Основные средства на усн при переходе на осно

Опубликовано: 02.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация добровольно с нового года планирует переходить с УСН (объект налогообложения "доходы") на общую систему налогообложения. Организация, находясь еще на УСН, приобретает основное средство (далее - ОС) и вводит его в эксплуатацию.
Вправе ли организация по такому ОС учитывать амортизацию после перехода на общую систему налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В настоящее время рассматриваемый вопрос продолжает относиться к категории спорных. Решение о возможности начисления амортизации по основным средствам, приобретенным в период применения УСН с объектом доходы, при переходе на ОСН организации необходимо принять самостоятельно, с учетом всех приведенных ниже аргументов.

Обоснование позиции:
Порядок учета расходов на приобретение объектов основных средств налогоплательщиками, применяющими УСН, установлен п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Однако в рассматриваемой ситуации организация применяла с объектом налогообложения "доходы", не предполагающей учета расходов при формировании налоговой базы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
После перехода на ОСН организация признается налогоплательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). В соответствии с положениями главы 25 НК РФ первоначальная стоимость объекта основного средства, которую составляют затраты, связанные с его приобретением и вводом в эксплуатацию, учитывается в расходах посредством начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования (ст.ст. 256-259.3 НК РФ).
Особенности исчисления налоговой базы при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения установлены в НК РФ ст. 346.25 НК РФ.
Правила учета основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим определены п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Однако эти правила касаются только налогоплательщиков, которые с ОСН перешли на УСН, а потом вновь вернулись на ОСН, т.е. применяются исключительно для объектов основных средств и нематериальных активов, изначально приобретенных (построенных) в период применения общего режима (до перехода на УСН).
Порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных во время применения УСН с объектом налогообложения "доходы", нормами главы 26.2 НК РФ и иными положениями НК РФ не регламентируется.
Это обстоятельство позволило контролирующим органам на протяжении ряда лет придерживаться позиции о том, что остаточная стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика с УСН с объектом налогообложения в виде доходов на ОСН не определяется (признается равной нулю). Как следствие, амортизация по таким основным средствам в целях исчисления налога на прибыль не начисляется и не учитывается. Смотрите, например, письма Минфина России от 11.01.2018 N 03-03-06/1/522, от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180, от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36, от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205, ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@ и др.
Судебная практика по данному вопросу всегда складывалась неоднозначно. Некоторые суды поддерживали налогоплательщиков. Так, например, в постановлении АС Центрального округа от 10.11.2014 N Ф10-3600/14 по делу N А23-223/2014, отклоняя доводы инспекции, положенные в основу принятого решения, о том, что остаточная стоимость основного средства на момент перехода на ОСН не определяется в случае, если налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения в виде доходов, судьи, руководствуясь п. 3 ст. 7 НК РФ, сделали вывод, что положения главы 26.2 НК РФ не содержат таких норм, препятствующих в рассматриваемом случае определению остаточной стоимости.
Схожие выводы сделаны в постановлении Тринадцатого арбитражного АС от 25.05.2016 N 13АП-6923/16.
Однако большинство судебных решений по рассматриваемой теме всегда выносилось не в пользу налогоплательщиков. Смотрите, например, постановление АС Северо-Западного округа от 28.09.2016 N Ф07-7290/16 по делу N А56-75849/2015, где судом сделаны следующие выводы. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта обложения доходы, как на это указал Конституционный суд РФ в определении от 22.01.2014 N 62-О, не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ). По мнению суда, из данного положения следует, что спорные расходы налогоплательщика при переходе на общий режим налогообложения отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН. Таким образом, в рассматриваемом случае отсутствуют неустранимые неясности или сомнения в порядке применения положений действующего налогового законодательства, поскольку таким законодательством прямо предусмотрено, что расходы в целях налогообложения при переходе с УСН на ОСН учитываются только в случае ведения налогоплательщиком учета таких расходов, в то время как применение налогоплательщиком в рамках УСН схемы налогообложения с объектом "доходы" (не предполагающей учет расходов) не предполагает включение произведенных налогоплательщиком расходов в налоговую базу и при переходе на общую систему налогообложения. При таких обстоятельствах постановка на учет объектов основных средств с применением положений по амортизации в целях определения их действительной стоимости и последующего списания стоимости в целях бухгалтерского учета не влечет каких-либо правовых последствий относительно порядка определения налоговых обязательств налогоплательщика по общей системе налогообложения, в том числе по налогу на прибыль.
Подобные выводы сделаны также в постановлениях Восьмого ААС от 22.03.2018 N 08АП-1891/18 (оставлено без изменения постановлением АС Западно-Сибирского округа от 20.06.2018 N Ф04-1759/18), постановлениях Одиннадцатого ААС от 05.07.2017 N 11АП-7469/17, АС Поволжского округа от 17.10.2017 N Ф06-25330/17 по делу N А65-25984/2016, АС Западно-Сибирского округа от 09.02.2017 N Ф04-6650/16 по делу N А27-10592/2016 и др.
В 2018 году данный вопрос стал предметом рассмотрения Верховного Суда РФ. В п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, далее - Обзор) в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров по рассматриваемому вопросу судам рекомендовано учитывать следующую позицию. Норма, аналогичная п. 3 ст. 346.25 НК РФ, для случаев, когда основные средства приобретены в период применения УСН, в главе 26.2 НК РФ отсутствует. Однако это не означает, что налогоплательщик, перешедший на ОСН, лишен права начисления амортизации в налоговом учете. Глава 25 НК РФ в качестве общего правила предусматривает включение в состав расходов налогоплательщика сумм амортизации по объектам основных средств, находящимся в эксплуатации налогоплательщика и используемым в рамках деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252, пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Таким образом, с момента перехода на общую систему налогообложения факт износа (амортизации) объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, приобретает юридическое значение. Отсутствие значения у этого факта в период применения субъектом предпринимательства упрощенной системы налогообложения (отсутствие возможности учитывать расходы на приобретение объекта основных средств в соответствующей части при исчислении налога по специальному налоговому режиму) не является препятствием для начисления амортизации в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке. Следовательно, налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ. При этом Верховный Суд РФ конкретно не уточнил, как определять остаточную стоимость.
Приведенная позиция Верховного суда была принята к сведению Минфином России, смотрите письмо Минфина России от 14.06.2019 N 03-04-05/43643. Также стоит отметить, что еще в 2013 году специалисты Минфина России сообщили налогоплательщикам, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов. Смотрите письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).
Казалось бы, с появлением Обзора вопрос о возможности учета амортизации при переходе на ОСН по основным средствам, приобретенным в период применения УСН с объектом налогообложения доходы, перестал относиться к категории спорных. Буквальное прочтение приведенных положений п. 15 Обзора говорит о том, что в рассматриваемой ситуации амортизационные отчисления могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Однако при анализе судебной практики нам встретилось постановление Тринадцатого ААС от 24.09.2019 N 13АП-23670/19, в котором нижестоящий суд хотя и учитывает позицию Верховного суда, изложенную последним в уже не раз упомянутом нами п. 15 Обзора, но в конечном итоге принимает решение не в пользу налогоплательщика. В данном постановлении судьи придерживаются точки зрения о том, что спорные расходы налогоплательщика при переходе на ОСН отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН. В обоснование данного вывода положено вышеупомянутое определение Конституционного суда РФ от 22.01.2014 N 62-О. Позиция же Верховного суда трактуется нижестоящим судом следующим образом. Необходимость определения остаточной стоимости по основным средствам для начисления амортизации за оставшийся срок их полезного использования согласно правовой позиции п. 15 Обзора могла возникнуть только в случае, если бы моментом перехода на ОСН стали те же налоговые периоды, в которых был осуществлен ввод основных средств в эксплуатацию (поскольку часть налогового периода не была бы охвачена режимом УСН с пониженной налоговой ставкой).
К сожалению, других судебных решений, принятых после выхода Обзора, нам обнаружить не удалось. В связи с этим вынуждены констатировать, что рассматриваемый вопрос продолжает относиться к категории спорных. Решение о возможности начисления амортизации по основным средствам, приобретенным в период применения УСН с объектом доходы, при переходе на ОСН организации необходимо принять самостоятельно, с учетом всех приведенных нами аргументов.
В случае, если будет принято решение амортизацию в налоговом учете признавать, то встает вопрос о том, как определить остаточную стоимость для целей начисления амортизационных отчислений. Ответа на этот вопрос в Обзоре и других материалах правоприменительной практики не содержится.
Нам встретились довольно-таки старые разъяснения УФНС России по г. Москве (смотрите письма от 14.10.2008 N 18-11/096328 и от 20.03.2008 N 19-11/026459) и письмо Минфина России от 18.09.2008 N 03-11-04/2/140, в которых выражена точка зрения о том, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы и приобретающие в этот период основные средства и (или) нематериальные активы, при переходе на ОСН в целях применения главы 25 НК РФ определяют остаточную стоимость этих основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.
По правилам бухгалтерского учета организации, применяющие УСН, суммы НДС, предъявленные им поставщиками, учитывают в стоимости объекта основных средств (абзац 7 п. 8 ПБУ 6/01 Учет основных средств (далее - ПБУ 6/01)). При этом стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
То есть, если придерживаться выше озвученной позиции московских налоговиков, остаточную стоимость для исчисления амортизации в целях налога на прибыль в рассматриваемом случае следует брать в том размере, в котором она сформирована в бухгалтерском учете, с учетом включенного в нее НДС. Однако отметим, что положения главы 25 НК РФ не предполагают учета НДС в стоимости амортизируемых основных средств для целей налогового учета.
Повторимся, в Обзоре и других материалах правоприменительной практики не указано, как рассчитывать остаточную стоимость основных средств в данной ситуации, соответственно, непонятно, какую сумму в виде суммы амортизации можно учесть и в расходах при исчислении налога на прибыль, в том числе также непонятно, может ли сумма амортизации включать НДС или нет.
Исходя из вышеизложенного, принятие суммы амортизации в расходы при исчислении налога на прибыль может привести к спорам с проверяющими органами и, соответственно, налоговым рискам.

К сведению:
Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ в случае, если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения ОСН до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

эксперт Контур.Школы по налоговому учету

Самое сложное в переходный период – правильно учесть доходы, расходы и НДС. Обобщим и структурируем информацию.

Налогоплательщики вправе менять режим налогообложения. Переход с одного режима на другой — законный способ налогового планирования с целью оптимизировать налоговые обязательства. Высвободившиеся средства можно инвестировать в развитие бизнеса.

Сменить режим налогообложения можно добровольно с начала года или принудительно, если не выполнены условия применения УСН.

УСН для вновь созданной организации

Вновь созданная организация может выбрать режим налогообложения при регистрации. Извещать налоговую о применении ОСНО не надо, в отличие от УСН. Новая организация может применять УСН с первого дня создания, если уведомление о применении УСН подаст вместе с документами на госрегистрацию или в течение 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет. Дата постановки на налоговый учет указывается в свидетельстве.

Особый срок перехода на УСН для организаций, уплачивающих ЕНВД

Плательщики ЕНВД могут применять УСН с начала того месяца, в котором прекратилась обязанность по уплате единого налога. Если плательщик ЕНВД желает сменить только режим налогообложения, но не деятельность, он переходит на новый режим в обычном порядке, т.е. с начала года. Одновременно необходимо предоставить в ИФНС заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД не позднее первых пяти рабочих дней года, с которого будет применяться УСН.

Переход с ОСНО на УСН

Общие правила перехода:

Добровольно перейти на УСН можно только с начала нового года. До 31 декабря года, предшествующего переходу, в налоговую предоставляется уведомление по форме 26.2-1 (утв. Приказом ФНС России «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@).
Организации должны соответствовать критериям, необходимым для перехода на УСН:

по отраслевой принадлежности и сфере деятельности организации. Например, не могут применять УСН казенные и бюджетные учреждения, иностранные организации, банки, страховщики, ломбарды, частные нотариусы и иные лица;
по количественно-суммовым показателям: в частности, сумма дохода за 9 месяцев года, предшествующего переходу на УСН, не должна превышать 112,5 млн руб., величина остаточной стоимости основных средств должна быть не более 150 млн руб., средняя численность работников — не более 100 человек, доля участия других организаций — не более 25% и иные критерии.

При переходе с ОСНО на УСН сложность могут представлять порядок учета переходящих доходов и расходов, а также обязательства организации по НДС.

В переходный период действует одно общее правило: доходы и расходы, а также НДС учитываются один раз — либо при ОСНО, либо при УСН. Двойного налогообложения нет.

Налог на прибыль

При УСН применяется только кассовый метод признания доходов и расходов. По налогу на прибыль в отдельных ситуациях можно выбрать кассовый метод или метод начисления. Чаще всего налогоплательщики применяют метод начисления — возникают различия в признании доходов и расходов.

Учет расходов ведется, только если налогоплательщик выбрал при УСН объект «доходы минус расходы». В расходах при УСН учитываются только те затраты, которые перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

При УСН действует особый порядок списания основных средств, так называемая ускоренная амортизация. Поэтому на момент перехода на УСН организация должна определить остаточную стоимость объектов ОС. Порядок учета ОС при УСН, перешедших с ОСНО, зависит от того, каким образом данные объекты были учтены при ОСНО. Возможно два варианта:

Вариант 1: на момент перехода на УСН объекты ОС и НМА оплачены и введены в эксплуатацию:

На момент перехода определяется остаточная стоимость ОС И НМА по данным налогового учета (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ):

Если применялась амортизационная премия:

Остаточная стоимость ОС и НМА отражается на дату перехода на УСН (1 января года, с которого применяется УСН).
В книге учета доходов и расходов остаточная стоимость отражается в разделе II, графа 8.

Вариант 2: на момент перехода на УСН объекты ОС и НМА не оплачены или не введены в эксплуатацию:

Если оплата и/или ввод в эксплуатацию произошли при УСН, то объекты ОС признаются на дату оплаты или ввода в эксплуатацию при УСН и относятся на расходы при УСН в первый год применения спецрежима равномерно каждый отчетный период.

НДС при переходе на УСН

Организация, применяющая ОСНО, является плательщиком НДС, а поэтому вправе принять входящий НДС к вычету. Одно из условий вычета — организация должна быть плательщиком НДС. При переходе на УСН организация перестает быть плательщиком НДС, а значит, у нее может возникнуть обязанность восстановить НДС по товарам сырью, материалам, ОС и НМА.

Правила восстановления НДС при переходе с ОСНО на УСН:

НДС восстанавливается только, если ранее входящий НДС был принят к вычету.
НДС восстанавливается:

по товарам, сырью и материалам в сумме, ранее принятой к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
по ОС и НМА НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета на 31 декабря года перехода на УСН.

До 1 января года, с которого организация будет применять УСН:

До 1 января года, с которого организация будет применять УСН, выполнить следующие действия (п. 5 ст. 346.25 НК РФ):

Принятый к вычету НДС отражается в разд. 3 декларации по НДС за IV кв. года, предшествующего году, с которого применяется УСН. Полученный в этом же квартале аванс отражается также в разделе 3 декларации.

Сумма восстановленного НДС отражается в разд. 3 декларации по НДС за IV кв. года, предшествующего году, с которого применяется УСН.

Сумма НДС восстановленного:

по МПЗ, ОС или НМА включается в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли за последний год применения ОСН (Письмо МФ РФ от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205);

включается в расходы на УСН тогда же, когда будет учтена в расходах стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных авансом.

Переход с УСН на ОСНО

Виды перехода: добровольно, принудительно.

Добровольный переход с УСН на ОСНО. Правила:

Только с начала календарного года.
Не позднее 15 января года, с которого применяется ОСНО, подать в ИФНС уведомление об отказе от применения УСН.
Не позднее 31 марта года, с которого перешли с УСН на ОСН, необходимо:

подать в ИФНС декларацию по УСН за последний год применения УСН;
уплатить налог по УСН за последний год его применения.

Принудительный порядок перехода с УСН на ОСНО

Организация обязана перейти на ОСНО, если нарушено хотя бы одно требование применения УСН. ОСНО применяется с первого месяца квартала, в котором организация утратила право на УСН.

В ИФНС предоставляются документы:

сообщение об утрате права на применение УСН — не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН;
декларация по УСН — не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН.

При наличии ОС, признаваемых объектом обложения налогом на имущество, в ИФНС надо подать:

расчет авансового платежа по налогу на имущество за этот квартал, если право на УСН утрачено в I, II или III квартале и субъектом РФ установлены отчетные периоды по налогу на имущество, — не позднее 30-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН;
декларацию по налогу на имущество, если право на УСН утрачено в IV кв., — не позднее 30 марта следующего года.

Первая отчетность при ОСНО сдается:

декларация по НДС за квартал, в котором утрачено право на УСН, — не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим кварталом;
декларация по налогу на прибыль:

если право на УСН утрачено в I, II или III квартале — не позднее 28-го числа месяца, следующего за этим кварталом, подается декларация за I квартал, полугодие или 9 месяцев календарного года соответственно;
если право на УСН утрачено в IV квартале — не позднее 28 марта следующего года подается декларация за год.

Сроки уплаты налогов:

Налог при УСН за налоговый период уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН.

Налог рассчитывается по итогам последнего отчетного периода работы на «упрощенке» (если право утрачено в IV кв., то налог надо рассчитать исходя из показателей за 9 мес.).

Налоги при ОСНО рассчитываются и уплачиваются начиная с того квартала, в котором утрачено право УСН, по срокам уплаты каждого налога.

Действия по НДС в переходный период с УСН на ОСНО

Начислить НДС:

со стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных начиная с 1-го числа первого месяца применения ОСНО;
с сумм авансов, полученных начиная с 1-го числа первого месяца применения ОСНО. Исчисленный налог потом можно будет принять к вычету.

Оформить счета-фактуры на отгруженные товары (работы, услуги) и полученные авансы.

Вычет по НДС возможен:

по сырью, материалам и инструментам, приобретенным, но не отпущенным в производство (эксплуатацию) и не оплаченным в период применения УСН, — в первом квартале работы на ОСНО;
по товарам, приобретенным и проданным, но не оплаченным поставщикам в период применения УСН, — в первом квартале работы на ОСНО;
по товарам, приобретенным, но не проданным в период применения УСН, — в первом квартале работы на ОСНО;
по товарам, работам, услугам, оплаченным в период применения УСН, но полученным после перехода на ОСНО, — после принятия товаров, работ, услуг к учету.

Доходы и расходы при переходе с УСН на ОСНО

Выручка в целях налога на прибыль формируется по следующим правилам.

Если аванс получен на УСН, а товар отгружен на ОСНО, то сумма аванса учитывается в доходах при исчислении налога по УСН. Выручка от продажи товаров, работ, услуг, в счет оплаты которых на УСН был получен аванс, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Если товары, работы, услуги отгружены на УСН, а оплата поступила на ОСНО, то выручка от их продажи учитывается для целей налогообложения прибыли:

если организация перешла на ОСНО добровольно — на 1 января года, с которого применяется ОСНО;
если организация перешла на ОСНО принудительно — на 1-е число первого месяца квартала, в котором утрачено право на УСН.

Расходы при переходе с УСН на ОСНО

Стоимость сырья, материалов, инвентаря и оборудования стоимостью 100 000 руб. и меньше, не оплаченных и не списанных в производство (не переданных в эксплуатацию) до перехода на ОСНО, признается на дату списания в производство (отпуска в эксплуатацию).
Стоимость товаров, не проданных до перехода на ОСНО, независимо от оплаты признается в расходах на дату продажи.
Зарплата, начисленная, но не выплаченная до перехода на ОСНО; страховые взносы, начисленные, но не уплаченные до перехода на ОСНО:

при добровольном переходе — на 1 января года, с которого перешли на ОСНО;
при принудительном переходе — на 1-е число первого месяца квартала, с которого утрачено право на УСН.

Если стоимость ОС не была учтена при УСН, то при переходе на ОСНО:

Амортизации подлежат ОС, приобретенные до перехода на УСН, стоимость которых не учтена при УСН.

Остаточная стоимость ОС определяется на дату перехода на ОСНО по формуле (независимо от того, какой объект налогообложения применялся на УСН):

Амортизация начисляется по правилам гл. 25 НК РФ после возврата с УСН на ОСНО.

При утрате права на УСН со II, III или IV квартала (в предыдущих кварталах этого года приобретено ОС) их стоимость, не учтенную в расходах:

при объекте «доходы» — нельзя учесть в налоговых расходах при ОСНО;
при объекте «Д — Р» — можно учесть в налоговых расходах при ОСНО путем начисления амортизации. Амортизация начисляется на остаточную стоимость ОС, определяемую по формуле:

«Клерк» Рубрика УСН

С упрощенки на общий режим можно перейти, подав уведомление в ИФНС до 15 января.

Какие нюансы следует учесть тем, кто в 2018 поменял систему налогообложения, пояснила ФНС. в письме № СД-4-3/6 от 09.01.2018.

Основные средства

При этом пунктом 3 статьи 346.16 НК установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН принимаются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат госрегистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Указанные расходы включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при УСН, с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. В течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. При этом они отражаются в налоговом учете в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Таким образом, стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода.

Поэтому если организация добровольно переходит на общий режим, то остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, на дату перехода на общий режим будет равна нулю.

Доходы и расходы по готовой продукции

При применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, сумма выручки от реализации готовой продукции должна включаться в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, в размере фактически поступивших денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав за реализованную готовую продукцию.

Расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Вместе с тем в соответствии с абзацем 4 пункта 5 статьи 252 НК в целях главы 25 НК суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Таким образом, если расходы, связанные с изготовлением готовой продукции, были учтены налогоплательщиком в период применения УСН, то при переходе на ОСНО такие расходы не могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

Доходы и расходы по товарам

Указанные доходы признаются в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом следует учитывать, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Таким образом, расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет.

В том случае если в период применения УСН организация с целью дальнейшей перепродажи приобрела и оплатила товар, который не был реализован в период применения УСН, то она вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение указанных товаров в периоде их реализации.

Предоплата

Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров у организаций, применяющих УСН, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

«Семинар для бухгалтера»

1. По каким правилам сформировать переходные доходы и расходы.

2. Что делать с основными средствами.

3. Как начислить НДС с реализации.

4. Когда входной НДС можно принять к вычету.

В конце года многие компании вынуждены перейти с упрощенки на общий режим. Дело в показателях, которые выходят за рамки лимитов спецрежима.

Допустим, в четвертом квартале выручка компании с начала года превысила 68,82 млн руб. Тогда одно из условий упрощенки уже не выполнено, и с начала четвертого квартала (с октября) организация должна перейти на ОСНО. За четвертый квартал отчитаться придется уже по общей системе. А за первые три квартала этого года нужно будет сдать декларацию по УСН. Для отчета по упрощенке тут установлен особый срок – 25 дней по окончании того квартала, в котором потеряно право на спецрежим. В нашем случае компания потеряла право на УСН в четвертом квартале. Поэтому отчитаться и заплатить налог следует до 25 января.

О смене режима обязательно уведомите налоговиков. Есть фиксированный срок – 15 календарных дней после окончания того квартала, в котором компания слетела с упрощенки. Например, если показатели превысили лимит в четвертом квартале, то проинформируйте инспекторов до 15 января. Форма уведомления есть в приказе ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.

Организация может и добровольно поменять УСН на ОСНО с начала нового календарного года. Для смены режима отправьте инспекторам форму № 26.2-1 из приказа ФНС России № ММВ-7-3/829 в срок до 15 января. Если с сообщением опоздать, то упрощенку придется применять весь следующий год (пока не слетите по показателям).

Переход с УСН на ОСНО непрост в плане учета. Между режимами много налоговых различий. Важно без ошибок рассчитать доходы и расходы переходного периода, начислить и принять к вычету НДС.

Компаниям, которые меняют режим в добровольном порядке, переход дается легче. Они строят работу по новым правилам сразу с начала года.

А когда организация слетает с УСН в середине квартала, корректировать учет и налоги приходится постфактум. Но правила, о которых я расскажу, будут полезны как на случай добровольного, так и обязательного перехода.

По каким правилам сформировать переходные доходы и расходы

ДОХОДЫ. Чтобы определить базу переходного периода, проанализируйте расчеты с покупателями. Здесь возможны следующие варианты.

Первый – компания отгрузила товар на упрощенной системе, а оплата за него поступила уже после перехода на общий режим. В этом случае стоимость отгрузки нужно включить в доходы и заплатить с нее налог на прибыль. Таково требование подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. А объяснение следующее. Организации на УСН учитывают доходы кассовым методом. Соответственно, отгрузку без оплаты упрощенщик в доходах по правилам не учел. Однако после перехода на ОСНО компания начнет использовать метод начисления. А там выручка включается в доходы по мере отгрузки. Поэтому с того месяца, как компания перешла на общую систему, дебиторку покупателей нужно включить в доходы (правильный ответ на вопрос № 1 теста – б. – Примеч. ред.).

Второй вариант – организация на УСН получила аванс и на момент перехода так и не отгрузила товар. Предоплату компания уже учла в доходах при расчете единого налога на упрощенке. Поэтому после отгрузки выручку, в счет которой был получен аванс, не нужно учитывать повторно при расчете налога на прибыль. Такой позиции придерживаются и в Минфине России – письмо от 28 января 2009 г. № 03-11-06/2/8.

ПРИМЕР 1 Учет дебиторской задолженности и авансов при переходе с упрощенки на ОСНО

До 30 сентября 2015 года компания применяла упрощенку. Но в ноябре доходы оказались выше лимита. Так, с начала четвертого квартала организации пришлось перейти на общую систему.

В сентябре компания отгрузила покупателю товары на сумму 50 тыс. руб. Оплата от контрагента поступила в ноябре. На 1 октября бухгалтер включил в доходы непогашенную дебиторскую задолженность (50 тыс. руб.). И когда покупатель погасит долг, на налогах это никак не отразится.

От другого покупателя компания еще в августе получила предоплату в размере 15 тыс. руб. Ее закрыли поставкой в октябре. Предоплату бухгалтер уже включил в базу по единому налогу третьего квартала. Выручку от реализации оплаченных услуг не нужно учитывать в прибыльных доходах за четвертый квартал. Иначе сумма задвоится в доходах.

РАСХОДЫ. Для расчета переходных доходов руководствуйтесь принципом: нельзя учесть одни и те же затраты и при ОСНО, и при УСН.

Проанализируйте расчеты с поставщиками и выявите неоплаченную кредиторскую задолженность. Нужно найти расходы, которые компания понесла на упрощенке, но не оплатила, поэтому не смогла признать на кассовом методе. После перехода на ОСНО их можно будет списать. Сделать это нужно на первый день того квартала, в котором компания перешла на общую систему. Например, после перехода на ОСНО организация сможет единовременно включить в прибыльные расходы неоплаченную кредиторку по:

– сырью и материалам, списанным в производство;

– принятым к учету работам и услугам;

– начисленным страховым взносам и зарплате.

Допустим, компания, будучи на УСН, получила от поставщика материалы, но еще не списала их в производство. Или же купила товары, но так и не реализовала их. В этих случаях кредиторка еще не является расходом. Списывать ее нельзя. Нужно дождаться, пока товары будут проданы, а сырье и материалы списаны в производство (п. 2 ст. 272, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

По мнению проверяющих, важен объект налогообложения на упрощенке. Если «доходы», то переходные расходы учесть нельзя . Финансисты считают, что такое право есть только у бывших упрощенщиков с объектом «доходы минус расходы» (письма Минфина России от 4 апреля 2013 г. № 03-11-06/2/10983, от 19 января 2012 г. № 03-03-06/1/20).

Правда, чиновники однозначно сделают исключение для страховых взносов, которые компания начислила на УСН, а заплатила на общей системе. Ведь после оплаты компания смогла бы учесть взносы при расчете упрощенного налога (подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Кстати, в последнее время Минфин России стал лояльнее к экс-спецрежимникам с объектом «доходы».

В письме от 22 декабря 2014 г. № 03-11-06/2/66188 финансовое ведомство все же сделало вывод, что правила по учету переходных расходов применяют все бывшие упрощенщики вне зависимости от объекта налогообложения.

На всякий случай дам вам выгодную судебную практику: определение ВС РФ от 6 марта 2015 г. № 306-КГ15-289, постановления ФАС Дальневосточного округа от 6 декабря 2010 г. № Ф03-8167/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2010 г. по делу № А69-02/2010, ФАС Уральского округа от 4 октября 2010 г. № Ф09-8094/10-С3. В этих делах судьи разрешили упрощенщикам учесть переходные расходы вне зависимости от объекта налогообложения.

Что делать с основными средствами

Когда компания переходит с упрощенки на общую систему, остаточную стоимость ОС и нематериальных активов нужно рассчитать в особом порядке. Он зависит от того, когда был приобретен актив – во время упрощенки или до нее (если до УСН компания отчитывалась по общей системе).

Когда срок полезного использования актива недолог, компания успевает полностью списать его стоимость в налоговые расходы за время упрощенки. Рассчитывать остаточную стоимость таких ОС в налоговом учете не нужно.

Допустим, до УСН компания применяла общий режим. Тогда продолжите амортизировать активы, купленные до упрощенки.

Для расчета остаточной стоимости таких ОС есть особая формула из пункта 3 статьи 346.25 НК РФ:

где ОСв – остаточная стоимость ОС на дату возврата на ОСНО;

ОСп – остаточная стоимость актива на дату перехода на УСН;

Р – стоимость ОС, которая списана в расходы за время упрощенки.

Организация продолжит амортизировать старые основные средства вне зависимости от того, какой объект налогообложения она применяла на УСН. Компании с объектом «доходы» стоимость ОС в расходах не учитывали. Они ориентируются на суммы, которые могли бы списать.

Если долг возник на УСН, а стал безнадежным на ОСНО, его можно списать в расходы

Компании на УСН не могут списывать безнадежные долги в расходы. Это не предусмотрено ни статьей 346.16 НК РФ, которая содержит перечень разрешенных на упрощенке расходов, ни статьей 346.25 НК РФ, что содержит порядок расчета переходных расходов. Чиновники тоже уверены, что долг, ставший безнадежным на УСН, нельзя учесть в налоговых расходах (письмо Минфина России от 23 июня 2014 г. № 03-03-06/1/29799).

Другое дело, когда задолженность сложилась на УСН, а стала безнадежной только

на ОСНО. Тогда компания вправе списать долг в расходы на общих основаниях (подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ). Но только при условии, что ранее непогашенную дебиторку организация учла в доходах переходного периода на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

ПРИМЕР 2 Расчет остаточной стоимости ОС, приобретенного до перехода на УСН

С 1 января 2016 года организация потеряла право на УСН. Спецрежим она использовала год. На балансе по состоянию на 1 января 2015 года (когда компания переходила на упрощенку) числилось ОС со сроком полезного использования 15 лет и остаточной стоимостью 1 млн руб. Сумма ежемесячной амортизации по объекту – 100 тыс. руб.

За период применения упрощенки компания учла в расходах 50 процентов остаточной стоимости ОС (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

После перехода на ОСНО бухгалтер будет списывать через амортизацию остальные 50 процентов остаточной стоимости в размере 500 тыс. руб. (1 000 000 руб. _ 50%) в течение пяти месяцев (500 000 : 100 000).

ОС КУПИЛИ ВО ВРЕМЯ УСН.

Компания с объектом «доходы минус расходы» купила амортизируемое ОС. Его стоимость надо списывать равными долями с момента ввода в эксплуатацию и до конца года.

Поменять режим по собственному желанию можно не раньше следующего года. А к этому моменту стоимость ОС полностью будет учтена в расходах при расчете упрощенного налога.

Но компания может потерять право на УСН. И есть вероятность, что на ОСНО придется перейти с середины года. Тогда, вполне возможно, организация не успеет полностью списать стоимость ОС в расходы.

Налоговый кодекс не объясняет, как в этом случае компании поступить с несписанной частью расходов на покупку ОС. А Минфин России высказывал на этот счет две противоречащие друг другу точки зрения.

В письме от 15 марта 2011 г. № 03-11-06/2/34 финансисты разрешили учесть несписанную сумму в расходах на общей системе. Для этого на дату отказа от упрощенки в налоговом учете нужно определить остаточную стоимость ОС: первоначальную стоимость актива уменьшить на расходы, списанные при УСН. После перехода на общую систему остаточную стоимость можно включить в расходы через амортизацию.

Но ранее Минфин давал совершенно иные комментарии. В письме от 24 апреля 2008 г. № 03-11-05/102 чиновники сказали, что несписанную часть ОС нужно учесть в расходах на упрощенке в конце того квартала, когда потеряно право на спецрежим. Но на мой взгляд, такой подход применять рискованно.

Как начислить НДС с реализации

С первого числа того квартала, в котором компания перешла на общую систему, она стала плательщиком НДС. И теперь со стоимости реализуемых товаров, услуг или полученных авансов должна начислять и платить НДС.

По отгрузкам и авансам, которые приходятся еще на период упрощенки, НДС не начисляйте.

Если компания получила предоплату на УСН, а отгрузила товар на ОСНО, то НДС начислите только на дату реализации. С аванса налог рассчитывать не нужно.

Теперь прямо противоположная ситуация – отгрузили товар на упрощенке, а оплату за него получили уже после перехода на ОСНО. Дебиторская задолженность в данном случае не будет увеличивать базу по НДС.

ВОПРОС УЧАСТНИКА – Наша компания потеряла право на УСН в середине четвертого квартала. Первые полтора месяца менять налоговый режим не планировали. Соответственно, НДС не начисляли и счета-фактуры не выставляли. Что делать сейчас? Оформить счета-фактуры с начала квартала и начислить НДС?

– НДС действительно придется начислить со всех отгрузок, что пришлись на четвертый квартал. Не забудьте и об авансах.

НДС с реализации начисляйте по ставке 18 или 10 процентов. Использовать в данном случае расчетные ставки 18/118 или 10/110 нельзя. Они применяются только в тех ситуациях, что указаны в пункте 4 статьи 164 НК РФ.

Инспекторы требуют в данной ситуации начислять НДС именно сверх цены договора. Например, если компания реализовала товар на сумму 100 тыс. руб., то НДС, который придется заплатить с них – 18 тыс. руб. (100 тыс. руб. _ 18%), а не 15 254,24 руб. (100 000 руб. _ 18 : 118).

За такой подход выступают и высшие судьи. Пленум ВАС РФ в пункте 17 постановления от 30 мая 2014 г. № 33 объяснил, что если в договоре сказано, что налог в цену не включен (есть пометка «без НДС»), то поставщик для расчета НДС применяет ставку 18 процентов.

Постарайтесь договориться с покупателями о том, чтобы увеличить цену договора на сумму НДС. Контрагент может и не согласиться на такие условия. Тогда, к сожалению, компании придется платить налог за счет собственных денег. Так считают инспекторы (письма УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2005 г. № 20-12/31025.3, УМНС России по г. Москве от 16 января 2004 г. № 21-08/02825).

Но, как показывает арбитражная практика, контролеры и компании часто спорят по поводу того, как считать НДС. Инспекторы настаивают, что НДС надо начислить сверх договорной цены. А компании уверяют, что налог уже заложен в ней.

Причем судьи поддерживают налоговиков чаще, чем организации: определение ВАС РФ от 7 августа 2013 г. № ВАС-9581/13, постановление ФАС Центрального округа от 26 мая 2008 г. № Ф10-1986/08. Хотя есть решения и в пользу компаний (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июня 2014 г. по делу № А27-9994/2013). Теперь поговорим о счетах-фактурах. ФНС России в письме от 8 февраля 2007 г. № ММ-6-03/95 объяснила, как оформлять документы в такой ситуации. В пункте 3 статьи 168 НК РФ есть правило, по которому поставщик должен выставить счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки. Кодекс не разрешает выписывать документ позже этого срока. Вам нужно определить дату, когда компания потеряла право на упрощенку. Допустим, это случилось 16 ноября. По поставкам, проведенным начиная с 11 ноября, оформите счет-фактуру.

Когда входной НДС можно принять к вычету

Если компания не учла стоимость товаров или услуг при расчете упрощенного налога, то входной НДС по ним можно принять к вычету (п. 6 ст. 346.25 НК РФ). Скажем, компания приобрела товар для перепродажи во времена УСН, а реализовала его уже на ОСНО.

Стоимость товара учли в расходах после перехода на общую систему. Поэтому появилось право на вычет входного НДС.

Есть еще одно обязательное условие для вычета: важно отследить, чтобы купленный товар или услугу использовали именно в операциях, облагаемых НДС.

Приведу такой пример. Компания получила товары и продала их в периоде упрощенки. Однако стоимость не успели провести в расходах, так как еще не оплатили их поставку. Казалось бы, раз поставку не учли в расходах на УСН, то сейчас НДС по ней можно предъявить к вычету. Однако это не так. Не соблюдается обязательное условие – товар не использовали в операциях, облагаемых НДС, так как реализовали его на УСН*. По этой же причине не получится принять к вычету налог по неоплаченному ОС, которое ввели в эксплуатацию во время упрощенки.

У экс-упрощенщиков на объекте «доходы» с вычетом НДС могут возникнуть сложности. Пункт 6 статьи 346.25 НК РФ не ставит право на вычет в зависимость от объекта налогообложения. Там написано только то, что компания может принять к вычету НДС по тем поставкам, стоимость которых не была учтена в расходах при расчете упрощенного налога. Организация с объектом «доходы» в принципе не учитывает расходы. Но она может руководствоваться тем, возникали ли у нее условия для признания этих расходов.

На практике инспекторы не разрешают компаниям с объектом «доходы» принимать к вычету НДС при смене режима. И большинство судей с этим соглашаются: определения ВАС РФ 16 октября 2013 г. № ВАС-13988/13, от 8 апреля 2010 г. № ВАС-3698/10.

О авторе

Наталья Анатольевна Олейникова окончила Московский государственный университет пищевой промышленности. Работала главным бухгалтером. Прошла обучение и успешно сдала экзамены на аттестат аудитора.

С 2002 г. является аудитором в области общего аудита. Успешно прошла обучение и имеет свидетельство налогового консультанта.

«Градиент Альфа» - это оптимизация издержек и минимизация рисков Вашего бизнеса, повышение его эффективности и инвестиционной привлекательности.

О нас

Эксперты

Благотворительность

Градиент Альфа в СМИ

События

Контакты

Карта сайта

Логистика

Бухгалтерия

Аудит

Консалтинг

Оценка активов

Медиация

Аутсорсинг ВЭД

+7 (495) 740-12-64
Наш e-mail
115280, Россия,
г. Москва,
1-й Автозаводский
проезд, дом 4, к. 1

Мы обещаем высылать вам только самые полезные материалы и не чаще, чем 2 раза в месяц. В любой момент вы сможете отписаться от нашей рассылки.

Федеральная налоговая служба об определении остаточной стоимости основных средств при переходе с упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), организации, применяющей объект налогообложения в виде доходов, на общий режим налогообложения сообщает следующее.

Правила определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим налогообложения установлены пунктом 3 статьи 346.25 Кодекса.

Так, согласно пункту 3 статьи 346.25 Кодекса если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса, то в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств и нематериальных активов на сумму расходов, определяемую за период применения УСН, в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса.

При этом следует отметить, что организации, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, суммы понесенных ими в период применения УСН расходов при исчислении налоговой базы не учитывают.

Следовательно, если основное средство было приобретено и оплачено организацией, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то остаточная стоимость такого основного средства на момент перехода на общий режим обложения не определяется.

Об определении остаточной стоимости при переходе с УСН на ОСНО

У налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при переходе на общую систему налогообложения (далее – ОСНО) может возникнуть вопрос, как определить остаточную стоимость основного средства, которое было приобретено и оплачено, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН? Дело в том, что в указанных в статье 346.25 Налогового кодекса особенностях исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения, есть один важный нюанс. Допустим, организация уходит с УСН на общий режим налогообложения. У нее есть основные средства, затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены на расходы за период применения УСН в установленном порядке. Тогда в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость основных средств (ОС) определяют по формуле:

ОС1 – стоимость приобретенных активов (остаточная стоимость амортизируемого имущества, рассчитанная на момент перехода на УСН);

Р - расходы, определенные в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, и списанные в налоговую базу в период применения УСН.

Отметим, что данный расчет применяется независимо от того, когда были приобретены основные средства: в период применения спецрежима или до него.

Как быть организации, использующей УСН с объектом налогообложения в виде доходов? Ведь суммы расходов, понесенных в период применения УСН, при исчислении налоговой базы она не учитывает. По мнению Минфина России в опубликованном письме, если основное средство было приобретено и оплачено организацией, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то остаточная стоимость такого актива на момент перехода на ОСНО не определяется.

Аналогичная позиция содержится в разъяснениях Минфина России от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20, от 29.12.2008 № 03-11-04/2/205, от 13.11.2007 № 03-11-02/266 (доведено письмом ФНС России от 28.11.2007 № СК-6-02/912), от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36.

Организации, применяющие УСН, как правило, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Лица, не являющиеся плательщиками НДС, при приобретении основных средств (нематериальных активов) предъявленные продавцом суммы НДС учитывают в стоимости таких активов. Основание - подпункт 3 пункт 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Поскольку НДС был учтен в стоимости основных средств, то перед организацией, переходящей на ОСНО, возникает вопрос о возможности предъявления к вычету суммы НДС пропорционально остаточной стоимости объектов. Однако такой подход неверен, так как по основным средствам, приобретенным, оплаченным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН, сумма НДС к вычету не принимается. Причины следующие:

в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств изменяется лишь в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01;

активы приобретались в период применения УСН, не предусматривающей возможность предоставления вычетов по НДС, и для операций, не признаваемых объектами налогообложения по налогу.

Нельзя упускать из виду еще один важный момент. При переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые им к вычету по основным средствам в установленном порядке, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим. Причем подлежащие восстановлению суммы налога в стоимость основных средств не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 кодекса (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При возврате налогоплательщика на ОСНО право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм НДС Налоговым кодексом не предусмотрено.

Таким образом, суммы НДС по основным средствам, восстановленные организацией при переходе на УСН и не включенные при исчислении налога на прибыль организаций в состав прочих расходов, при возврате организации на ОСНО к вычету не принимаются. Об этом сообщается в письме Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-11/84.

Читайте также:


Расходы на телевидение при усн

Сроки уплаты усн в 2017 году таблица

Отпускные при усн доходы минус расходы

Ограничения для перехода на усн в 2016 году

Усн декларация за 2012 год