Расходы на незавершенное строительство при усн доходы минус расходы

Опубликовано: 21.04.2024

Организация совмещает УСН и ЕНВД. Налогообложение операции по продаже объекта производится в рамках УСН

Организация, совмещающая УСН (доходы) и ЕНВД, продает не оконченное строительством нежилое здание, которое в эксплуатацию не вводилось, в состав основных средств не включалось, и в предпринимательской деятельности не использовалось.

В письме Минфина РФ от 12.04.2013 № 03-11-06/2/12261 разъясняется, что доходы от продажи объекта незавершенного строительства учитываются в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в том числе налогоплательщиками, совмещающими применение УСН и ЕНВД. На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ указанные доходы включаются в налоговую базу кассовым методом, то есть в отчетном (налоговом) периоде их получения.

В бухгалтерском учете доходы от продажи объекта незавершенного строительства признаются в зависимости от применяемого организацией метода ведения бухгалтерского учета. Субъекты малого предпринимательства вправе вести бухгалтерский учет либо методом начислений, либо кассовым методом. Свой выбор организация закрепляет в бухгалтерской учетной политике.

Пример

Балансовая стоимость объекта незавершенного строительства составляет 2 000 000 руб. Продажная цена – 2 100 000 руб. По условиям договора купли-продажи продавцу предоставлена рассрочка платежей: 40 % по факту приема-передачи объекта и оставшиеся 60% – через 3 месяца после передачи объекта.

Вариант 1. Организация ведет бухгалтерский учет кассовым методом

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

- на дату передачи объекта по передаточному акту

Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 98 – 2 100 000 руб. – отражены задолженность покупателя и доходы будущих периодов;

Дебет 97 Кредит 08-3 – 2 000 000 руб. – отражены расходы будущих периодов в размере балансовой стоимости выбывшего объекта;

- на дату уплаты 40% от стоимости проданного объекта

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 840 000 руб. – поступила частичная оплата от покупателя;

Дебет 98 Кредит 91-1 – 840 000 руб. – признаны прочие доходы в сумме поступивших денежных средств;

Дебет 91-2 Кредит 97 – 800 000 руб. – признаны прочие расходы пропорционально признанным доходам (40% от балансовой стоимости объекта незавершенного строительства).

В бухгалтерском учете прибыль от продажи объекта незавершенного строительства в размере 40 000 руб. признается в месяце поступления первого платежа;

- на дату уплаты 60% от стоимости проданного объекта

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 1 260 000 руб. – поступила оплата от покупателя;

Дебет 98 Кредит 91-1 – 1 260 000 руб. – признаны прочие доходы в сумме поступивших денежных средств;

Дебет 91-2 Кредит 97 – 1 200 000 руб. – признаны прочие расходы пропорционально признанным доходам (60% от балансовой стоимости объекта незавершенного строительства).

В бухгалтерском учете прибыль от продажи объекта незавершенного строительства в размере 60 000 руб. признается в месяце поступления второго платежа.

В налоговом учете на УСН с объектом налогообложения «доходы» в налоговую базу по единому налогу включаются только доходы:

- на дату уплаты 40% от стоимости проданного объекта – 840 000 руб.;

- на дату уплаты 60% от стоимости проданного объекта – 1 260 000 руб.

Вариант 2. Организация ведет бухгалтерский учет методом начислений

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

- на дату передачи объекта по передаточному акту

Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 – 2 100 000 руб. – в составе прочих доходов отражена продажная стоимость объекта;

Дебет 91-2 Кредит 08-3 – 2 000 000 руб. – балансовая стоимость переданного покупателю объекта списана в прочие расходы.

В бухгалтерском учете прибыль от продажи объекта незавершенного строительства в размере 100 000 руб. признается в месяце передачи объекта покупателю;

- на дату уплаты 40% от стоимости проданного объекта

- на дату уплаты 60% от стоимости проданного объекта

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 1 260 000 руб. – поступила оставшаяся часть оплаты от покупателя.

В налоговом учете на УСН с объектом налогообложения «доходы» в налоговую базу по единому налогу включаются доходы:

- на дату уплаты 40% от стоимости проданного объекта – 840 000 руб.;

- на дату уплаты 60% от стоимости проданного объекта – 1 260 000 руб.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведет строительство малоэтажных жилых домов. По окончании строительства она регистрирует право собственности на построенные дома и затем реализует их. При строительстве домов организация несет расходы на приобретение строительных материалов, аренду спецтехники и другие аналогичные затраты. Указанные затраты сразу включаются в налоговый регистр (до окончания строительства). Денежные средства на строительство поступают как заемные от собственника организации.
В связи с тем, что построенные дома предназначены не для использования в деятельности организации, а для дальнейшей реализации, отнести их к амортизируемому имуществу не представляется возможным. Соответственно, и списание расходов на строительство для целей налогообложения УСН по подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ будет неправомерно. Изначально предполагалось, что все расходы будут собираться на счете 20 "Основное производство" и после реализации домов будет сформирован расход (по аналогии с товаром). Но ни в НК РФ, ни в каких-либо нормативных актах нет четких формулировок в обоснование данного подхода.
Как правильно учесть и отразить для целей налогообложения УСН расходы, понесенные при строительстве?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты на строительные материалы и услуги сторонних лиц, возникающие при возведении зданий, предназначенных для последующей продажи, признаются материальными расходами налогоплательщика на УСН и могут быть учтены кассовым методом при определении налоговой базы в периоде их несения.

Обоснование вывода:
Для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Обратите внимание, что с 1 января 2021 года если по итогам отчетного (налогового) периода сумма расходов превышает сумму доходов, то применительно к этому отчетному (налоговому) периоду налоговая база принимается равной нулю (второй абзац п. 2 ст. 348.18 НК РФ). При этом за налогоплательщиком сохраняются обязанность уплатить минимальный налог и право перенести убыток, полученный в текущем году, на следующие периоды (пп. 6 и 7 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщики с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" при определении налоговой базы учитывают только те расходы, которые приведены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Это значит, что расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы при УСН (письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982, от 13.02.2013 N 03-11-06/2/3694, от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147 и др., ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14932, УФНС России по г. Москве от 09.12.2011 N 16-15/119728@ и др.).
Расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются лишь реально понесенные затраты, причем повторное их включение в налоговую базу недопустимо (пп. 1, 5 ст. 252 НК РФ). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Сооружение и изготовление основных средств

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Состав ОС, стоимость которых можно учесть в расходах, аналогичен тому, который применяют плательщики налога на прибыль (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ). Тем самым по такому основанию не могут быть признаны расходы на создание объекта, изначально предназначенного для продажи и не отнесенного к амортизируемому имуществу главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 257, подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Материальные расходы

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы учитываются налогоплательщиком при определении объекта налогообложения.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Кроме того, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг, необходимых для производства товаров и выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
В этой связи, по нашему мнению, затраты организации на приобретение строительных материалов и стоимость приобретенных работ и услуг при возведении зданий, предназначенных для последующей продажи, признаются материальными расходами и могут быть учтены при определении налоговой базы.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письмах от 17.02.2012 N 03-04-05/3-191, от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ), то есть календарного года.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03).
Таким образом, расходы по приобретению материалов признаются после их оплаты независимо от даты их списания в производство (письма Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-11/30607, от 07.12.2012 N 03-11-11/366, от 06.12.2011 N 03-11-11/305, от 27.10.2010 N 03-11-11/284, от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4, УФНС России по г. Москве от 26.08.2011 N 20-14/2/083177@, от 30.01.2009 N 19-12/007413@).
И, как следствие, осуществляемые застройщиком расходы отражаются в налоговом регистре позиционно - по мере их оплаты контрагенту в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ (пп. 1.1, 2.1-2.3, 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения).
Обратите внимание: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)*(1). По нашему мнению, это положение касается товаров, приобретенных для дальнейшей реализации в неизменном виде. Построенный объект недвижимости является результатом производственной деятельности налогоплательщика, поэтому материальные расходы на его возведение должны учитываться в общем порядке по мере их оплаты в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ (косвенно это следует из постановления Восьмого ААС от 10.09.2019 N 08АП-10332/19 и постановления Девятнадцатого ААС от 23.01.2018 N 19АП-6871/17).
Что касается соотнесения налоговых обязательств и отражения в бухгалтерском учете застройщика накапливаемых затрат, то в силу автономности налогового законодательства НК РФ не является регулирующим бухгалтерский учет нормативным документов: соответствующие правила им не определяются (пп. 2-4 ст. 1, ст. 2 НК РФ, ст. 1, 2, 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы при УСН по объекту налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов";
- Энциклопедия решений. Общий порядок определения расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет списания стоимости основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Материальные расходы при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы на услуги сторонних организаций при УСН;
- Вопрос: ИП (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") построил подрядным способом основное средство (торговый центр). Не ввел его в эксплуатацию, но документ на право собственности у него есть. ИП продает торговый центр. Как посчитать налог по УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
- Вопрос: Организация-застройщик (ведет строительство подрядным способом) на УСН (доходы 6%) с 2020 года меняет объект налогообложения на "доходы минус расходы" (15%). В конце 2019 года часть дома введена в эксплуатацию и часть квартир не продана, они будут числиться как готовая продукция. Речь идет о собственных готовых квартирах застройщика, которые, предположительно, будут реализованы и оплата за которые будет получена уже в 2020 году. Подрядные работы оплачены в 2019 году. Можно ли себестоимость данных квартир учесть в расходах при смене объекта налогообложения по УСН в следующем году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", занимается строительством жилых домов на продажу. В бухгалтерском учете построенные жилые дома не отражаются в составе объектов основных средств, а учитываются в качестве товаров. В каком порядке при определении базы по единому "упрощенному" налогу необходимо признавать расходы, связанные со строительством таких домов? (журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

9 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Доходы от продажи жилых домов застройщик учитывает по мере получения денежных средств от покупателей либо погашения задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Не признаются доходами и, соответственно, не формируют налоговую базу указанные в ст. 251 НК РФ поступления, включая полученные по договорам займа средства (подп. 10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

«Клерк» Рубрика УСН

На фото Светлана Скобелева

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Марии Марченко (г. Салават, Республика Башкортостан)

ООО применяет УСНО (доходы, уменьшенные на величину расходов), вид деятельности сервисное обслуживание аудиодомофонного оборудования. Имеет ли право ООО приобрести объект незавершенного строительства (2-х этажное здание) и учесть расходы на его достройку (еще 2-х этажей), ремонт в момент приобретения или данные расходы будут учитываться только после ввода в эксплуатацию здания? Нужно ли зарегистрировать новый вид деятельности в налоговой инспекции, чтобы учесть эти расходы в текущем периоде (в 2010г.) при расчете единого налога. В дальнейшем это здание будет применяться как жилое (верхние 2 этажа) и нежилое помещение (офис, аренда нижние 2 этажа). Как лучше поступить, чтобы иметь возможность учесть данные расходы при расчете единого налога.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 указанной статьи Кодекса).

Согласно п. 3 ст. 346.16 Кодекса расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Согласно п. п. 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат организации на приобретение и сооружение объекта ОС.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение), основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В связи с этим при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы на приобретение (сооружение) основных средств могут учитываться только после введения основных средств в эксплуатацию по мере их оплаты.

При этом следует иметь в виду, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 Кодекса).

В состав ОС в целях ст. 346.16 НК РФ включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

В свою очередь амортизируемым имуществом в целях гл. 25 признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п.1 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, для того чтобы включить в состав ОС построенный объект, необходимо не только наличие права собственности на него, но и фактическое использование этого имущества для извлечения дохода.

Вопрос не уточняет цель строительства жилых помещений. Но поскольку ст. 288 ГК РФ установлено, что жилые помещения предназначены для проживания граждан, то в любом случае принять в состав ОС упрощенец их сможет (они не предназначены для получения доходов, следовательно, не отвечают признакам амортизируемого имущества).

Следует также помнить, что одним из условий применения упрощенной системы налогообложения является размер остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.

Получить персональную консультацию Светланы Скобелевой в режиме онлайн очень просто - нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться несколько наиболее интересных вопросов, ответы на которые вы сможете прочесть на нашем сайте.

Малому и среднему бизнесу – о новых законах и свежих разъяснениях Минфина: кому подойдет УСН, какие доходы и расходы будут учитываться при определении налоговой базы

Кто может использовать УСН?

Упрощенная система налогообложения (УСН) – это один из специальных налоговых режимов, который подразумевает особый порядок уплаты налогов и облегченный налоговый учет. Он ориентирован на представителей малого и среднего бизнеса.

Условия применения УСН следующие:

средняя численность работников за налоговый (отчетный) период – менее 100 человек;
доходы налогоплательщика (ИП или организации) по итогам налогового периода не превышают 150 млн руб.;
остаточная стоимость основных средств налогоплательщика – менее 150 млн руб.;
доля участия организации в других организациях составляет менее 25%;
у организации отсутствуют филиалы.

В ст. 346.12 НК РФ перечислены категории налогоплательщиков, которые не имеют права использовать УСН. К ним относятся банки, инвестиционные фонды, ломбарды и подобные организации.

Федеральным законом от 31 июля 2020 г. № 266-ФЗ введен переходный налоговый режим для субъектов малого и среднего бизнеса 1 .

1. Были внесены изменения в ст. 346.13 НК РФ, в соответствии с которыми:

при превышении доходов налогоплательщика в 150 млн руб., но не более чем на 50 млн руб.;
если средняя численность работников налогоплательщика превысила 100 человек, но не более чем на 30 человек, – он не теряет право на применение УСН. Таким образом, устанавливается «переходный период». Налогоплательщик обязан перейти на ОСН при превышении доходов в 200 млн руб. и численности работников в 130 человек (профессиональный налоговый вычет позволяет доход от профессиональной деятельности ИП, применяющего ОСН, уменьшить на расходы, связанные с получением этого дохода, – читайте об этом в статье «Как предпринимателю сэкономить на уплате НДФЛ»).

2. В п. 2 ст. 346.18 НК РФ установлено, что если по итогам отчетного периода сумма расходов превышает сумму доходов, то применительно к этому периоду налоговая база принимается равной нулю.

В чем преимущества использования УСН?

Преимуществом УСН является освобождение от налогов, уплачиваемых в связи с применением общей системы налогообложения:

налога на прибыль организации (НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности для ИП) – за исключением налога, уплачиваемого с доходов по дивидендам и отдельным видам долговых обязательств;
налога на имущество организаций (однако сохраняется обязанность уплачивать налог на имущество в отношении объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость);
НДС.

УСН можно разделить на два вида в зависимости от объекта налогообложения, которым могут быть:

доходы организации (ИП);
доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов («доходы минус расходы»).

Налоговые ставки зависят от выбранного объекта налогообложения. Если им являются «доходы минус расходы», налоговая ставка составляет 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). При этом региональными законами могут устанавливаться дифференцированные ставки налога по УСН в пределах от 5 до 15% в зависимости от категории налогоплательщика. Для предпринимателей, выбравших объект налогообложения «доходы минус расходы», действует «правило минимального налога»: если по итогам года сумма исчисленного налога оказалась меньше 1% полученных за год доходов, уплачивается минимальный налог в размере 1% от полученных доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Для объекта налогообложения «доходы» налоговая ставка ниже – всего 6%. Но на деле налогоплательщик, использующий эту ставку, уплатит в бюджет больше.

Ниже мы ответим на основные вопросы предпринимателей, выбравших объект налогообложения «доходы минус расходы», которые возникают у них при применении УСН.

УСН «доходы минус расходы»: что является доходами?

К доходам налогоплательщика на УСН относится большинство полученных им денежных средств. Их принято делить на две группы: доходы от реализации и внереализационные доходы.

К доходам от реализации относятся:

выручка от реализации продукции собственного производства, работ и услуг;
выручка от реализации ранее приобретенных товаров;
выручка от реализации имущественных прав.

К внереализационным доходам относят поступления, не являющиеся доходами от реализации, указанные в ст. 250 НК РФ:

доходы от долевого участия в других организациях;
доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
доходы от сдачи имущества в аренду или субаренду;
доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, и др.

Некоторые доходы «упрощенцев» не учитываются при определении объекта налогообложения. Они перечислены в ст. 251 НК РФ. К ним относятся, например:

имущество, полученное в форме залога или задатка. При этом если продавец удерживает плату за поставленный товар из средств полученного задатка, то соответствующие суммы следует включить в налоговую базу по УСН на дату проведения зачета (удержания) средств в счет погашения задолженности за реализованный товар 2 ;
имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал или совместную деятельность;
суммы, поступившие посреднику при исполнении обязательств по договору комиссии, агентскому договору или договору поручения (за исключением посреднического вознаграждения);
деньги и имущество, полученные по кредитному договору или договору займа (в том числе по договору цессии новым кредитором) в порядке погашения основного долга;
имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщику следует вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования;
капитальные вложения арендатора в форме неотделимых улучшений арендованного имущества;
проценты по вкладам в банках, получаемые индивидуальными предпринимателями;
дивиденды. Полученные «упрощенцем» дивиденды не учитываются и при определении предельного размера доходов для применения УСН.

Расходы на УСН: что можно учесть?

Перечень расходов, определяемых при УСН, является закрытым:

расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов, их ремонт и техническое обслуживание;
расходы на оплату труда, командировки и обязательное страхование работников;
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
арендные, лизинговые, ввозные таможенные платежи;
расходы на рекламу;
расходы на бухгалтерские, аудиторские, нотариальные и юридические услуги;
суммы налогов и сборов, кроме единого налога на УСН;
транспортные расходы;
расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, услуги по охране имущества и обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
расходы на содержание служебного транспорта, а также на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;
плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
расходы на канцелярские товары;
расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, на оплату услуг связи;
судебные расходы, арбитражные сборы и др.

Полный перечень расходов, учитываемых налогоплательщиком на УСН, приведен в ст. 346.16 НК РФ. Все эти расходы напрямую связаны с деятельностью налогоплательщика и соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, – экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Федеральным законом от 22 апреля 2020 г. № 121-ФЗ были внесены изменения в Налоговый кодекс 3 . В подп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ закреплено, что расходы на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции уменьшают доходы при определении объекта налогообложения при УСН. Данная позиция также отражена в Письме ФНС России от 13 августа 2020 г. № СД-4-3/13046@ и Письме Минфина России от 4 августа 2020 г. № 03-03-07/68073 (читайте также: «Расходы на защиту от коронавируса можно учесть при расчете налога на прибыль»).

Каким критериям должны соответствовать расходы?

Основной риск для налогоплательщика при применении УСН «доходы минус расходы» заключается в непризнании налоговой инспекцией расходов, заявленных им в декларации. Если инспекция не согласится с формированием налоговой базы, то, кроме недоимки, будет рассчитана пеня и наложен штраф по ст. 122 НК РФ (20% от неуплаченной суммы налога). Поэтому важно понимать, каким критериям должны соответствовать расходы, помимо наличия в представленном выше перечне.

Учитываемые налогоплательщиком на УСН расходы должны быть одновременно экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ):

Экономическая оправданность расходов и направленность их на получение дохода

Расходы должны быть направлены на получение прибыли, т.е. иметь деловую цель. Например, налогоплательщик может доказать, что расходы на выплаты увольняемых работников являются целесообразными, так как значение имеет деловая цель – намерение получить положительный экономический эффект в связи с увольнением конкретных работников, в том числе вследствие уменьшения или изменения структуры персонала, замены работников; кроме того, выходное пособие выполняет функцию защиты работника от временной потери дохода до трудоустройства 4 .

В случае отсутствия деловой цели налоговый орган, а вслед за ним и суд могут сделать вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с доначислением соответствующей суммы налога. О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств 5 :

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (например, среднесписочная численность сотрудников организации – 0 человек, а она оказала услуги на несколько миллионов рублей);
отсутствие условий, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Отметим, что налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности 6 .

Таким образом, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности 7 .

Документальная подтвержденность расходов

Минфин разъяснил, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные 8 :

документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
документами, косвенно подтверждающими расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Затраты налогоплательщиков могут быть обоснованы любыми документами, напрямую или косвенно подтверждающими факт их осуществления, так как Налоговый кодекс не устанавливает конкретный перечень документов, подтверждающих произведенные расходы.

В то же время суд встанет на сторону налогового органа при формальном составлении первичных документов, в которых не отражены действительные хозяйственные операции 9 , либо при представлении документов, по которым невозможно определить, как осуществлялся учет оказанных услуг, каким образом рассчитывалась их стоимость и размер затрат 10 .

Налогоплательщикам также следует учесть, что для подтверждения расходов могут быть использованы документы, составленные в электронном виде и подписанные простой электронной подписью 11 .

Рекомендации налогоплательщику

Не экономьте на бухгалтерских услугах. Большинство проблем у налогоплательщиков на УСН возникает из-за того, что в компании нет бухгалтера. Без него ошибки при формировании налоговой базы неминуемы, несмотря на то, что налоговый учет на УСН достаточно прост.
Проверяйте документы и по доходным, и по расходным операциям: соответствие их содержания реальным хозяйственным операциям, наличие реквизитов и правильность их заполнения (даты, номера, подпись и печать при необходимости).
Откажитесь от учета личных расходов в составе бизнес-расходов. Часто для снижения налоговой нагрузки директор/учредитель/ИП оплачивает личные расходы со счета компании/ИП на УСН (доставку продуктов, лекарств или мебели, ремонт квартиры). А потом возникают проблемы при доказывании обоснованности таких расходов.

1 Федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 266-ФЗ «О внесении изменений в главу 26-2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации”».

2 Письма Минфина России от 22 июня 2015 г. № 03-11-06/2/36071; ФНС России от 30 декабря 2014 г. № ГД-4-3/27235@.

3 Федеральный закон от 22 апреля 2020 г. № 121-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

4 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 4 марта 2019 г. № Ф05-20094/2017 по делу № А40-8486/2017.

5 Пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

6 Постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. № 8905/10; от 25 февраля 2010 г. № 13640/09.

7 Письмо Минфина России от 30 июня 2020 г. № 03-03-07/56535.

8 Письмо Минфина России от 14 августа 2020 г. № 03-03-06/3/71659.

9 Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2020 г. № Ф02-1724/2020 по делу № А74-319/2019.

10 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 июня 2019 г. № Ф09-3011/19 по делу № А76-19287/2018.

11 Письмо Минфина России от 13 июля 2020 г. № 03-03-06/1/60739.

Удивительная вещь – налоги.

С одной стороны, это логичная плата за блага государства. Но, одно неловкое движение, и вот уже ты работаешь на государство.

История из жизни

Как говорится, все персонажи вымышлены, любые сходства случайны.

ИП Павел Иванович Предприимчивый применяет УСН с объектом «Доходы минус расходы». 1 января 2018 года наш индивидуальный предприниматель купил здание для своего кафе за 30 млн. руб. Спустя 3 года - коронавирус, убытки, долги. 13 января 2021 здание продал. За 33 млн. руб.

Вроде продал с прибылью. Да вот только в бюджет с операции пришлось заплатить больше полученной прибыли. Больше вдвое.

Как же так получилось?

Ловкость налогового законодательства и никакого мошенничества

Налогоплательщик на УСН при приобретении основного средства в период применения УСН вправе учесть их стоимость в расходах с момента ввода объекта в эксплуатацию (пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ). Расходы учитываются равными частями до конца налогового периода (независимо от срока полезного использования, стоимости основного средства).

Иными словами, если объект оплачен, введен в эксплуатацию в 4 квартале, то компания вправе списать его стоимость на расходы по УСН единовременно.

При этом установлено ограничение на последующую реализацию (передачу) основных средств, стоимость которых списана на расходы по УСН (абз.14 п.3 ст. 346.16 НК РФ):

Срок, в течение которого установлено ограничение

3 года с момента учета расходов

10 лет с момента приобретения

Если реализация (передача) объекта происходит раньше, компания должна пересчитать УСН за предыдущие периоды (учесть в расходах лишь амортизацию по объекту), доплатить налог и пени, подать уточненные налоговые декларации.

Вернемся к нашей истории

Итак, Павел Иванович применяет УСН с объектом «доходы минус расходы». И в 2018 году (в год покупки) он учел всю покупную стоимость в расходах по УСН.

Продать здание пришлось через 3 года, то есть ранее установленного Налоговым кодексом ограничительного срока. А это значит, что те 30 млн. руб.,которые он учел в 2018 году в расходах, нужно восстановить – читай обложить налогом по ставке 15%.

Уменьшить налогооблагаемую базу можно только на сумму накопленной за эти 3 года амортизации. Учитывая, что минимальный срок полезного использования нежилых капитальных зданий составляет 30 лет и 1 месяц (десятая амортизационная группа), амортизация скопилась небольшая - около 3 млн. руб.

Налогооблагаемая база по операции - 33 млн.руб. Умножаем на налоговую ставку 15%, прибавляем пени за 3 года (чуть более 1,5 млн.руб.) и получаем более 6 млн.руб. При том, что прибыль от продажи составила 3 млн. руб.

Исходная информация

Показатель

Сумма с НДС, руб.

Сумма НДС, руб.

Стоимость покупки здания

Срок полезного использования

30 лет и 1 месяц

Срок владения зданием

Накопленная амортизация для УСН

Остаточная стоимость здания для ОСНО

Стоимость продажи здания

Расчет налога и пени при продаже здания с прибылью

Показатель

УСН "Доходы - Расходы" (15%)

Налоговая база («1» - «2»)

Пени по УСН (расчет в табл.3)

Итого налог + пени («4» + «5»)

Прибыль от продажи здания

Убыток после уплаты налогов и пеней («7» - «6»)

-3 040 212,41

Соотношения начисленных налогов и пени к прибыли («6» / «7»)

201,34%

Расчет пеней

Расходы, принятые в 2018 году, руб.

Сумма к восстановлению, руб.

Установленная дата уплаты

Сумма пеней, руб.

1 551 431,25

А теперь рассмотрим ситуацию, когда здание реализовано по себестоимости

.
В нашем случае – за 30 млн. руб.

Расчет налога и пени при продаже здания по себестоимости

Показатель

УСН "Доходы - Расходы" (15%)

Налоговая база («1» - «2»)

Пени по УСН (расчет в табл.3)

Итого налог + пени («4» + «5»)

Прибыль от продажи здания

Убыток после уплаты налогов и пеней («7» - «6»)

-5 590 212,41

И вариант с продажей в убыток – за 24 млн. руб.

Получается абсурдная ситуация.

Налогоплательщик применяетупрощенную систему налогообложения, задуманную законодателем для поддержки малого бизнеса. Выбирает объект «Доходы минус расходы», поскольку удельный вес его расходов велик. И рассчитывает платить 15% с прибыли. Но отдает налогов вдвое больше полученной прибыли.

Ситуации с продажей «в ноль» и в убыток тоже очень показательны.

А все дело в том, что остаточная стоимость основных средств при их "преждевременной" продаже не учитывается в расходах при УСН.

Минфин России категоричен в своих разъяснениях - против учета в расходах и остаточной стоимости объекта (поскольку такой тип расходов отсутствует в закрытом перечне ст.346.16 НК РФ).

L Письма Минфина от 26.04.2019 №03-11-11/30795, от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 № 03-11-11/8833, от 04.02.2013 № 03-11-11/50, от 07.07.2011 № 03-11-06/2/105, от 28.01.2009 № 03-11-06/2/9, от 20.11.2008 № 03-11-04/2/174, от 18.04.2007 № 03-11-04/2/106

Расчет налога и пени при продаже здания по себестоимости

Показатель

УСН "Доходы - Расходы" (15%)

Налоговая база («1» - «2»)

Пени по УСН (расчет в табл.3)

Итого налог + пени («4» + «5»)

Убыток от продажи здания

Убыток после уплаты налогов и пеней («7» - «6»)

-10 690 212,41

А такова ли была воля законодателя?

Согласно пункту 3 ст. 346.16 НК РФ в случае продажи основного средства до истечения 10 лет с момента приобретения, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким основным средством с момента его учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Указание в пункт 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы по УСН в соответствии с положениями главы 25 НК РФ свидетельствует о необходимости при реализации основного средства применять все положения названной главы. В том числе подпункт 1 пункта 1 ст. 268 НК РФ, согласно которому доход от реализации амортизируемых основных средств уменьшается на их остаточную стоимость (п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 346.11, п. 1 ст. 346.14, п. п. 1, 1.1 ст. 346.15, п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В таком толковании пункт 3 ст. 346.16 НК РФ корреспондирует ст. 252 НК РФ, устанавливающей принцип экономической обоснованности расходов, поскольку получение доходов от реализации основных средств непосредственно обусловлено расходами, связанными с их приобретением.

Иное толкование пункт 3 ст. 346.16 НК РФ приводит к необоснованному ограничению прав налогоплательщиков на УСН.

Получается, что при равных исходных данных в подобной ситуации УСН с объектом «Доходы минус расходы» - самый обременительный режим.

Расчет налогов при применении разных налоговых режимов

Показатель

УСН "Д" (6%)

УСН "Д - Р" (15%)

НПО (20%) + НДС

НДФЛ (13%)+НДС

Налог на прибыль

Итого налоговые платежи

1 980 000,00

6 040 212,41

5 500 000,00

Прибыль от продажи здания

Прибыль после уплаты налогов и пеней

Соотношение начисленных налогов к прибыли

66,00%

201,34%

183,33%

Фактически, спецрежим превращается в налог с оборота. Еще и с уплатой пеней.

В Письме от 05.12.2018 №СД-19-3/366@ ФНС России указывает на необходимость проработки данного вопроса совместно с Министерством Финансов РФ с учетом сложившейся арбитражной практики.

В Определении от 18.05.2020 N304-ЭС20-1243 Верховный суд РФ закрепил позицию о том, что гл. 26.2 НК РФ не содержит положений, которые бы ограничивали налогоплательщика в возможности учесть расходы на приобретение ОС, реализованных до истечения срока полезного использования:

«При этом глава 26.2 Налогового кодекса не содержит положений, которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСН в зависимости от того, были ли эти расходы понесены физическим лицом до начала осуществления предпринимательской деятельности, либо до начала применения данного специального налогового режима.

Не установлены законом такого рода ограничения и для случаев, когда объекты основных средств были реализованы до истечения срока их полезного использования. В таких случаях порядок учета расходов на приобретение основных средств, установленный пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса, лишь обязывает налогоплательщика пересчитать налоговую базу по УСН за предшествующие налоговые периоды до момента реализации объекта основных средств.

С учетом изложенного, если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения».

Мы обратили внимание Минфина России на это дело, в своем обращении просили проработать этот явный законодательный пробел с учетом мнения Верховного суда РФ.

Но получили ответ (Письмо от 19.11.2020 №03-11-06/2/100677) о том, что в рассматриваемом деле идет речь о расходах на приобретение основных средств, приобретенных до перехода на УСН.

С законодательной инициативой обращались к Уполномоченному по защите прав предпринимателей по РТ. Предлагали внести остаточную стоимость основных средств в закрытый перечень расходов, учитываемых при УСН (ст.346.16 НК РФ). Но из-за неминуемо выпадающих доходов бюджета этот вопрос не встречает широкого отклика.

А что вы думаете по этому поводу?

Буду благодарна за ваши профессиональное мнение и рекомендации.

Читайте также: