного имущества возникает вычитаемая временная разница в размере 120 000 руб.

– 120 000 руб. – основное средство получено безвозмездно;

– 28 800 руб. (120 000 руб. х 24%) – отражен отложенный налоговый актив;

– 120 000 руб. – основное средство принято к учету.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно в течение 10 лет будут производиться следующие записи:

– 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) – начислена амортизация по основному средству, полученному безвозмездно;

– 1000 руб. – часть доходов будущих периодов признана внереализационным доходом отчетного периода;

– 240 руб. (1000 руб. х 24%) – отражено уменьшение отложенного налогового актива.

Акт от 31.12.2019 за услуги, оказанные в декабре, получен по электронному документообороту с датой подписи февраль 2020. Когда принимать к учету данные расходы?

Момент принятия к учету расходов за услуги не зависит от того в бумажном или электронном виде оформлен первичный документ (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

Бухгалтерский учет

По правилам бухгалтерского учета расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99).

Расходы в бухгалтерском учете признаются при условиях (п. 16 ПБУ 10/99):

расход производится в соответствии договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

При этом каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

Таким образом, бухгалтерское законодательство необходимость составления первичного документа ставит в зависимость от факта хозяйственной жизни, а не наоборот, а значит услуги должны были быть учтены в декабре прошлого года, например, на основании справки бухгалтера.

Если организация знала, что услуга оказана, но документ не поступил, не отражение услуги в учете следует рассматривать как ошибку.

Дата внесения исправлений будет зависеть от (п. 5-9 ПБУ 22/2010):

момента поступления документа в организацию:
- до утверждения бухгалтерской отчетности;
- после утверждения бухгалтерской отчетности;
степени существенности ошибки;
возможности применить упрощенный способ исправления ошибки.

Налоговый учет

В налоговом учете момент признания расходов зависит от характера оказываемых услуг:

услуги производственного характера признаются датой подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (п. 2 ст. 272 НК РФ);
прочие и внереализационные расходы признаются в наиболее раннюю из дат (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 28.06.2012 N 03-03-06/1/328):
- в дату расчетов по договору или дату предъявления налогоплательщику документов на оказанные услуги;
- в последнюю дату отчетного периода.

Таким образом, расходы на услуги, оказанные в декабре 2019 года, на которые документы подписаны и получены в феврале 2020 года, в целях расчета налога на прибыль учитываются, в зависимости от характера оказанных услуг:

на дату подписания акта (февраль 2020) – для услуг производственного характера (п. 2 ст. 272 НК РФ);
не позднее 31.12.2019 – для услуг, признаваемых прочими или внереализационными расходами (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В случае, если услуги следовало признать в 2019 году на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, у организации есть возможность учесть расходы в 1 квартале 2020 года, если за 2019 год она начислила излишний налог к уплате (ст. 54 НК РФ). В этом случае расходы по услугам 2019 года, выявленные в 2020 году, приравниваются к внереализационным расходам в качестве убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2020 года данная сумма будет отражена по стр. 400 Приложения N 2 к Листу 02.

См. также:

Исправление ошибок в БУ
Исправление ошибок в НУ
Как учесть НДС по счету-фактуре прошлого периода, полученному в текущем периоде
Занижена сумма выручки прошлого года
Пропущенные документы прошлого года от поставщика услуг

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Карточка публикации

(6 оценок, среднее: 5,00 из 5)

Добавить комментарий Отменить ответ

Для отправки комментария вам необходимо авторизоваться.

Вы можете задать еще вопросов

Доступ к форме "Задать вопрос" возможен только при оформлении полной подписки на БухЭксперт8.
Оформить заявку от имени Юр. или Физ. лица вы можете здесь >>

Нажимая кнопку "Задать вопрос", я соглашаюсь с
регламентом БухЭксперт8.ру >>

Изменения в 2021 году, о которых нужно знать бухгалтеру

[06.04.2021 запись] Учетная политика на 2021 в 1С

[27.04.2021 эфир] Уточненная декларация: основания и последствия ее представления

Рекомендации Минтруда по нерабочим дням мая 2021 года

Марина Аркадьевна, как всегда, на высоте! Восхищаюсь!

Читайте также: