Факторинг при усн доходы

Опубликовано: 30.04.2024

Какие налоговые выгоды дает использование факторинга

Как обезопасить себя от налоговых рисков при факторинге

На что обратить внимание при заключении договора факторинга

П ри недостатке денежных средств альтернативой займам и кредитам является финансирование под уступку денежного требования – договор факторинга. По этому договору клиент передает финансовому агенту (фактору) денежное требование к третьему лицу (должнику), а финансовый агент предоставляет клиенту финансирование и получает за это вознаграждение. Сделкой, требование по которой передается, может быть договор купли-продажи, выполнения работ, возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 824 ГК РФ).

С апреля 2009 года фактором может быть не только банк, а любая коммерческая организация (ст. 825 ГК РФ). Это расширило рынок и сделало возможным более активно применять факторинг для налогового планирования. Тем не менее пока еще в данной сфере факторинг используется не так часто. Возможно, из-за мнения, что это крайне сложный в реализации инструмент, к тому же весьма рискованный в налоговом плане. Это далеко не всегда справедливо. Особенно, если тщательно продумать все нюансы.

Договор факторинга позволяет получить оплату быстрее срока

Схема взаимодействия участников при заключении договора факторинга состоит из следующих этапов (см. схему). Поставщик и покупатель заключают договор, по которому будет уступаться требование, например договор купли-продажи товаров. Банк или факторинговая компания и поставщик заключают договор факторинга.

Схема использования безвозвратного факторинга в сделках

После заключения договора компании-клиенту необходимо уведомить об этом своих дебиторов. Текст уведомления может быть следующего содержания: «Настоящим письмом извещаем Вас о том, что в связи с внедрением в нашей организации новой системы расчетов за товары мы решили воспользоваться услугами “Фактора”, в соответствии с которыми мы будем получать от “Фактора” финансирование наших поставок под уступку денежных средств нашим дебиторам. Такой порядок расчетов предусмотрен главой 43 ГК РФ».

Если компания-дебитор не представит никаких возражений и подпишет указанные уведомления, то право требования на ее дебиторскую задолженность перейдет фактору. Таким образом, компания-дебитор уже не сможет по своему усмотрению зачесть поставщику встречное требование. На это указывают судьи в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.11 № 17500/10.

Поставщик поставляет товар покупателю и оформляет поставку счетом-фактурой. Его поставщик передает банку, чтобы подтвердить дебиторскую задолженность покупателя.

Банк производит первое (авансовое) финансирование поставщика. Объем его определяется договором и может достигать 90 процентов под уступленную поставщиком дебиторскую задолженность покупателя. Обычно финансирование осуществляется сразу же после поставки, но договором может быть определен и иной период.

Покупатель в сроки и в размерах, установленных договором купли-продажи, производит оплату за поставленный товар, но не покупателю, а банку. После чего банк выплачивает поставщику оставшуюся сумму за вычетом своего комиссионного вознаграждения.

Факторинг приносит компании как экономический эффект…

Заключение договора факторинга может обезопасить компанию от множества рисков или же значительно снизить их. В частности, риски, связанные с тем, что дебиторы не оплатят поставки после окончания срока отсрочки. По безрегрессному факторингу все убытки, связанные с непоступлением оплаты от покупателей, несет фактор. У клиента эти риски минимизированы за счет того, что большая часть суммы уже получена им в виде финансирования от фактора.

Также клиент значительно снижает ликвидные риски. Он обеспечивает себе достаточный объем финансовых ресурсов, чтобы покрыть текущие затраты.

Среднемесячный торговый оборот компании-поставщика составляет 7 млн рублей, рентабельность продаж – 8 процентов. Заключен договор поставки на сумму 550 тыс. рублей. Отсрочка платежа – 30 дней. Под этот договор заключен договор факторинга с лимитом финансирования 90 процентов (495 тыс. рублей) и суммой комиссии 1,5 процента от стоимости поставки (8250 рублей). Для упрощения пример рассмотрим без НДС.

Месячная доходность без использования факторинга составляет 560 тыс. рублей (7 млн руб. 8%). Использование факторинга позволило осуществить дополнительный оборот средств, полученных в качестве финансирования. Доходность возросла до 591 350 рублей (560 тыс. руб. – 8250 руб. + 495 тыс. руб. 8%). Дополнительный доход компании составит 31 350 рублей (591 350 – 560 000).

Компания может снизить свои валютные риски, незамедлительно конвертировав полученные по договору факторинга денежные средства в валюту. Можно избежать процентных рисков, которые возникают при привлечении кредитов. Процентная ставка по краткосрочным кредитам во многом зависит от ситуации на рынке заемных средств, и компания не застрахована от того, что кредитные ресурсы могут резко возрасти в цене.

Преимуществами заключения договора факторинга вместо кредитного договора являются также оперативное получение финансирования без залога и поручителей, отсутствие целевого назначения использования денежных средств, рост объемов финансирования вместе с ростом объема продаж, неограниченное время факторингового обслуживания, менее жесткие требования к финансовому состоянию клиента.

…так и налоговый

Кроме этого, факторинг может принести налоговую выгоду клиенту, причем без использования каких-либо схем. Она достигается за счет ухода из-под нормирования процентов за пользование кредитами и займами (ст. 269 НК РФ).

Налог на прибыль. Минфин России настаивает на нормировании суммы вознаграждения по статье 269 НК РФ. При регрессном факторинге она применяется прямо. При безрегрессном – на основании пункта 1 статьи 279 НК РФ при определении цены уступаемого права требования (письма от 04.03.13 № 03-03-06/1/6366, от 07.12.11 № 03-03-06/1/809). Такая позиция находит поддержку в судах (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23.11.12 № А82-260/2012).

Однако факторинг заключается не только в уступке права требования или возвратном финансировании. Условиями договора могут быть прописаны иные услуги. Например, проверка кредитоспособности покупателей, обработка документов, управление дебиторской задолженностью, взыскание просроченного долга (для регрессного факторинга). Можно установить вознаграждение за каждую услугу отдельно. Тогда сумма комиссии, которая придется непосредственно на финансирование, не превысит допустимых ограничений. Документальным подтверждением этих услуг будут служить отчеты, предоставляемые фактором. В частности, о состоянии дебиторской задолженности, зарегистрированных за определенный период поставках, денежных переводах, статистике платежей по каждому дебитору.

НДС. Все услуги, которые оказывает фактор клиенту, облагаются НДС по ставке 18 процентов, даже если они оказываются банком. Финансирование под уступку денежного требования не относится к банковским операциям, освобождаемым от налогообложения в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ (письмо МНС России от 15.06.04 № 03-2-06/1/1371/22, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.03.11 № КА-А40/1651-11).

«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины

Более чем 23 миллиона рублей пришлось по суду заплатить в бюджет компании, заключившей договор факторинга. Дело в том, что она не смогла отбить в ВАС РФ претензии налоговиков по поводу отсутствия разумной деловой цели и экономической обоснованности сделки - определение ВАС РФ от 23 июня 2008 г. № 7365/08.

ПРОБЕЛ 1. Порядок учета расходов по факторинговым услугам в Налоговом кодексе РФ не установлен

Предметом факторинговой сделки может быть как «дебиторка», срок платежа по которой уже наступил, так и денежное требование, которое возникнет в будущем, то есть будущая «дебиторка». Это следует из статьи 826 Гражданского кодекса РФ.

Из определения финансирования под уступку права требования можно выделить два вида договора факторинга: безгрессный и регрессный. Безгрессный факторинг - это финансирование под уступку денежного требования, когда финансовый агент приобретает у организации право на получение дебиторской задолженности ее клиента. То есть фактически выкупает у организации дебиторскую задолженность. Обычно по заниженной цене. При этом все риски, связанные с неуплатой должником денег, при безрегрессном факторинге несет финансовый агент, а не организация.

При регрессном факторинге финансовый агент предоставляет организации денежные средства для покрытия дебиторской задолженности, которую не погасил должник или срок погашения по которой еще не наступил. Деньги финансовый агент выдает на определенный срок, по истечении которого организация должна их вернуть. При этом обеспечением возврата финансирования является право требования долга к дебитору, которое ему уступает организация. То есть происходит не выкуп дебиторской задолженности, как при регрессном факторинге, а кредитование организации. Гарантом возврата «кредита» при этом выступает дебиторская задолженность. Все риски, связанные с неуплатой должником денег, несет организация, а не финансовый агент.

Теперь о выплате вознаграждений за факторинговые операции. Поскольку при безгрессном факторинге финансовый агент или банк сразу выкупает у вас «дебиторку» и все риски по ее получению берет на себя, то и никакой комиссии за эту услугу он в дальнейшем не начисляет.

На практике чаще всего используют регрессный факторинг, при котором происходит кредитование организации под залог права требования долга. В этом случае финансовый агент удерживает дополнительное вознаграждение за предоставленные денежные средства. И проблема здесь заключается в следующем. Для целей налога на прибыль порядок учета факторингового вознаграждения в Налоговом кодексе РФ не установлен. По мнению Минфина России (Письма Минфина России от 17 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/284, от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116), если сумма вознаграждения выражена в твердой сумме, то ее можно сразу включить в состав прочих или внереализационных расходов в соответствии со статьей 264 и статьей 265 Налогового кодекса РФ - письмо Минфина России от 18 января 2006 г. № 03-03-04/1/33.

Если же комиссионное вознаграждение выражено в процентах от суммы уступленного денежного требования, то такие расходы учитывать надо как проценты по долговым обязательствам. То есть в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ в пределах лимита. Суммы, превышающие установленный предел, в расходы не принимаются - пункт 8 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

АРБИТРАЖ. Надо отметить, что суды такую позицию не поддерживают. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 8 ноября 2007 г. № А55-2208/07 указано, что договор факторинга заключается в соответствии с положениями главы 43 Гражданского кодекса РФ. Это позволяет сделать вывод о том, что вознаграждение по данному договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в статье 269 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 10 апреля 2008 г. № Ф09-2195/08-С2.

Учитывая противоречие официальной позиции и судебной практики, вопрос о порядке учета процентов каждая организация должна решать самостоятельно.

ПРОБЕЛ 2. Факторинговые операции НДС не облагаются

При заключении договора факторинга бухгалтер сталкивается с несколькими вопросами, связанными с НДС, на которые Налоговый кодекс РФ прямого ответа не содержит. Начнем по порядку.

Подпадает ли под обложение НДС сама операция по переуступке права требования? На практике чиновники требуют начислить НДС на факторинговую операцию, поскольку усматривают в этом реализацию имущественных прав. А такая реализация облагается налогом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. При этом налоговой базой надо признавать стоимость реализованных имущественных прав (Пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ), то есть стоимость уступаемого денежного требования.

Не могу с этим согласиться. И вот почему. Во-первых, правила определения налоговой базы при передаче имущественных прав, установленные в статье 155, не оговаривают специальный порядок начисления НДС при операциях по первичной уступке денежного требования. Во-вторых, если следовать логике чиновников и начислить НДС, то у организации возникает двойное налогообложение. Сначала она уплачивает налог при реализации товара покупателю. А затем еще раз при уступке задолженности. А это недопустимо.

АРБИТРАЖ. Такая точка зрения подтверждается и арбитражной практикой. Например, постановления ФАС Поволжского округа от 10 мая 2007 г. № А55-13072/06, ФАС Центрального округа от 8 ноября 2007 г. № А48-5635/06-8. Более того, правомерность такого подхода подтвердил и ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 14 марта 2008 г. № 10887/07).

Судьи указали, что соглашение об уступке права требования связано с исполнением договора по реализации товаров, работ или услуг. Поэтому, исходя из положений пункта 1 статьи 155 Налогового кодекса РФ, налог на добавленную стоимость надо начислять не с операций по уступке права требования, а с операции по реализации товара. А поскольку кредитор уже заплатил налог при реализации, то при уступке повторно его начислять не нужно.

ПРОБЕЛ 3. Нормировать ли входной НДС по услугам факторинга

Теперь что касается вычетов НДС по вознаграждениям, уплаченным финансовому агенту. Здесь надо сразу отметить следующее. Несмотря на то что финансирование под уступку права требования очень похоже на кредитование, к числу банковских операций оно не относится (Статья 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Поэтому норма подпункта 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, в которой установлено освобождение от НДС банковских услуг, на факторинговые операции не распространяется. Более того, перечень необлагаемых банковских услуг в указанной норме является исчерпывающим. Таким образом, услуги по договору факторинга облагаются НДС. Это подтверждено и письмами контролирующих ведомств - например, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1371/22. И судебной практикой, в частности постановлением ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2005 г. № А56-45999/04 и др.

Что касается принятия к вычету входного НДС по факторинговым услугам, то ситуация здесь такая. Как я уже говорила выше, по мнению чиновников, расходы по факторинговому обслуживанию, выраженные в процентах от суммы уступки, должны учитываться в пределах лимита. Таким образом, входной НДС по этим расходам вы должны учесть также в пределах лимита. Причем официальных разъяснений, касающихся именно нормирования комиссии за факторинговые услуги, нет. Но есть письмо, в котором Минфин России утверждает, что суммы НДС подлежат вычету только в пределах лимитов по всем видам расходов, нормируемых для целей налога на прибыль. Причем как поименованных в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ, так и не поименованных (Письма Минфина России от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134, от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201).

Вообще арбитражная практика по вопросу нормирования НДС неоднозначна. По мнению некоторых судей правила нормирования НДС распространяются только на командировочные и представительские расходы. Например, постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. № А55-5349/2007. Другие же считают, что если любые расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, то входной НДС по таким расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Например, постановления ФАС Уральского округа от 20 февраля 2006 г. № Ф09-746/06-С2, ФАС Московского округа от 27 мая 2005 г. № КА-А40/4502-05.

Судебной практикой по нормированию входного НДС по факторинговым услугам мы не располагаем. Поэтому этот вопрос вам придется решать самостоятельно.

ПРОБЕЛ 4. Убыток от сделки не говорит о ее фиктивности

Если вы уступаете дебиторскую задолженность как бы со скидкой, то есть продаете с убытком, то полученный убыток относится к внереализационным расходам - подпункт 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Учитывать его нужно по правилам статьи 279 кодекса. При этом порядок признания суммы убытка в налоговом учете зависит от истечения срока платежа по договору, право требования по которому вы передаете. Это следует из пункта 1 и пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Если срок погашения обязательств по передаваемой «дебиторке» еще не истек, то сумма убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, ограничена. Ее необходимо рассчитывать в соответствии с правилами абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Величину убытка, принимаемого для налогообложения, можно рассчитать по формуле:

У = Д x С x 1,1 : 365 (366) x д, где

У - убыток, учитываемый при расчете налога на прибыль;

Д - доход от уступки права требования;

С - ставка рефинсирования на дату уступки;

д - количество дней за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Если договор, право требования по которому уступается, был заключен в валюте, то вместо коэффициента 1,1 используют ставку 15 процентов.

- Ольга Степановна, скажите, а если сумма полученного убытка получилась меньше суммы предела, рассчитанного по формуле?

- Тогда вы можете учесть всю сумму полученного убытка от уступки права требования. Убыток учитывайте на дату подписания акта об уступке права требования. Это следует из пункта 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ и подтверждено письмом Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187.

Далее. Если срок договора, по которому уступается право требования, истек, то есть передается просроченная «дебиторка», то сумму убытка включите во внереализационные расходы следующим образом. Вы должны учесть 50 процентов от общей суммы убытка в состав расходов в момент подписания акта уступки права требования. Остальную сумму убытка включите в расходы по истечении 45 календарных дней со дня, следующего за днем подписания акта уступки права требования. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 279, пунктом 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ и рекомендован в письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187.

АРБИТРАЖ. Обращаю ваше внимание на такой момент. Если по договору факторинга получен убыток, то возможны претензии налоговых органов. Так как чиновники считают, что такие операции направлены на снижение доходов организации с целью минимизации налога на прибыль. Арбитражная практика по этому вопросу противоречива.

Так, по мнению арбитров, поддерживающих организации, если расходы по договору факторинга экономически оправданы и документально подтверждены, то они могут уменьшать налогооблагаемую прибыль полностью. Кроме того, важна сама направленность сделки на получение дохода. Например, если сделка факторинга позволит избежать возникновения долговых обязательств или если расход по факторинговой операции привел к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть при отсутствии договора факторинга. Смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2008 г. № Ф04-1044/2008 (741-А46-26), ФАС Уральского округа от 3 октября 2006 г. № Ф09-8840/06-С2.

Решения судов в поддержку налоговиков основаны на том, что у организации отсутствует деловая цель и экономическая обоснованность заключения договора факторинга. То есть не было необходимости в заключении договора факторинга и операции по договору факторинга носят фиктивный характер. Например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2006 г. № А17-3760/5-2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2007 г. № А78-3112/06-С2-17/149-04АП-161/ 06-Ф02-2849/07.

А в определении ВАС РФ от 23 июня 2008 г. № 7365/08 судьи указали, что денежные средства по договору факторинга прошли по схеме расчетов для неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Комментарий редакции
Отличия договора факторинга от цессии
По своей правовой природе факторинг очень схож с цессией. Но есть некоторые различия.
1. Предметом цессии может быть любое требование, например поставить товар или оказать услугу, а предметом факторинга - только денежное требование, вытекающее из продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.
2. По договору цессии можно уступить только существующее требование, а по договору факторинга можно получить финансирование и под уступку будущего требования.
3. Сторонами по договору цессии могут быть любые физические и юридические лица независимо от формы собственности. Финансовыми агентами - только коммерческие организации, имеющие лицензию на данные услуги, и банки.
4. Договором факторинга могут быть предусмотрены обязательства финансового агента по оказанию дополнительных услуг. Например, консультационные услуги. Договором цессии - нет.
5. При факторинге последующая уступка денежного требования финансовым агентом возможна в случае, если это прямо предусмотрено в договоре. А при цессии уступаемое право требования может быть уступлено цессионарием другому лицу вне зависимости от того, содержится условие о последующей уступке права требования в договоре цессии или нет.
6. Факторинг - это длящееся финансирование клиента. А цессия - разовая сделка.

Как исключить придирки налоговиков в сделке

При заключении договора факторинга лучше сразу подготовить аргументы о необходимости сделки и ее экономической обоснованности. Какие именно доводы вы используете, зависит от конкретной ситуации в организации. В основном это всегда необходимость в денежных средствах. Договор факторинга позволяет получить их достаточно быстро, особенно если ваш покупатель не может вовремя погасить свою задолженность. В этом случае бесспорным доказательством необходимости сделки послужит переписка с клиентом, из которой ясно, что он не сможет вовремя погасить долг перед вами. Или, например, у вас заключен кредитный договор с банком или с крупным поставщиком и в нем предусмотрены большие штрафные санкции за несвоевременное погашение задолженности. Также просрочка платежа поставщику может привести к ухудшению отношений, невозможности получать скидки или отказ от сотрудничества. То есть из договоров с контрагентами должны вытекать последствия, которые ухудшают вашу деятельность. Помогут подтвердить необходимость факторинга бизнес-план, план расходования денежных средств, график платежей и т. д.

Алексей Кузнецов, к.э.н., АМСТ, АССА,
старший менеджер "Эрнст энд Янг"
Ольга Таубинская,
старший консультант "Эрнст энд Янг"

В связи с ростом конкуренции на товарных рынках и рынках услуг многие поставщики вынуждены предоставлять отсрочку или рассрочку платежа своим клиентам, выступая тем самым в качестве кредитора и принимая на себя кредитные, валютные и процентные риски. Это приводит к отвлечению оборотных средств поставщиков, отрицательно влияя на показатели их финансовой отчетности. Начиная с 2002 года данная проблема усугубляется необходимостью (для большинства компаний) признания реализации "по отгрузке" для целей исчисления налога на прибыль. Иными словами, обязанность по уплате налога может возникнуть раньше момента получения денежных средств от покупателя.

Одним из способов высвобождения средств, "замороженных" в дебиторской задолженности, является факторинг.

По договору финансирования под уступку денежного требования (так договор факторинга определен в Гражданском кодексе, далее - "ГК РФ") одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг.

Финансовый агент также может оказывать ряд сопутствующих услуг, как то: покрытие рисков, административное управление дебиторской задолженностью, учет состояния дебиторской задолженности, предоставление отчетов клиенту о состоянии задолженности, контроль своевременности оплаты должниками.

В упрощенном виде механизм осуществления факторинга может быть представлен следующим образом:

Следует отметить, что с налоговой точки зрения существует мало отличий между налогообложением операций факторинга и уступки требования (цессии). Так, статьи 155 и 279 Налогового кодекса (далее - "НК РФ"), содержащие особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно применяются как к факторингу, так и к цессии. Основное отличие связано с тем, что факторинг представляет собой финансовую услугу.

Далее мы рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика и фактора, а также рассмотрим особую форму факторинга - факторинг как обеспечение.

Налоговые последствия факторинга для поставщика

Вначале рассмотрим порядок налогообложения для поставщика. Как указывалось выше, факторинг дает возможность поставщику сократить временной разрыв между получением выручки от клиентов и моментом признания дохода для налоговых целей.

Статья 279 НК РФ позволяет поставщику сразу вычитать убыток от реализации права требования с учетом следующих особенностей:
Если договор уступки заключен до наступления предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, сумма убытка не может превышать сумму процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, представляющему собой цену, указанную в договоре факторинга с учетом ограничений, установленных НК РФ для таких процентов (ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1.1 - для рублевого обязательства, 15% - для обязательства, выраженного в иностранной валюте).

В случае если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то половина суммы убытка уменьшает налоговую базу на дату уступки права требования, а остальные 50% - по истечении 45 дней с момента уступки права требования.

Вышеизложенный порядок вычета убытка делает факторинг интересным инструментом налогового планирования. Так, факторинг может быть использован для более эффективного с налоговой точки зрения структурирования операций по реализации амортизируемых основных средств и/или ценных бумаг (т.к. НК РФ устанавливает ограничения на вычет убытков по таким видам активов).

Если поставщик использует метод "по оплате" для признания НДС, уступка прав требования по дебиторской задолженности (по облагаемым НДС товарам, работам и услугам) приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. При этом НДС исчисляется исходя из цены реализации товаров, работ или услуг покупателю, а не из суммы, оговоренной в договоре факторинга, которая, как правило, меньше цены реализованных товаров (работ, услуг) на сумму дисконта.

Таким образом, сама уступка прав требования для поставщика не является оборотом для целей НДС, однако она может ускорить момент признания налогового события по реализации. В маловероятной ситуации, когда уступка прав требования осуществляется с премией, премия подлежит включению в базу по НДС.

Ниже схематично представлены налоговые последствия для поставщика.

Налоговые последствия фактора (финансового агента)

Теперь рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для фактора. При определении налоговой базы фактор вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Исходя из данной формулировки, существует риск того, что расходы будут вычитаться для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных от реализации права требования. Такая позиция была высказана в ряде писем налоговых органов.

При реализации фактором услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом, нам кажется необходимым учитывать отдельно такие доходы, как, например, проценты по денежному требованию и курсовую разницу, момент признания дохода по которым может быть ранее вышеназванной даты. Также, существуют особенности признания результата по факторингу при частичном исполнении/переуступке прав требования.

Согласно статье 155 НК РФ налоговая база по НДС при оказании финансовых услуг фактором определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного фактором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования в случае, если первоначальное требование облагается НДС. При этом, зачет НДС, начисленного на "маржу" фактора, у поставщика будет скорее всего невозможен, так как НДС на вознаграждение фактору не уплачен поставщиком. Поэтому одной из основных задач в структурировании операций факторинга является снижение негативного эффекта в этой связи. Основным направлением для решения данной проблемы является переквалификация дисконта фактора в комиссию за услуги.

Ниже схематично представлены налоговые последствия для фактора.

Факторинг как обеспечение

Согласно ГК РФ денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Факторинг как обеспечение представляет собой особую форму факторинга. Основное отличие от "обычного" факторинга состоит в том, что существует основное обязательство, например, по кредиту, а уступка права требования фактору является вторичной по отношению к основному обязательству. При этом налоговые последствия для поставщика и фактора будут определяться исходя из правил налогообложения, применяющихся к основному обязательству.

Краткие выводы

Факторинг может быть эффективно структурирован с налоговой точки зрения, таким образом, чтобы и поставщик, и фактор выигрывали от его экономических преимуществ. При этом требуется тщательное планирование факторинговой сделки с налоговой точки зрения.

Все материалы сайта являются интеллектуальной собственностью АО «Эксперт РА» (кроме случаев, когда прямо указано другое авторство) и охраняются законом.

Представленная информация предназначена для использования исключительно в ознакомительных целях.

Никакие из материалов сайта не должны копироваться, воспроизводиться, переиздаваться, использоваться, размещаться, передаваться или распространяться любым способом и в любой форме без предварительного письменного согласия со стороны Агентства и ссылки на источник www.raexpert.ru. Использование информации в нарушение указанных требований запрещено.

Агентство не несет ответственности за перепечатку материалов Агентства третьими лицами, в том числе за искажения, несоответствия и интерпретации таких материалов.

Никакие материалы, отчеты, исследования, информация или разъяснения, размещенные на сайте, не могут в каком бы то ни было отношении служить заменой иных проверок и процедур, которые должны быть выполнены при принятии решений, равно как и заменять суждения, которые должны быть выработаны относительно вопросов, представляющих интерес для посетителей сайта. Никто не должен действовать на основании таких материалов, отчетов, исследований, информации или разъяснений, которые могут предоставляться Агентством в связи с ознакомлением с указанными материалами, отчетами, исследованиями, информацией, разъяснениями в каких бы то ни было целях.

На сайте могут быть предоставлены ссылки на сайты третьих лиц. Они предоставляются исключительно для удобства посетителей сайта. В случае перехода по этим ссылкам, Вы покидаете сайт Агентства. АО «Эксперт РА» не просматривает сайты третьих лиц, не несет ответственности за эти сайты и любую информацию, представленную на этих сайтах, не контролирует и не отвечает за материалы и информацию, содержащихся на сайтах третьих лиц, в том числе не отвечает за их достоверность.

АО «Эксперт РА» оставляет за собой право вносить изменения в информационные материалы сайта в любой момент и без уведомления третьих лиц. При этом Агентство не несет никаких обязательств по обновлению сайта и материалов, представленных на сайте.

Как отражать в бухгалтерском, налоговом учете и в декларациях по налогу на прибыль и НДС факторинговые операции?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Операции по договору факторинга следует отражать в таком же порядке, что и при уступке права требования по договору цессии.

Ниже приведен порядок бухгалтерского и налогового учета.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (клиент) обязуется уступить другой стороне - финансовому агенту (фактору) денежные требования к третьему лицу (должнику) и оплатить оказанные услуги, а финансовый агент (фактор) обязуется совершить не менее двух следующих действий, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки:

1) передавать клиенту денежные средства в счет денежных требований, в том числе в виде займа или предварительного платежа (аванса);

2) осуществлять учет денежных требований клиента к третьим лицам (должникам);

3) осуществлять права по денежным требованиям клиента, в том числе предъявлять должникам денежные требования к оплате, получать платежи от должников и производить расчеты, связанные с денежными требованиями;

4) осуществлять права по договорам об обеспечении исполнения обязательств должников.

Налоговая база по НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Смотрите также письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@.

В силу прямой нормы при уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права. Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. В связи с этим суммы налога по комиссионному вознаграждению финансового агента (фактора) принимаются к вычету в случае:

если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (письма УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55124, МНС РФ от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@);

если финансовые услуги приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136).

При этом на основании п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактуру на свои услуги финансовый агент (фактор) выставляет в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (третий абзац пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Доход (убыток) от уступки права требования долга полученный как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт уступки права требования (п.п. 1, 2 ст. 279, п. 5 ст. 271 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194).

В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ).

При реализации права требования долга налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (абзац четвертый пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то она учитывается в специальном порядке (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 1, 2 ст. 279 НК РФ):

когда право уступлено до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика, исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике;

если же право уступлено после наступления срока платежа, то с 1 января 2015 года отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования (смотрите также письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053).

Финансирование по договору факторинга в налоговой декларации следует отражать в таком же порядке, что и при уступке права требования по договору цессии (письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6366).

При этом операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма, формат и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@) не подлежат. Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) - по строке 059 Приложения 2 к Листу 02 декларации. Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата. При этом отражать убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) обособленно по строке 300 Приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации не требуется (смотрите письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053).

В случае уступки права требования до наступления платежа выручка от реализации права требования с учетом особенностей ст. 279 НК РФ отражается согласно п. 8.2 порядка заполнения декларации по строкам 100-150 Приложения 3 к Листу 02.

При этом сумма финансирования отражается по строке 100 (соответственно, по строке 340) Приложения 3 к Листу 02 декларации. Данные строки 340 переносятся в строку 030 Приложения 1 к Листу 02, которая впоследствии сформирует итоговую сумму доходов организации от реализации (строка 040 приложения 1 к Листу 02). Таким образом, выручка от уступки права требования войдет в состав доходов от реализации в целом.

Стоимость уступленного требования отражается по строке 120 (соответственно, по строке 350) Приложения 3 к Листу 02. Данные строки 350 переносятся в строку 080 Приложения 2 к Листу 02. Эта строка формирует итоговую сумму расходов организации (строка 130 Приложения 2 к Листу 02), которая будет отражена по строке 030 Листа 02 декларации.

Таким образом, стоимость реализованного права требования войдет в состав расходов по организации в целом.

Сумма убытка, учитываемая при налогообложении (не превышающая предельную величину), указывается в строке 140 Приложения 3 к Листу 02.

Сумма убытка, превышающая предельную величину, отражается по строке 150 и включается состав строки 360 Приложения 3 к Листу 02 декларации, которая затем переносится в строку 050 Листа 02. После этого в строке 060 Листа 02 декларации будет учтена в том числе сумма, указанная по строке 140 Приложения 3 к Листу 02 декларации (п. 8.2 Порядка заполнения декларации).

Вознаграждение финансового агента

Если договор факторинга связан с производством и реализацией товаров и по нему предусмотрено вознаграждение в виде фиксированной суммы, затраты можно учесть в полном объеме в составе прочих расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). В налоговой декларации их следует отразить по строкам 010-040 Приложения 2 к листу 02 (учетной политикой должно быть предусмотрено, к какому виду расходов относится вознаграждение финансового агента) (в зависимости от того, к прямым или косвенным расходам они относятся в соответствии с учетной политикой).

Если же сумма вознаграждения установлена в процентах, то и в декларации эти затраты учитываются в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)*(1).

Признание расходов по договору факторинга в целях применения главы 25 НК РФ зачастую является предметом судебных споров в связи с сомнениями, возникающими у налоговых органов по вопросу экономической обоснованности таких расходов.

Так например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-8074/2008 отмечается, что суды приняли сторону налогового органа и признали, что налогоплательщик неправомерно отнес расходы по договору факторинга на уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как налогоплательщик не доказал экономическую обоснованность спорных расходов. Суды исходили из того, что налогоплательщик мог получить кредит в банке на более выгодных условиях, чем заключение договора факторинга (определением ВАС РФ от 06.05.2009 N ВАС-5048/09 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ).

В определении ВАС РФ от 22.12.2008 N 17546/07 суд, принимая во внимание фактические обстоятельства дела, указал, что договор факторинга не имел разумной деловой цели и был направлен на получение необоснованной налоговой выгоды, и отказал в передаче постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5627/2008 в Президиум ВАС РФ. Смотрите также определение ВАС РФ от 13.06.2007 N 5019/07 и постановление ФАС Московского округа от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06.

При этом существует и противоположная практика. Например, в определении ВАС РФ от 10.04.2008 N 4218/08 рассмотрена ситуация, при которой суд, учитывая правовую позицию КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налоговый орган не может производить оценку экономической целесообразности заключенных налогоплательщиком сделок в обоснование вменяемых ему налоговых правонарушений, согласился с выводами суда апелляционной инстанции о правомерном включении обществом в состав внереализационных расходов суммы затрат по факторинговым услугам. Смотрите также определения ВАС РФ от 27.05.2011 N ВАС-6240/11, от 03.11.2010 N ВАС-15760/09, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2012 N А81-1927/2011, ФАС Московского округа от 25.03.2011 N КА-А40/1651-11, ФАС Уральского округа от 18.08.2011 N Ф09-4616/11, Седьмого ААС от 04.09.2018 N 07АП-5192/18 и др.

Таким образом, если заключение договора факторинга действительно обусловлено экономической необходимостью, затраты на вознаграждение банку за услуги по договору факторинга могут быть учтены при налогообложении прибыли*(2).

Документами, подтверждающими оказанные услуги факторинга, в данной ситуации могут быть такие, как договор факторинга, платежный документ, подтверждающий оплату услуг, акт об оказании услуг, отчет финансового агента (фактора) (ст. 831 ГК РФ) и т.п. При этом перечень документов, оформляемых при оказании услуг по договору факторинга, периодичность их оформления целесообразно предусмотреть в самом договоре (дополнительных соглашениях к нему)*(3).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров признаются прочими доходами. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции признаются прочими расходами.

Следовательно, поступления от переуступки денежного требования к покупателю товара признаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы". А стоимость уступленного требования, равная сумме дебиторской задолженности за отгруженные товары, учитывается в составе прочих расходов организации и списывается с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Таким образом, схема проводок у Продавца может выглядеть следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- поступили денежные средства от финансового агента (фактора) по договору факторинга;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена уступка прав денежного требования к должнику;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- списана дебиторская задолженность, по которой переданы права требования.

При такой схеме проводок реализации дебиторской задолженности на счете 91 формируются обороты по прочим доходам и прочим расходам, а также финансовый результат от уступки денежного требования*(4).

Сумма финансовых услуг в виде вознаграждения финансовому агенту (фактору) по договору факторинга в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- учтены затраты на оплату вознаграждения финансовому агенту;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- учтен НДС по вознаграждению финансового агента;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС по вознаграждению принят к вычету;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 51,
- перечислено вознаграждение финансовому агенту.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);

- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;

- Учет факторинговых операций в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 5, май 2018 г.);

- Вопрос: Между ИП (применяет общую систему налогообложения) и банком заключен договор факторинга (стороны договора факторинга не являются взаимозависимыми лицами). Плата за услуги установлена в процентах. Вправе ли ИП полностью учесть плату за услуги факторинга в расходах при налогообложении? Какими документами подтверждаются такие услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

2 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) По мнению представителей контролирующих ведомств, если по условиям договора факторинга плата за услуги финансового агента исчисляется в процентах от предоставленной суммы финансирования, то такие расходы в целях исчисления налога на прибыль квалифицируются в качестве расходов в виде процентов по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и учитываются в налоговом учете в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 06.05.2016 N 03-07-07/26617, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116, УФНС России по г. Москве от 17.08.2012 N 16-15/076186@).

В свою очередь, из судебной практики следует, что обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ и вознаграждение по договору факторинга налогоплательщик вправе признать при исчислении налога на прибыль в полной сумме без учета ограничений, предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ, независимо от того, как оно установлено, - в абсолютном размере или в процентах (постановления ФАС Уральского округа от 08.04.2011 N Ф09-1720/11-С3, ФАС Московского округа от 16.02.2011 N КА-А40/16965-10, ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 N А55-723/08).

*(2) По мнению судей ФАС Западно-Сибирского округа, изложенному в постановлении от 11.05.2011 N Ф04-1638/11, обстоятельствами, подтверждающими необходимость заключения договора факторинга, например, могут быть:

представление документов в подтверждение необходимости получения средств по договорам факторинга;

представление доказательства принятия налогоплательщиком каких-либо действий для получения кредитов в банках;

финансирование от Банка поступило бы уже после того, как наступила дата платежа по контрактам;

отсутствие взаимозависимости налогоплательщика с его заказчиками.

*(3) С момента вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), а именно с 01.01.2013 все первичные учетные документы, за исключением предусмотренных для организаций бюджетной сферы, составляются по формам, определенным руководителем экономического субъекта (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом они должны содержать реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (смотрите в связи с этим информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).

*(4) Иной подход к отражению операций, связанных с осуществлением договора финансирования под уступку будущего денежного требования, в бухгалтерском учете организации, выступающей в роли клиента, содержится в письме Минфина России от 30.08.2004 N 07-05-14/221.

В соответствии с ним возникшее денежное требование к покупателю списывается с баланса как перешедшее к финансовому агенту записями:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", субсчет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Получение от финансового агента финансирования отражается как погашение его дебиторской задолженности в сумме полученных средств записью:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", субсчет "Расчеты с финансовым агентом".
Счет 91 рекомендуется использовать только для отражения оплаты услуг финансового агента.

Однако мы полагаем, что подобный подход не в полной мере соответствует п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), определяющему суть актива, и п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", в соответствии с которым дебиторская задолженность отражается в составе актива баланса.

Поэтому ее выбытие все-таки является выбытием актива, а результат от этого по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 более верно отражать с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

эксперт Контур.Школы по налоговому учету

С 1 января 2021 года отменен специальный налоговый режим ЕНВД. Подготовили статью-инструкцию для тех, кто переходит на УСН и ПСН

Главное, что надо знать о патенте

Патентную систему налогообложения (ПСН) вправе применять только индивидуальные предприниматели:

могут совмещать ПСН с любым другим налоговым режимом, но по разным видам деятельности. Традиционно предприниматели совмещают УСН и ПСН;

перечень видов деятельности, по которым допустимо применять ПСН, субъекты РФ устанавливают самостоятельно, с учетом ст. 346.43 НК РФ.

Налог при ПСН — это стоимость патента. Она рассчитывается исходя из установленного, а не фактического дохода. Применяя ПСН, предприниматель вправе иметь наемных работников — не больше 15 человек, а доходы от всей патентной деятельности не должны превышать 60 млн руб. в год. При совмещении УСН и ПСН лимит по доходам на патенте считается вместе с выручкой на УСН (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Пример. ИП применяет УСН и ПСН. Патент выдан на 6 месяцев: с 1 марта по 1 сентября текущего года. Доходы ИП с начала года по состоянию на 1 августа составили 60,5 млн руб., в том числе на УСН — 58 млн руб., а на ПСН — 2,5 млн руб. Предприниматель утрачивает право применять ПСН с начала периода, на который выдан патент, то есть с 1 марта вместо ПСН надо применять УСН по всем видам деятельности (Письмо Минфина от 17.12.2019 № 03-11-11/98730).

Распределение доходов и расходов

При совмещении УСН и ПСН налогоплательщики обязаны вести раздельный учет:

доходов, расходов, расчетов, имущества и обязательств.

Порядок и методика ведения раздельного учета утверждаются в учетной политике в целях налогообложения. Там же необходимо закрепить применяемые регистры налогового учета и их формы. Налоговый учет ведется в книге учета соответствующей системы налогообложения: УСН и ПСН. Формы книг утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н.

Разделить доходы между видами деятельности нетрудно. Сложности возникают при распределении расходов, в том числе страховых взносов, если нельзя точно определить, к какому виду деятельности они относятся: к деятельности на УСН или ПСН. Тогда прибегают к расчетному методу, то есть распределяют доходы пропорционально доли доходов по каждому виду деятельности в общем объеме полученных доходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ):

Доля доходов при УСН (или ПСН) = Доходы от УСН (или ПСН) / Доходы от всей деятельности ИП х 100%

Затем следует установить, какую сумму затрат можно учесть в расходах при УСН (или ПСН):

Сумма затрат, которая относится на расходы при УСН (ПСН) = Доля доходов при УСН (ПСН) х Сумма расходов ИП по всем видам деятельности

Пример. ИП ведет два вида деятельности: оптовую и розничную торговлю. Оптовая торговля — на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», розничная — на ПСН.

Показатели финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период:

доходы всего — 10 млн руб., в том числе при УСН — 7 млн руб., при ПСН — 3 млн руб.;

общие расходы — 1, 2 млн руб.;

стоимость патента — 150 тысяч руб.

Распределим расходы по видам деятельности.

Определим долю доходов при УСН в общем объеме доходов:
доля доходов при УСН в общем объеме доходов = доходы от УСН / доходы от всей деятельности ИП = 7 млн руб. / 10 млн руб. х 100 % = 70%

Распределим общие расходы ИП по видам деятельности:
расходы при УСН = доля доходов при УСН х общая сумма расходов ИП по всем видам деятельности = 70% х 1, 2 млн руб. = 840 тыс. руб.

Вывод: при УСН предприниматель вправе учесть общие расходы в сумме 840 тыс. руб.

ИП распределяет расходы в конце каждого месяца. Для этого целесообразно разработать регистры налогового учета по учету доходов и распределению расходов. Чтобы не превысить лимит по доходам, необходимо вести их учет нарастающим итогом по обоим видам деятельности:

для ПСН считать доходы от реализации при ПСН и доходы от реализации при УСН;

для УСН считать доходы от реализации при ПСН и доходы от реализации и внереализационные доходы при УСН.

Распределение страховых взносов

Страховые взносы, как и все расходы, необходимо распределить между применяемыми системами налогообложения. Если взносы нельзя однозначно отнести к одному виду деятельности, то они распределяются расчетным путем по той же методике, что и общие расходы.

Если у ИП нет наемных работников, то фиксированные платежи, уплаченные за себя при ПСН, уменьшают налог, то есть стоимость патента, в полном размере (п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ). Аналогичный порядок и при УСН с объектом «доходы» (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). На взносы, уплаченные за себя, можно уменьшить налог по одной системе налогообложения (п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ).

Если у ИП есть наемные работники, то налог при УСН (объект «доходы») и ПСН уменьшается на уплаченные страховые взносы. Налог можно уменьшить не больше чем на 50% (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). К уменьшению принимаются взносы, уплаченные и за себя, и за наемных работников (пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера и дополним его. ИП имеет наемных работников и ведет два вида деятельности: оптовую и розничную торговлю. Оптовая торговля — на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», розничная — на ПСН. Работники ИП заняты в обоих видах деятельности. Показатели финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период:

доходы всего — 10 млн руб., в том числе при УСН — 7 млн руб., при ПСН — 3 млн руб.;

общие расходы — 1, 2 млн руб.;

страховые взносы за наемных работников — 100 тыс. руб.;

стоимость патента — 150 тыс. руб.

Распределим расходы по видам деятельности:

Определим долю доходов при УСН в общем объеме доходов:
Доля доходов при УСН в общем объеме доходов = Доходы от УСН / Доходы от всей деятельности ИП = 7 млн руб. / 10 млн руб. х 100 % = 70%

Распределим общие расходы ИП по видам деятельности:
Расходы при УСН = Доля доходов при УСН х Общая сумма расходов ИП по всем видам деятельности = 70% х 1, 2 млн руб. = 840 тыс. руб.

Распределим страховые взносы ИП за наемных работников по видам деятельности:
Расходы на страховые взносы при УСН = 70% х 100 тыс. руб. = 70 тыс. руб.

Остальная сумма уплаченных страховых взносов 30 тыс. руб. (100 тыс. руб. — 70 тыс. руб.) относится на ПСН.

Стоимость патента — 150 тыс. руб. Налог можно уменьшить на уплаченные в пределах исчисленных сумм страховые взносы не более чем на 50%. Получается, что стоимость патента можно уменьшить на всю приходящуюся на ПСН сумму взносов за наемных работников (30 тыс. руб.).

При УСН предприниматель вправе учесть расходы:

общие расходы — 840 тыс. руб.;

страховые взносы за наемных работников — 70 тыс. руб.

Итого расходов при УСН — 910 тыс. руб.

Нюансы для тех, совмещает два налоговых режима

Скачайте шпаргалку в конце статьи, в которой ней вы найдете ответы на эти и другие вопросы:

Как учесть доходы от продажи недвижимости?

Что делать, когда истек срок действия патента?

Можно ли применять ПСН, торгуя товарами, которые подлежат маркировке?

Шпаргалка

В шпаргалке собрана полезная информация из статьи:

Ответы на вопросы про совмещение УСН и ПСН 649.6 КБ

Читайте также:


Код усн при ликвидации ооо

Отчетность за 2019 год сроки сдачи отчетности таблица усн

Может ли адвокат быть на усн

Штраф за отсутствие кудир у ип на усн 2020

Покупка недвижимости ип на усн