Безвозмездное оказание услуг бухгалтерский и налоговый учет

Как отражаются в учете операции, связанные с оказанием организации сторонней фирмой услуги на безвозмездной основе?

Обычная стоимость аналогичных услуг составляет 10 000 руб. (без учета НДС).

Гражданско-правовые отношения

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 Гражданского кодекса РФ). Условие о безвозмездности должно содержаться в самом договоре (п. 3 ст. 423 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Услуга, оказанная организации на безвозмездной основе, не может быть признана активом организации, так как не удовлетворяет критериям, установленным п. п. 7.2, 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).

В целях бухгалтерского учета доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поскольку в результате оказания организации услуги на безвозмездной основе не происходит поступления активов, а также погашения обязательств, считаем, что организация в бухгалтерском учете не признает доход в виде стоимости безвозмездно оказанной ей услуги.

Налог на прибыль организаций

Безвозмездно оказанная организации услуга образует у нее внереализационный доход. Размер дохода определяется исходя из рыночных цен на аналогичные услуги (п. 8 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Данный доход признается на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Из вышесказанного следует, что рыночная стоимость услуги, оказанной организации на безвозмездной основе, признается доходом в налоговом учете и не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток). В связи с этим в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как известно, в соответствии с п. 8 ст. 250 налогового кодекса РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом п. 2 ст. 248 нК РФ дает весьма четкое определение безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Пунктом 7 ПБУ 9/99 1 предписано учитывать в составе безвозмездно полученных доходов активы, полученные безвозмездно.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В результате же безвозмездного получения работ или услуг нет ни поступления денежных средств или иного имущества, ни погашения обязательств.

Хотя налицо получение экономической выгоды и увеличение капитала: безвозмездно полученные услуги могут быть использованы в целях получения дохода, а организации не придется затрачивать денежные средства на их приобретение.

Таким образом, материальные ценности (основные средства, материалы, товары) отражаются в составе доходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Порядок такого учета определяют соответствующие ПБУ. А как учесть работы и услуги, полученные безвозмездно?

Как правило, стоимость работ и услуг отражается непосредственно на затратных счетах (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), минуя счета учета материальных ценностей. Исключение могут составлять лишь транспортные услуги, которые связаны с приобретением материальных ценностей и в соответствии с правилами бухгалтерского учета включаются в стоимость этих ценностей.

Следует ли стоимость безвозмездно полученных работ или услуг отражать в составе доходов бухгалтерской записью по дебету затратных счетов и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»? Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают четкого ответа на этот вопрос.

Понятие «активы» (безвозмездное получение которых должно включаться состав доходов согласно ПБУ 9/99) в действующих нормативных документах по регулированию бухгалтерского учета в РФ отсутствует. Отсутствуют в нормативных документах по бухгалтерскому учету и определения «работы» и «услуги» — эти понятия предусмотрены лишь в целях налогообложения объектов, указанных в ст. 38 НК РФ.

Если исходить из структуры бухгалтерского баланса, определенной п. 20 ПБУ 4/99 2 , затраты в незавершенном производстве включаются в актив баланса в составе запасов. Пунктом же 63 ПВБУ 3 предусмотрена возможность формирования незавершенного производства как по продукции, так и по работам (но не по услугам). Таким образом, на основании упомянутых документов (ПБУ 9/99, ПБУ 4/99, ПВБУ) можно сделать вывод о необходимости отражения в учете безвозмездного получения работ. В отношении отражения стоимости безвозмездно полученных услуг опять же четкости нет.

Обратите внимание, что согласно Инструкции по применению Плана счетов 4 бухгалтерские записи по дебету счетов 20, 25, 26, 44 и кредиту счета 91-1 не предусмотрены, т.е. безвозмездное получение работ или услуг в учете отражаться не должно.

Если же рассматривать безвозмездное получение работ и услуг во взаимосвязи с возмездными сделками, то с точки зрения экономического содержания в момент безвозмездного получения услуг возникают хозяйственные операции. При этом необходимо помнить, что п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете 5 предусмотрено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Исходя из этого при заключении сделки о безвозмездной передаче работ или услуг ее результаты должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета.

С точки зрения юридического определения рассматриваемого вопроса гражданским законодательством понятие договора дарения дано в ст. 572 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Услуги и некоторые виды работ не являются вещами, но вызывают возникновение права требования заказчика к исполнителю.

Тем не менее безвозмездная передача услуги освобождает заказчика от имущественной обязанности перед исполнителем. Таким образом, можно сделать вывод, что заключение договора на безвозмездное выполнение работы или оказание услуги юридически возможно. Соответственно имеет место хозяйственная операция, также подлежащая отражению в бухгалтерском учете.

Следует отметить, что при неотражении на счетах бухгалтерского учета стоимости работ или услуг, потребляемых далее в производственном процессе, несколько искажаются сама суть хозяйственных операций и себестоимость продукции, работ или услуг, произведенных с использованием безвозмездно полученных работ или услуг.

Пример 1. Организация А, занимающаяся ремонтной деятельностью, получила от организации Б безвозмездно материалы рыночной стоимостью 2 млн руб. и оказала соответствующие услуги заказчикам собственными силами. Заработная плата работников (с учетом ЕСН) и прочие расходы на оказание этих услуг составили 1 млн руб. Значит, у организации А будет сформирован внереализационный доход в виде безвозмездно полученных материалов в сумме 2 млн руб. и общая себестоимость ремонтных работ, выполненных организацией А, составит 3 млн руб. (хотя реальные затраты составили лишь 1 млн руб.). Если, например, организация А реализует данные ремонтные работы за 4 млн руб., то будет сформирована прибыль от продаж в сумме 1 млн руб. и рентабельность продаж по данным бухгалтерского учета составит 25%.

Для организации В, занимающейся аналогичной деятельностью, организацией Г были выполнены на безвозмездной основе субподрядные работы рыночной стоимостью 3 млн руб. Для выполнения этих работ организацией Г были израсходованы строительные материалы на сумму 2 млн руб. Предположим, что цена реализации этих ремонтных работ составляет также 4 млн руб.

Таким образом, если исходить из того, что стоимость безвозмездно полученных работ или услуг не подлежит отражению в бухгалтерском учете, будет сформирована прибыль от продаж в сумме 4 млн руб., а рентабельность продаж составит 100%. Естественно, указанные показатели не будут отражать реальную информацию, необходимую для планирования цены реализации и принятия иных управленческих решений. Вариант формирования себестоимости продукции исходя из рыночной цены безвозмездно полученных работ с одновременным формированием внереализационного дохода обеспечит большую информативность отчетности для пользователей.

Пример 2. Рассмотрим ситуации безвозмездного получения услуг по доставке материальных ценностей. Организация А приобрела у организации Б материалы на сумму 10 млн руб. Организация В безвозмездно доставила эти материалы. Рыночная стоимость доставки составляет 2 млн руб. Соответствующие материалы отпущены в производство. Если не отражать стоимость безвозмездно полученных услуг на счетах бухгалтерского учета, то в учете будут сделаны записи:

Д 10 «Материалы» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 млн руб. — приобретены материалы;
Д 20 — К 10 — 10 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство.

В рассматриваемом примере будем исходить из того, что все материальные затраты отражаются непосредственно на счете 10 без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Таким образом, материальные затраты, включаемые в себестоимость соответствующей продукции, составят 10 млн руб.

Ситуация 1. Организация А1 приобрела безвозмездно у физического лица Иванова, проживающего в другом городе, материалы, рыночная стоимость которых составила 10 млн руб. Доставка материалов осуществлялась организацией Б1. Стоимость услуг по доставке составила 1 млн руб.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета (ПБУ 9/99 и Инструкцией по применению Плана счетов) в учете будут сделаны следующие записи:

Д 10 — К 98 «Доходы будущих периодов» — 10 млн руб. — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных материалов в момент их получения;
Д 10 — К 60 — 1 млн руб. — отражена стоимость расходов по доставке;
Д 20 — К 10 — 11 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство;
Д 98 — К 91-1 — включена стоимость материалов в состав прочих доходов по мере отпуска материалов в производство (согласно Инструкции по применению Плана счетов).

В этом случае материальные затраты организации А1, включенные в себестоимость соответствующей продукции, составят 11 млн руб., хотя реальные затраты составляют лишь 1 млн руб.

Ситуация 2. Организация А2 приобрела безвозмездно у физического лица Петрова материалы, которые были безвозмездно доставлены организацией Б2. Рыночная стоимость материалов составляет 10 млн руб., услуг по доставке — 1 млн руб. Если исходить из варианта, что безвозмездное получение услуг в учете не отражается, то в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 будет отражено лишь приобретение материалов. При этом в учете будут сделаны следующие записи:

Д 10 — К 98 — 10 млн руб. — отражено безвозмездное приобретение материалов;
Д 20 — К 10 — 10 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство;
Д 98 — К 91-1 — 10 млн руб. — включена стоимость безвозмездно полученных материалов в состав прочих доходов.

В данной ситуации материальные затраты, включаемые в себестоимость соответствующих видов продукции, составляют 10 млн руб., в то время как реальные затраты отсутствуют вообще.

Ситуация 3. Наконец, если приобретение материалов и их доставка происходят на возмездной основе (например, организация А3 приобрела у организации Б3 материалы стоимостью 10 млн руб., а организация В3 осуществила доставку этих материалов за 1 млн руб.), то отражение операций в бухгалтерском учете будет следующим:

Д 10 — К 60 — 10 млн руб. — отражена стоимость приобретенных материалов;
Д 10 — К 60 — 1 млн руб. — отражена стоимость полученных услуг по доставке;
Д 20 — К 10 — 11 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство.

Таким образом, материальные затраты, включенные в себестоимость соответствующей продукции, составили в данном случае 11 млн руб. (как и реально осуществленные затраты на приобретение и доставку материалов).

Рассмотренные ситуации показывают: если безвозмездное получение материалов отражать в бухгалтерском учете, а услуг — нет, информация о материальных затратах, включаемых в состав себестоимости конкретной продукции, примет несколько искаженный характер: в частности, себестоимость организации А, получившей материалы на возмездной основе, будет равна себестоимости организации А2, не затратившей ни копейки. Себестоимость же организации А1, которая затратила лишь 1 млн руб. на доставку материалов, будет равна себестоимости организации А3, затратившей 11 млн руб., и выше себестоимости организации А, реально затратившей 10 млн руб.

Пример 2 также показывает, что с точки зрения формирования себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) более целесообразным будет вариант отражения в бухгалтерском учете безвозмездного получения как самих материалов, так и услуг по доставке.

Соответственно можно сделать вывод, что в нормативных документах имеются неясности и противоречия относительно отражения на счетах бухгалтерского учета безвозмездно полученных работ и услуг. С одной стороны, исходя из экономической сущности соответствующих хозяйственных операций и необходимости унификации показателей бухгалтерской отчетности, отражения в них реальной рентабельности, указанные операции, по нашему мнению, в учете отражать все-таки следует. Не отражать же целесообразно лишь те услуги, которые не связаны ни с приобретением имущества, ни с получением дохода в будущем (например, какое-либо учреждение культуры провело на безвозмездных началах мероприятие в организации). С другой стороны, это проблемно с точки зрения налогового учета.

Необходимо отметить, что безвозмездное получение работ, не связанных с созданием вещей либо услуг, не приводит к возникновению расходов в соответствии с нормами ПБУ 10/99 6 , поскольку отсутствует уменьшение экономических выгод в виде уменьшения активов или возникновения обязательств. Если исходить из экономического смысла данной операции, налицо лишь факт получения дохода в виде экономической выгоды (хотя, как уже отмечалось, формулировки ПБУ 9/99 не предписывают включать стоимость безвозмездно полученных работ или услуг в состав доходов). Значит, применение затратных счетов для учета безвозмездно полученных услуг является не совсем корректным. Для учета таких операций Инструкцией по применению Плана счетов должен быть предусмотрен дополнительный синтетический счет. Следует отметить, что данная Инструкция предоставляет организациям право вводить для учета специфических операций дополнительные синтетические счета, не предусмотренные Планом счетов, по согласованию с Минфином России. Если же безвозмездное получение услуг связано с приобретением материальных ценностей, то стоимость этих услуг следует отражать в составе стоимости таких ценностей бухгалтерскими записями: Д 10, 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К 91-1.

Принимая во внимание изложенное, полагаем, что требуют уточнения:

• пункт 7 ПБУ 9/99, в котором, по мнению автора, необходимо предусмотреть возможность отражать в составе доходов безвозмездно полученные работы или услуги. Слово «активы», например, можно заменить на словосочетание «объекты бухгалтерского учета (материальные и нематериальные активы, работы, услуги)»;
• пункт 2 ПБУ 9/99 — в нем следует определить порядок получения экономической выгоды от безвозмездного получения работ или услуг. К примеру, словосочетание «активов (денежных средств, иного имущества)» заменить на словосочетание «денежных средств и иного имущества, имущественных прав, работ, услуг»;
• Инструкция по применению Плана счетов, в которой нужно предусмотреть порядок отражения на счетах безвозмездно полученных работ или услуг, не связанных с приобретением материальных ценностей (т.е. по дебету какого счета должны быть отражены соответствующие операции).

1 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

2 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом
Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утвержде
но приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

4 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

5 Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

6 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Автор: И.А. Пантелеева, аудитор ООО Аудиторское Агентство "Урал-защита", старший преподаватель УГАТУ, г. Уфа

Благотворительность, безвозмездная помощь нуждающимся, прочно вошли в хозяйственную жизнь многих коммерческих фирм, организаций — субъектов рынка. Эту сферу регулирует ФЗ-135 от 11/08/95 г. «О благотворительной деятельности». Вместе с тем, подобные операции совершаются далеко не каждый день, и у бухгалтеров часто возникают вопросы, как правильно отразить их учете. Чаще всего оказывается денежная помощь, но бывают случаи, когда имущественные объекты выступают как безвозмездная помощь. Если безвозмездный взнос нуждающимся делает сотрудник, либо помощь оказывается ему самому, возникает вопрос об НДФЛ. Вопрос об учете благотворительной помощи имеет множественные нюансы в учете, которые мы и рассмотрим.

Что входит в понятие благотворительной помощи

Согласно упомянутому ФЗ №135, благотворительная помощь – любая помощь, оказываемая на добровольных началах, в виде:

• передачи (перечисления) денег;
• передачи имущества, товаров, продукции;
• выполненных работ (оказанных услуг);
• передачи прав на НМА;
• иные добровольные способы поддержки.

Не всякая безвозмездная операция может быть признана благотворительностью. В частности, не признаются благотворительной помощью указанные ниже формы безвозмездной передачи:

1. Дарение. Такой договор заключается по правилам ГК РФ, гл. 32. Дарить в собственность можно вещи, имущественные права, кроме того, дарением считается и освобождение от имущественных обязанностей. Денежное дарение (по смыслу ст. 128 ГК) также может иметь место. В понятие же «благотворительность» включается не только сам факт дарения, но и льготные условия, сопутствующие такой безвозмездной передаче. Кроме того, безвозмездные работы, услуги тоже относят к благотворительности, тогда как «подарить» услугу (работу), согласно законодательству, невозможно. К дарению относят и вещевые пожертвования в целях, полезных для общества (ст. 582-1 ГК РФ).
2. Спонсорская помощь. В ходе оказания такой помощи, например, при организации публичных акций, спонсор получает выгоду в виде рекламы своего бренда или продукции, т.е. оказывает помощь по сути возмездно.

На заметку! Вопрос, относить ли благотворительную передачу к операциям дарения, до конца не отрегулирован. Например, ФАС МО своим постановлением по д. №А40-42066/12-11-389 от 06/12/12 г. утверждает, что к благотворительности применимы нормы ГК РФ.

Бухгалтерский учет и налоги

В бухгалтерском учете благотворительных взносов отражается их вид: имущественный, денежный, оказание услуг и пр. Кроме того, бухгалтерский учет является основой расчета налоговых показателей.

Согласно ПБУ 10/99 (п. 12) благотворительные взносы учитываются на счете 91 как прочие расходы. В БУ «входной» НДС по благотворительности учитывается, а в НУ – нет, что приводит к возникновению налоговых разниц и ПНО. Обязательства исчисляются умножением налоговой разницы на ставку налога на прибыль (ПБУ 18/02).

Для текущих расчетов по взносам благотворители применяют обычно счет 76, с открытием соответствующего субсчета.

• Д 76 К 51, 50 – перечисление, передача денег на благотворительный взнос.
• Д 76 К 41, 10, 01 и пр. – передача материалов, товаров, имущества на нужды благотворительности.
• Дт 76 Кт 20, 23 и пр. – оказание услуг, производство работ в целях благотворительности.
• Дт 76 Кт 60 – фирма приобрела ТМЦ, услуги и передала их третьему лицу как благотворительный взнос.
• Дт 91 Кт 76 – учтены в прочих расходах на благотворительность материальные ценности и деньги, работы.
• Дт 91 Кт 68 – начислен НДС.
• Дт 99 Кт 68 – отражено ПНО со стоимости денег, ТМЦ и пр.

Это стандартные проводки в учете благотворителя.

Теперь рассмотрим нюансы оказания такой помощи и отражения ее в учете. Благотворительность, как хозяйственная операция, не подлежит обложению НДС (НК РФ, ст. 149-3, пп. 12). Следует иметь в виду, что НК прямо указывает на соответствие деятельности ФЗ №135.

Если в качестве благотворительного взноса передается основное средство, не относящееся к подакцизным активам, НДС по нему следует восстановить и отнести на прочие расходы (НК РФ ст. 170-3, пп.2). НДС по «благотворительным» неподакцизным ОС исчисляется по остаточной стоимости, с использованием соответствующей процентной ставки.

Не учитывается благотворительность и в налоговой базе по налогу на прибыль, УСН (НК РФ, ст. 270-16, ст. 346.16-1), т.е. такие расходы благотворителю признать нельзя.

Так, если приобретенное ранее ОС имеет остаточную стоимость 180 000 рублей и должно быть передано на нужды благотворительности, нужно сделать проводки:

• Дт 91-2 Кт 01 180000 руб. — выбыло ОС по остаточной стоимости.
• Дт 19 Кт 68 32400 руб. (180000*18%) – восстановлен НДС. С 2019 года будет применяться основная ставка налога 20%, что следует учитывать в расчетах.
• Дт 91/2 Кт 19 31400 руб. — восстановленный НДС отражен в прочих расходах.
• Дт 99 Кт 68 36000 руб. — зафиксировано ПНО (180000*20%).

ВАЖНО! Образец договора на осуществление безвозмездной благотворительной деятельности благотворителем — юридическим лицом от КонсультантПлюс доступен по ссылке

НДФЛ и благотворительность – особый случай, который стоит рассмотреть подробнее. НК РФ, ст. 217-8.2, указывает, что принятая благотворительная помощь не подлежит обложению налогом на доходы, однако, с одним уточнением: она должна быть получена через благотворительную организацию (наиболее часто речь идет о благотворительном фонде — БФ).

Помощь, полученная от организации, не поименованной в ФЗ-135 (ст. 6-1), НДФЛ облагается. Налог придется исчислить и удержать.

На заметку. Гражданин, оказывающий благотворительную помощь, может обратиться в налоговую за получением вычета (НК РФ, ст. 219-2), поскольку такая помощь освобождена от обложения налогом на доходы (там же, п. 1).Вычет предоставляется только в отношении взносов, осуществляемых через специализированную организацию. Вычет предоставляется в объеме не более четвертой части от всех доходов, подлежащих налогообложению за год.

Читайте также:

  
• Декларация по налогу на прибыль для профсоюзной организации
  
• Можно ли не учитывать расходы в налоговом учете чтобы избежать убытков
  
• 2 года не платил налоги
  
• Авиабилеты в налоговом учете
  
• Когда с ростом налоговой базы возрастает ставка налога это метод налогообложения