Реорганизация преобразование переход на усн

Опубликовано: 26.11.2022


Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.


Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Реорганизация в форме преобразования ЗАО (применяло УСН) в ООО была осуществлена в 2014 году. Может ли организация-правопреемник (ООО) применять УСН без подачи от своего имени уведомления о переходе на данную систему налогообложения? Может ли налоговый орган в данном случае приостановить операции по банковскому счету организации-правопреемника, если она будет продолжать представлять декларации по УСН вместо деклараций по налогам, подлежащим уплате в связи с применением общего режима налогообложения?


По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация-правопреемник (ООО), созданная путем преобразования другой организации (ЗАО), не может применять УСН без подачи от своего имени уведомления о переходе на данную систему налогообложения в установленном порядке, даже если реорганизованная организация применяла УСН.
Если организация-правопреемник (ООО) в рассматриваемой ситуации в нарушение требований НК РФ не будет представлять в налоговые органы налоговые декларации по налогам, подлежащим уплате ею в связи с применением общего режима налогообложения, налоговый орган сможет принять решение о приостановлении операций по ее счетам в банке в установленном порядке.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Преобразование представляет собой один из способов реорганизации юридических лиц, сопровождающийся возникновением нового юридического лица (п.п. 1, 4 ст. 57 ГК РФ, п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").
При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

УСН

Плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими УСН, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
При этом прямо установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные п.п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, не вправе применять УСН (пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Каких-либо исключений из данных правил для организаций, вновь созданных в результате преобразования из организаций, применявших УСН, главой 26.2 НК РФ не установлено.
Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном указанной статьей. Так, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ). Кроме того, правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (п. 2 ст. 50 НК РФ).
Данные нормы, по нашему мнению, не регулируют вопросов перехода к организации, возникшей в результате преобразования, прав на применение реорганизованной организацией специальных налоговых режимов, а потому не применяются при решении поставленного вопроса.
Таким образом, полагаем, что организация-правопреемник (ООО), созданная путем преобразования другой организации (ЗАО), не может применять УСН без подачи от своего имени уведомления о переходе на данную систему налогообложения в установленном порядке, даже если реорганизованная организация применяла УСН.
Аналогичные разъяснения неоднократно давали и специалисты финансового ведомства и налоговых органов: организация (ООО), созданная в результате преобразования другой организации (АО), применявшей УСН, переход на данный специальный налоговый режим должна осуществить в порядке, установленном п. 2 ст. 346.13 НК РФ, и при условии соблюдения положений п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В противном случае она не вправе применять УСН с даты постановки на учет в налоговом органе, то есть по умолчанию она становится налогоплательщиком общего режима налогообложения (смотрите, например, письма Минфина России от 24.02.2014 N 03-11-06/2/7608, от 07.02.2012 N 03-11-06/2/22, письмо УФНС России по г. Москве от 23.11.2011 N 16-15/112995@).
Очевидно, что иную точку зрения организации придется отстаивать в суде.
Материалов арбитражной практики по данному вопросу, учитывающих вступление с 01.01.2013 в силу пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (пп. "в" п. 10 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ), устанавливающего прямой запрет на применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями, не уведомившими об этом налоговый орган в сроки, установленные п.п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, нами не обнаружено.
Отметим, что до вступления в силу данного ограничения при реорганизации в форме преобразования в ряде случаев суды указывали на то, что право на применение УСН автоматически не переходит к вновь созданной организации в порядке универсального правопреемства (определение ВАС РФ от 15.12.2008 N 16243/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 N Ф08-5418/2008, ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 N Ф03-А37/08-2/3162, ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2008 N А42-1540/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2006 N Ф04-2956/2006, Второго арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 N 02АП-3502/2008, Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2008 N 06АП-1061/2008-А37). Наряду с этим поддержку у судей находил и подход, согласно которому к вновь возникшему в результате реорганизации юридическому лицу наряду с другими правами в порядке универсального правопреемства переходит и право реорганизованного юридического лица на применение УСН (постановления ФАС Московского округа от 18.12.2012 N Ф05-13800/12, ФАС Уральского округа от 11.07.2011 N Ф09-4136/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А33-1638/2008-Ф02-2803/2008, от 13.01.2005 N А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1, ФАС Уральского округа от 05.06.2008 N Ф09-4028/08-С3, от 26.04.2007 N Ф09-2905/07-С3, от 01.03.2007 N Ф09-1144/07-С3, от 25.04.2006 N Ф09-2328/06-С2, ФАС Центрального округа от 27.12.2006 N А09-3921/06-20, доп. см. постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 563/10).
По нашему мнению, прямо руководствоваться положительными для налогоплательщиков материалами арбитражной практики по рассматриваемому вопросу, выводы в которых были сделаны судьями без учета ограничения на применение УСН, установленного пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, в настоящее время нецелесообразно.

Приостановление операций по счетам организации в банке

Как уже отмечалось, возникшая в результате реорганизации организация (ООО) в данном случае должна уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, что предполагает и необходимость представления ею в налоговые органы соответствующих налоговых деклараций, например, по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 143, п. 5 ст. 174 НК РФ).
На основании п.п. 1, 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, в частности, в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации - в течение трех лет со дня истечения указанного срока.
Таким образом, в случае, если организация в рассматриваемой ситуации в нарушение требований НК РФ не будет представлять в налоговые органы налоговые декларации по налогам, подлежащим уплате ею в связи с применением общего режима налогообложения, налоговый орган сможет принять решение о приостановлении операций по ее счетам в банке в установленном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

19 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Автор: Тарасова Е. А., эксперт журнала

Споры о праве применения реорганизованным в форме преобразования лицом УСНО «по наследству» длятся не один год. Официальные органы и налоговики на местах непреклонны: они настаивают на обязательной подаче преемником уведомления о переходе на указанный специальный режим налогообложения. Неисполнение преемником этой обязанности чревато приостановлением его операций по расчетному счету – ведь декларации по НДС, по налогу на прибыль и иным налогам, уплачиваемым в рамках общего режима налогообложения, правопреемник, считающий себя «упрощенцем», не представляет. В судах подобные споры разрешаются по-разному – арбитры, руководствуясь одними и теми же нормами Гражданского и Налогового кодексов, делают прямо противоположные выводы.

Для выработки единого подхода к разрешению споров, возникающих в обозначенной ситуации, требовалось либо внесение законодателем уточнений в налоговые нормы, либо разъяснение высшей судебной инстанции касательно их применения на практике. Высшие арбитры оказались более оперативными – в Определении ВС РФ от 26.04.2018 № 309-КГ17-21454 по делу № А47-164/2017, по сути, поставлена точка в указанных спорах (надеемся, что вопрос решен окончательно).

Напомним, что ранее данный вопрос рассматривался в нашей статье «Споры о заявительном характере применения УСНО», но с учетом знакового решения Верховного суда, считаем, имеет смысл вернуться к обозначенной теме. Еще раз подчеркнем, что речь идет только о реорганизации в форме преобразования.

Немного теории.

В рамках реорганизации в форме преобразования юридического лица меняется его организационно-правовая форма. При этом права и обязанности реорганизованного лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (ч. 5 ст. 58 ГК РФ).

Иначе говоря, реорганизация путем преобразования представляет собой только изменение правового положения юридического лица, влекущее правопреемство (в отличие от иных форм преобразования, при которых прекращается деятельность одного лица, а его права и обязанности передаются вновь создаваемому лицу).

Статьей 346.13 НК РФ определены два правила перехода на УСНО:

общее правило о переходе на указанный спецрежим действующим налогоплательщиком (п. 1) – уведомление в налоговый орган он должен подать не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, с которого он намерен применять УСНО;

специальное правило для вновь созданных организаций (п. 2) – уведомление о переходе на УСНО она должна подать в течение 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе.

Отметим: в обоих случаях применение «упрощенки» носит уведомительный характер, то есть определяется волей налогоплательщика, не требует разрешения налогового органа и не связано с его решением. Налоговые органы не уполномочены запрещать или разрешать налогоплательщику применять данный режим.

Вместе с тем пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ фактически установлен запрет на применение УСНО налогоплательщиками, которые не уведомили налоговый орган о переходе на указанный режим в сроки, предписанные п. 1 и 2 ст. 346.13. При этом специальных правил для правопреемников, созданных в результате реорганизации в форме преобразования, гл. 26.2 НК РФ не установлено. Данное обстоятельство и стало причиной многочисленных споров между налогоплательщиками и контролерами.

Из истории вопроса.

На практике официальные органы, налоговики и некоторые суды действие нормы п. 2 ст. 346.13 НК РФ распространяют на ситуацию с правопреемниками, реорганизованными в форме преобразования юридических лиц, если последние до смены организационно-правовой формы применяли УСНО. Словом, чиновники против применения обозначенного режима налогообложения правопреемником «по наследству».

К примеру, Минфин на протяжении многих лет указывает, что на правопреемника лица, ранее применявшего УСНО и реорганизованного в форме преобразования (ст. 57 ГК РФ), распространяется специальное правило перехода на УСНО, преду­смотренное п. 2 ст. 346.13 НК РФ: реорганизованное лицо обязано уведомить налоговый орган о переходе на данный специальный режим в срок, определенный названным пунктом (см. письма от 30.09.2016 № 03-11-11/57115, от 19.08.2016 № 03-11-03/2/48777, от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6553, от 24.02.2014 № 03-11-06/2/7608). Соответственно, если правопреемник не подаст указанное уведомление (или нарушит срок его подачи), он не вправе применять УСНО в том налоговом периоде, на который приходится дата его постановки на налоговый учет. В подобной ситуации правопреемник должен уплачивать налоги, преду­смотренные общим режимом налогообложения.

Налогоплательщики, в свою очередь, неоднократно предпринимали попытки оспорить данную позицию, которой следуют налоговики на местах. Одним удавалось отстоять свои интересы, другим – нет (см. таблицу).

– Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2018 № 10АП-19690/2017 по делу № А41-69308/17;

– АС ЗСО от 29.07.2016 № Ф04-3174/2016 по делу № А45-15968/2015;

– ФАС МО от 18.12.2012 по делу № А40-46740/12-115-273

– АС ВСО от 22.09.2017 № Ф02-4683/2017 по делу № А10-6543/2016;

– АС УО от 30.09.2017 № Ф09-5332/17 по делу № А47-164/2017;

– АС МО от 27.04.2016 № Ф05-4624/2016 по делу № А40-132179/2015;

– АС СЗО от 18.12.2015 по делу № А26-2993/2015

Суть правовой позиции

При преобразовании одного ЮЛ в другое правопреемником реорганизованного ЮЛ в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ). Иначе говоря, возникшее в процессе преобразования общество является универсальным правопреемником реорганизованного ЮЛ, следовательно, к нему наряду с другими правами переходит право на применение УСНО

При реорганизации в форме преобразования возникает новое ЮЛ, на которое распространяется специальное правило (п. 2 ст. 346.13 НК РФ) о подаче уведомления о переходе на УСНО. Иных правил в гл. 26.2 НК РФ нет. Применение УСНО не зависит от способа создания ЮЛ, поскольку ст. 50 ГК РФ не установлена возможность перехода в порядке правопреемства выбранного ранее существовавшим ЮЛ режима налогообложения

Таким образом, до сих пор самым разумным способом сохранения правопреемником, возникшим в результате реорганизации в форме преобразования, права на применение УСНО была своевременная подача уведомления о применении данного режима налогообложения.

Однако теперь, благодаря позиции Судебной коллегии Верховного суда, отраженной в Определении от 26.04.2018 № 309-КГ17-21454, обязательность подачи такого уведомления преемником исчезла.

Поставлена точка в спорах.

Ситуация, рассмотренная высшими арбитрами, типична для данной категории споров.

ПАО, применявшее УСНО, преобразовалось в ООО, которое продолжило использовать спецрежим, не подав в налоговый орган соответствующее уведомление. По мнению ИФНС, ООО не получило право применять УСНО, поскольку в нарушение п. 2 ст. 346.13 НК РФ не подало уведомление. Учитывая, что декларация по НДС не была подана, инспекция заблокировала счет ООО. Общество обжаловало действия ИФНС в суде, но все судебные инстанции отказали в удовлетворении иска (Постановление АС УО от 30.09.2017 № Ф09-5332/17 по делу № А47-164/2017).

Судебная коллегия Верховного суда, отменяя решения нижестоящих инстанций, привела в Определении № 309-КГ17-21454 ряд важных тезисов.

1. При рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговых норм участниками налоговых правоотношений, судам необходимо оценивать определенность соответствующей спорной нормы.

В силу п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

2. Применение п. 2 ст. 346.13 НК РФ к организациям, поставленным на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования, с однозначностью из содержания нормы не вытекает. Особенностью реорганизации в форме преобразования является отсутствие изменения прав и обязанностей преобразованного лица, когда нет изменений в правах и обязанностях его учредителей (участников) (ч. 5 ст. 58 ГК РФ). В связи с тем, что преобразованное юридическое лицо сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу, закон не предусматривает обязательность составления в этом случае передаточного акта, предусмотренного ст. 59 ГК РФ, от одного лица другому (см. также Определение ВС РФ от 19.07.2016 № 310-КГ16-1802, Обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2016) (утвержден Президиумом ВС РФ от 19.10.2016)).

3. При отсутствии в гл. 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение УСНО в случае реорганизации, общество вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного режима налогообложения как неотъемлемого элемента своей правоспособности.

Исчислив авансовый платеж по «упрощенному» налогу и совершив действия по его уплате в бюджет, правопреемник однозначно выразил намерение продолжить применение УСНО. Это волеизъявление налогоплательщика должно быть учтено налоговым органом, поскольку применение УСНО носит уведомительный, а не разрешительный характер.

Вывод Судебной коллегии: действия инспекции, приостановившей операции общества по счетам в банке, по существу привели к принудительному изменению условий налогообложения субъекта предпринимательства в худшую для налогоплательщика сторону и вопреки его волеизъявлению. Данные действия неправомерны.

Подведем итоги. Судебная коллегия Верховного суда в Определении № 309-КГ17-21454:

1) приняла знаковое решение – фактически поставила точку в многолетних спорах относительно права преобразованного юридического лица применять УСНО «по наследству» (причем решение в пользу налогоплательщиков!). Тем самым риски возникновения претензий контролеров в аналогичной ситуации теперь сведены к минимуму;

2) обозначила новое направление в разрешении налоговых споров, возникновение которых обусловлено неоднозначными налоговыми нормами. По сути, тройка судей недвусмысленно призвала нижестоящие судебные инстанции толковать неоднозначные налоговые нормы в пользу налогоплательщиков и принимать решение, исходя из оценки определенности той или иной налоговой нормы. Вопрос в том, учтут ли этот посыл суды. Чтобы данный механизм оказался действенным на практике, налогоплательщикам, очевидно, необходимо чаще ссылаться на него при обосновании своей позиции в суде.

Любая организация на УСН может поменять организационно-правовую форму – слиться с другой компанией, выделиться или преобразоваться в другую фирму. Может ли новая организация остаться на «упрощенке»? В Налоговом кодексе прямого ответа на этот вопрос нет. Согласно пункту 1 статьи 50, налоги реорганизованного юридического лица должен уплачивать его правопреемник. Однако здесь говорится только о налогах. А вот о том, может ли реорганизованная фирма применять УСН, как и до реорганизации, расскажет статья.

Официальная позиция чиновников

В Минфине и ФНС России рассуждают так.

В результате реорганизации образуется новое юридическое лицо. Поэтому оно должно в течение тридцати дней после постановки на налоговый учет подать уведомление о применении «упрощенки». Форму уведомления можно посмотреть здесь.

Если фирма не воспользовалась такой возможностью, применять УСН она сможет только с начала следующего года. Об этом, например, сказано в письме УФНС РФ по г. Москве от 8 октября 2010 года № 16-15/105637.

А в письме от 19 августа 2016 г. № 03-11-03/2/48777 Минфин информирует, что правопреемник реорганизованной компании должен уведомить ИФНС о намерении применять УСН заново, как вновь созданная организация (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Связано это с тем, что в результате реорганизации образуется новое юридическое лицо (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ). На новую организацию распространяются общеустановленный порядок перехода на УСН, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.13 Налогового кодекса для вновь созданных фирм. Согласно этому порядку вновь образованная компания уведомляет о переходе на УСН в течение тридцати дней с даты постановки на учет в налоговой инспекции.

Аналогичное мнение Минфин России повторил в письме от 19 марта 2018 г. № 03-11-11/16742.

Позиция судей

В прошлом большинство судей придерживались противоположной точки зрения. Они указывали, что для фирмы, созданной в процессе реорганизации (например, преобразования), правопреемство подразумевает возможность применять ту же систему налогообложения, что использовала прежняя фирма до реорганизации. При этом подавать заявление о переходе на УСН не нужно (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2008 г., ФАС Уральского округа от 5 июня 2008 г.).

Но последнее время судебные решения выносятся в пользу контролеров. Арбитры указывают, что вновь созданная организация не может получить «автоматически» право на применение УСН от прежней компании.

УСН можно «унаследовать»

Так, Арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел дело, в котором АO, применявшее УСН, было реорганизовано в форме преобразования в ООО. Уведомление о переходе на УСН правопреемник представил в налоговую инспекцию с нарушением установленного срока. Напомним, что пункт 2 статьи 346.13 Налогового кодекса предписывает сделать это не позднее 30 календарных дней со дня постановки на учет как для вновь созданной организации. Однако ООО уведомило ИФНС после истечения этого срока.

ИФНС сочла это нарушением налогового законодательства и уведомила организацию о невозможности применения УСН.

ООО решило оспорить решение инспекции в суде. Общество сослалось на положения статьи 50 Налогового кодекса. По его мнению, к вновь созданной организации в порядке правопреемства переходят все права и обязанности реорганизованного в форме преобразования юридического лица, в том числе, право на применение УСН. Подача уведомления о применении «упрощенки» по истечении 30 календарных дней с момента постановки на учет не может рассматриваться как нарушение срока, поскольку Налоговый кодекс не регламентирует порядок перехода на УСН компании, созданной путем реорганизации.

Суды первой и кассационной инстанции отказали организации в удовлетворении иска. Арбитры указали, что в силу положений статей 346.11 и 346.13 Налогового кодекса выбор режима налогообложения в виде УСН является правом вновь созданной организации. Ее выбор должен быть выражен в заявлении, которое подается не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в ИФНС. А статья 50 Налогового кодекса определяет порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней и штрафов) при реорганизации фирмы, а не выбора системы налогообложения.

В оспариваемой ситуации реорганизованная компания (акционерное общество) применяла УСН. Правопреемник компании – (общество с ограниченной ответственностью) – подал уведомление о переходе на «упрощенку» спустя почти три месяца после внесения записи в ЕГРЮЛ, то есть по истечении срока, установленного пунктом 2 статьи 346.13 Налогового кодекса. Таким образом, ИФНС правомерно указала организации на отсутствие у нее права применять УСН (постановление АС Северо-Западного округа от 6 мая 2016 г. № А26-6841/2015).

Такое же мнение было выражено ранее в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2008 года № А42-1540/2008 и ФАС Дальневосточного округа от 26 сентября 2008 года № Ф03-А37/08-2/3162).

УСН нельзя «унаследовать»

А вот арбитражные судьи Западно-Сибирского округа в аналогичной ситуации заняли противоположную позицию. Они заявили, что право на применение УСН переходит к правопреемнику реорганизованной компании автоматически. Сославшись на пункт 2 статьи 50 Налогового кодекса судьи указали, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. При реорганизации в форме преобразования правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. При этом правопреемник при исполнении обязанности по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами и исполняет все обязанности, установленные Налоговым кодексом для налогоплательщиков.

Следовательно, к универсальному правопреемнику реорганизованной компании наряду с другими правами переходит и право на применение УСН. Причем налоговый орган не может отказать преобразованной организации, фактически использовавшей в оспариваемых периодах УСН, в праве на применение этого спецрежима лишь на том основании, что организация выслала уведомление о применении УСН с нарушением установленного срока (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 июля 2016 г. по делу № А45-15968/2015).

Во избежание разногласий с проверяющими, которые могут повлечь за собой судебное разбирательство, рекомендуем следовать указаниям контролеров. То есть после реорганизации фирме следует вновь подать уведомление о применении «упрощенки» в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.13 Налогового кодекса.

Налоговая инспекция рассмотрит ваше уведомление и вышлет информационное письмо (форма 26.2-7, утвержденная приказом ФНС РФ от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829@) о том, имеете вы право применять «упрощенку» или нет. Хотя вы не обязаны ждать ответа от налоговиков и можете переходить на УСН, если не входите в «запретный» перечень и отвечаете соответствующим критериям.

Читайте в бераторе


Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Редакция сайта klerk.ru «Клерк» — крупнейший сайт для бухгалтеров. Мы не берем денег за статьи, новости или скачивание документов. Мы делаем все, чтобы сделать работу бухгалтеров проще.
«Клерк» Рубрика УСН

Под реорганизацией понимается прекращение или изменение правового положения юридического лица (юридических лиц), влекущее переход прав и обязанностей этого юридического лица к другому лицу (лицам). Реорганизация юридического лица проводится по разным причинам и в разной форме.

К первой группе относятся формы реорганизации, в результате которых реорганизуемое юридическое лицо (лица) прекращает свое существование: слияние, разделение, преобразование (пункты 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).

Вторую группу образуют формы реорганизации, в результате которых статус реорганизуемого юридического лица (одного из реорганизуемых) сохраняется: выделение, присоединение (пункты 2 и 4 ст. 58 ГК РФ).

Организация, применяющая УСН, безусловно, также может быть участником процесса реорганизации в той или иной степени. В этой статье мы изучим некоторые проблемы, с которыми может при реорганизации столкнуться "упрощенец" и подскажем, как эти проблемы решить.

ПЕРВАЯ ГРУППА

Формы реорганизации, отнесенные нами к первой группе, объединяет то, что в результате реорганизации ранее существовавшее юридическое лицо (лица) ликвидируется, а на его (их) базе возникает новая организация (организации). Для наглядности поясним это следующими схемками.


Реорганизуемых организаций может быть и более двух.
Новых организаций может быть и более двух.

Предположим, что реорганизованная организация (организации) была "упрощенцем". Переходит ли право применения УСН к новой (новым) организации?

Нет, режим налогообложения вновь возникшего в результате реорганизации юридического лица никак не зависит от режима налогообложения, который применял его предшественник.

У новой организации есть право выбора, как у всех вновь созданных организаций: применять "упрощенку" с момента своего создания, воспользовавшись порядком перехода на УСН, предусмотренным п. 2 ст. 346.13 НК РФ, либо применять общий режим.

В первом случае организации следует подать в налоговый орган по своему местонахождению заявление о переходе, указав в нем выбранный объект налогообложения: "доходы" или "доходы минус расходы". Сделать это она должна в пятидневный срок с даты постановки организации на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Этот вариант возможен при условии, что нормами п. 3 ст. 346.12 НК РФ ей не запрещено переходить на УСН.

Обратите внимание! После перехода на УСН возникшая в результате реорганизации "упрощенца" организация должна завести новую книгу учета доходов и расходов, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н (см. также письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194).

Если же новая организация не начнет применять "упрощенку" в изложенном выше порядке, то она будет считаться применяющей общий режим по умолчанию. Она также сможет в общем порядке перейти на УСН с начала очередного календарного года.
Изложенную нами точку зрения разделяет и Минфин России (см. письма от 09.11.2006 N 03-11-04/2/233, от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194, от 04.09.2006 N 03-11-04/2/183), и некоторые судебные органы (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2006 N Ф04-2956/2006(22786-А27-29)).

Однако нельзя не отметить, что в судебной практике встречаются и прямо противоположные решения. Суды высказывают мнение, что созданные в результате реорганизации "упрощенца" новые организации вправе применять УСН без подачи заявления в налоговые органы (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 27.12.2006 N А09-3921/06-20, Уральского округа от 25.04.2006 N Ф09-2328/06-С2, Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 N А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1).

Поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, предусмотренный п. 2 ст. 346.13 Кодекса, т.е. тот же порядок, что и на вновь созданные организации (см. письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194).

Свою позицию суды аргументируют тем, что при универсальном правопреемстве к вновь возникшему юридическому лицу переходит и право реорганизованного юридического лица на применение УСН (ст. 58 ГК РФ).

На наш взгляд, эти суды не правы. В порядке универсального правопреемства к вновь созданной организации переходят права, предусмотренные гражданским законодательством. К налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Налоговое же законодательство (в данном случае - глава 26.2 НК РФ) устанавливает, что вновь зарегистрированное юридическое лицо имеет право применять УСН либо с момента своего создания, либо с начала календарного года.

При переходе на УСН у организации есть право выбора объекта налогообложения: "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом объект налогообложения не может меняться в течение трех лет с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Как мы выяснили выше, при преобразовании возникает новое юридическое лицо, которое при желании может применять УСН так же, как это делал его предшественник - реорганизованная компания. Только это новое юридическое лицо может выбрать другой объект налогообложения по сравнению с тем, который применял его предшественник

Таким образом, реорганизация в форме преобразования является для организации, применяющей УСН, легальным способом поменять объект налогообложения раньше чем через три года. Для этого нужно изменить организационно-правовую форму организации: например, ЗАО перерегистрировать в ООО или наоборот.

Ту же форму реорганизации могут использовать "нетерпеливые" организации, которые хотят перейти на "упрощенку", не дожидаясь начала следующего года.

Финансовое ведомство неоднократно обращало внимание налогоплательщиков также на следующий момент.
В соответствии со ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняет его правопреемник (правопреемники). При преобразовании правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Из вышесказанного следует, что при исполнении обязанности по уплате налогов за реорганизованную компанию ее правопреемник должен применять ту систему налогообложения (тот объект налогообложения), которую (который) ранее применяла реорганизованная компания (см. письма Минфина России от 23. 05.2006 N 03-11-04/2/116, от 20.01.2006 N 03-11-04/2/10).

Тот факт, что организация-правопреемник обязана перечислить в бюджет сумму единого налога за своего предшественника, отнюдь не свидетельствует о том, что сама эта организация также должна быть "упрощенцем".

Как нам представляется, Минфин России имел в виду следующее.

Пример.
Предположим, что ЗАО было преобразовано в ООО. При этом ЗАО применяло УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Его правопреемник (ООО) также является "упрощенцем", но с объектом налогообложения "доходы". ООО зарегистрировано 31 января 2007 г.

По результатам выездной налоговой проверки ЗАО за 2004 - 2006 гг. была выявлена недоимка по единому налогу (исчислена по ставке 15%) в размере 25 000 руб.

При перечислении данной суммы налога в бюджет ООО должно указать в платежном поручении КБК, соответствующий единому налогу, взимаемому с налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (182 1 05 01020 01 0000 110) .

А вот с учетом расходов по уплате налогов за реорганизованное юридическое лицо у нового "упрощенца" могут возникнуть проблемы. Так, ФАС Поволжского округа рассмотрел следующий спор такого налогоплательщика с налоговым органом.

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) в результате реорганизации стало правопреемником производственного кооператива, в том числе в части его обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами.

ООО, применявшее УСН с объектом "доходы минус расходы" с момента своего создания, уплатило все налоги, взносы и пени за реорганизованный кооператив и учло эти суммы в составе расходов на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Налоговый орган не согласился с этим и оштрафовал ООО, но суд признал правоту налогоплательщика (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 N А65-21993/2005-СА1-19).

См. Приказ Минфина России от 08.12.2006 N 168н.

РЕОРГАНИЗАЦИЯ ВТОРОЙ ГРУППЫ

При формах реорганизации, отнесенных нами ко второй группе, реорганизуемое юридическое лицо не ликвидируется. Это наглядно отражено на следующих схемах.

ВЫДЕЛЕНИЕ ПРИСОЕДИНЕНИЕ

Выделившихся новых организаций может быть несколько.

При выделении или присоединении режим налогообложения организации (на схемах - реорганизуемая организация), из которой выделяется или к которой присоединяется другая организация, не меняется. То есть организация, которая до реорганизации находилась на "упрощенке", вправе продолжать применять ее и после реорганизации. Главное здесь - проверить, не повлияла ли реорганизация на соответствие "упрощенца" требованиям, установленным п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Напомним некоторые из них.

Во-первых, доходы реорганизуемой организации по итогам отчетного (налогового) периода не должны превышать 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. х 1, 241 ).

Во-вторых, доля участия других организаций в уставном капитале правопреемника не может составлять более 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В-третьих, средняя численность работников этой организации за налоговый (отчетный) период не может быть более 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Коэффициент-дефлятор на 2007 г. (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360).

В-четвертых, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая по правилам бухгалтерского учета, не должна превышать 100 млн руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

При нарушении требований, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 НК РФ, реорганизуемая организация утрачивает право на применение УСН и должна вернуться на общий режим с начала того квартала, в котором допущено превышение лимита доходов или иное несоответствие требованиям п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Очевидно, что наибольший риск "вылететь с упрощенки" возникает у организации, к которой присоединяется другая организация. В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ к ней переходят права и обязанности присоединенной организации в соответствии с передаточным актом.

Поэтому средняя численность работников организации-правопреемника возрастает за счет работников присоединенной организации и может превысить установленный лимит. То же самое может произойти и с остаточной стоимостью ОС правопреемника после того, как он принял к себе на баланс основные средства присоединяемой организации.

Пример.
Организация А применяет УСН. Остаточная стоимость ее основных средств по данным бухгалтерского учета на 1 января 2007 г. равна 60 млн руб.

В феврале 2007 г. организация А реорганизована путем присоединения к ней организации Б. В соответствии с передаточным актом организацией Б переданы на баланс организации А основные средства, остаточная стоимость которых составляет 43 млн руб.

Запись о прекращении деятельности организации Б в ЕГРЮЛ внесена 5 марта 2007 г. На эту дату организацией А сформирована вступительная бухгалтерская отчетность, по данным которой остаточная стоимость ее основных средств стала составлять 103 млн руб. (60 млн руб. + 43 млн руб.).

Поскольку организация А перестала соответствовать требованиям, установленным подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, она обязана вернуться на общий режим налогообложения с 1 января 2007 г.

Что касается организации-"упрощенца", из которой выделяется другая организация, то вероятность принудительного возврата этой организации на иной режим налогообложения после реорганизации, наоборот, снижается. В соответствии с разделительным балансом она отдает часть своего имущества (в том числе основных средств) новой организации; количество работников у нее также уменьшается.

Отметим также, что новая организация, образованная в результате выделения, вправе самостоятельно решить, какой режим налогообложения она будет применять.

В состав основных средств и НМА включается имущество, признаваемое амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.


Публичное акционерное общество было преобразовано в общество с ограниченной ответственностью. До преобразования общество применяло упрощенную систему налогообложения и продолжило ее применять после смены организационно-правовой формы, при этом после преобразования оно не представило в установленный налоговым законодательством срок уведомление о переходе на УСН.

Полагая, что вновь созданное общество не воспользовалось своим правом на переход на УСН ввиду непредставления уведомления, налоговая инспекция пришла к выводу об отсутствии у налогоплательщика права применять данный режим налогообложения. В связи с непредставлением обществом налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2016 г. налоговым органом было вынесено решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, а также переводов электронных денежных средств. Жалоба общества на действия инспекции была оставлена без удовлетворения.

В связи с этим общество обратилось в арбитражный суд, решением которого производство по делу в части признания незаконным решения управления ФНС прекращено в связи с отказом общества от указанных требований, в остальной части в удовлетворении заявления отказано. Решение устояло в апелляции и кассации.

Суды исходили из того, что в результате преобразования создано новое юридическое лицо, которое вправе применять УСН только при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть путем подачи в налоговый орган соответствующего заявления. Поскольку заявление о переходе на УСН общество не подавало и декларация по НДС за 3 квартал 2016 г. им в установленный законодательством срок в инспекцию не представлена, суды пришли к выводу, что решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика вынесено правомерно.

Общество обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд РФ. Изучив материалы дела № А47-164/2017, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ сочла кассационную жалобу подлежащей удовлетворению.

ВС отметил, что в рассматриваемом случае суды применили п. 2 ст. 346.13 НК РФ, которым установлена обязательность уведомления о переходе на УСН для вновь созданных организаций, однако применение данной нормы к организациям, поставленным на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования, с однозначностью из ее содержания не вытекает.

Судебная коллегия указала, что, поскольку юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу, закон не предусматривает обязательности составления в этом случае передаточного акта, предусмотренного ст. 59 ГК РФ, от одного лица другому. Такая правовая позиция выражена в Определении ВС РФ от 19 июля 2016 г. № 310-КГ16-1802 и нашла отражение в Обзоре судебной практики ВС РФ № 3 за 2016 г.

Учитывая изложенное, Судебная коллегия пришла к выводу, что при отсутствии в гл. 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение УСН в случае реорганизации, общество было вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного специального налогового режима как неотъемлемого элемента своей правоспособности.

Коллегия также отметила, что налогоплательщик однозначно выразил намерение продолжить применение УСН, исчислив авансовый платеж по специальному налоговому режиму и совершив действия по его уплате в бюджет. Как указано в решении ВС, волеизъявление налогоплательщика относительно сохранения за ним права на применение УСН должно быть учтено налоговым органом, поскольку применение данного специального налогового режима носит уведомительный, а не разрешительный характер, и согласно п. 1 ст. 7 Закона о развитии малого и среднего предпринимательства выступает одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства. «Действия инспекции, приостановившей операции общества по счетам в банке, по существу привели к принудительному изменению условий налогообложения субъекта предпринимательства в худшую для налогоплательщика сторону и вопреки его волеизъявлению, что не может быть признано правомерным», – считает Верховный Суд.

На основании изложенного судебные акты нижестоящих инстанций были отменены, а требования общества о признании незаконным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке – удовлетворены.

По мнению адвоката Ивана Белова, данное определение Верховного Суда направлено на дальнейшее закрепление концепции неизменности прав и обязанностей юридических лиц в результате их реорганизации в форме преобразования – теперь и в налоговых правоотношениях. Как отметил эксперт, Верховный Суд последовательно применяет новую редакцию п. 5 ст. 58 ГК РФ, действующую с сентября 2014 г., установившую, по сути, режим сохранения юридического лица как хозяйственной единицы при его преобразовании с изменением лишь организационно-правовой формы. «Ранее Верховный Суд делал это в определениях от 28 апреля 2016 г. № 302-ЭС15-16979 – спор об отношениях процессуального правопреемства, от 19 июля 2016 г. по делу № 310-КГ16-1802 – спор о неизменности зарегистрированных прав на недвижимость», – уточнил Иван Белов.

При этом адвокат пояснил, что, с точки зрения налоговых органов, которые осуществляют в соответствии с законом государственную регистрацию реорганизованных компаний и их постановку на налоговый учет, реорганизованное в результате преобразования юридическое лицо – новый хозяйствующий субъект, которому присваиваются новые ОГРН и ИНН. При этом прежнее юридическое лицо прекращает деятельность. По этой причине реорганизованное предприятие воспринимается ими как вновь созданная организация с применением к ней специальных требований налогового законодательства.

Старший партнер, руководитель налоговой практики адвокатской конторы «Бородин и партнеры» Алексей Пауль пояснил, что данное дело, несмотря на свой налогово-правовой характер, в качестве причины возникновения спора имело неправильное понимание гражданско-правовых механизмов.

Налоговые органы и суды трех инстанций решили фактически, что при преобразовании юридического лица создается новая организация. При этом, как указал Алексей Пауль, ВС РФ обратил внимание на свою сформулированную еще в 2016 г. позицию, свидетельствующую о сохранении юридической личности организации при преобразовании. Для налоговых отношений в такой ситуации не требуется совершать действия, предусмотренные для вновь созданных организаций, в том числе подавать уведомление о применении УСН.

Алексей Пауль отметил, что ВС РФ предложил также учитывать фактическое намерение налогоплательщика на сохранение УСН, выразившееся в уплате авансового платежа. Из смысла подп. 19 п. 3 ст. 346.12, ст. 346.13 НК РФ следует, что волеизъявление должны быть прямым. По мнению эксперта, эта позиция ВС РФ, возможно, может быть применена для смягчения правоприменительной практики и по иным близким спорам.

Читайте также: