Реализация имущественных прав при усн
Опубликовано: 01.05.2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация, находящаяся на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", планирует приобрести у застройщика квартиру по договору долевого участия в строительстве для последующей перепродажи. Не исключен вариант, что квартира поступит в собственность организации в 2018 году, а продана будет в 2019 году. Как отражается данная операция в бухгалтерском и налоговом учете?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Приобретённое по договору участия в долевом строительстве право (требование) является имущественным правом и подлежит отражению в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения". Подробнее бухгалтерские проводки приведены ниже.
Доходы от последующей продажи квартиры включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В то же время Организация не сможет признать при расчете налоговой базы расходы на приобретение прав требования по договору участия в долевом строительстве.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными в том числе ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54). Так, из п. 4 ПБУ 6/01 следует, что в составе основных средств могут быть учтены объекты, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, ьл есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В рассматриваемом случае указанные выше условия в отношении квартиры выполняться не будут, поэтому квартира не должна учитываться в качестве основного средства.
Если бы квартира приобреталась по договору купли-продажи, ее следовало бы считать товаром. Исходя из п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
В этой связи приобретенные для последующей перепродажи квартиры следовало бы отражать в качестве товаров на счете 41 "Товары". Аналогичное мнение нашло отражение в письмах Минфина России от 15.11.2011 N 03-05-05-01/87, Управления МНС по г. Москве от 29.11.2002 N 23-10/2/58571.
Однако в анализируемой ситуации Организацией будет заключен договор долевого участия в строительстве.
Приобретённое по договору участия в долевом строительстве право (требование) является имущественным правом (ст. 128 ГК РФ).
Если Организация в дальнейшем планирует переуступить такое право, то в этой ситуации возникают предпосылки для отражения приобретенного права в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Права участника долевого строительства" на основании п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02). Вместе с тем допускается учет прав и на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в случае, если от дальнейшей переуступки прав требования не образуется экономической выгоды (дохода), например, в виде разницы между ценой продажи финансового вложения и затратами на его приобретение.
Доходы и расходы от последующей переуступки прав требования в случае, когда это не является предметом основной деятельности Организации, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов соответственно (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В связи с этим рекомендуем сделать в 2018 году при заключении договора долевого участия следующие записи по счетам бухгалтерского учета:
Дебет 58, субсчет "Права участника долевого строительства" (или 76, субсчет "Расчеты по договору участия в долевом строительстве"), Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком"
- принято к учету требование к застройщику;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с застройщиком", Кредит 51
- перечислены причитающиеся застройщику денежные средства по договору.
Как мы поняли, Организация собирается не переуступать право, а получить объект долевого строительства (квартиру) от застройщика.
В силу п. 4 ПБУ 19/02 активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы, не являются финансовыми вложениями. Следовательно, после того, как жилой дом будет сдан в эксплуатацию, а квартиры по актам приема-передачи будут переданы дольщикам, в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансовых вложений.
Тогда в учете Организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 41, Кредит 58, субсчет "Права участника долевого строительства"
- на дату подписания акта приема-передачи стоимость приобретенных имущественных прав включена в стоимость квартиры.
При (возможной) уступке прав требования:
Дебет 62, Кредит 91
- отражен доход от переуступки прав требования;
Дебет 91, Кредит 58 (76, субсчет "Расчеты по договору участия в долевом строительстве")
- списана стоимость прав требования;
Дебет 51, Кредит 62
- получены денежные средства от покупателя.
Если же Организация будет продавать уже полученную в собственность квартиру, в том числе в 2019 году:
Дебет 62, Кредит 91
- отражен доход от продажи квартиры;
Дебет 91, Кредит 41
- списана на прочие расходы стоимость квартиры;
Дебет 51, Кредит 62
- получены денежные средства от покупателя.
Налоговый учет
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, в частности, от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Исходя из изложенного, при определении налоговой базы налогоплательщик, применяющий УСН, должен учитывать доходы от реализации как товара (квартиры), так и от уступки имущественных прав.
Таким образом, независимо от того, будет ли Организация продавать права по договору долевого участия или непосредственно квартиру, выручка от такой реализации включается в налогооблагаемый доход того периода, когда произведена реализация и получены денежные средства от покупателя.
На основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе учесть, в частности, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
Однако в случае заключения договоров долевого участия в строительстве необходимо учитывать следующее.
Установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является исчерпывающим и не содержит такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав.
Полагаем, что при реализации имущественных прав (дальнейшей переуступке) нельзя применить норму пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, так как из положений п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ следует, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, за исключением имущественных прав.
В связи с тем, что имущественные права не относятся к товарам, а также в ст. 346.16 НК РФ прямо не поименованы такие расходы, как расходы на приобретение имущественных прав, данные расходы не учитываются при определении налоговой базы и не могут быть отнесены к расходам, предусмотренным пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации Организация не сможет признать при расчете налоговой базы расходы на приобретение прав требования по договору участия в долевом строительстве. Этот вывод сохраняет силу независимо от налогового периода, в котором будет произведена продажа квартиры (или уступка имущественного права).
Схожие выводы нашли отражение, например, в письмах Минфина России от 20.06.2013 N 03-11-06/2/23302, от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53599, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, от 21.11.2008 N 03-11-04/2/175, определениях ВАС РФ от 27.01.2012 N ВАС-15173/11, от 08.12.2010 N ВАС-13295/10.
К сведению:
Расходы в виде стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом факт оплаты товаров покупателями не имеет значения для признания налогоплательщиком расходов на их приобретение (смотрите, например, письма Минфина России от 20.12.2017 N 03-11-11/85174, от 08.12.2014 N 03-11-11/62822, от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275, от 24.08.2012 N 03-11-06/2/115, ФНС России от 06.12.2010 N ШС-17-3/1908@, постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10).
Следовательно, если бы Организация, применяющая УСН и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, приобрела квартиру по договору купли-продажи, она была бы вправе учесть при расчете налоговой базы расходы в виде стоимости приобретённой для дальнейшей перепродажи квартиры. Эти расходы были бы признаны в налоговом периоде реализации квартиры (возможно, в 2019 году).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Учесть затраты на покупку прав на квартиру в расходах по УСН компания не может. А при продаже этих прав в доходы нужно будет включить всю сумму поступившей выручки. Расскажем подробнее.
Затраты в расходах не учитываются
Перечень расходов, на которые лица, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», могут уменьшить полученные доходы, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. В нем расходы на приобретение имущественных прав не названы. Поэтому такие затраты на УСН в расходах не учитываются (письма Минфина России от 18.04.2018 № 03-11-06/2/25967, от 19.03.2018 № 03-11-11/16745, от 01.12.2015 № 03-11-11/70011, от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53599, от 15.12.2011 № 03-11-06/2/172).
Точку зрения финансистов разделяют и суды, причем на высшем уровне (определения Верховного суда РФ от 09.04.2018 № 309-КГ17-23668, ВАС РФ от 27.01.2012 № ВАС-15173/11, от 08.12.2010 № ВАС-13295/10).
Так, в Определении от 09.04.2018 № 309-КГ17-23668 Верховный суд рассмотрел следующую ситуацию. Предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», занимался реализацией имущественных прав на квартиры в строящихся домах. Затраты на приобретение этих прав он включал в состав расходов. Обнаружив данный факт в ходе выездной проверки, налоговики доначислили бизнесмену налог, пени и штраф. Он обратился в суд.
В суде предприниматель согласился с тем, что в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, отсутствует упоминание о затратах на приобретение имущественных прав. Однако из положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ следует, что затраты, понесенные налогоплательщиком после оплаты имущественных прав, признаются расходами. Таким образом, между п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ существует противоречие, которое в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ должно толковаться в пользу налогоплательщика.
Суды трех инстанций с такой трактовкой НК РФ не согласились. Они указали, что для налогоплательщиков, находящихся на УСН, предусмотрен исчерпывающий перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Это обусловлено особенностями данного спецрежима, применение которого носит исключительно добровольный характер. Положения п. 1 ст. 346.16 НК РФ направлены на согласование интересов государства и налогоплательщиков, которые вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, выбирая подходящий для этого налоговый режим с учетом особенностей осуществляемой ими хозяйственной деятельности. Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ не расширяет перечень расходов, перечисленный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Он лишь устанавливает критерии, которым должны соответствовать расходы, указанные в этой норме, для их учета при определении налоговой базы по УСН. Таким образом, поскольку затраты на приобретение имущественных прав не названы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, предприниматель не вправе был учитывать их в составе расходов. Верховный суд данный вывод поддержал, отметив, что он соответствует сложившейся арбитражной практике и позиции ВАС РФ.
Отметим, что в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 № А74-2378/08-Ф02-1138/09 суд признал правомерным учет затрат на приобретение имущественных прав в расходах на УСН. В этом деле тоже рассматривалась ситуация, связанная с уступкой права требования на строящуюся квартиру. Суд указал, что в п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ имущественные права обозначены законодателем как в качестве объекта реализации, так и в качестве объекта приобретения и последующей продажи. В названных правовых нормах продекларирован принцип соотносимости расходов на приобретение имущественного права с доходом от его реализации. В связи с этим довод о том, что затраты на приобретение имущественного права не могут быть включены в состав расходов, противоречит приведенным выше нормам права. По мнению суда, приобретенное имущественное право следует расценивать как товар, предназначенный для дальнейшей реализации. И в соответствии с правилами п. 2 ст. 346.17 НК РФ учитывать в расходах по мере реализации.
Однако, на наш взгляд, такой подход противоречит как вышеуказанной позиции Верховного суда и ВАС РФ, так и положениям Налогового кодекса. Дело в том, что в целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). А под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому имущественные права не относятся к товарам. И, соответственно, затраты на их приобретение не могут быть отнесены к расходам по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, предусмотренным подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 24.08.2011 № 03-11-11/218, доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 15.09.2011 № ЕД-4-3/15075@).
Вся выручка — в доход
При УСН доходы учитывают по правилам, установленным п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В подпункте 1 п. 1 ст. 248 НК РФ названы доходы от реализации имущественных прав. Согласно ст. 249 НК РФ они представляют собой выручку (поступления за реализованные имущественные права в денежной и натуральной форме). На УСН доходы учитываются кассовым методом. Датой их получения считается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, на момент поступления денег от покупателя за реализованные ему имущественные права всю их сумму нужно включить в состав доходов. Минфин России это подтверждает (письма от 28.11.2017 № 03-11-11/78612, от 30.10.2014 № 03-11-06/2/55025).
Обратите внимание, существует позиция, согласно которой договор уступки прав на строящуюся квартиру носит инвестиционный характер. Она базируется на разъяснениях, данных ВАС РФ в определениях от 30.05.2008 № 3846/08, от 31.03.2008 № 3852/08. Суть позиции заключается в следующем. Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестициями считаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Таким образом, договор долевого участия в строительстве является инвестиционным. Статьей 6 вышеуказанного закона предусмотрены права инвесторов, в том числе право на передачу по договору своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам. Следовательно, поскольку договор долевого участия в строительстве является инвестиционным, то отношения по передаче имущественного права по договору уступки также носят инвестиционный характер. Ведь при этом изменяется не характер первоначального обязательства, а только его стороны.
На основании этой позиции некоторые компании и суды применяют к уступке прав по долевому строительству положения подп. 4 п. 2 ст. 39 НК РФ, согласно которым передача имущества, носящая инвестиционный характер, не является реализацией. Так, в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ в постановлении от 15.02.2011 № 13295/10, суды трех инстанций пришли к выводу, что, поскольку переуступка прав на квартиру носит инвестиционный характер, компания правомерно учитывала в доходах на УСН только разницу между выручкой от продажи прав и расходами на их приобретение. Однако Президиум ВАС РФ указал, что в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ раскрыто содержание понятия передачи имущества, носящей инвестиционный характер. К таким операциям относится только внесение вклада в уставный капитал, вклада по договору простого товарищества и паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Уступка требований к застройщикам по предоставлению квартир совершается не с целью передачи прав как инвестиций, а в рамках сделок по их продаже. Поэтому такая операция не может квалифицироваться как имеющая инвестиционный характер. И компания, находящаяся на УСН, должна учитывать в доходах всю выручку, полученную от реализации имущественного права требования по договору долевого участия на покупку квартиры.
«Клерк» Рубрика УСН
Большинство налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, уже давно поняли, что упрощенной она является только на бумаге. Любая нетиповая операция для рядового «упрощенца» сразу же выливается в проблему определения правильности ее налогообложения. Одной из таких нетиповых операций, тем не менее достаточно часто встречающейся на практике, является перемена лиц в обязательстве – заключение договора цессии. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 20.06.13 № 03-11-06/2/23302)
Правовые основы договора цессии
Отношения по договору цессии регулируются главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Иными словами, по договору цессии кредитор продает дебиторскую задолженность, предоставляя иному лицу право получить средства от должника при ее погашении.
Продать дебиторскую задолженность может любой налогоплательщик, в том числе применяющий «упрощенку», гражданское законодательство не содержит каких-либо запретов или ограничений на этот счет. При этом Гражданский кодекс устанавливает перечень случаев запрета уступки требования. Такая уступка запрещена, когда требование неразрывно связано с личностью кредитора, это, в частности, требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ). К той же группе следует отнести требования, связанные с личными неимущественными правами авторов произведений литературы, науки.
Ситуация
В комментируемом письме Минфина России речь идет о ситуации, когда организация, применяющая «упрощенку», приобретает по договору цессии у физических лиц принадлежащие им права требования возмещения убытков и реализует эти права путем взыскания задолженности в судебном порядке. В частности, организацию интересовало два вопроса.
Во-первых, облагается ли налогом, уплачиваемым в связи с применением «упрощенки», полученная в указанном случае организацией выплата (страховая выплата), если она произведена для возмещения убытков?
И во-вторых, вправе ли налогоплательщик, применяющий спецрежим с объектом «доходы минус расходы», учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу, затраты на приобретение прав требования (выплаты цедентам по договорам цессии)?
Разберемся с каждым из них в отдельности.
Поступления нужно включить в доходы
Минфин России не увидел в данных договорах никаких особенностей, которые бы позволили налогоплательщику, использующему «упрощенку», не включать поступления по ним в состав своих доходов.
Как отмечают финансисты, на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, устанавливаемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, исчисляемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
При этом не учитываются поступления, указанные в статье 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ, внереализационными являются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Таким образом, если налогоплательщику поступают денежные средства в счет возмещения причиненных убытков (или ущерба), независимо от того, в добровольном порядке должник их выплачивает или новый кредитор добивается присуждения страховых выплат в судебном порядке, в целях исчисления единого налога указанные суммы учитываются в качестве дохода организации.
Причем сделать это надо на дату их фактического получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В отношении доходов по договорам цессии финансисты уже неоднократно указывали, что в налоговую базу субъекту В«упрощенкиВ» следует включать только фактически поступившие от цессионария суммы непосредственно в момент их получения (письма от 02.06.11 № 03-11-11/145, от 27.02.09 № 03-11-06/2/30, от 12.05.08 № 03-11-04/2/83).
Расходов по сделке не возникает
А вот учесть затраты на приобретение имущественных прав цессионарию, применяющему упрощенный режим, никак не удастся. Причем даже если объект налогообложения «доходы минус расходы».
Дело в том, что перечень затрат, которые можно признать в налоговом учете при В«упрощенкеВ», ограничен статьей 346.16 НК РФ.
Расходы на приобретение имущественных прав здесь не предусмотрены. На это обстоятельство внимание налогоплательщиков уже давно обратил Минфин России (письмо от 31.07.07 № 03-11-04/2/191). И арбитры его поддерживают (определение ВАС РФ от 08.12.10 № ВАС-13295/10).
Не отступили от своей позиции финансисты и в данном письме. Они указали, что затраты на приобретение прав требования не поименованы в закрытом перечне разрешенных расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при «упрощенке».
Таким образом, все средства, поступившие цессионарию от должника в счет погашения дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по «упрощенке» в полном объеме вне зависимости от того, какую сумму он сам заплатил за приобретенное право требования. Поэтому при заключении договора данного типа субъектам В«упрощенкиВ» следует помнить, что, даже если объектом налогообложения являются В«доходы минус расходыВ», операции по приобретению прав требования (вытекающих из условий договоров поставки, выполнения работ, оказания услуг, а также практически всех иных обязательств) будут для них менее выгодными, чем для налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения.
Ищем выход
Единственный вид долгов, приобретение которых выгодно цессионариям на В«упрощенкеВ» с любым объектом налогообложения (В«доходыВ» или «доходы минус расходы»), – это долги, вытекающие из заемных обязательств (договоров займа или кредита).
В этом случае включать в облагаемую единым налогом базу нужно только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору кредита или займа, то есть по существу разницу между ценой приобретения самого заемного обязательства и суммами, полученными при его погашении должником. Чиновники Минфина России стабильно разделяют это мнение на протяжении многих лет (письма от 09.07.12 № 03-11-06/2/85, от 07.02.11 № 03-11-06/2/14, от 22.12.10 № 03-11-06/2/192, от 22.01.07 № 03-11-05/5), так что следовать ему безопасно.
Обосновывается данный правовой подход следующим.
Как мы уже отмечали, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не от-ражают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. А в подпункте 10 пункта 1 этой статьи сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Так как в результате совершения сделки по уступке прав требования происходит перемена кредитора в обязательстве, то само обязательство не прекращается и новый кредитор вступает в ранее существовавшее правоотношение, изменяя лишь его субъектный состав. Таким образом, приобретя по договору цессии право требования долга по кредитному договору, цессионарий с полным основанием имеет право именоваться кредитором по заемному обязательству.
Если уступка долгов производится с участием дружественных компаний или просто надежных партнеров, то при уступке долга фирма на «упрощенке» сможет сэкономить, даже если первоначально такая задолженность возникла не из заемного, а из иного вида обязательства. Что же для этого надо сделать?
Все достаточно просто: фирма-цедент (то есть продающая принадлежащий ей долг третьего лица) по договоренности с последним (в случае с независимым контрагентом ее можно достичь, предложив незначительное смягчение обязательств, например снижение штрафных санкций) должна первоначально произвести замену существующих денежных обязательств по хозяйственным договорам на заемное обязательство. Данная операция будет являться новацией долга.
В силу статьи 414 ГК РФ новацией признается соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, в результате заключения которого первоначальное обязательство прекращается. Таким образом, к моменту продажи дружественной фирме, применяющей В«упрощенкуВ», продаваться будет уже не первоначальное обязательство, а заемное обязательство, что и позволит В«упрощенцуВ» после его погашения должником добиться налоговой экономии, то есть включить в облагаемую базу только разницу между полученной суммой и расходами на приобретение займа.
При реализации имущественных прав в доходы вы включаете сумму выручки, полученную от покупателя. При этом доходы признаются на дату поступления оплаты за переданные имущественные права на банковские счета (в кассу) или в день погашения задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).
Подробнее о порядке учета доходов читайте в разд. 4.1 "Момент (дата) признания доходов по кассовому методу учета для целей применения УСН".
Однако уменьшить доходы на расходы по приобретению имущественных прав вы не можете. Дело в том, что п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов, учитываемых при применении УСН. Поэтому не поименованные данной нормой расходы при определении налоговой базы не учитываются. Исходя из этого Минфин России указывает на невозможность учета расходов по приобретению имущественных прав, в частности, по договору уступки прав требования (см., например, Письма от 19.03.2018 N 03-11-11/16745, от 01.12.2015 N 03-11-11/70011).
Это не относится к случаям, когда указанные расходы вы вправе учесть изначально при приобретении. Например, в отношении исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы (пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Или в отношении права на использование программ для ЭВМ и баз данных, которое приобретается по лицензионному соглашению (пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В том числе когда данное неисключительное право приобретается для последующей переуступки при условии, что такая возможность предусмотрена лицензионным договором (Письма Минфина России от 29.04.2010 N 03-11-06/2/70, от 28.04.2009 N 03-11-06/2/74).
Например, "упрощенцы", которые применяют объект налогообложения "доходы минус расходы", на основании пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вправе включить в расходы свои затраты на приобретение комплекта бухгалтерской справочной системы ( Письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-11-06/2/103).
Также в отдельных ситуациях суды указывают, что затраты на приобретение имущественных прав можно включить в состав материальных расходов (см. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007, 14.05.2007 N А41-К2-17795/06).
Кроме того, по вопросу продажи доли в уставном капитале существует разъяснение Минфина России. В Письме от 06.12.2005 N 03-11-04/2/145 финансовое ведомство указало, что при продаже доли в пределах первоначального взноса доходы от такой продажи не учитываются. Если же доля реализуется по стоимости больше номинальной, в доход включается вся сумма, полученная от реализации, на основании п. 2 ст. 249 НК РФ.
В арбитражной практике существует следующая позиция. "Упрощенным" налогом облагаются доходы в виде разницы между суммой, полученной от реализации доли, и величиной первоначального взноса учредителя (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2009 N А21-1886/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 N Ф04-733/2007(31736-А02-15), ФАС Центрального округа от 17.03.2008 N А54-993/2007-С18).
Подробнее о том, как учесть в составе доходов суммы, полученные при реализации доли в уставном капитале, читайте в разд. 18.4 "Порядок налогообложения дохода участника (учредителя) организации при УСН в случае продажи доли в ее уставном капитале".
ГЛАВА 14. УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ УСН
Что такое ремонт основных средств для целей применения УСН >>>
Какие затраты можно отнести на расходы на ремонт для целей применения УСН >>>
Учет расходов на ремонт арендованных основных средств при УСН >>>
Порядок учета расходов на ремонт при УСН >>>
ЧТО ТАКОЕ РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ПРИМЕНЕНИЯ УСН
Для правильного решения вопроса о том, можно ли учесть затраты в качестве расходов на ремонт основных средств, в том числе арендованных (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), прежде всего следует определить:
- что такое основное средство;
- что такое ремонт.
ЧТО ТАКОЕ ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ПРИМЕНЕНИЯ УСН
Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом "доходы минус расходы", вправе уменьшить полученные доходы, в частности, на расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Для целей УСН в состав основных средств включаются те объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Подробнее о том, какие объекты относятся к амортизируемому имуществу согласно гл. 25 НК РФ, см. разд. 11.1.1 "Виды амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли" Практического пособия по налогу на прибыль.
ЧТО ТАКОЕ РЕМОНТ
Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что надо понимать под ремонтом. Поэтому воспользуемся положениями п. 1 ст. 11 НК РФ и обратимся за разъяснениями данного понятия к другим отраслям законодательства.
Из абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 (далее - Письмо Госкомстата России) следует, что ремонт - это работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных рабочих характеристик ОС.
Ремонт бывает текущий, средний и капитальный.
Текущий ремонт определен в Письме Госкомстата России как ремонт, проводимый чаще чем один раз в год для поддержания основного средства в рабочем состоянии.
А капитальный ремонт (в отношении зданий и сооружений) - как работы, связанные с заменой изношенных конструкций и деталей или сменой их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 Письма Госкомстата России).
Аналогичные определения содержат Ведомственные строительные нормы 58-88 (р), утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее - ВСН 58-88 (р)). На них ссылаются в своих разъяснениях контролирующие органы (Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).
Определения среднего ремонта приведенное Письмо Госкомстата России и ВСН 58-88 (р) не содержат. Его можно найти в различных ведомственных актах применительно к отдельным категориям объектов (см., например, п. 15.9 Руководства по технической эксплуатации инженерно-технических средств охраны и надзора, применяемых для оборудования объектов уголовно-исполнительной системы, утвержденного Приказом ФСИН России от 18.08.2006 N 574).
Итак, можно сделать вывод, что ремонт - это те работы, которые приходится выполнять при износе (поломке) основного средства. Они направлены на то, чтобы основное средство исправно функционировало в соответствии со своими исходными техническими характеристиками.
Например, дизель-генераторная установка (ДГУ) согласно техническому паспорту должна выдавать электроэнергию, постоянно поддерживая напряжение в сети 85 кВт. После двух лет эксплуатации продолжительность работы ДГУ с расчетной нагрузкой сократилась до двух часов. В остальное время напряжение не превышало 50 кВт.
В результате замены изношенных узлов и деталей на новые установка опять стала постоянно поддерживать напряжение 85 кВт.
В данном случае ДГУ претерпела капитальный ремонт, так как были заменены основные узлы и детали, но исходные технические характеристики остались прежними.
Ремонт основных средств надо отличать от их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения. Дело в том, что гл. 26.2 НК РФ устанавливает специальные правила учета в расходах затрат на такие виды восстановления основных средств (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Вкратце поясним: в отличие от ремонта указанные мероприятия направлены не на поддержание (восстановление) нормального бесперебойного функционирования, а на улучшение исходных технических, функциональных и прочих характеристик основного средства (см. также Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169).
Например, воспользуемся условиями предыдущего примера . При этом предположим, что в дизель-генераторной установке изношенные узлы и детали заменены на узлы и детали нового поколения. Это позволило увеличить постоянную нагрузку на ДГУ до 100 кВт. Но при этом потребовалось частично разобрать и усовершенствовать внутреннюю конструкцию установки.
В данном случае налицо не ремонт, а модернизация основного средства.
Подробнее о том, что такое достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение, а также о правилах учета в расходах для целей УСН затрат на эти мероприятия вы можете узнать в разд. 11.2.1.2 "Изменение первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения прибыли (модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование)" Практического пособия по налогу на прибыль.
Как показывает практика, контролирующие органы иногда предъявляют претензии в отношении учтенных расходов на ремонт, пытаясь квалифицировать его как реконструкцию основного средства.
В одном из подобных споров суд встал на сторону налогоплательщика и признал правомерным учет расходов на капитальный ремонт. Суд исходил из следующего: налоговый орган не представил доказательств того, что строительно-ремонтные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/9555-08).
Теперь посмотрим, какие затраты вы вправе относить на расходы по ремонту основных средств согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Дата добавления: 2018-09-22 ; просмотров: 296 ; Мы поможем в написании вашей работы!
Можно ли продать нежилое помещение, принадлежащее ООО, по остаточной стоимости? Как и по какой цене продать земельный участок, принадлежащий ООО? Что делать, если кадастровая стоимость земли ООО очень завышена?
Согласно ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой по налогу при УСН признается денежное выражение доходов организации.
В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Следовательно, при исчислении налога при УСН в Вашем случае в расчет берутся только фактически полученные доходы.
При определении объекта налогообложения учитываются:
– доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
– внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ).
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Следовательно, стороны договора самостоятельно определяют, по какой цене происходит купля-продажа.
Согласност. 105.3 НК РФдля целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок,признаются рыночными.
То есть если помещение или земельный участок продается лицам, не признаваемым взаимозависимыми по правилам ст. 105.1 НК РФ, то любая цена, согласованная сторонами договора, будет признана рыночной.
Организации, применяющие УСН, не освобождаются от уплаты земельного налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Согласност. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как егокадастровая стоимостьпо состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ«Об оценочной деятельности в Российс-кой Федерации», сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.
Минфин РФ в письме от 01.12.2015 г. № 03-05-06-02/69669 сообщил, что в соответствии сп. 3 ст. 66 Земельного кодекса РФ в случае определения рыночной стоимости земельного участкакадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.
Порядок оспариваниякадастровой стоимости земельных участков по данному основанию определен Законом № 135-ФЗ.
Порядок рассмотрения спорово результатах определения кадастровой стоимости определен ст. 24.18 Закона № 135-ФЗ.
Результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены юридическими лицами в случае, если результаты определения кадастровой стоимости затрагивают права и обязанности этих лиц, а также органами государственной власти, органами местного самоуправления в отношении объектов недвижимости, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в суде и комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.
Для оспаривания результатов определения кадастровой стоимости в комиссии юридические лица обращаются в комиссию с заявлением о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости.
Заявление о пересмотре кадастровой стоимости может быть подано в комиссию в период с даты внесения в государственный кадастр недвижимости результатов определения кадастровой стоимости по дату внесения в государственный кадастр недвижимости результатов определения кадастровой стоимости, полученных при проведении очередной государственной кадастровой оценки или в соответствии со ст. 24.19 закона, но не позднее чем в течение 5 лет с даты внесения в государственный кадастр недвижимости оспариваемых результатов определения кадастровой стоимости.
Основанием для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости является:
– недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости;
– установление в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую установлена его кадастровая стоимость.
К заявлению о пересмотре кадастровой стоимости прилагаются:
– кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости, содержащая сведения об оспариваемых результатах определения кадастровой стоимости;
– нотариально заверенная копия правоустанавливающего или правоудостоверяющего документа на объект недвижимости в случае, если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подается лицом, обладающим правом на объект недвижимости;
– документы, подтверждающие недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости, в случае, если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подается на основании недостоверности указанных сведений;
– отчет, составленный на бумажном носителе и в форме электронного документа, в случае, если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подается на основании установления в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости.
Заявление о пересмотре кадастровой стоимости без приложения указанных документов к рассмотрению не принимается.
К заявлению о пересмотре кадастровой стоимости также могут прилагаться иные документы.
Заявление о пересмотре кадастровой стоимости рассматривается комиссией в течение одного месяца с даты его поступления.
Решения комиссии могут быть оспорены в суде.
В случае оспаривания результатов определения кадастровой стоимости в суде решение комиссии не является предметом рассмотрения при рассмотрении требований заявителя.
В случае принятия комиссией решения о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости в течение 5 рабочих дней с даты его принятия комиссия направляет в орган, осуществляющий функции по государственной кадастровой оценке, и орган кадастрового учета копию указанного решения.
В случае принятия комиссией решения о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости на основании определения в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости комиссия в течение 5 рабочих дней с даты принятия такого решения также направляет:
– отчет об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости, который составлен в форме электронного документа и на основании которого оспорена кадастровая стоимость, в орган, осуществляющий функции по государственной кадастровой оценке;
– сведения о кадастровой стоимости в орган кадастрового учета.
Читайте также: