Амортизация квартиры в налоговом учете
Опубликовано: 26.04.2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация приобрела апартаменты в собственность для дальнейшей сдачи в аренду. Апартаменты являются нежилым помещением, включены налогоплательщиком в 10 амортизационную группу.
С какого момента организация имеет право начислять амортизацию: с даты акта приема-передачи или с момента регистрации права собственности? Облагается ли НДС аренда апартаментов?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Ни дата акта приема-передачи застройщиком апартаментов, ни момент регистрации права собственности на них не являются датой начала начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются предусмотренные этим пунктом условия.
При этом в отношении объектов недвижимости нормативными документами по бухгалтерскому учету до 2011 года были предусмотрены особые положения, касающиеся момента их отражения на счете 01 - приобретенное организацией недвижимое имущество могло быть учтено в составе объектов основных средств по дебету счета 01 не ранее чем были поданы документы на государственную регистрацию прав на объект недвижимости.
С 2011 года объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н).
То есть теперь организация не должна дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости, а может включать его в состав ОС при условии, что:
- сформирована первоначальная стоимость объекта;
- оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;
- объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).
При этом отсутствие права собственности на объект не препятствует учету актива в качестве ОС (смотрите также п. 5 ФСБУ 6/2020). На это же обращено внимание в Рекомендации Р-9/2010-КпР "Право собственности как критерий признания и списания основных средств": факт наличия или отсутствия права собственности на имущество не может применяться в качестве критерия для признания и списания или для определения момента признания и списания основных средств, за исключением случаев, когда по условиям договора от наличия права собственности непосредственно зависят возможности извлечения организацией экономических выгод от использования рассматриваемых объектов.
Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику; арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Следует учитывать, что по смыслу этой статьи на момент заключения договора аренды арендодатель может еще не быть собственником вещи. Однако он по общему правилу должен обладать правом собственности на вещь на момент фактической передачи ее арендатору. Помимо этого, положения статьи 608 ГК РФ не означают, что в ходе рассмотрения споров, связанных с нарушением арендатором своих обязательств по договору аренды, арендодатель обязан доказать наличие у него права собственности на имущество, переданное в аренду (пп. 10, 12 постановления Пленума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 73 "Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды") (смотрите также Энциклопедию решений. Договор аренды зданий, сооружений, нежилых помещений, машино-мест).
Тем самым сама регистрация права собственности на апартаменты не является обстоятельством, определяющим принятие к учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначенного для сдачи в аренду объекта основных средств.
В общем случае стоимость приобретенного недвижимого имущества в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (пп. 17, 18, 20, 21 ПБУ 6/01). Это применимо и для учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" активов (п. 17 ПБУ 6/01, пп. 49-52 Методических указаний).
Поэтому ни дата акта приема-передачи застройщиком апартаментов, ни момент регистрации права собственности на них не являются датой начала начисления амортизации.
Налог на прибыль
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (смотрите также письма Минфина России от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, информацию Управления ФНС России по Краснодарскому краю).
Налогоплательщик вправе начислять амортизацию по тем объектам, которые введены в эксплуатацию и отвечают критериям признания их амортизируемыми в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях указанной главы НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (смотрите также письмо Минфина России от 13.11.2020 N 03-03-06/1/98951). При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13). Также чиновники указывали, что неиспользуемые объекты амортизации не подлежит (письмо Минфина России от 11.03.2019 N 03-03-06/1/15247) (смотрите также Энциклопедию решений. Имущество, не подлежащее амортизации, в целях налогообложения прибыли).
То есть и в целях налогообложения начало амортизации не привязано непосредственно к дате поступления имущества или к дате регистрации прав на него. Важно, чтобы оно было введено в эксплуатацию и использовалось (не было переведено на длительную консервацию).
Помимо указанных требований, налоговые органы, ориентируясь на общую антиуклонительную норму (ст. 54.1 НК РФ), считают необходимым и обязательным наличие у лица фактического права на доход. А, в свою очередь, расходы признаются в их связи с доходами и при отсутствии дохода (права на него) не могут быть признаны (п. 1 ст. 272 НК РФ). Этот подход также нужно учесть при исчислении налоговой базы.
Мы оперативно не нашли судебной практики и актуальных официальных комментариев о невозможности отнесения к амортизируемому имуществу "коммерческой нежилой недвижимости" - апартаментов для сдачи в аренду (ранее чиновники предлагали ст. 275.1 НК РФ для учета такой деятельности, но применительно к жилому фонду (смотрите письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/137)). Поэтому считаем целесообразным рекомендовать налогоплательщику обратиться за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России и налоговые органы (ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).
Что касается амортизационной премии, то такой механизм единовременного переноса части первоначальной стоимости является правом налогоплательщика, поэтому порядок применения амортизационной премии организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения. Пункт 9 ст. 258 НК РФ не упоминает приобретенные нежилые помещения в качестве объектов, в отношении которых этого сделать нельзя.
Обратите внимание: по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, то впоследствии (после начала эксплуатации этого имущества) применить амортизационную премию организация уже не сможет.
НДС
В соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Иных норм, выводящих из-под налогообложения операций по предоставлению нежилых помещений в аренду, ст. 149 НК РФ не содержит (а подп. 10 ее п. 2 касается услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Государственная регистрация перехода права собственности на объект недвижимости при его отчуждении по договору;
- Энциклопедия решений. Учет приобретения недвижимости;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при купле-продаже недвижимого имущества. Учет у покупателя;
- Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет амортизационной премии;
- Вопрос: Право собственности на имущество по условиям договора переходит после полной оплаты. Можно ли учитывать такое имущество в составе ОС и начислять амортизацию до получения права собственности в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.)
- Вопрос: Организация (применяет общую систему налогообложения) приобрела апартаменты (нежилое помещение) для продажи. Продажа апартаментов не является основной деятельностью организации. Проведена предпродажная подготовка, апартаменты поставлены на счет 43. В течение нескольких лет объект не продается. В целях скорейшей реализации организация планирует произвести комплектацию (мебель, техника, посуда, бытовая утварь, косметический ремонт) этого помещения. Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете можно отразить данные расходы? В какой момент времени? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: В 2008 и 2009 годах организация покупает квартиру на первом этаже в доме постройки 1970 года у физического лица и переводит в нежилое помещение под магазин. Можно ли при вводе в эксплуатацию установить срок амортизации по приказу с учетом года постройки? К какой амортизационной группе отнести? Можно ли начислять амортизационную премию в 2008 и 2009 годах? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2009 г.)
- Вопрос: Организация приобрела машино-места в строящемся гаражном комплексе. Организация предполагает их сдавать в аренду. Машино-места представляют собой гаражные боксы, являющиеся объектами недвижимого имущества. Строительство в настоящее время еще не окончено. Имеет ли право организация предоставлять в аренду машино-места, еще не оформив их в собственность? С какого момента организация обязана начислять налог на имущество по этим машино-местам? К какой амортизационной группе по классификатору основных фондов относятся машино-места? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2011 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Ответ прошел контроль качества
31 марта 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Автор: Серова А. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Организация приобрела квартиру, в которой будет проживать молодая семья – работники организации (с ними планируется заключить долгосрочный договор аренды квартиры). На каком счете отразить стоимость квартиры? Нужно ли начислять амортизацию по квартире в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли? Можно ли учесть стоимость квартиры в расходах при применении организацией УСН? Облагается ли стоимость квартиры налогом на имущество организаций?
Если говорить кратко
В целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли квартира признается объектом основных средств.
Квартиру следует принять к учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Амортизация по квартире в бухгалтерском и налоговом учете начисляется в общеустановленном порядке.
При применении УСН расходы на приобретение квартиры учитываются в порядке, установленном для объектов основных средств.
Квартира, отражаемая организацией в составе основных средств, облагается налогом на имущество организаций исходя из среднегодовой стоимости. Данная квартира не признается объектом кадастрового налогообложения.
Бухгалтерский учет
Приобретенная организацией квартира соответствует условиям признания в качестве объектов основных средств (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Предназначенное для предоставления в аренду имущество принимается к учету на счете 03 по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на его приобретение, включая расходы на доведение до состояния, в котором объект готов к использованию. В учете делается запись: Дебет 03 Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизация по квартире учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета).
Налоговый учет
Предоставляемая организацией в аренду квартира соответствует определению амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Согласно Классификации ОС квартиру в МКД следует отнести к 10-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).
Налогоплательщик вправе в общеустановленном порядке воспользоваться амортизационной премией в размере 10% первоначальной стоимости квартиры.
В отношении квартиры – объекта ОС, бывшего в употреблении, применимы положения п. 7 ст. 258 НК РФ: при применении линейного метода начисления амортизации по объектам, бывшим в употреблении, организация вправе рассчитать норму амортизации с учетом срока полезного использования (СПИ), уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом СПИ может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного объекта у предыдущих собственников окажется равным СПИ, определяемому Классификацией ОС, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать СПИ с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Правда, по мнению Минфина, в случае приобретения объектов ОС, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, организация не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом п. 7 ст. 258 НК РФ, так как физическое лицо не устанавливает СПИ и не амортизирует объект для целей налогообложения (письма Минфина России от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10056, от 20.03.2013 № 03-03-06/1/8587 и др.).
«Упрощенка»: доходы минус расходы
Приобретенная квартира для целей применения УСН признается объектом основных средств. Поэтому бухгалтер вправе руководствоваться общеустановленными правилами учета расходов на приобретение, сооружение (строительство) объектов ОС. Это означает, что расходы на приобретение (сооружение) ОС в период применения УСН:
признаются с момента ввода этих объектов в эксплуатацию равными долями в каждом отчетном периоде календарного года. Причем если права на объект подлежат государственной регистрации, то расходы учитываются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
отражаются последним числом отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Следовательно, для включения в расходы затрат на приобретение ОС необходимо ввести объект в эксплуатацию и использовать при осуществлении предпринимательской деятельности. До момента сдачи квартиры в аренду ее стоимость не может учитываться в расходах независимо от оформления права собственности на недвижимость (Определение ВС РФ от 03.03.2017 № 301-КГ17-29 по делу № А29-8142/2014).
Налог на имущество организаций
По общему правилу объектами налогообложения исходя из среднегодовой стоимости признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом в соответствии со ст. 378.2 НК РФ объектом налогообложения исходя из кадастровой стоимости признаются жилые помещения (квартиры), не учитываемые на балансе в качестве объектов ОС. В рассматриваемом случае – квартира является объектом ОС – нет оснований для уплаты кадастрового налога на имущество организаций. Однако начислить налог на имущество исходя из среднегодовой стоимости придется (если организация находится на общей системе налогообложения, «упрощенцы» от уплаты этого налога освобождены – п. 1 ст. 346.11 НК РФ).
К сведению: при наличии энергетического паспорта многоквартирного дома в отношении квартиры может применяться льгота по налогу на имущество организаций, предусмотренная п. 21 ст. 381 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-05-04-01/19875, направленное Письмом ФНС России от 06.04.2017 № БС-4-21/6430 налоговым органам для использования в работе).
«Клерк» Рубрика Основные средства
Камень первый
Напомним, что в п. 2 ст. 256 НК РФ перечислено имущество, не подлежащее амортизации. И жилые помещения, принадлежащие коммерческой организации, там не указаны. С амортизацией квартир, переданных в аренду, особых проблем не будет. В письмах Минфина России от 07.12.09 № 03-03-06/2/231 и УФНС России по г. Москве от 12.03.12 № 16-15/020628@ было сказано, что если квартира соответствует критериям амортизируемого имущества, прописанным в ст. 256 НК РФ, и предоставляется для проживания граждан на платной основе, то по такому объекту начислять налоговую амортизацию можно.
Есть важная деталь. В письме Минфина России от 07.12.09 № 03-03-06/2/231 указано, что налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по таким помещениям не ранее, чем станет использовать их для извлечения дохода (это нужно подтвердить правильно составленным договором аренды). И амортизация может начисляться только начиная с даты аренды исходя из первоначальной стоимости объекта без учёта срока нахождения данной квартиры у организации.
Камень второй
Чиновники в письме Минфина России от 24.11.14 № 03-03-06/2/59534 полагают, что служебная квартира не является основным средством, и не относится к амортизируемому имуществу, используемому для извлечения дохода. Следовательно, амортизационные отчисления по ней для целей налогообложения прибыли не учитываются.
Однако финансисты полагают, что служебная квартира, используемая для проживания работников, направленных в командировку, может быть отнесена к ОПХ. Поэтому расходы можно учесть исходя из положений ст. 275.1 НК РФ.
Во-первых, объекты жилищного фонда можно амортизировать исходя из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.09 по делу № А33-14312/2006.
Во-вторых, для целей гл. 25 НК РФ к ОПХ относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие товары, работы, услуги как своим работникам, так и сторонним лицам. Если же фирма приобрела квартиру, чтобы в ней жили только её командированные работники, то сторонних лиц там явно не будет, и, значит, ст. 275.1 НК РФ применить нельзя.
Камень третий
При этом начислять амортизацию по такой квартире можно только после заключения договора аренды. Дело в том, что в п. 17 ПБУ 6/01 особо оговорено, что «по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке». Из этого следует, что по всем остальным объектам жилищного фонда амортизация начисляться не должна, иначе данное требование просто не имеет смысла. Но это означает, что квартира превращается в основное средство только в тот момент, когда она начинает использоваться как объект для аренды или в качестве гостиницы. И ровно в этот момент по квартире определяются её первоначальная стоимость и срок службы как данные, необходимые для правильного исчисления амортизации.
Камень четвертый
В письме Минфина России от 10.09.12 № 03-03-06/1/475 финансисты решили, что рассматриваемые затраты — и остаточная стоимость, и затраты на ликвидацию - в первоначальную стоимость нового объекта не включаются. В Постановлении АС Поволжского округа от 29.06.15 № Ф06-24788/2015 судьи тоже не увидели причин для увеличения первоначальной стоимости новых объектов на сумму затрат по демонтажу старых основных средств.
Но в письме Минфина России от 15.12.16 № 03-03-06/1/75343 чиновники изменили свою точку зрения. С одной стороны, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ остаточная стоимость ликвидированного основного средства единовременно учитывается в составе внереализационных расходов, и затраты на его ликвидацию можно учесть там же. С другой стороны, согласно п. 4.73 Методики определения стоимости строительной продукции в РФ, утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1, стоимость сносимых строений и затраты на их снос нормами строительного законодательства включаются в стоимость объекта недвижимости, строящегося на высвобождающейся территории.
Таким образом, если ликвидация объектов не связана с новым строительством, то их остаточная стоимость включается в состав внереализационных расходов. А если такая ликвидация связана с новым строительством, то их остаточная стоимость включается в состав строящегося объекта.
Камень пятый
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе земельные участки.
Однако в письме Минфина России от 04.08.16 № 03-03-06/1/45885 финансисты указали, что эту сумму нужно включить в первоначальную стоимость построенного объекта. Они решили, что расходы в виде указанной арендной платы, производимые до начала строительства, а также во время строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства. При этом для целей налогового учёта расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства до момента его ввода в эксплуатацию пропорционально доле занимаемой площади участка.
В поддержку точки зрения Минфина России есть Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.13 по делу № А27-21660/2012. Однако в Постановлении АС Северо-Западного округа от 07.04.15 по делу № А26-2091/2014 судьи решили, что в рассматриваемой ситуации арендную плату за землю можно списывать единовременно.
В Постановлениях ФАС Поволжского округа от 13.02.12 по делу № А65-6367/2011 и ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.09 по делу № А32-14580/2008-3/208 судьи прямо заявили, что арендные платежи за земельный участок не должны участвовать в первоначальной стоимости построенного на нём объекта.
Так что налогоплательщику придётся самому выбирать, на какую сторону становиться.
Камень шестой
Чиновники ссылаются на п. 7 и п. 8 ПБУ 6/01, по которым основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости, которой признаётся сумма фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, таможенные пошлины и таможенные сборы. При этом наличие пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, где сказано, что таможенные пошлины и сборы могут быть учтены единовременно в составе прочих расходов, предусмотрено для иных случаев.
Судьи не имеют единой позиции: есть две точки зрения. Первая состоит в том, что налогоплательщики имеют право выбора — или включить таможенные пошлины в первоначальную стоимость объекта, или сразу учесть их в составе налоговых расходов — см., например, Постановление ФАС Московского округа от 09.08.11 № КА-А40/8328-11 по делу № А40-61747/10-76-239.
Вторая — в том, что включать таможенные пошлины в первоначальную стоимость в такой ситуации в принципе нельзя.
В ст. 257 НК РФ нет прямого требования, чтобы таможенная пошлина учитывалась в составе первоначальной стоимости приобретённого имущества. При этом в ст.264 НК РФ прямо сказано, что к прочим расходам относятся уплаченные таможенные пошлины. Об этом было сказано в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.12.13 № Ф03-6587/2013 по делу № А51-27345/2012.
Камень седьмой
Об этом было рассказано в письме Минфина России от 18.02.16 № 03-03-06/2/8975. При реализации имущества, указанного в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций, в том числе на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Таким образом, сумма расходов по содержанию полученного в качестве отступного имущества может быть учтена в момент его реализации.
Если имущество, полученное в качестве отступного, будет включено в состав собственных основных средств, то затраты на хранение учитываются в составе материальных расходов. Об этом сказано в письме ФНС России от 19.01.15 № ГД-4-3/451@. Там же говорится, что расходы, связанные с содержанием имущества, полученного по договору отступного, не учитываются до принятия решения о реализации этого имущества или о его переводе в состав основных средств.
Камень восьмой
Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчётного или налогового периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов, (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к 3 — 7 амортизационным группам), первоначальной стоимости основных средств, (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
При этом в гл. 25 НК РФ нет положений, устанавливающих запрет на применение амортизационной премии в отношении приобретённых основных средств, применительно к которым предыдущий собственник уже воспользовался правом на амортизационную премию. Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ, при применении метода начисления амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов в месяце, в котором налогоплательщик начал амортизировать основное средство. В п. 9 ст. 258 НК РФ указано, что если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализуется в течение пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с продавцом, то сумму единовременно признанного расхода нужно включить в состав внереализационных доходов.
Варианты взаимозависимости перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Список ограничен, и расширить его в конкретной ситуации может только решение суда.
Камень девятый
Норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ.
Там приведена формула нормы амортизации: К = 1/n х 100%, где
K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества,
n - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.
Как считать показатель n при указанном переходе? В письме Минфина России от 21.07.14 № 03-03-РЗ/35549 финансисты решили, что показатель n нужно определять исходя из оставшегося срока полезного использования объекта, определённого на 1-е число налогового периода, с начала которого начнётся применение линейного метода начисления амортизации.
Это мнение позволяет рассчитать норму амортизации исходя из фактически оставшегося срока эксплуатации объекта. Напомним, что в случае проведения модернизации или реконструкции основного средства финансисты запрещают менять норму амортизации или разрешают её пересчитать только исходя из максимально возможного срока эксплуатации объекта в рамках амортизационной группы, установленной в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1. (См., например, письма Минфина России от 11.02.14 № 03-03-06/1/5446, от 03.10.13 № 03-03-06/1/40974).
Камень десятый
Да, наплавной мост сам по себе не относится к водным транспортным средствам и не является объектом, подлежащим регистрации в порядке, предусмотренном в ст. 16 Кодекса внутреннего водного транспорта. Тем не менее, каждый из плавучих модулей наплавного моста является несамоходным судном и при использовании в целях судоходства подлежит отдельной регистрации. В этом случае право собственности регистрируется на каждый плавучий модуль в одном из реестров, предусмотренных в указанном выше Кодексе.
В рамках данной статьи нами будут проанализированы некоторые практические вопросы, которые могут возникнуть в связи с определением арендатором срока полезного использования неотделимых улучшений.
Определение срока полезного использования (далее - СПИ) для налогового учёта.
При подготовке данной статьи мы руководствовались допущением, что произведённые арендатором улучшения согласованы с арендодателем. Порядок отражения в налоговом учёте арендатора неотделимых улучшений зависит от условий договора аренды, о чём указано в п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Вариант № 1. В договоре предусмотрена обязанность арендодателя полностью компенсировать расходы на неотделимые улучшения.
Неотделимые улучшения не амортизируются, поскольку их стоимость учитывается в качестве расходов, связанных с выполнением работ для арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ и письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242). Соответственно, СПИ в подобной ситуации определять не требуется, т.к. эти улучшения не будут подлежать амортизации.
Вариант № 2. В договоре не предусмотрена обязанность арендодателя по компенсации расходов на неотделимые улучшения.
Арендатор учитывает такие расходы через механизм амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ и письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158).
Сумму амортизации можно рассчитывать исходя из СПИ, установленного в Классификации основных средств (далее – ОС) (утверждённой постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1) для арендованного объекта или капитальных вложений в этот объект. Аналогичная позиция отражена в постановлении АС Центрального округа от 06.12.2018 по делу № А62-8660/2016. Исходя из системного анализа абз. 6 п. 1 и п. 6 ст. 258 НК РФ нами сделан вывод, что СПИ неотделимых улучшений можно определить одним из следующих способов:
− на основе СПИ объекта основных средств (поименованного в вышеуказанном постановлении Правительства РФ), в котором произведены улучшения;
− на основе технических условий или рекомендаций изготовителей имущества, используемого для осуществления улучшений.
В соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в виде неотделимых улучшений амортизируются арендатором в течение всего срока действия договора аренды (письма Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831 и от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003). Аналогичный вывод содержится в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2019 по делу № А58-752/2018, АС Западно-Сибирского округа от 07.07.2016 по делу № А45-11835/2015 и 5 ААС от 20.02.2019 по делу № А51-15284/2018. После завершения срока действия договора арендатор не вправе учесть в расходах остаточную стоимость неотделимых улучшений (постановление 9 ААС от 01.03.2018 по делу № А40‑130944/2017 и письмо Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384).
Вариант № 3. В договоре не предусмотрена обязанность арендодателя по компенсации расходов, но после прекращения действия договора арендодатель, получая неотделимые улучшения, перечисляет арендатору средства в размере их остаточной стоимости.
В подобной ситуации возмездная передача неотделимых улучшений по окончанию действия договора аренды признаётся сделкой по купле-продаже, т.к. происходит реализация права собственности на данные улучшения. Таким образом, если арендодателем компенсируется часть затрат на неотделимые улучшения (плата по сделке купле-продаже), то арендатор в отношении остальной части вправе осуществлять амортизацию в течение срока аренды (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134 и постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45‑12766/2013). О наличии более актуальной судебной практики по аналогичной ситуации нам неизвестно.
Следовательно, в течение срока аренды арендатор амортизирует неотделимые улучшения, а после прекращения аренды и возмездной передачи этих улучшений он вправе учесть в составе расходов их остаточную стоимость.
Раздельный учёт расходов на неотделимые улучшения и финишную отделку.
Произведённые арендатором расходы на финишную отделку, другими словами текущий (косметический) ремонт, могут учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (письма Минфина РФ от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442 и УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 № 16‑15/096958@).
Затраты на текущий ремонт (отделочные работы) арендованного помещения арендатор учитывает в составе прочих расходов, если договором не предусмотрена компенсация этих затрат. В этом случае расходы в размере фактических затрат признаются в налоговом периоде, в котором они возникли (п. 1, 2 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, затраты необходимо учитывать раздельно:
− неотделимые улучшения отражаются в налоговом учёте в порядке, описанном ранее в рамках настоящей статьи;
− отделочные работы (финишная отделка) – в составе прочих расходов в размере их фактической стоимости. Для целей расчёта базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы учитываются единовременно.
Минимально безопасный СПИ в отношении неотделимых улучшений для минимизации потери расходов в виде амортизации в рамках налогового учета.
Далее мы руководствовались допущением, что в договоре не предусмотрена обязанность арендодателя по компенсации расходов на неотделимые улучшения и что арендуемые помещения расположены в Москве и Московской области.
Может возникнуть ситуация, когда по тем или иным причинам СПИ неотделимых улучшений определить на основе технических условий или рекомендаций изготовителей имущества, используемого для осуществления улучшений, не представляется возможным.
Соответственно, остается вариант с принятием СПИ неотделимых улучшений на основе СПИ объекта основных средств, в котором произведены улучшения (в данном случае объектом ОС является здание, в котором производились неотделимые улучшения).
Налогоплательщик определяет срок полезного использования объекта амортизируемого имущества самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. п. 1, 4 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 258 НК РФ срок полезного использования основных средств, не поименованных в данной Классификации, налогоплательщик устанавливает в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
Официальной позиции касательно того, каким образом определяется для целей налогообложения прибыли СПИ объекта, если он не поименован в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, и отсутствуют возможность обращения к техническим условиям и рекомендациям производителя, на данный момент нет. Соответственно, единственно законодательно установленная опция – определение СПИ неотделимых улучшений на основе СПИ объекта основных средств, то есть объектом ОС является здание, в котором производились неотделимые улучшения. Таким образом, минимальный безопасный срок полезного использования по неотделимым улучшениям с точки зрения законодательства установлен по минимальной границе той амортизационной группы, в которую входит рассматриваемый объект аренды (десятая группа), что составляет 361 мес.
Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. Если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах будет нельзя (Письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384).
Опцией по минимизации потерь расходов в отношении неотделимых улучшений может быть пролонгация договора аренды. Если договор аренды пролонгируется (в том числе неоднократно), то можно амортизировать улучшения в течение всего срока действия договора с учетом пролонгации (Письмо Минфина России от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).
Важно именно пролонгировать, а не заключать новый договор аренды, так как, по мнению Минфина, в таком случае нужно прекратить начисление амортизации по улучшениям (Письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18).
Существует как положительная судебная практика (Постановление АС МО от 03.09.2014 № Ф05-9531/2014 по делу № А40-105354/13), так и отрицательная судебная практика (Постановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015).
В положительном деле Общество заключило договор аренды склада и с согласия собственника произвело в нем неотделимые улучшения силами подрядчика. Срок полезного использования данных улучшений был установлен равным 12 месяцам.
Основная претензия налоговых органов - организация неправильно определила СПИ неотделимых улучшений. По их мнению, данный срок должен составлять 360 месяцев, то есть быть равным сроку службы здания в целом.
Суды встали на сторону налогоплательщика и привели следующие аргументы.
В силу ст. 258 НК РФ имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Это не что иное, как период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности предприятия. Данный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода основного средства в эксплуатацию согласно ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС. СПИ объекта основных средств устанавливается организацией при принятии его к бухгалтерскому учету.
Как указано в п. 4 ПБУ 6/01, сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого использование объекта приносит фирме экономические выгоды (доход). На основании п. 20 ПБУ 6/01 указанный срок определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:
- из прогнозного периода использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- из планируемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).
Таким образом, п. 20 ПБУ 6/01 не предусмотрено, что в бухгалтерском учете организации должны руководствоваться каким-либо нормативным документом при установлении срока полезного использования основных средств.
Определение налогоплательщиком спорного СПИ для неотделимых улучшений (12 месяцев) было обусловлено следующими причинами:
- во-первых, сроком договора аренды, по истечении которого общество планировало расторгнуть данное соглашение в связи со строительством собственного склада;
- во-вторых, реальной хозяйственной целью, заключающейся в использовании снимаемого имущества в улучшенном виде для обеспечения уставной деятельности общества в период аренды.
Разделение объекта аренды и отнесение его частей к амортизационным группам, как было отмечено, технически невозможны. Более того, в Классификации ОС прямо не указаны такие объекты амортизируемого имущества, как капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства.
Таким образом, установление контролерами в обжалуемом решении СПИ неотделимых улучшений исходя из срока полезного использования здания в целом (360 месяцев) противоречит п. 20 ПБУ 6/01. Объект аренды (склад), в котором произведены улучшения, не является собственностью арендатора. Он лишь передан ему на определенный срок. Это именно тот период, в течение которого капитальные вложения в арендованные объекты ОС приносят экономические выгоды своему владельцу (арендатору).
В отрицательном деле налоговый орган в ходе проверки установил, что Обществом заключен договор долгосрочной аренды с другой компанией на 3 года.
По условиям договора Арендодатель передает Арендатору во временное владение помещения для использования в качестве складских помещений с вспомогательными офисами в течение срока действия договора, а Арендатор принимает помещения.
Арендодатель предоставил Обществу разрешение на проведение строительно-монтажных работ.
Суд признал доводы общества о том, что срок полезного использования капитальных вложений подлежит определению исходя из срока аренды (3 года), необоснованными, так как:
- действующим законодательством не предусмотрено право налогоплательщика устанавливать срок полезного использования исходя из срока действия договора аренды;
- налогоплательщиком в материалы дела не предоставлены доказательства установления срока полезного использования капитальных вложений сроком 3 года на основании технических условий или рекомендаций изготовителей;
- в учетной политике Общества не закреплен ни метод амортизации, ни срок полезного использования капитальных вложений.
Довод Общества, что итогом проведения работ явилось исключительно восстановление стабильности и работоспособности арендованного объекта, является несостоятельным, так как в ходе проведения проверки установлена как направленность, так и связь выполненных на арендованном объекте строительно-монтажных работ по строительству офисного помещения "под ключ", достройке (дооборудованию) с появлением других новых качеств объекта основных средств (офисных помещений в складских помещениях). На основании представленных налогоплательщиком в ходе проверки документов, в том числе утвержденных смет, актов сдачи приемки проектных работ, актов сдачи-приемки СМР, проектной (исполнительной) документации, Инспекция установила, что работы по достройке (дооборудованию) арендованного имущества осуществлены в связи с необходимостью (с целью) улучшения качественных и количественных параметров и характеристик объекта, создание (строительство) на территории арендованного объекта офисных помещений, оборудование пожарной сигнализации.
Дополнительным основанием для квалификации выполненных работ в качестве работ по достройке (дооборудованию) послужил также тот факт, что для проведения работ Обществом разработана проектная документация.
При таких обстоятельствах правовые основания для расчета амортизации исходя из срока полезного использования капитальных вложений в 3 года отсутствовали.
Подход, предложенный судьями АС МО, к определению СПИ неотделимых улучшений арендуемого имущества, учитываемых арендатором в качестве собственных основных средств, является привлекательным, но крайне рискованным вариантом для арендаторов, так как он позволяет им разрешить проблему с признанием в полном объеме затрат, понесенных в связи с производством этих улучшений.
Принятие неотделимых улучшений отдельными частями.
Для того, чтобы дать ответ насчет того, можно ли принимать улучшения отдельными частями, необходимо в каждом отдельном случае учитывать совокупность конкретных обстоятельств (условия договора аренды, обстоятельства создания и передачи неотделимых улучшений, характеристики таких улучшений, специфика деятельности арендодателя и арендатора и др.).
Гражданское законодательство не содержит каких-либо конкретных норм касательно возможности или невозможности принятия неотделимых улучшений отдельными частями.
Судебная практика говорит о различных подходах к оценке тех или иных улучшений (№ А53-24637/2010, № А75-3895/2013, № А60-5892/2016).
Оценка неотделимых улучшений арендованного имущества должна происходить с обязательным учетом не только существа улучшения, но и конкретных способов выполнения (монтажа) таких улучшений. Во многих случаях для такой оценки необходимы специальные познания, соответственно, может потребоваться заключение эксперта.
Например, какие-либо типовые схемы систем вентиляции для жилых и бытовых помещений отсутствуют ввиду архитектурного и функционального многообразия зданий. Соответственно, работы по установке систем вентиляции могут приниматься как сразу, так и по частям. Порядок учета зависит от технической детализации и сложности самой вентиляции, а также от условий работ с подрядчиками. Презюмируем, что такой подход применим и в отношении канализации, систем пожаротушения и т.п.
Инвестиционный налоговый вычет (далее – ИНВ) или амортизационная премия?
Инвестиционный налоговый вычет позволяет единовременно уменьшить налог на прибыль на расходы по приобретению, достройке, дооборудованию и другие подобные (кроме расходов на ликвидацию), но только в отношении категорий основных средств 3 – 7 амортизационных групп, а также на расходы на пожертвования отдельным категориям организаций.
При использовании права на инвестиционный налоговый вычет в виде расходов на приобретение и модернизацию ОС нельзя применить амортизацию.
Налогоплательщик вправе уменьшить суммы налога на прибыль организаций (авансового платежа), подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, на инвестиционный налоговый вычет только при наличии закона данного субъекта РФ, предусматривающего введение в действие на своей территории инвестиционного налогового вычета (Письма Минфина России от 20.02.2018 № 03-03-20/10674, от 12.08.2019 № 03-03-05/60626).
В настоящее время закон г. Москвы от 20.11.2019 № 28 "Об инвестиционном налоговом вычете" еще не вступил в законную силу. Таким образом, в г. Москве не установлено право применения инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль. Настоящий Закон вступает в силу с 1 января 2020 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, и утрачивает силу с 1 января 2028 года.
Закон Московской области от 19.07.2019 № 162/2019-ОЗ "Об инвестиционном налоговом вычете в Московской области" распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 года, и действует по 31 декабря 2027 года включительно.
С 1 января 2020 г. общие правила применения инвестиционного вычета скорректируют - разрешат инвестиционный вычет по основным средствам, которые относятся к 8 - 10 амортизационным группам (кроме зданий, сооружений, передаточных устройств) (Федеральный закон от 26.07.2019 № 210-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
Поскольку объектом ОС является здание, в котором производились неотделимые улучшения, то даже с принятием закона г. Москвы и внесением изменений в НК РФ воспользоваться ИНВ не получится.
Существует альтернативный вариант в виде амортизационной премии, так как в налоговом учете ее могут применять все налогоплательщики. Если вы воспользуетесь этим правом, то сможете единовременно списать в расходы текущего отчетного (налогового) периода часть первоначальной стоимости основного средства или расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Амортизационная премия может быть установлена в размере до 30% или до 10% в зависимости от амортизационной группы основного средства. Амортизационную премию 30% можно применять по основным средствам 3 - 7 амортизационных групп. По остальным ОС максимальная премия - 10%.
Порядок применения, размер амортизационной премии закрепите в своей учетной политике для целей налогообложения.
В налоговом учете амортизационную премию включите в расходы в первом месяце амортизации. При расчете ежемесячной суммы амортизации уменьшите на премию первоначальную стоимость ОС.
Наличными денежными средствами был получен беспроцентный займ у физического лица (учредителя предприятия) для приобретения основных средств; на заемные средства приобретена квартира; указанная квартира передана в пользование физическому лицу, работнику предприятия (Займодавцу), с оформлением регистрации физического лица по месту проживания в этой квартире.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:
50 / 67 – в момент получения займа на его сумму;
76 / 50 – в момент передачи денежных средств продавцу;
08 / 71, 76 – в момент совершения операций в связи с приобретением основных средств (на сумму расходов);
01 / 08 – в момент госрегистрации права собственности;
Дт 011 – в момент передачи квартиры работнику, на стоимость квартиры, указанную в договоре найма.
1) В связи с введением новой главы 30 НК РФ остается ли в действии п. «а» ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», то есть действует ли льгота по объектам жилищно-коммунальной сферы для целей налогообложения?
2) Как по окончании налогового (отчетного) периода определяется сумма износа данного основного средства (амортизация не предусмотрена, так как данное основное средство не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ)? По единым нормам амортизационных отчислений предусмотрен коэффициент – 1 (шифр 10001).
В соответствии с п. «а» ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», действовавшего до 01.01.2004 г., стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшалась на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.
МНС РФ в п. 4 Методических рекомендаций для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий, направленных письмом от 11.03.2001 г. № ВТ-6-04/197@, отмечало, что с октября 1997 г. стоимость квартир, приобретенных организациями в объектах жилого фонда, не подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий.
С 01.01.2004 г. налогообложение налогом на имущество организаций осуществляется на основании главы 30 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на имущество организаций организации в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.
По сравнению с ранее действовавшей льгота значительно сужена.
Таким образом, квартира, приобретенная коммерческой организацией за счет собственных средств, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Таким образом, налог на имущество организаций рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, сформированной в бухгалтерском учете.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» , утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, установлено, что Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.
Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется.
По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.
Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
Таким образом, при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций используется остаточная стоимость имущества, определяемая как разность между суммой остатков по счетам 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и суммой остатков по счетам 02 «Амортизация основных средств» и 010 «Износ основных средств».
С 01.01.2002 г. амортизация и износ для целей бухгалтерского учета могут начисляться согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, в соответствии с принятой учетной политикой.
То есть износ начисляется по тем же нормам, что и амортизация.
По правилам бухгалтерского учета начисление износа производится в конце года.
Для целей налогообложения имущества сумма износа должна определяться по итогам не только налогового, но и отчетного периода.
Поэтому сумму износа следует считать по данным I квартала, полугодия, девяти месяцев и года.
Перейдем к вопросу учета квартиры на балансе организации.
В соответствии с Планом счетов… на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» обобщается информация о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).
Как правило, счет 011 используется при заключении договора лизинга, если по условиям договора имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингополучателя, или при заключении договора аренды с правом выкупа.
При предоставлении имущества за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанное имущество должно учитываться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В этом случае следует руководствоваться п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом МНС РФ от 13.10.2003 г. № 91н, согласно которому по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Если Вы приобрели квартиру с целью сдачи ее в наем и получаете плату за пользование квартирой, Вы должны учитывать квартиру на счете 03 и начислять амортизацию.
Если квартира приобреталась не с целью извлечения дохода от сдачи ее в наем, передана в безвозмездное пользование работнику, то данный объект основных средств учитывается на счете 01, субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование».
В этом случае начисляется износ с отражением сумм износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Однако следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 690 ГК РФ коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.
Следовательно, договор безвозмездного пользования, заключенный с одним из лиц, перечисленных в п. 2 ст. 690 ГК РФ, может быть оспорен в суде по заявлению налоговых органов и признан недействительным со всеми вытекающими правовыми и налоговыми последствиями.
В заключение отметим, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций положения главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не применяются, так как, как уже было отмечено, имущество при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций учитывается по данным бухгалтерского учета.
Читайте также: