Материнская компания на усн

Опубликовано: 04.05.2024

Чтобы привлечь в бизнес деньги, но сохранить над ним контроль, многие компании прибегают к займам от взаимозависимых лиц — дочерних и материнских компаний, учредителей, руководства. Но судебная практика показывает, что такие займы могут создать налоговые проблемы и для займодавца, и для заёмщика. Разберемся, какие есть риски и как их избежать.

В чём суть проблемы

Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с неры­ночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.

Получить такое финансирование на открытом рынке прак­тически невозможно. А значит, подобные условия связаны ис­ключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или меж­ду должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.

С точки зрения налогового законодательства сделки, кото­рые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополучен­ные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.

Как смотрят на это суды

При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения дохо­ды. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы полу­чить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом за­ёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.

Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником

Представим ситуацию. Организация предоставила свое­му участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на оди­наковых условиях от нескольких компаний, которые контроли­ровал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыноч­ных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.

Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к вы­воду, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщи­ка для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).

В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил ли­мит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным до­начислениям по всей деятельности учредителя.

Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ

Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально упла­чивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.

Дело в том, что стороной договора займа выступал учре­дитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предприниматель­ской деятельности не использовал и не возвращал их займо­давцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.

По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выдан­ные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.

В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновре­менно учредителя оштрафовали за то, что он не представил де­кларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.

Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведени­ем обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной став­ке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).

В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.

Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль

Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У за­ёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд пе­реквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что при­вело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).

Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно

Как снизить риски

Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?

Отказаться от займов на нерыночных условиях

Займы должны со­ответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «сво­ими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.

Вернуть деньги по формальным займам

Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить ри­ск переквалификации займа и налоговых доначислений.

Взвесить риски по беспроцентным займам

Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».

Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заклю­чения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заклю­чён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Эти меры значительно сни­зят риски переквалификации займов и на­логовых доначислений.

Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

«Клерк» Рубрика Реорганизация

Эксперты TaxCoach подготовили статью, в которой рассказали на каких ключевых моментах налогообложения нужно акцентировать внимание при присоединении одного юрлица к другому.

В ряде случаев перестроение структуры группы компаний требует использования такого инструмента как реорганизация юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица (нескольких юридических лиц). При этом в соответствии с абз. 2 ч.4 ст. 57 ГК РФ присоединяемая компания прекращает свое существование (исключается из ЕГРЮЛ), а ее правопреемником становится присоединяющая организация.

Многие наслышаны о присоединении как способе «быстрой ликвидации», однако речь не об этом.

К присоединению взаимозависимой или просто дружественной компании можно прибегать для решения различных задач:

• соединение убыточного направления бизнеса с прибыльным бизнес-направлением;
• консолидация всех активов бизнеса в рамках одного юридического лица;
• погашение накопленной задолженности одной компании перед другой;
• банальное сокращение количества операционных компаний для повышения лаконизма структуры группы компаний.

Посмотрим, какие нестандартные вопросы налогообложения могут возникнуть в стандартной процедуре присоединения.

Но что будет, если присоединяющая компания применяет УСН или ЕНВД?

В этом случае по окончании реорганизации здание уже будет использоваться в безНДСной деятельности, ведь «спецрежимники» освобождены от уплаты НДС.

Минфин и ФНС России непреклонно придерживается позиции, что в случае присоединения компании на ОСН к компании, освобожденной от НДС, последней необходимо восстановить НДС с остаточной стоимости имущества (письма Минфина РФ от 29.06.2012 г. № 03-07-11/177, от 05.04.2017 г. № 03-07-11/20201 и от 03.05.2018 г. № 03-07-11/29894).

Положение п. 8 ст. 162.1 НК РФ позволяет не восстанавливать НДС на момент передачи имущества в ходе реорганизации правопреемнику, но данная норма не действует при использовании правопреемником имущества, полученного от реорганизованной организации, для осуществления операций, не подлежащих налогообложению. К правопреемнику организации, реорганизованной в форме присоединения, на основании п. 2 ст. 58 ГК РФ переходит в том числе обязанность по восстановлению сумм НДС в отношении активов, полученных при присоединении, предусмотренная п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ.

• передачу имущества в ходе присоединения, при которой восстанавливать НДС не надо;
• и начало использования имущества правопреемником, освобожденным от уплаты НДС, в безНДСных операциях, в связи с которыми последнему необходимо восстановить НДС.

К слову, аналогичная точка зрения у ФНС и Минфина и в отношении передачи имущества в ходе выделения.

Суды же, в большинстве случаев, встают на сторону налогоплательщика, ссылаясь на ст. 162.1. и ст. 170 НК РФ:

Вычет, правомерно примененный правопредшественником - присоединенным обществом, не подлежит восстановлению правопреемником - присоединившим обществом, поскольку:
общество не является налогоплательщиком в отношении ранее заявленного правопредшественником налогового вычета, возмещение по данному вычету обществу не предоставлялось;
оно не является лицом, обязанным восстановить НДС, ранее принятый к вычету.

Так, Верховный суд в своем Определении от 09.10.2017 г. по делу №А40-61102/2015 признал доначисление восстановленного НДС правомерным. После изучения судебных актов, напрашивается вывод о весьма авантюрном поведении налогоплательщика, в ответ на которое он получил ответ суда о правомерности решения налогового органа.

Дело в том, что правопреемник, применяя УСН, заявил вычет по затратам на реконструкцию помещения, которые были понесены еще присоединенной организацией.

Иными словами, даже не имея уже возможности вести облагаемую НДС деятельность (в связи с прекращением деятельности компании на ОСН), правопреемник заявляет вычет по НДС.

Конечно, имела место и взаимозависимость реорганизованных компаний, однако не она была причиной вынесения отрицательного для налогоплательщика решения.

В связи с этим еще раз хочется напомнить о том, что в основе любых действий налогоплательщика должно лежать экономическое обоснование, деловая цель, не связанная со снижением налоговых обязательств или получением каких-либо налоговых преимуществ.

Если правопреемник применяет ОСН, то он сможет сможет принять к вычету такой «входящий» НДС. Но для этого у нее должны быть (п. 5 и п. 7 ст. 162.1 НК РФ):

• счета-фактуры, выставленные на имя присоединяемой компании;
• документы, подтверждающие фактическую оплату присоединяемой компанией или ее правопреемником сумм НДС в составе цены поставщику оборудования.

В ситуации, когда покупатель товаров присоединяется к самому поставщику, то документально подтверждать фактическую оплату сумм НДС присоединенным покупателем поставщику не требуется. Это обусловлено тем, что в этом случае обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице и рассматривается как оплата товаров (работ, услуг). И поставщик имеет право принять к вычету начисленный ранее НДС (письмо Минфина РФ от 29.12.2008 г. № 03-07-11/386 - данное письмо хоть и «старое», однако полагаем, что позиция налоговых органов по данному вопросу не поменялась. «Свежих» разъяснений по такой ситуации нет).

Также может возникнуть ситуация, когда присоединившейся организации необходимо будет получить возмещение НДС за присоединенную компанию. Возмещение НДС осуществляется в обычном порядке в пределах трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на возмещение НДС у правопредшественника, согласно п. 9 ст. 162.1 НК РФ при соблюдении всех перечисленных выше требований к подтверждению налогового вычета.

Налог на прибыль

Правопреемник принимает имущество на учет по остаточной стоимости и далее:

• списывает ее по правилам амортизации, если он применяет ОСН;
• не списывает вообще при остальных режимах налогообложения.

Может возникнуть вопрос: почему? Почему правопреемник при применении УСН с объектом «доходы минус расходы» не уменьшает свои затраты на остаточную стоимость полученного имущества.

• затраты «упрощенец» может учесть только после их фактической оплаты. В случае же получения активов в ходе присоединения непосредственно правопреемник расходов на приобретение не несет;
• перечень расходов, учитываемых при УСН, закрытый. Остаточная стоимость имущества, полученного в ходе реорганизации, не включена в данный перечень расходов.

Те же самые доводы применимы и к компании-правопреемнику, находящемуся на ЕСХН (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 г. № 3371/09).

Таким образом, присоединяя компанию на ОСН к организации на УСН, с учетом остаточной стоимости передаваемых активов необходимо оценить:

• потери налога на прибыль за счет невозможности учесть затраты (это 20 % от остаточной стоимости);
• наличие деловой цели для снижения вероятности восстановления НДС (18 % от остаточной стоимости).

Присоединение убыточной компании

Представим ситуацию: для развития нового бизнес-направления создано отдельное юридическое лицо. Но то ли потенциал рынка был оценен неверно, то ли предлагаемый продукт оказался невостребованным, а новая компания требует постоянных финансовых вливаний из другого прибыльного бизнеса. В такой ситуации вполне может быть принято решение о присоединении убыточной компании к прибыльной, чтобы исключить займы как способ финансирования.

Заманчивой является и перспектива правопреемника учесть убытки присоединенной компании и тем самым уменьшить свой налог на прибыль (п. 2.1. ст. 252 НК РФ, п. 5 ст. 283 НК РФ).

При присоединении убыточной компании списание накопленного убытка последней списывается в расходы присоединяющей компании в следующем порядке (письма Минфина РФ от 30.03.2016 г. № 03-03-06/1/17811, от 18.07.2013 г. № 03-03-10/28167 и от 16.06.2014 г. № 03-03-06/2/28575):

• убыток, образовавшийся у присоединенной компании в последнем налоговом периоде, списывается только с периода, следующего за тем, в котором произошло присоединение;
• убыток за прошлые налоговые периоды может быть списан присоединяющей компанией в текущем налоговом периоде, когда произошла реорганизация.

Это вытекает из общего правила списания убытка, закрепленного п. 2 ст. 283 НК РФ, - налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако для этого крайне важно соблюсти два правила:

Правило № 1 - обеспечить наличие полного пакета первичных документов, подтверждающих основание возникновения, размер и период возникновения убытков у присоединенной компании (договоры, акты приема-передачи, товарные накладные).

Правопреемник должен хранить документы правопредшественника, подтверждающие объем понесенного убытка, на протяжении всего срока списания убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты присоединенного общества не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка (постановление Двенадцатого Арбитражного апелляционного суда от 24.08.2017 г. по делу № А12-10512/2017, оставленное без изменения постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 01.12.2017 г.).

Правило № 2 - проработать экономическое обоснование проведения присоединения, не связанное с налоговыми последствиями.

Налоговые органы сейчас обращают особое внимание на добросовестность действий налогоплательщиков в ситуациях присоединения убыточных компаний к прибыльным.

Ведь согласно положению пп. 1 п. 2 ст. 54.1. НК РФ налогоплательщики не вправе уменьшать налоговую базу и / или сумму подлежащего уплате налога, когда основной целью сделки (операции) была неуплата (неполная уплата) налога.

ФНС России в своем письме от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@7 открыто заявляет, что:

Примером сделки, не имеющей деловую цель, может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту, в том числе присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п., и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования (то есть, присоединение убыточной компании исключительно с целью направления денежных средств из прибыльного бизнеса в убыточное направление).

Скорее всего, налоговые органы и суды больше не устроит в качестве обоснования деловой цели присоединения убыточной компании просто ее финансовое оздоровление, позволяющее избежать процедуру банкротства (Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 28.02.2013 г. по делу № А40-79208/2012).

В связи с этим, интерес представляет дело № А76-26765/2016, по которому Арбитражный суд Уральского округа вынес постановление от 20.12.2017 г. в пользу налогового органа (в пересмотре дела отказано Определением Верховного суда РФ от 20.04.2018 г.). Суд пришел к выводу, что присоединение убыточной компании к обществу совершено исключительно с целью занижения налоговой базы по налогу на прибыль общества за счет убытков, полученных присоединенной компанией.

?

Об этом явно свидетельствовала следующая совокупность обстоятельств:

• за весь период ведения деятельности (3 года) присоединенная компания была убыточной. Из-за низкой наценки прибыль от продажи товаров не покрывала всех расходов - на реализацию товаров, зарплату, амортизационные отчисления, социальные взносы и прочие расходы. Это было обусловлено тем, что наценка на реализуемый товар была незначительная, при установлении ее размера, видимо, общий объем ее расходов не учитывался;
• Фактически убыточная компания выполняла роль «торгового дома» будущего правопреемника, который, к тому же, являлся материнской компанией.
• То есть, очевидно, - «мама»-поставщик товара знала о финансовом состоянии «дочки», но никаких мер не предпринимала (снижение расходов, в том числе цены реализации «мамой» товара для перепродажи);
• И самое главное: налогоплательщик не смог подтвердить, что полученный от присоединенной «дочки» актив - дебиторская задолженность перед самой «мамой», успешно погашенная за счет совпадения должника и кредитора, - является реальной. Не было представлено подтверждение факта перечисления авансовых платежей.

Исходя из этого, суд отклонил доводы общества о том, что присоединение имело реальные экономические цели - повышение эффективности работы общества и получение прибыли от организации сбытовой деятельности на территории другого города. Единственным последствием реорганизации стало существенное снижение базы по налогу на прибыль у правопреемника, что и позволило налоговому органу ссылаться на необоснованную налоговую выгоду.

Важно! Суд указал, что наличие деловой цели присоединения убыточной компании не подтверждают:

• ни прием на работу сотрудников присоединенной компании и начисление им зарплаты;
• ни оформление документов, связанных с несением расходов, которые раньше учитывала присоединенная компания, по аренде помещения, обслуживанию транспорта, услугам связи и т.п.;
• ни наличие деятельности, облагаемой ЕНВД, и ведение раздельного учета по ней;
• ни наличие у присоединенной компании ведомости по контрагентам, отчетов по продажам, отчетов по клиентам.

• как внеоборотные активы: земельные участки, здания, производственное оборудование), нематериальные активы, имеющие реальную, а не выдуманную ценность;
• так и оборотные активы (в том числе, запасы, дебиторская задолженность), но они должны быть реальными, а «не нарисованными на бумаге», что имело место в приведенном выше деле.

Иначе говоря, у присоединенной компании должен быть какой-то экономический потенциал, подтверждающий целесообразность присоединения для правопреемника. Тогда есть все шансы доказать, что присоединение убыточной компании имело реальную деловую цель, например, расширение клиентской базы, рынков сбыта, увеличение материальной базы компании, получение экономических выгод от приобретения нематериальных активов. В противном случае сложно объяснить, зачем правопреемник приобрел убыточную компанию.

Совпадение должника и кредитора в результате присоединения

В этом случае обязательство прекращается в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице на основании ст. 413 ГК РФ.

Если обе компании (как присоединяющая, так и присоединенная) находились на ОСН, то корректировка налоговых обязательств не происходит в связи с применением ими метода начисления.

Если же кредитор находится на УСН, то сумму неполученной оплаты по договору поставки (сумму начисленных, но невыплаченных процентов и т.п.) он еще не учел в налоговой базе (кассовый метод).

Никаких разъяснений Минфина, ФНС России или судебной практики по данному вопросу встретить не удалось. Однако полагаем, что в таком случае налоговые органы потребуют включить в налоговую базу присоединяющей компании-кредитора (УСН) сумму неполученной оплаты от своего покупателя (сумму процентов по займу и т.п.).

В заключение еще раз акцентируем ваше внимание на ключевых моментах налогообложения при присоединении.

Во-первых, присоединяя компанию на ОСН с активами к обществу на УСН, необходимо быть готовым к претензиям налоговых органов о необходимости восстановления НДС с остаточной стоимости передаваемого имущества. Шансы отстоять свою позицию в суде есть, если запастись убедительными доказательствами экономической целесообразности своих действий (пресловутой деловой целью).

Во-вторых, в случае присоединения компании, единственным «активом» которой является ее убыток, подтвердить ту самую деловую цель вряд ли удастся. Согласитесь, кроме нашей сердобольности, никто не заставит взять под опеку проблемную умирающую компанию. Но благотворительность - традиционно за счет чистой прибыли.

В-третьих, имея встречные финансовые обязательства, можно рассчитывать на их погашение в результате присоединения (совпадение должника и кредитора). Однако, если кредитор применяет УСН, налоги придется заплатить в момент такого погашения.

Имея в виду такие нехитрые правила, можно смело использовать реорганизацию в форме присоединения для корректировки юридической структуры бизнеса.

Минфин России в письме от 21.03.2019 № 03-11-06/2/18701 рассмотрел вопрос о применении компанией УСН, если при изменении состава учредителей и их долей в уставном капитале доля участия других организаций стала не более 25%.

Общие правила перехода на УСН

Чтобы перейти на “упрощенку”, нужно соблюдать несколько обязательных условий.

1. В налоговом учете доходы фирмы за 9 месяцев не должны превышать 112,5 млн рублей.
2. Средняя численность сотрудников фирмы не должна превышать 100 человек. Посчитать нужно всех: штатных сотрудников, работников на гражданско-правовых договорах и тех, кто работает по совместительству.
3. Остаточная стоимость основных средств не должна превысить 150 млн рублей в бухгалтерском учете.
4. У компании не должно быть филиалов.
5. В уставном капитале фирмы доля иных организаций не может быть больше 25%.
6. Фирма на УСН не может быть банком или бюджетной организацией.

Если компании выполняет все эти условия, она может не опасаясь переходить на “упрощенку”.

Ограничение по доле участия других фирм

Один из критериев, которые ограничивают право на применение УСН, связан с долей участия юридических лиц в уставном капитале организации, применяющей данный спецрежим, – не более 25%. Ограничение по доле участия других компаний в уставном капитале компании должно соблюдаться:

• на дату начала работы на УСН. В противном случае фирма не приобретет право на применение УСН;
• во время применения УСН. Компания, которая нарушит данное требование в этот период, утрачивает право на применение “упрощенки”.

Финансисты отмечают, что при изменении состава участников организации и их доли участия компания представляет в регистрирующий орган документы для регистрации изменений, которые были внесены в учредительный документ (п. 2 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ). При этом регистрация осуществляется в срок не более чем 5 рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган, если иное не предусмотрено указанным федеральным законом. По общему правилу, перейти на упрощенную систему можно с 1 января нового года. О переходе на “упрощенку” с начала нового года нужно уведомить налоговиков не позднее 31 декабря предшествующего года. Для этого надо подать в налоговую инспекцию уведомление (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

В комментируемом письме Минфин России отмечает, что данный порядок применяется и в том случае, если компания переходит на УСН после выполнения условия о доле участия других юрлиц в ее уставном капитале. Например, если изменения в учредительных документах организации были зарегистрированы в ЕГРЮЛ до 1 января 2019 года, то она сможет применять “упрощенку” с начала 2019 года. Кстати, если компания имеет долю участия в ней других организаций более 25% и, несмотря на это, применяет УСН, ИФНС не обязана предупреждать ее о налоговых последствиях (письмо Минфина России от 22.01.2018 № 03-11-11/3052).

Связано это с тем, что налоговики обязаны бесплатно информировать компании и ИП об их правах, о налоговом законодательстве, о порядке расчета налогов и сборов и пр. (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Порядок информирования прописан в административном регламенте ФНС (приложение к приказу Минфина России от 02.07.2012 № 99н). Но инспекции не обязаны предупреждать о налоговых последствиях те организации, которые, несмотря на долю участия в них других компаний свыше 25%, применяют УСН. Об этом не сказано ни в Налоговом кодексе, ни в административном регламенте.

Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал

Для учета расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал открывают субсчет 75-1 “Расчеты по вкладам в уставный капитал”.

На основе учредительных документов на дату государственной регистрации компании делают запись:

ДЕБЕТ 75-1 КРЕДИТ 80

отражена величина уставного капитала и задолженность учредителей по оплате вкладов.

Уставный капитал АО, указанный в учредительных документах, должен быть оплачен не менее чем на 50% в течение трех месяцев с момента регистрации общества.

Оставшуюся часть учредители должны оплатить в течение года с момента регистрации общества, если договором не предусмотрен меньший срок.

Уставный капитал ООО должен быть полностью оплачен не позднее четырех месяцев с момента регистрации общества.

Эксперт “НА” Е.П. Абрамова

Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.

Внутригрупповые долговые обязательства – нормальное следствие рефинансирования в группе компаний, но если кредиторские и дебиторские задолженности являются длящимися, а перспектива возврата займов или оплаты товаров (работ, услуг) отсутствует, нецелесообразна или уже прямо не возможна, необходимо такую задолженность прекратить и желательно без налоговых последствий и рисков.

Прощение долга возможно на основании ст. 415 ГК РФ: кредитор направляет должнику уведомление о прощении и с момента получения такого уведомления долг прощен.

Налоговые последствия по НДС у кредитора не возникнут как при прощении долга по оплате товаров (работ, услуг) – налоговая база уже определена, не требует корректировки, к тому же само по себе прощение долга не является операцией, облагаемой НДС (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), так и при прощении долга по договору займа – денежные займы и проценты по ним, освобождены от налогообложения по НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

У должника последствий по НДС также не возникает и при прощении ему долга по оплате товара (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) и при прощении займа - (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Для кредитора, применяющего ОСН при прощении долга по оплате товаров (работ, услуг) не возникнут последствия и по налогу на прибыль – ведь он применяет метод начисления (признает доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств). При этом для доходов от реализации, датой получения дохода признается дата реализации товаров, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Интересно, что в 2010 году ВАС в Постановлении от 15.07.2010 N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99 указал, что если долг по поставке прощается частично, с целью получения части оплаты, то кредитор имеет право признать прощенную сумму в составе внереализационных расходов, поскольку такое прощение долга направлено на получение дохода – оставшейся непрощенной части долга.

Если кредитор прощает долг по договору займа – то независимо от того возвращен он или нет, на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходы сумма прощенного долга не включается. А вот с процентами ситуация иная: при методе начисления независимо от того оплачены должником проценты или нет кредитор получает внереализационный доход (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ, п. 4 ст. 328 НК РФ), с которого должен заплатить налог.

Если кредитор применяет УСН, то в составе расходов прощенную дебиторскую задолженность признать нельзя – такой вид расходов не указан в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Прощенные займы доходом кредитора не считаются, также как и у плательщиков НДС (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, при прощении долга у кредитора возникают неблагоприятные налоговые последствия только если он применяет УСН и прощает дебиторскую задолженность по договору поставки (работам, услугам).

Сложнее с налоговыми последствиями по налогу на прибыль у должника: если он применяет ОСН – у него возникает внереализационный доход на дату прощения долга как по поставке (п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ), так и по договору займа (п. 2 ст. 248, п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Аналогичная ситуация и у «упрощенцев» (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Сводная информация предоставлена в таблице:

Но так как мы говорим о внутригрупповых задолженностях, платить налог на прибыль при прощении долгов представляется нецелесообразным, тем более, что НК РФ это позволяет.

Правда у любого прощения есть своя цена – для внутригрупповых задолженностей эта цена – взаимозависимость: кредитор должен быть участником должника (пп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Относительно взаимозависимости отметим, что не только участие одной организации в другой с долей более 25% делает их взаимозависимыми на основании пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, взаимозависимыми лицами признаются и те, организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами, и экономические результаты деятельности этих лиц. Таким образом, длящаяся задолженность вполне укладывается в это определение взаимозависимости.

С другой стороны, любой сервис проверки контрагентов нарисует дерево связей, в котором будут отражены материнские и дочерние организации с участием и менее 1%, что не всегда приемлемо для их бенефициаров.

Если взаимное участие организаций скрывать не имеет смысла или выгода от безналогового рефинансирования превысит отрицательные последствия видимости группы компаний, при прощении долгов необходимо учитывать следующее.

Пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что полученное российской организацией безвозмездно имущество (включая деньги) от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации или от организации, если уставный капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде), не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. На основании указанной нормы можно простить долг:

При этом необходимо учитывать следующее:

Для применения УСН доля участия организаций-учредителей не может составлять более 25%, что автоматически не позволит простить материнской компанией долг «упрощенцу» на основании пп.11 п.1 ст. 251 НК РФ.

Прощение долговых обязательств материнской организацией, ранее приобретенных ей на основании договора об уступке прав требования третьих лиц (первоначальных кредиторов) к дочерней организации, не является получением имущества дочерней организацией непосредственно от материнской организации (участника), простившего указанный долг.

Простить можно тело долга, но не проценты, которые должны быть признаны внереализационным доходом должника. Задолженность в виде суммы процентов по займу, списанная путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику (проценты начислялись налогоплательщиком, а не передавались учредителем), следовательно, указанная сумма процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 09.08.2016 по делу N А27-12992/2015).

Если доля кредитора в дочерней организации меньше 50%, для безналогового прощения долга возможно опосредованно применить пп.3.7. п. 1 ст.251 НК РФ: не учитываются в виде дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль имущество, имущественные права или неимущественные права в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Несмотря на многочисленные обращения налогоплательщиков в Минфин и ФНС для разъяснения можно ли на основании данной нормы простить долг дочерней организации, финансовое ведомство и налоговики с упорством продолжают ответа избегать (Письмо ФНС России от 13.03.2019 N СД-3-3/2213@, Письмо Минфина России от 13.12.2019 N 03-03-06/1/97902).

В отсутствии судебной практики по данному вопросу, есть два варианта решения проблемы без прямого прощения долга:

1. Материнская компания-кредитор принимает решение о внесении вклада в имущество дочерней организации в размере прощенного займа, но не исполняет его.

Ст. 410 ГК РФ предусматривает, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, таким образом у должника имеется обязательство перед материнской компанией по погашению займа, в свою очередь материнская компания должна исполнить обязательство перед должником по внесению вклада (в соответствии с решением общего собрания участников). Стороны производят зачет встречного однородного требования: должник погашает задолженность по займу, а кредитор - задолженность по внесению вклада:

Здесь необходимо отметить, что такой вариант зачета тела долга и процентов возможен, если материнская компания является российской. В противном случае, проценты по долговому обязательству перед иностранной компанией будут переквалифицированы в выплату дивидендов (Определении Верховного Суда Российской Федерации от 02.10.2019 N 307-ЭС19-8719 по делу N А56-44788/2018 (ООО «Логистический парк «Янино» против Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области):

2. Материнская компания-кредитор взносит денежные средства в качестве вклада в имущество должника, который возвращает эти деньги обратно уже в качестве выплаты долга:

Минус этого способа – необходимость фактически внести вклад в имущество должника, для того, чтобы он возвратил деньги обратно кредитору. Если сумма задолженности велика, это может быть затруднительно. С другой стороны, никто не мешает многократно вносить небольшие суммы денежных средств в качестве вклада в имущество, а затем погашать ими задолженность перед кредитором-материнской компанией.

Как мы видим, существует несколько способов «простить» долг в группе компаний. Выбор конкретного способа должен быть обусловлен спецификой структуры группы компаний и бизнес-процессов в ней.

Нельзя не затронуть и другую тему – прощение долгов физическим лицам.

При прощении долга физическому лицу как «чужому», так и взаимозависимому, у него в любом случае возникает доход, облагаемой для резидентов по ставке - 13%, а для нерезидентов – 30% (ставка на момент написания главы). Налоговая база - сумма прощенного долга, процентов, пеней и штрафов.

При этом у физического лица может образоваться материальная выгода, от экономии на процентах за пользованием займом, если (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):

- заемщик и заимодавец являются взаимозависимыми лицами или заемщик состоит с ней в трудовых отношениях;

- экономия на процентах является фактически материальной помощью или встречным исполнением организацией обязательства перед заемщиком (например, в случае если прощение долга и процентов является формой оплаты физическому лицу по договору оказания услуг).

Взносы с прощенного займа не начисляются, так как осуществляется не в рамках трудовых отношений, что подтверждается судебной практикой (например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.01.2019 по делу А40-12924/2018).

Впрочем, в Письме Минфина России от 18.10.2019 N 03-15-06/80212 высказано и обратное мнение: выплата работнику денежных средств по договору займа, на основании п. 4 ст. 420 НК, не относится к объекту обложения страховыми взносами, а вот прекращение обязательств работника по возврату денежных средств по договору займа – подлежит, как произведенная в пользу работника в рамках его трудовых отношений с организацией.

Передача имущества внутри группы: как снизить налоги

Многие бизнесмены создают несколько юридических лиц и объединяют их в группу компаний. Иногда возникает необходимость передать внутри холдинга то или иное имущество. Рассмотрим, как это сделать с минимальными затратами и без проблем с налоговиками.

Зачем передавать имущество внутри группы компаний

Существуют следующие основные причины, по которым владельцы холдинга могут захотеть «переложить из одного кармана в другой» свое имущество.

1. Безопасность. Собственники бизнеса в этом случае хотят вывести имущество из компании, к которой могут быть предъявлены претензии кредиторов или контролирующих органов.

1. Реорганизация. Владельцы холдинга могут решить изменить направление деятельности той или иной компании в группе. Например – раньше организация занималась только торговлей, а теперь к ее функциям добавится производство. Естественно, в этом случае компанию нужно «наделить» соответствующими активами.

1. Развитие. Этот вариант похож на предыдущий, отличие в том, что речь идет не о перераспределении существующих функций внутри холдинга, а о запуске нового проекта. Для удобства ведения бизнеса в этом случае логично создать отдельное юридическое лицо, которому также потребуются основные средства.

Варианты передачи имущества

Большинство групп компаний построены по примерно одинаковой схеме. Внешне структуры могут выглядеть сложно, но это чаще всего связано с тем, что фактические владельцы бизнеса не хотят «светиться». Но суть юридического построения холдинга практически всегда одна: учредители-физические лица контролируют организации группы напрямую, либо через управляющую компанию.

Таким образом, имущество может быть передано:

1. От учредителя – дочерней компании.
2. От дочерней компании – учредителю.
3. Между двумя связанными компаниями, имеющими общих учредителей.

Далее рассмотрим различные способы передачи имущества применительно к статусу передающей и принимающей компании.

«Обычная» купля-продажа имущества

Этот способ имеет смысл применять только при передаче имущества между двумя юридическими лицами, связанными общим владельцем, т.к. при взаимоотношениях между материнской и дочерней компанией есть более интересные варианты.

Рассмотрим налоговые последствия такой продажи.

1. Налог на прибыль или УСН

Чтобы не платить эти налоги, нужно минимизировать выручку. Если продавец работает на ОСНО, то цена должна равняться остаточной стоимости объекта или незначительно превышать ее. При использовании продавцом УСН «Доходы минус расходы» нужно исходить из затрат на покупку или создание продаваемого объекта.

Однако налоговики всегда внимательно следят за сделками внутри холдингов. В случае, если доход по сделкам между взаимозависимыми российскими компаниями превысит 1 млрд рублей в год, эти операции подлежат обязательному контролю. Но внимание проверяющих могут привлечь и более «мелкие» сделки. Например, в том случае, если одна из сторон договора платит налог на прибыль, а другая – использует один из спецрежимов (ст. 105.14 НК РФ).

Поэтому нужно заранее подготовить обоснование цены реализации. Например, снижение стоимости оборудования можно объяснить высокой степенью износа, обнаруженными при осмотре дефектами и т.п.

1. НДС

Если обе организации работают на ОСНО, то в целом по холдингу расходов по НДС не возникает. Налог, который начислит продавец – возместит покупатель.

Хуже, если принимающая сторона использует один из спецрежимов. Тогда НДС, который начислит продавец будет «потерян» для бизнеса. Только при использовании покупателем УСН «Доходы минус расходы» НДС можно будет учесть в затратах и частично компенсировать (в размере 15% от суммы).

Вклад в уставный капитал и взнос в имущество

Эти два способа подходят только при передаче имущества от материнской компании к дочерней. С точки зрения оформления вклад в имущество – проще. В общем случае, если возможность внесения вкладов была изначально прописана в Уставе, для этого не нужно менять учредительные документы. Однако для экономии на налогах будет выгоднее пополнить уставный капитал (УК).

1. Налог на прибыль и УСН

Дохода по налогу на прибыль и УСН не возникает при обоих вариантах внесения основных средств (пп. 3 и 3.7 п. 1 ст. 251 и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Если основное средство вносят в уставный капитал , то его первоначальная стоимость у дочерней компании принимается равной остаточной стоимости у учредителя на момент передачи (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

А при взносе в имущество принимающая сторона, по мнению налоговиков, не может амортизировать полученный объект для налогового учета. Чиновники считают, что первоначальную стоимость в данной ситуации нужно принять равной нулю, либо включить в нее только расходы получателя по доставке и монтажу, если таковые были (письмо Минфина РФ от 14.05.2018 № 03-03-06/1/31986).

1. НДС

При взносе в уставный капитал НДС начислять не нужно, т.к. передача имущества в инвестиционных целях подпадает под льготу ( подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Но учредитель, который работает на ОСНО, обязан восстановить налог пропорционально остаточной стоимости передаваемого объекта (п. 3 ст. 170 НК РФ). Если дочерняя компания тоже работает с НДС, то она может взять эту сумму к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ). Тогда никаких дополнительных затрат в рамках холдинга не возникнет. Но если получатель работает на спецрежиме, то НДС будет «утрачен». В этом случае сделка будет тем выгоднее, чем выше износ передаваемого объекта.

При вкладе в имущество ситуация с НДС сложнее. Чиновники считают, что имущественные инвестиции, которые освобождены от НДС – это только вклады в УК. Если же уставный капитал не меняется, то и льготы по НДС быть не должно (письмо Минфина РФ от 15.07.2013 № 03-07-14/27452). А получатель основного средства не может взять НДС к вычету, так как сделка была безвозмездной.

Позицию налоговиков можно оспорить. Ведь любое вложение имущества в дочернюю компанию явно носит инвестиционный характер, даже если при этом не меняется УК. Но в этом случае бизнесмену нужно быть готовым к судебным разбирательствам. Перспективы для положительного исхода дела имеются (Постановление ФАС ВВО от 03.12.2012 № А29-10167/2011).

Безвозмездная передача имущества

Этот вариант удобно применять, если нужно передать объекты от дочерней компании к материнской.

«Дочерний подарок» не облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 11 ст. 251 НК РФ. Для этого принимающая компания должна владеть более чем 50% уставного капитала передающей.

Важно помнить, что материнская компания, получив имущество, не может в течение года передать его третьим лицам. Иначе налог на прибыль придется заплатить.

Иногда налоговики пытаются переквалифицировать «дочерний подарок» в выплату дивидендов, но суды, включая высшую инстанцию, в данном случае – на стороне налогоплательщиков (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 № 8989/12).

Подход проверяющих к НДС здесь в целом аналогичен вкладу в имущество, который был рассмотрен выше. Но так как передачу объекта от дочерней компании к материнской вряд ли можно отнести к инвестициям, то, скорее всего, бизнесмену придется принять позицию налоговиков. Т.е. передающая компания начисляет НДС, а принимающая – не может взять его к вычету.

Выделение

Если запускается новый проект, то для этого в рамках холдинга часто создают отдельное юридическое лицо. Его можно не только открыть «с нуля», но и выделить из существующей компании, передав необходимые активы.

С точки зрения налогообложения это — весьма выгодный вариант. Передача имущества при реорганизации не облагается ни налогом на прибыль, ни НДС. Восстанавливать НДС передающая компания также не должна. Естественно, принимающая сторона не может взять НДС к вычету.

Риски здесь возникают только, если исходная компания использует ОСНО, а принимающая — будет работать на УСН. Получится, что организация на ОСНО приобрела объект, получила вычет по НДС, а затем передала его в выделенную компанию на «упрощенке». Т.е. в дальнейшем это основное средство будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.

Хотя по нормам НК РФ восстанавливать НДС при реорганизации не нужно в любом случае (п. 8 ст. 162.1 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) проверяющие могут обвинить бизнесмена в получении необоснованной налоговой выгоды.

Чтобы снизить риск, лучше не проводить реорганизацию сразу после покупки тех объектов, которые планируется передавать.

Какие способы передачи имущества лучше применять в разных ситуациях

Покажем в таблице возможные варианты передачи имущества, в зависимости от того, в каких отношениях находятся стороны сделки.

«+ +» — допустимо с юридической точки зрения и выгодно по налогам

«+ —» — допустимо с юридической точки зрения, но невыгодно по налогам

«— —» — недопустимо с юридической точки зрения

Больше всего вариантов будет у бизнесмена, если он передает имущество от учредителя к дочерней компании. В данной ситуации самыми выгодными будут взнос в уставный капитал или выделение.

Если объект передается в обратном направлении – от «дочки» к материнской компании, то остается только выбор между продажей и безвозмездной передачей. Преимущества того или иного способа здесь будут зависеть от налоговых режимов и возможности обосновать низкую цену.

В случае, когда обе компании работают на ОСНО и имущество продается по остаточной стоимости, налог на прибыль и НДС по группе в целом платить не придется. Тогда купля-продажа имущества будет выгоднее.

А если рыночная цена основного средства существенно превышает остаточную стоимость, или принимающая компания работает на спецрежиме и не может возместить НДС, то лучше использовать безвозмездную передачу.

Если же нужно передать имущество между двумя компаниями, которые связаны только общим владельцем, то остается лишь один вариант – стандартный договор купли-продажи.

Вывод

При работе группы компаний нередко возникает необходимость передать имущества от одной организации в другую.

Здесь возможны несколько способов, от «обычной» купли-продажи имущества до различных вариантов безвозмездного вклада.

Выбор конкретного варианта зависит от взаимоотношений между передающей и принимающей компанией, а также от используемых ими налоговых режимов.

Читайте также:

  
• Возмещение коммунальных услуг при усн доходы у арендодателя
  
• Транспортные расходы при усн доходы минус расходы 2021
  
• Установка нижнего слива 150 усн 150
  
• 1 процент свыше 300000 при усн доходы в 2021 году кбк
  
• Усн доходы для ип с работниками в 2020