Опоздавшая первичка при усн доходы минус расходы

Опубликовано: 26.04.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае выявления ошибки в части завышения расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по УСН за 2018 год, организация обязана представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий период.
При внесении исправлений в Книгу учета доходов и расходов за 2018 год необходимо указать дату такого исправления, а также подтвердить данный факт подписью руководителя и печатью организации (при ее наличии).
В бухгалтерском учете исправление допущенной ошибки производится в месяце ее обнаружения.

Обоснование вывода:
Порядок исправления ошибок, выявленных налогоплательщиком в исчислении налоговой базы, определяется ст.ст. 54, 81 НК РФ.
Как указано в абзаце втором п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В силу п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик в данной ситуации обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Книга учета доходов и расходов

Бухгалтерский учет

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"). Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки (п. 3 ПБУ 22/2010).
В соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, т.е. в корреспонденции со счетом 91 (смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации отчетность за 2018 год подписана и утверждена, поэтому исправлять допущенную ошибку и ее влияние необходимо в месяце ее обнаружения (смотрите также п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В данном случае занижена задолженность организации перед бюджетом.
С учетом Инструкции по применению Плана счетов, по нашему мнению, в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68
- скорректирована (увеличена) задолженность перед бюджетом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Книга учета доходов и расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Вопрос: Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В течение 2014 года была выявлена ошибка за 2013 год, в ИФНС была подана уточненная налоговая декларация по упрощенной системе налогообложения. Ошибка возникла по причине неотражения доходов за 2013 год. Книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде, в ее распечатанном варианте нет пустых строк для внесения исправлений. Какие действия следует предпринять по отношению к книге учета доходов и расходов? Можно ли распечатать новый вариант книги и заверить его руководителем? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2015 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая УСНО, в августе 2016 года выявила ошибку, которая привела к излишней уплате "упрощенного" налога. Ошибка относится к налоговому периоду 2015 года. Нужно ли корректировать книгу учета доходов и расходов за 2015 год? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

1 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Один из самых ощутимых и практически неизбежных минусов бухгалтерской работы – приходящая с опозданием первичка. Ее появление означает пересчет налогов за период, которым она датирована, и сдачу уточненной декларации. Однако если речь идет о налоге на прибыль, пересчета можно избежать.

Бесконечная череда уточненных деклараций рано или поздно надоест кому угодно. Поэтому практика уже выработала способ не пересчитывать налог на прибыль, когда с опозданием приходят документы на те или иные расходы. Только вот способ этот идет вразрез с мнением налоговиков. А что до судов, то поддержку он нашел не во всех из них. В соответствии с этим подходом получение первички на расходы уже истекшего года, декларация за который сдана, рассматривают как выявление убытков прошлых налоговых периодов. А такие убытки следует включать в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК).

Однако инспекторы соглашаются признавать убытки прошлых лет, выявленные в году текущем, только если нельзя точно установить период, к которому они относятся. Когда период установить можно, налоговики утверждают, что следует пересчитывать базу того периода, к которому относится убыток. Они ссылаются на пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса, который позволяет исправлять допущенную в расчете налоговой базы прошлых лет ошибку (искажение) текущим периодом только в том случае, если точно нельзя определить период ее совершения. В ином случае следует пересчитать налоговую базу периода совершения ошибки. Арбитры зачастую соглашаются с тем, что в составе убытков прошлых лет можно признавать лишь расходы неизвестного периода (постановления ФАС Поволжского округа от 28 февраля 2006 г. № А72-8844/ 05-6/540 и № А65-5810/2005-СА2-8, Уральского округа от 23 января 2006 г. № Ф09-6175/05-С7, Дальневосточного округа от 10 апреля 2006 г. № Ф03-А16/06-2/646).

Но вряд ли такая логика годится для случая опоздания документов. Дело в том, что их позднее получение не является ошибкой налогоплательщика в расчете налоговой базы. Потому что тот факт, что фирма не стала учитывать в расходах документально не подтвержденные затраты – это вовсе не ошибка, а скорее даже наоборот. Поэтому пункт 1 статьи 54 НК к этому случаю неприменим. На это уже не раз указывали арбитражные суды (постановления ФАС Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-11860/ 04-28 и от 28 сентября 2004 г. № А57-8496/ 2003-22, Уральского округа от 6 апреля 2006 г. № А06-4542у/4-13/05, Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. № Ф04-8516/ 2005(17316-А27-33)).

Не согласны с коллегами судьи двух округов. В Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа считают, что в подобных ситуациях «имеет место ожидаемое получение документального подтверждения ранее понесенных расходов», которое свидетельствует об «искажении в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода». А раз есть искажение, значит, следует применять пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса (постановления от 12 октября 2005 г. № А43-35485/2004-30-408, от 5 августа 2005 г. № А-43-31295/2004-11-1163, от 1 марта 2006 г. № А11-5827/ 2005-К2-24/239). В Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа безо всяких пояснений тоже сочли позднее поступление документов выявлением ошибки в расчете налоговой базы прошлых периодов (постановление от 19 августа 2005 г. № А52-569/2005/2).

Настаивая на признании расходов по опоздавшей первичке именно в том периоде, в котором они возникли, а не в текущем, суды ссылались и на статью 272 Налогового кодекса. Она определяет порядок признания расходов при методе начисления (те, кто применяет кассовый метод, руководствуются другой статьей НК – 273-й). Ее первый пункт, устанавливая общее правило, обязывает признавать расходы в налоговом учете в том периоде, к которому они относятся и в котором они возникли по условиям сделки. В других пунктах той же статьи это правило конкретизировано применительно к разным группам расходов. Например, расходы на приобретение работ производственного характера следует списывать в момент подписания акта приемки-передачи (п. 2 ст. 272 НК). А вот массу внереализационных и прочих расходов – в последний день отчетного или налогового периода, в момент предъявления документов, служащих основанием для расчетов, или же по дате самих расчетов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК).

«Примирить» подпункт 1 пункта 2 статьи 265 и статью 272 Налогового кодекса обычно пытаются, рассуждая так. Убытки прошлых лет, выявленные в году текущем, – внереализационные расходы. А один из возможных моментов признания внереализационных расходов – дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (п. 7 ст. 272 НК). В судах такое несколько раз проходило (постановления Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. № Ф04-8516/2005(17316-А27-33, Поволжского округа от 28 сентября 2004 г. № А57-8496/2003-22 и от 24 июня 2004 г. № А57-13493/ 03-7).

Впрочем, на самом деле статья 272 Налогового кодекса нисколько не обязывает включать расходы по опоздавшим документами в расчет базы прошлого периода. Дело в определении, которое дает расходам статья 252 Налогового кодекса.

Без бумажки ты. не расход

Налогооблагаемая прибыль, как известно, представляет собой разницу между доходами и расходами. При этом расходами в целях налогообложения прибыли являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК). То есть до тех пор, пока затраты документально не подтверждены, они не являются расходами. И до тех пор правила статьи 272 Налогового кодекса для них не действуют. Как только затраты документально подтверждены, они становятся расходом. Но в прошлый период – тот, в котором наступил указанный в статье 272 Налогового кодекса момент списания этих расходов, – их включать нельзя, ведь тогда они еще расходами не были.

Тут важно понять, что есть это самое документальное подтверждение, которое необходимо затратам, чтобы стать расходами: наличие документа именно у фирмы или его существование вообще где-то на белом свете (к примеру, первичка оформлена, подписана, но находится где-то в пути к фирме)? Ответ можно получить, если вспомнить, зачем вообще нужно подтверждать «налоговые» расходы документами, да еще непременно оформленными в соответствии с законодательством. Вряд ли для нужд самой фирмы – в ней могут отслеживать собственные расходы и как-нибудь попроще. Главная цель требования документального подтверждения – налоговый контроль. Первичка нужна, чтобы налоговики могли убедиться в реальности расходов и в том, что налоговая база рассчитана верно. А это возможно, лишь если документы есть в наличии именно у фирмы, которая по первому требованию может предъявить их проверяющим из налоговой, а не существуют где-то вообще. Нормативное подтверждение этого вывода – статья 120 Налогового кодекса. Она предусматривает штрафы за отсутствие первичных документов у фирмы. Поэтому затраты становятся расходами в момент получения фирмой подтверждающих их документов. И поэтому даже те расходы, для которых статья 272 Налогового кодекса устанавливает момент признания как дату подписания первичного документа, нельзя списывать в этот момент (в том числе и путем пересчета базы и составления уточненки), если самого документа у фирмы тогда не было.

В этом, кстати, главное отличие проблемы опоздавшей первички в налоговом учете от схожей проблемы – периода вычета НДС при опоздании счета-фактуры. Ведь право на вычет возникает независимо от наличия счета-фактуры, который является лишь основанием для этого самого вычета (ст. 172 НК). Поэтому суды, в том числе и высший арбитраж, и приходят к выводу, что при получении счета-фактуры с опозданием следует применить вычет в том периоде, в котором на него у фирмы возникло право.

С «налоговыми» расходами, как видно, все иначе. Для них наличие у фирмы первичного документа – не основание включить уже являющиеся расходами затраты в расчет налога, а атрибут, без которого они еще и не расходы вовсе.

Налоговый учет диктует правила

Еще один аргумент в пользу включения расходов по опоздавшим документам в налоговую базу текущего периода, – статья 313 Налогового кодекса. Она обязывает рассчитывать налоговую базу по итогам каждого отчетного и налогового периодов на основе данных налогового учета. И устанавливает, что сам налоговый учет – «система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. ». Следовательно, налоговую базу по итогам периода следует рассчитывать на основе данных первичных документов, имеющихся на момент расчета.

Таким образом, получение документов на затраты какого-то из прошлых периодов не означает выявления ошибки или искажения в налоговой базе того периода, к которому эти затраты относятся. Потому что на момент определения налоговой базы за тот период она была сформирована верно – на основе имевшихся на тот момент первичных документов (строго по ст. 313 НК). А значит, нет оснований применять пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса. Этот аргумент поддержали федеральные арбитражные судьи в нескольких округах (постановления ФАС Уральского округа от 6 апреля 2006 г. № А06-4542у/4-13/05, Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. № Ф04-8516/2005(17316-А27-33, Поволжского округа от 28 сентября 2004 г. № А57-8496/2003-22).

Включая затраты по опоздавшим документам в расчет налоговой базы текущего периода, нужно помнить, что убытки прошлых лет – не единственная статья для признания таких расходов. Да и, пожалуй, не самая подходящая. Ведь расходы могут быть из группы прямых (п. 1 ст. 318 НК), которые, в отличие от косвенных, включающих в себя все внереализационные и прочие, сразу и целиком в расчет налога удается списать далеко не всегда. Прямые расходы нужно распределять на остатки незавершенки (избежать этого могут только фирмы, оказывающие услуги – п. 2 ст. 318 НК). На это обстоятельство обратили внимание в Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа (постановление от 5 августа 2005 г. № А43-31295/2004-11-1163). Представьте, что на основное средство документы позже придут, – его стоимость тоже сразу и целиком в убытки списывать?

Поэтому в периоде получения документов лучше списывать расходы в составе именно той группы, к которой они принадлежат. Поступать именно так однажды посоветовали даже в московском управлении нлогового ведомства (письмо от 19 мая 2004 г. № 26-12/32539).

В таких условиях становится необходимым подтвердить дату фактического получения документов. Обычно таким подтверждением служат запись в журнале входящей корреспонденции, конверт со штампом почты, документы курьерских служб и т. д. Подтверждения эти для инспекторов не особо убедительные. Те могут увидеть в таком подходе возможность для налогоплательщиков произвольно регулировать размер налоговой базы, отмечая в журнале регистрации приход тех или иных документов «нужными» датами. Конечно, существует такая вещь, как презумпция добросовестности и невиновности налогоплательщика, но о ней сейчас даже в судах нечасто вспоминают.

Более убедительным доказательством даты получения документа может послужить ответ поставщика на запрос вашей фирмы с просьбой подтвердить дату выдачи вам первичных документов.

Конечно, есть риск, что с таким подходом налоговые инспекторы не согласятся. Какими неприятностями это чревато для фирмы? Штрафа и пени в любом случае не должно быть, поскольку недоимки от списания расходов позже, чем, по мнению инспекторов, следовало бы, не возникнет. Но, судя по приведенным судебным решениям, инспекция этот факт смело игнорирует, поэтому может насчитать недоимку и пени и списать их с банковских счетов фирмы. Если штраф окажется в пределах 50 тысяч рублей, то инспекция спишет и его. А уже в следующем году налоговики получат возможность бесспорно списывать штрафы целиком (закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ). Возвращать деньги фирмы тогда придется через суд.

Впрочем, недоимка – не мнимая проверяющими, а настоящая – все же может возникнуть. Это произойдет, если в периоде, к которому инспекторы отнесут расходы, у фирмы по данным налогового учета вышел убыток, который она переносит на следующие периоды, в том числе и на период получения документов.

Если к моменту списания расходов, установленному в статье 272 (для метода начисления) или в статье 273 Налогового кодекса (для кассового метода), документ запаздывает, то нужно создать его самостоятельно. Иначе говоря, на расходы следует составить односторонний документ. Его должны подписать члены специально созданной в фирме комиссии, состав которой лучше утвердить приказом директора (ему документ тоже стоит дать на подпись). В комиссию помимо прочих нужно включить и тех сотрудников, которые взаимодействовали с исполнителем работ или услуг или поставщиком товаров. Чтобы эта бумага стала полноценным первичным документом, в ней должны быть все реквизиты из статьи 9 закона о бухучете (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Главная задача документа – зафиксировать факт получения вашей фирмой определенных товара, работы или услуги от поставщика и их стоимость. Ее вы можете подтвердить договором, счетом или даже счетом-фактурой и дополнительно платежкой. Это позволит признать расход вовремя, и впоследствии при получении первички от поставщика не придется ни пересчитывать базу, ни спорить с проверяющими из-за периода признания расходов.

То, что необходимые для подтверждения расходов документы покупатель товаров, работ или услуг вполне может составить и сам в одностороннем порядке, признал однажды Высший Арбитражный Суд в информационном письме от 14 ноября 1997 г. № 22. Судьи указали, что при отсутствии двусторонних документов фирмы вправе подтвердить факт приобретения товаров, работ или услуг и их стоимость любыми другими, в том числе и односторонними. Так документальным подтверждением расходов на сырье и материалы высшие арбитры сочли акты их оприходования и акты, по которым их отпустили в производство. В то время действовал еще старый закон о налоге на прибыль. Однако в том, что касается подтверждения расходов документами, он от 25-й главы кодекса принципиально не отличается. Ведь за правилами документального оформления расходов она фактически отсылает к законодательству о бухучете (п. 1 ст. 252 НК), на основе которого раньше и рассчитывали налогооблагаемую прибыль. Более того, признать расходы по односторонним документам позволяет дополнение, которое появилось в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса 1 января нынешнего года. Теперь в налоговом учете затраты можно включать в расчет налога при наличии документов, лишь косвенно их подтверждающих. Внутренний односторонний документ на эту роль отлично подходит. Более того, его вполне можно считать и документом, оформленным в соответствии с российским законодательством. Ведь ни в 25-й главе, ни в законе о бухучете не сказано, что подтвердить приобретение товаров, работ или услуг можно лишь двусторонними документами. Закон вообще никак не ограничивает круг документов, которыми можно подтверждать хозяйственные операции. Он лишь выдвигает требования к перечню реквизитов и форме. Она должна быть утверждена либо Росстатом, либо учетной политикой фирмы. А возможность составления одностороннего акта признает и Гражданский кодекс, прямо указывая на нее в статье 753 (там говорится о строительном подряде).

Конечно, некоторые расходы статья 272 Налогового кодекса предписывает признавать по дате подписания (предъявления) определенного документа. Например, расходы на работы и услуги производственного характера – в момент составления акта их приемки-передачи. Казалось бы, слова «приемка-передача» показывают, что акт должен быть двусторонним. Однако появление этих слов в тексте пункта – ошибка законодателя. Хотя бы потому, что какой для услуг может быть акт приемки-передачи, если у них нет материального результата, который можно было бы передать (ст. 38 НК)? Так что не подписывает исполнитель акт по работам или услугам – составляйте свой односторонний (только не называйте его актом приемки-передачи). Арбитражные суды с таким подходом согласны (см., например, постановления ФАС Московского округа от 20 марта 2001 г. № КА-А401059-01, от 26 апреля 1999 г. № КА-А40/1067-99). Во втором из этих постановлений арбитры подчеркнули, что по закону о бухучете «подписей исполнителей услуг в [оформляющих эти услуги] первичных документах не требуется».

Односторонние документы пригодятся и в том случае, когда опаздывает не только документ, но и дата на нем. К примеру, акт приемки-передачи работ, выполненных для фирмы в декабре 2005 года, стороны подписали только в сентябре 2006-го. Налоговики могут отказаться считать его документом, оформленным в соответствии с российским законодательством. Оно ведь требует составлять первичный документ в момент совершения операции, а если это невозможно, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 закона о бухучете). Поэтому такой акт сможет служить лишь косвенным подтверждением расходов, а первичным документом послужит односторонний документ, составленный по итогам фактической приемки результата работ в декабре 2005 года.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

До тех пор, пока затраты документально не подтверждены, они расходами в целях налогообложения прибыли не являются. Поэтому, получив документы на те или иные затраты документы с опозданием, вы не можете включать их в расходы прошлого периода

Обычно дату получения документов подтверждают записью в журнале входящей корреспонденции, конвертом со штампом почты или документами курьерских служб. Но более убедителен будет ответ поставщика на запрос вашей фирмы с просьбой подтвердить дату передачи вам конкретных документов

Сами виноваты
«Исходя из толкования статей 3, 38, 44, 52, 54 Налогового кодекса, формирование налоговой базы должно носить объективный характер и зависеть от наличия оснований, установленных законом. Субъективный фактор, в частности, организация документооборота на предприятии, не может влиять на формирование налоговой базы, как порождающий произвольное, зависящее от воли налогоплательщика корректирование подлежащей уплате суммы налога». Это цитата из нескольких постановлений Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа (см., например, постановление от 12 октября 2005 г. А43-35485/2004-30-408). Суд, в общем-то, прав. Но только если документы опаздывают действительно из-за неполадок во внутреннем документообороте фирмы (в нее первичка поступает вовремя, а вот в бухгалтерию попадает с опозданием), а не во внешнем. Ведь в последнем случае позднее получение документов субъективным фактором не назовешь – от фирмы тут мало что зависит. Особенно, если есть доказательства, что в ней позаботились о своевременном получении документов от контрагентов. К примеру, включают в договоры обязанность их представлять определенные документы в оговоренный срок и ответственность за его нарушение.

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

УСН | НЕ ДЕЛАЕМ ОШИБОК

Смирнова С. К.,
практикующий бухгалтер, налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов

Документы с опозданием

Часто встречаются случаи, когда документы поступают в организацию спустя некоторое время после фактического осуществления операции. При этом на данный промежуток времени могут приходиться разные отчетные (налоговые) периоды. Какие действия должен совершить бухгалтер в подобной ситуации?

Напомним, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, которые служат подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции. Соответственно, в отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учете не делаются. Более того, ситуация, когда хозяйственная операция была произведена, но первичный документ ни в момент ее совершения, ни после ее окончания так и не был составлен, является прямым нарушением законодательства о бухгалтерском учете в силу п. 3 ст. 9 Закона О бухгалтерском учете № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ).

Документальным подтверждением выполненных работ является акт сдачи-приемки либо иной документ, удостоверяющий приемку (п. 2 ст. 720 ГК РФ). В договорах на оказание услуг стороны также вправе предусмотреть обязательное составление актов или прописать, что оказание услуг оформляется другими документами.

Между тем несвоевременное получение организацией первичных документов может быть обусловлено как нерасторопностью контрагентов организации, оказывающих, например, различного рода услуги (транспортные, консультационные или услуги связи и т. д.) в представлении первичных документов, так и действиями должностных лиц самой организации, ответственных за составление первичной документации.

Бухгалтерские ошибки бывают существенными и несущественными. Правила исправления существенных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности предусмотрены ПБУ 22/2010.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и(или) бухгалтерской отчетности. В целях же бухгалтерского учета фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона № 402-ФЗ).

Однако не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Согласно абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299. Поскольку факт получения документов с опозданием и отражение их в учете не является ошибкой с точки зрения ПБУ 22/2010, то порядок отражения хозяйственных операций по документам, поступившим с опозданием, зависит от того, поступили они до или после момента подписания и представления бухгалтерской отчетности в налоговые и иные органы.

Так, если первичный учетный документ поступил в организацию после окончания отчетного года (например, 2014 г.), но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета производятся 31 декабря отчетного года (то есть 31.12.2014).

Если же первичный документ поступил после подписания отчетности и ее представления (в налоговый орган, орган статистики или собственникам), то новая будет отражена в учете в текущем (2015-м) году с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Бухгалтерские стандарты не устанавливают требований о пересмотре бухгалтерской отчетности в таком случае, а значит, бухгалтерская отчетность предыдущего периода корректировке не подлежит вне зависимости от существенности.

В свою очередь при существенных ошибках, выявленных в период после представления отчетности, но до даты утверждения, следует осуществить пересмотр бухгалтерской отчетности.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из профессионального суждения главного бухгалтера в каждом конкретном случае. Существенность ошибки определяется как из величины, так и из характера статьи бухгалтерской отчетности.

Так как получение документа с опозданием не является ошибкой по определению, установленному ПБУ 22/2010, следовательно, организация может принять следующее решение и закрепить его в учетной политике:

"При получении прошлогоднего документа пересмотр бухгалтерской отчетности не производится, а новая информация отражается в текущем году с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прибыли и убытки прошлых лет вне зависимости от суммы".

При формировании отчетности и пояснений к ней необходимо учесть и требования ПБУ 7/98, в котором событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Если имело место событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, то оно раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

Как исправлять существенные бухгалтерские ошибки, связанные с неотражением расходов

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В феврале 2015 года организацией не были включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по договору аренды помещения. Эти услуги носили производственный характер. За них авансом было перечислено 15 000 руб., в том числе НДС (18%) – 2288 руб. Обнаружили ошибку в ноябре при подготовке к годовому отчету.

Поскольку ошибка была обнаружена в феврале, то исправлять ее следует в этом же месяце.
Поэтому 28 февраля в бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

Упрощённая система налогообложения облегчает ведение бизнеса, но не освобождает от налогового контроля. Убытки в декларации вызывают пристальное внимание ФНС. Читайте, как перенести часть расходов на следующий период, чтобы не показывать убыток в налоговой декларации по УСН за 2020 год.

Чем грозит убыток в декларации по УСН

Обнаружив убытки в декларации по УСН, сотрудники камерального отдела ФНС запросят у компании или ИП пояснения о причинах (п. 3 ст. 88 НК РФ). На требование налоговиков нужно ответить в течение пяти рабочих дней. Если опоздать или представить недостоверные данные, руководителя компании вызовут лично ответить на вопросы.

Убыточные декларации по УСН в течение двух лет подряд могут стать причиной выездной проверки (Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Кроме риска проверки, у бизнеса с убыточной отчётностью есть трудности при кредитовании или участии в тендерах. Банки и частные инвесторы отказываются давать деньги компаниям с такими финансовыми показателями. При проведении тендеров предоставление финотчётности и прибыльные декларации — ключевые требования, которые демонстрируют налоговую репутацию добросовестной компании.

Можно ли переносить расходы на будущие периоды по своему усмотрению

Один из вариантов избавления от убытков в декларации по УСН — перенос расходов на будущие периоды. Однако нельзя по своему усмотрению просто взять и отразить расходы в следующем налоговом периоде. Для этого надо тщательно проанализировать свои хозяйственные операции с точки зрения выполнения условий для их учёта.

Иногда бухгалтеры хитрят и «находят» документы за прошлый год уже после его окончания. Но расходы безопаснее учитывать в том периоде, к которому они относятся. Их можно отражать в текущем периоде, только когда не получается определить период совершения ошибки или когда ошибка привела к переплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Обнаружив ошибку, бухгалтер должен оценить, как она повлияла на налоговую базу предыдущего периода — привела к переплате или недоплате налога на УСН. А затем, исходя из ситуации, — сдать уточнённую декларацию за прошлый период или отразить исправление в текущей декларации.

«Хитрость» не сработает, когда по итогам года уплачен минимальный налог, рассчитанный исходя из полученного дохода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Обнаружив расходы, понесённые в прошлом году, но учтённые при расчете налога УСН в текущем году, налоговая исключит такие расходы из налогооблагаемой базы и доначислит налог.

Условия учёта расходов по УСН

Все расходные хозоперации плательщиков УСН можно разделить на пять групп:

приобретение товаров для перепродажи;
приобретение материалов и сырья для выполнения работ;
приобретение услуг и работ сторонних подрядчиков (аренда помещений, оборудования);
создание, покупка и ввод в эксплуатацию основных средств;
приобретение оборудования, инструментов или прочего имущества дешевле 100 тыс. рублей.

При УСН принять расходы к учёту можно только после фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но это не всё. Чтобы налогоплательщик мог учесть расходы в налоговой базе, должны выполняться дополнительные условия, различные для каждой из перечисленных групп.

Приобретение товаров для перепродажи

Расходы налогоплательщика на товары, купленные для последующей перепродажи, учитывают только при совокупном выполнении следующих условий:

Товары реализованы покупателю (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Продать их можно в том числе и с отсрочкой платежа, для учёта в расходах поступления денег ждать не нужно (п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ, письмо Минфина РФ от 23.09.2019 № 03-11-11/73036).
Товар оплачен поставщику (письмо ФНС России от 06.12.2010 № ШС-17-3/1908@).
Затраты на приобретение товаров подтверждены первичными документами.

Как перенести расходы на будущий период

Договоритесь с поставщиком об отсрочке платежа до января следующего года. Ещё один вариант — зарезервировать товар и заплатить аванс, но отгрузить только после окончания налогового периода. Аванс в расходах не учитывается, но поможет зафиксировать стоимость или наличие приобретаемых изделий (письмо Минфина РФ от 20.05.2019 № 03-11-11/36060).

Приобретение материалов и сырья (МПЗ) для выполнения работ

Затраты на приобретение сырья и материалов учитывают в расходах на момент фактической оплаты или погашения задолженности другим законным способом, например, проведения зачёта взаимных однородных требований (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина РФ от 26.11.2019 № 03-11-11/91390).

В момент отражения затрат на МПЗ в учёте запасы необходимо оприходовать на склад. При этом фактическая дата использования МПЗ в производственном процессе не имеет значения (письмо Минфина РФ от 31.07.2013 № 03-11-11/30607).

Как перенести расходы на будущий период

Получите согласие поставщика на перенос поставки или отсрочку оплаты на начало следующего года.

Приобретение услуг и работ сторонних поставщиков

Услуги и работы сторонних поставщиков учитываются в расходах только после оплаты и подтверждения факта выполнения работ или оказания услуг (п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Выполнение работ подтверждает акт, составленный по правилам бухучёта, оказание услуги может подтвердить иной первичный документ (отчёт, счёт, инвойс и т.д.), если это закреплено в учётной политике или в договоре между сторонами (письмо Минфина РФ от 21.01.2019 № 07-04-09/2654).

Как перенести расходы на будущий период

Проверьте в договоре, чем подтверждается факт выполнения работ или оказания услуг. Согласуйте с исполнителем перенос на январь оплаты или даты выставления акта выполненных работ или иного документа, который подтверждает оказание услуги.

Расходы на создание, покупку и ввод в эксплуатацию основных средств

Основные средства (ОС) — используемое в производственном или управленческом процессе имущество, стоимость которого превышает 100 тыс. рублей и период полезного использования которого более одного года (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учесть расходы на создание, покупку или ввод в эксплуатацию ОС можно только после их полной оплаты и ввода в эксплуатацию. Если оплата неполная, учесть можно только часть расходов (письмо Минфина РФ от 28.08.2018 № 03-11-06/2/61172).

Ещё одно обязательное условие — расходы должны быть экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

Если плательщик совмещает УСН с другим налоговым режимом и купил ОС, которые будут использоваться только в рамках другого режима, например ПСН, то включать затраты в состав расходов нельзя (п. 8 ст. 346.18 НК РФ, письмо Минфина РФ от 31.05.2018 № 03-11-11/37046).

Расходы на ОС списывают в течение календарного года равными долями на последнее число каждого оставшегося квартала и на конец года (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС России от 27.02.2010 № 3-2-11/6@).

Например, если все условия для признания расходов выполнены в I квартале, расходы признают равными долями на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря этого года. А если ввод в эксплуатацию произведён только в IV квартале — вся сумма затрат отнесётся на расходы 31 декабря.

Как перенести расходы на будущий период

Отложите на начало следующего года оплату или ввод в эксплуатацию объекта ОС. На случай претензий со стороны налоговиков подготовьте документальное обоснование причин, по которым ОС были введены в эксплуатацию позднее, чем приобретены. Такими причинами могут быть ремонт, отладка, технические недоработки при монтаже.

Соберите комиссию и составьте акт, в котором укажите причины, по которым объект не может использоваться в производственном процессе. Составьте перечень необходимых работ и график их выполнения. Введите ОС в эксплуатацию в новом году, после устранения причин, препятствующих их использованию в производстве. Важный нюанс — амортизацию на ОС можно начислять только после ввода в эксплуатацию.

Расходы на приобретение оборудования, инструментов или прочего имущества дешевле 100 тыс. рублей

Малоценное имущество — это инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежда, средства индивидуальной и коллективной защиты и иное имущество, которое стоит менее 100 тыс. рублей и не являющееся амортизируемым.

Способ отражения стоимости малоценного имущества в расходах налогоплательщик закрепляет в учётной политике. Такое имущество можно полностью включить в расходы при передаче в эксплуатацию, а можно амортизировать, как в бухучёте (п. 2 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина РФ от 06.03.2019 № 03-03-07/14527). В обоих случаях малоценное имущество должно быть полностью оплачено к моменту отражения его стоимости в расходах.

Как перенести расходы на будущий период

Отложите оплату или использование малоценного имущества на начало следующего года.

Запоздал счет-фактура…

Документ получен до 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом

Основные условиям для вычета входного НДС следующие:

товар (работа, услуга, имущественные права) приняты к учету на основании первичных документов;
товар (работа, услуга, имущественные права) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
от поставщика получен соответствующий счет-фактура.

С 1 января 2015 года при получении счета-фактуры после окончания квартала, но до наступления срока сдачи декларации за данный период (т.е. до 25 числа следующего месяца), покупатель вправе заявить налоговый вычет НДС за период принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 02.02.2016 N 03-07-11/4712).

Документ получен после сдачи декларации за истекший квартал

В данном случае налогоплательщик вправе воспользоваться абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ и заявить налоговый вычет по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) в любом из кварталов в пределах трех лет после принятия их на учет.

Однако, по мнению Минфина и ФНС, такое право у налогоплательщика возникает только при приобретении товаров (в т.ч. импортных), работ, услуг или имущественных прав, то есть в отношении вычетов, установленных п. 2 ст. 171 НК РФ. А к вычетам НДС, по которым установлен особый порядок заявления, положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ не применяются.

Например, нельзя самостоятельно выбирать период для налогового вычета в следующих случаях (письмо ФНС России от 13.04.2016 N СД-4-3/6497@, письма Минфина России от 26.04.2016 N 03-07-08/24230, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290, от 21.07.2015 N 03-07-11/41908, от 09.10.2015 N 03-07-11/57833):

при получении в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущества, НМА и имущественных прав, НДС при передаче которых восстановил акционер (участник, пайщик) (п. 11 ст. 171 НК РФ);
по НДС, уплаченному покупателем - налоговым агентом (п. 3 ст. 171 НК РФ);
по НДС, исчисленному продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
по НДС, предъявленному покупателю при перечислении им авансов продавцу в счет предстоящих поставок товаров, (работ, услуг, имущественных прав) (п. 12 ст. 171 НК РФ);
по НДС, уплаченному продавцом в бюджет с полученных авансов в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).
при экспорте товаров и по работам, услугам, реализация которых облагается налогом по ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, если запоздал счет-фактура, например, по уплаченным продавцу авансам, правило о трехлетнем периоде вычета НДС не применяется. В данном случае нужно сдать уточненную декларацию за прошлый период.

Запоздал первичный документ

Порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли отличается от порядка налоговых вычетов НДС, поэтому с налоговыми расходами ситуация иная.

Товарная накладная

Для целей налогообложения себестоимость товаров признается в расходах при их реализации на сторону покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). По сырью и материалам, приходящимся на произведенную продукцию, расход признается на дату передачи в производство сырья и материалов (п. 2 ст. 272 НК РФ).

То есть дата признания расхода при списании стоимости товаров или материалов в производство не привязана к дате поступления первичного документа от поставщика. Поэтому, если товар не продан, а лежит на складе, налоговая база по налогу на прибыль из-за запоздавшей накладной не искажается. Даже если накладные поступят в следующем периоде, к корректировке налогового учета и подаче уточненной декларации по налогу на прибыль это не приведет.

Однако, в данном случае важно отразить фактически поступившие ТМЦ своевременно, поскольку искажаются данные бухгалтерского учета и строчки бухгалтерской отчетности (промежуточной или годовой). ТМЦ, поступившие без документов поставщика, признаются в бухучете неотфактурованными поставками (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н). Поступившие ТМЦ по неотфактурованным поставкам покупатель оформляет самостоятельно соответствующим первичным документом.

Длящиеся услуги (работы)

По длящимся услугам Минфин и ФНС разъясняют: если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором имела место хозяйственная операция, в течение разумного срока, но до даты представления декларации (до 28 числа), расходы по таким первичным документам, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе (письмо ФНС России от 21.08.2015 N ГД-4-3/14815@, письмо Минфина РФ от 28.04.2016 № 03-03-06/1/24705).

Например, если организация получила акт за услуги интернет в марте, но датированный 1 апреля, то данные расходы учитываются при определении налоговой базы за 1 квартал.

Однако, НК РФ устанавливает три варианта признания при налогообложении расходов по длящимся внереализационным и прочим расходам (например, арендные (лизинговые) платежи, коммунальные и интернет услуги и иные подобные расходы) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов (письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478).

Один из вариантов нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Работы (услуги) производственного характера

Датой осуществления материальных расходов (работы и услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями или ИП) признается дата подписания акта приемки-передачи покупателем (пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478). Таким образом, если с опозданием получен акт на работы (услуги), относящиеся к материальным расходам, то компания вправе признать расходы на дату подписания ее руководителем данного акта.

Однако возможна ситуация, когда бухгалтерией с опозданием получен акт, подписанный обеими сторонами, и там указана дата прошлого периода.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определены два случая, разрешающих перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль текущего периода с учетом выявленных ошибок прошлых отчетных (налоговых) периодов:

если невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога за прошедший период.

С 2015 года для отражения корректировки налоговой базы текущего периода на ошибки прошлых периодов в приложении № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль предусмотрена отдельная строка 400.

если ошибка в расчете налоговой базы по налогу на прибыль допущена в "нулевой" или "убыточной" декларации (письмо Минфина от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225);
если в текущем периоде, когда выявлена ошибка, получен убыток (письмо Минфина от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034);

Как норма пункта 1 статьи 54 НК РФ может быть применима к неучтенным расходам из-за получения первичных документов в поздних периодах?

По мнению Минфина (письмо от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034) неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения статьи 54 НК РФ. То есть данные расходы можно учесть в текущем налоговом периоде их обнаружения.

Однако, по нашему мнению, для этого необходимы веские причины. Например, есть почтовые документы, подтверждающие получение документов после сдачи отчетности или документально подтверждена их потеря при пересылке и повторная отправка, или документы были утеряны курьером и об этом составлен соответствующий акт. Поэтому не рекомендуется без причины «искусственно» переносить расходы на другие периоды, дабы не показывать в декларации убытки.

В отличие от вычетов НДС, когда НК РФ прямо закреплено право на вычет в течение 3х лет после принятия к учету товаров (работ, услуг), для целей признания расходов по налогу на прибыль, такой порядок не допустим. В НК РФ закреплены даты признания расходов и менять их по своему желанию налогоплательщик не вправе.

Есть прецеденты, когда налогоплательщик, убрав расходы, к примеру, из налоговой базы 2012 года признает их в 2013 году, а в 2016 году приходит выездная проверка и из проверяемого периода 2013 года данные расходы исключает. Но и в 2012 году ИФНС расходы не признает, поскольку период проверки устанавливается согласно пункту 4 статьи 89 - три года, предшествующих году проверки (т.е. 2013 - 2015г.).

Например, в Постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2016 г. № Ф02-1542/2016 рассмотрен спор налогоплательщика и инспекции по расходам, относящимся к 2011 году, но признанным в 2012 году. Указанные расходы были исключены налоговиками из налоговой базы 2012 года. Суды трех инстанций, включая кассацию, установили, что проверка проводилась за 2012 год, и 2011 год не входил в проверяемый период, поэтому инспекция по результатам проверки не устанавливала налоговые обязательства по налогу на прибыль за 2011 год.

Таким образом, при признании налоговых расходов и налоговых вычетов по опоздавшим документам действуют разные правила.

Читайте также: