Законченного этапа работ вычет ндс

Опубликовано: 14.05.2024

Автор: Александр Силаков, старший консультант отдела налогообложения и юридических услуг
компании «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»

Рассмотрев спор о вычете НДС по этапам работ, направленным на создание объекта НМА, судьи ВАС РФ приняли сторону налоговых инспекторов. Они отказали компании в вычете на том основании, что использовать актив можно только после перехода исключительных прав на него.

Вопросы правомерности вычета НДС по отдельным этапам работ не первый год вызывают серьезные споры. По объектам основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) вычет НДС осуществляется после принятия на учет данных активов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Вместе с тем при приобретении этапов растянутых во времени работ всегда существует неоднозначность по вопросу возможности их учета у принимающей стороны. Ситуация рассмотрена в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 3, 2013

Вычет по этапам создания ПО.

Сложности возникают как с работами, которые имеют материально-вещественное воплощение, в частности объекты основных средств (или незавершенные строительством объекты), так и с работами, направленными на создание НМА.

Не так давно коллегия судей ВАС РФ рассматривала спор о вычете НДС по этапам работ, направленным на создание объекта НМА, а именно корпоративной информационной системы (определение ВАС РФ от 11.01.2013 № ВАС-17962/12). При этом арбитры поддержали позицию судов нижестоящих инстанций, вставших на сторону налоговиков. Подробное описание данного спора приводится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа (пост. ФАС ЗСО от 26.10.2012 № А27-1294/2012), из которого понятно, что компания принимала к вычету НДС по этапам работ, не дожидаясь приемки системы к учету.

Как следует из материалов рассматриваемого дела, условиями договоров было установлено, что выполнение работ по созданию программных продуктов производилось поэтапно, с подписанием акта выполненных работ, НДС на основании счета-фактуры принимался к вычету в периоде подписания акта. При этом только после подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг по последней стадии договора компания приобретала весь комплекс исключительных прав на программный продукт в соответствии с законодательством об авторском праве.

В этой связи судьи рассматривали взаимоотношения компании и его контрагента как приобретение программного продукта, который не может использоваться и быть принятым к учету до момента окончания последнего этапа работ и передачи исключительных прав. Таким образом, фирме было отказано в праве на налоговые вычеты по отдельным этапам работ, направленным на создание программного комплекса, до момента приемки законченного программного комплекса.

Исходя из рассматриваемых судебных решений, учет расходов на создание программного продукта на счете 97 «Расходы будущих периодов» не может рассматриваться в качестве доказательства факта принятия результатов работ к учету в контексте статьи 172 Налогового кодекса. Это только отражение факта финансирования проекта по созданию программного продукта.

Особенно интересен тот факт, что судьями ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении дела была фактически проигнорирована ссылка компании на письмо Минфина России (письмо Минфина России от 16.07.2012 № 03-07-11/185), в котором содержатся разъяснения по вопросу применения вычета по налогу на добавленную стоимость по объектам недвижимости.

В этой связи суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по объектам недвижимости, приобретенным с целью их дальнейшей реконструкции и использования в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в момент принятия на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Здесь уместно будет вспомнить, что вопрос с вычетом НДС по этапам строительно-монтажных работ (СМР) также является неоднозначным и имеет свою историю.

. и этапам строительства

По указанному вопросу Минфин России занимает позицию, согласно которой вычет НДС по этапам СМР возможен лишь при наличии выделенных этапов в договоре (письмо Минфина России от 14.10.2010 № 03-07-10/13). При этом специалисты финансового ведомства увязывают факт оприходования результатов работ с переходом к заказчику рисков утери или гибели объекта незавершенного строительства. Данную позицию они обосновывают ссылкой на пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51) (по гражданско-правовым, а не налоговым вопросам). В нем указано, что акты по форме № КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов.

С другой стороны, имеются положительные для компаний примеры из арбитражной практики. При этом суды отвергают доводы налоговых инспекторов о том, что к компании не перешло право собственности на объект, и о том, что работы, выполненные за отчетный период, не образуют законченный конструктивный комплекс (или его элемент), который можно с технологической точки зрения принять к эксплуатации и, соответственно, учесть на балансе фирмы (пост. ФАС СЗО от 21.12.2010 № А56-13852/2010, ФАС МО от 14.02.2011 № КА-А40/17495-10).

В этой связи комментируемое определение ВАС РФ в отношении НМА идет вразрез с подходами к решению аналогичных проблем по основным средствам. С одной стороны, наличие выделенных в договоре этапов применительно к НМА не избавляет от претензий со стороны налоговых инспекторов. А с другой — в отношении НМА суды не высказывают позицию о том, что переход права собственности и конструктивная законченность объекта не играют принципиальной роли, а, напротив, мотивируют отказ в вычете НДС как раз тем, что на момент принятия промежуточных этапов работ по созданию НМА данные активы не могут использоваться и, следовательно, не могут быть приняты к учету.

Однако указанные противоречия подходов к основным средствам и НМА обусловлены тем, что объекты НМА регулируются нормами такой специфической отрасли права, как интеллектуальная собственность.

Для сравнения: незавершенность объекта строительства не мешает компании использовать этот объект в дальнейшем (ведь его можно продать, достроить и т. п.), а отсутствие зарегистрированного права не мешает зарегистрировать его в дальнейшем. Зачастую подрядчик не может рассматриваться в качестве потенциального собственника результатов выполненных этапов и весь оприходованный по актам «недострой» принадлежит заказчику (в данном случае мы не рассматриваем нюансы с переходом рисков).

В то же время в случае с НМА (программные продукты и т. п.) отсутствие надлежаще оформленного права интеллектуальной собственности, при незавершенности работ, приводит к невозможности четко идентифицировать наличие актива, который будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. В этой связи позиция арбитров в комментируемом споре вполне логична.

Таким образом, для отсутствия проблем с вычетом НДС по этапам работ, направленным на создание НМА, необходимо четкое выделение актива, который является итогом работ по конкретному этапу, его надлежащий учет и соблюдение остальных «общих» критериев налогового вычета.

Пример

В январе 2013 г. ООО «Альфа» заказало у ООО «2-ЭС» создание корпоративной автоматизированной системы управления. Работы разбиты на 3 этапа:

1. Создание модуля «Управление закупками» стоимостью 100 руб., кроме того, НДС 18%.

2. Создание модуля «Управление производством» стоимостью 100 руб.

3. Создание модуля «Управление сбытом» стоимостью 100 руб.

По итогам каждого этапа будет создан программный модуль, который может работать автономно от остальных. ООО «Альфа» получит исключительные права на каждый созданный программный модуль по-отдельности. Совокупность модулей будет образовывать единый комплекс, позволяющий обмениваться информацией между модулями и т. п.

В июне 2013 г. этап № 1 был закончен, и на основании акта приемки-передачи программного продукта, по форме предусмотренной учетной политикой ООО «Альфа», объект НМА «Модуль управление закупками» был принят к бухгалтерскому учету на счет 04 «Нематериальные активы» в сумме 100 руб. Кроме того, одновременно с оприходованием модуля ООО «Альфа» получило от ООО «2-ЭС» счет-фактуру, в котором выделен НДС в сумме 18 руб.

В этом случае ООО «Альфа» вправе принять к вычету НДС по модулю, созданному в рамках первого этапа работ, и в книге покупок за второй квартал 2013 г. будет сделана запись по счету-фактуре от ООО «2-ЭС» на 18 руб.

Пример

Рассмотрим условия примера 1, но будем исходить из допущения, что результаты каждого этапа работ не могут использоваться обособленно друг от друга и ООО «Альфа» получит исключительные права на единый программный комплекс после окончания последнего этапа работ. В этом случае ООО «Альфа» должно отнести затраты в рамках первого этапа в сумме 100 руб. на счет бухгалтерского учета 97 «Расходы будущих периодов». Ввиду того что фактически ООО «Альфа» не приходует результат работ, выставление НДС со стороны ООО «2-ЭС» в этом случае не требуется.

Необходимо отметить, что в обоих примерах ООО «Альфа» вправе осуществить вычет НДС со стоимости осуществленных предварительных оплат в общем порядке, при соблюдении всех необходимых критериев вычета НДС с сумм оплаты (частичной оплаты).

Мнение автора, изложенное в статье, не может рассматриваться в качестве официальной позиции «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»

Министерство финансов признало право налогоплательщиков заявлять к вычету НДС по одному счету-фактуре частями в разных периодах.

В каких случаях такой порядок применим?
Как это осуществляется на практике?
Не рискуют ли компании встретиться с непониманием и штрафными санкциями со стороны ФНС?

Ответить на эти вопросы постараемся в рамках данной статьи.

Как было раньше

В недалеком прошлом чиновники придерживались однозначного мнения — делить вычет НДС по одному счету-фактуре на разные периоды запрещено. Такие выводы можно встретить, например, в письмах Минфина от 09.12.2010 № 03-07-11/483, от 13.10.2010 № 03-07-11/408 и других. При этом специалисты ведомства ссылались на то, что подобный порядок не предусмотрен налоговым законодательством. И действительно, статьи 171 и 172 Налогового кодекса, посвященные вычетам, не содержали норм, прямо разрешающих «разбрасывать» вычет НДС.

Однако большинство арбитражных судов рассуждали иначе: во-первых, законодательство не содержит на частичное заявление вычета прямого запрета, а, во-вторых, это не ведет к неуплате налога. Поэтому арбитры в большинстве случаев признавали дробление вычета НДС законным. Подобные выводы приводятся, например, в Постановлении ФАС МО от 12.02.2013 № Ф05-15985/12, а также во многих других.

Что изменилось

Такое противоречие позиций Минфина и судов сохранялось до 1 января 2015 года. Но к радости налогоплательщиков, ситуация переменилась — в указанную дату в силу вступили поправки в Налоговый кодекс. Одна из них коснулась статьи 172, которая была дополнена пунктом 1.1. Согласно содержащейся в нем норме, теперь можно заявить вычеты НДС в любом налоговом периоде в течение трех лет с момента принятия товаров к учету. Это дает компаниям возможность управлять размерами вычетов и заявлять их в том периоде, когда они посчитают необходимым.

В каком случае это удобно? Например, если налогоплательщик хочет избежать указания в декларации суммы НДС к возмещению. Ведь при этом он может столкнуться с полноценной камеральной проверкой, в рамках которой налоговая служба вправе потребовать все документы для обоснования вычета. И многие бухгалтеры, чтобы этого избежать, предпочтут заявить вычет частично, перенеся оставшуюся его часть на более поздние периоды.

Новая позиция финансового ведомства

Налоговый кодекс по-прежнему не содержит прямой нормы, разрешающей применять вычет по частям — он лишь четко разрешает заявлять его в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия товара к учету. Однако теперь, когда появились гибкие возможности управления вычетом, запрет его дробления теряет всякий смысл. Позиция чиновников Минфина поменялась, что нашло отражение в письмах №03-07-11/20290 и №03-07-11/20293 от 9 апреля 2015 года. В них содержится вывод о том, что дробление вычета НДС по одному счету-фактуре на несколько налоговых периодов в общем случае не противоречит Налоговому кодексу.

Исключение составляют операции по приобретению основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов — на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ, вычет НДС по ним осуществляется в полном объеме после принятия указанных ценностей к учету. Кроме того, дробление вычета на несколько периодов недопустимо с НДС, уплаченного в качестве налогового агента, а также исчисленного с оплаты, предварительной оплаты и при некоторых других операциях.

Как это выглядит на практике

Каков порядок действий бухгалтера при необходимости заявить вычет НДС частями в разных периодах? Рассмотрим на примере.

ООО «Аякс» во II квартале 2015 года приобрело у ООО «Автотрейд» легковой автомобиль по цене 944 000 рублей, в том числе НДС 144 000 рублей. Цель покупки авто — дальнейшая перепродажа. Бухгалтером покупателя было принято решение заявить вычет НДС равными частями до конца текущего года. Таким образом, вычет в размере 48 000 рублей (1/3 часть от 144 000) будет заявлен во II, III и IV кварталах 2015 года.

На момент покупки, то есть во II квартале 2015 года, делаются следующие проводки:

Проводка	Сумма (руб)	Описание операции
Дт 08 Кт 60	800000	стоимость автомобиля без НДС
Дт 19 Кт 60	144000	сумма НДС
Дт 68 Кт 19	48000	первая часть вычета НДС

В этом же периоде в Книге покупок ООО «Аякс» регистрируется счет-фактура от ООО «Автотрейд» на сумму 48 000 рублей.

В следующих кварталах 2015 года бухгалтер должен повторить последнюю проводку:

Квартал 2015	Проводка	Сумма (руб)	Описание операции
III	Дт 68 Кт 19	48000	вторая часть вычета НДС
IV	Дт 68 Кт 19	48000	третья часть вычета НДС

В каждом из этих периодов также следует зарегистрировать счет-фактуру от ООО «Автотрейд» на сумму 48 000 рублей. Таким образом, счет-фактура будет фигурировать в Книге покупок не единожды с указанием полной суммы НДС 144 000 рублей, а три раза по 48 000 рублей.

Внести вторую и третью части налога в Книгу покупок можно в любой день соответствующего периода. Например, достаточно удобным представляет делать это в первый день квартала.

По такому же принципу бухгалтер ООО «Аякс» мог «разбить» вычет НДС не на равные, а на произвольные части и на любое число периодов в пределах трехгодичного срока с момента принятия автомобиля на учет. Не противоречит Налоговому кодексу и принятие вычета частями с «перепрыгиванием» через один или несколько кварталов. Например, если ООО «Аякс» по какой-то причине в IV квартале 2015 года не имело бы операций по продажам, то бухгалтеру было бы логично перенести последнюю часть вычета на I или любой другой квартал 2016 года.

Итак, обобщим основные моменты дробления вычета НДС:

заявлять часть вычета можно в любом квартале, главное — чтобы вся его сумма «израсходовалась» в пределах трех лет с момента принятия товара на учет;
заявленной части вычета должна соответствовать запись в Книге покупок, сделанная в том же квартале и на ту же сумму;
один счет-фактура будет регистрироваться в Книге покупок несколько раз в разных кварталах на сумму, соответствующую заявленной части вычета;
при сложении частичных сумм вычета должна получится сумма НДС, указанная в счете-фактуре.

Вычет НДС частями и сверка ФНС

Как известно, с начала текущего года налоговая служба тщательно следит за всеми плательщиками НДС, обрабатывая их электронные отчеты в автоматическом режиме. При этом сопоставляются сведения из книг покупок и продаж контрагентов, которые теперь стали частью расширенной декларации по налогу. По каждой операции сравниваются данные, указанные продавцом и покупателем, в том числе и сумма НДС.

Однако если покупатель решит «разбить» вычет на несколько периодов, то в его Книге покупок НДС будет отражен частично, что не будет соответствовать записи в Книге продаж поставщика. Проводя перекрестную сверку по окончании квартала, налоговая служба выявит это несоответствие и может потребовать объяснений. Более того, на основании пункта 8.1 статьи 88 НК РФ, инспекция сможет требовать представления счета-фактуры и иных документов по сделке, ведь формально сумма налога в декларации покупателя будет занижена. В результате некоторые бухгалтеры по-прежнему предпочитают не дробить вычеты из-за нежелания объясняться с ФНС либо опасаясь санкций.

Но по утверждению многих экспертов, принимать НДС к вычету частями совершенно безопасно. Конечно, есть риск получить от инспекции требование о предоставлении пояснений. Но поскольку заявляя вычет частично, покупатель не нарушает налоговое законодательство, то он сможет пояснить свои действия, представить необходимые документы и без проблем «оправдать» неполную сумму НДС.

Что такое «НДС к вычету»

Общую сумму НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, можно уменьшить на налоговые вычеты. В ст. 171 НК РФ есть полный и закрытый список операций, по которым НДС можно принять к вычету. Льгота действует в следующих случаях:

Уплачен НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам (далее — ТРУ), которые планируется перепродать или использовать в деятельности, облагаемой НДС.
Исчислен и уплачен НДС при импорте ТРУ в РФ или при выполнении обязательств налогового агента.
Выполнены строительно-монтажные работы для собственных нужд.
Подрядчики предъявили НДС при проведении сборки-разборки, монтажа-демонтажа, капстроительства или ликвидации основных средств.
Получен или выдан аванс в счет будущей оплаты.
После реализации изменилась цена или количество отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав.
Товары возвращены продавцу или проведен обратный выкуп.
Получен вклад в уставный капитал в виде имущества, имущественных прав или нематериальных активов.
НДС уплачен по командировочным расходам.
НДС компенсирован по системе tax free.
Иностранная организация выставила НДС за покупку электронных услуг.

Кто может применять вычеты по НДС

Воспользоваться вычетом могут только плательщики НДС — то есть организации и предприниматели на ОСНО или ЕСХН.

Остальные спецрежимы освобождены от уплаты НДС, поэтому на них нельзя принимать налог к вычету. Вместо этого суммы налога включают в стоимость приобретенных товаров или отдельно учитывают в расходах.

Для принятия НДС к вычету нужно соблюдать все условия из ст. 171 НК РФ. Если этого не делать, налоговая при проверке может лишить права на вычет и доначислить входной налог. В общем случае НДС можно принять к вычету, если одновременно выполнены четыре условия:

НДС предъявлен поставщиком;
приобретенные ТРУ будут перепроданы, использованы в облагаемых НДС операциях или в экспорте;
приобретенные ТРУ приняты к учету;
поставщик предъявил корректно оформленный счёт-фактуру или УПД.

Фактически платить НДС поставщику, чтобы получить право на вычет, не обязательно. Но есть исключения, например НДС со стоимости импортных товаров можно принять к вычету только после уплаты налога на таможне.

Рассмотрим условия подробнее.

Условие 1. НДС предъявлен поставщиком

Дополнительно к цене реализованных ТРУ поставщик должен предъявить к оплате НДС. Сумма налога отражается в договоре, счете и первичных документах на реализацию.

Когда поставщик не выделил НДС в документах, его нельзя самостоятельно исчислять и принимать к вычету. Такое бывает, например, при работе с контрагентами на УСН или зарубежными продавцами.

Но если покупатель выполняет обязанности налогового агента, он должен самостоятельно исчислить и заплатить НДС в бюджет.

Условие 2. Приобретенные ТРУ будут перепроданы, использованы в облагаемых НДС операциях или в экспорте

Нельзя заявлять вычет по ТРУ, которые используют в необлагаемых НДС операциях. В таком случае входной налог включают в стоимость приобретенных ТРУ.

Вычет можно использовать, только если входной НДС уплачен по объекту, который участвует в налогооблагаемых операциях или экспортных работах и услугах (искл. ст. 149 НК РФ).

Если изначально вы покупали товары для использования в необлагаемых операциях, но потом решили перепродать или использовать в облагаемой деятельности, НДС можно будет принять к вычету. И наоборот, при покупке товаров для использования в облагаемых налогом операциях и фактическом использовании в необлагаемых, принятый к вычету НДС нужно восстановить.

Если в течение отчетного квартала у вас были и облагаемые, и необлагаемые НДС операции, начните вести раздельный учет. Часть налога по облагаемым операциям принимайте к вычету, а остальной входной НДС включайте в стоимость покупок.

Условие 3. Приобретенные ТРУ приняты к учету

Приобретенные ТРУ нужно оприходовать по правилам бухгалтерского учета, только тогда входной НДС можно принять к вычету. Оприходование надо подтвердить документально — правильно оформленной первичкой.

Оприходованными можно считать ТРУ, стоимость которых отражена на счетах бухучета. Например, товары для перепродажи должны быть отражены на счете 41, работы и услуги — на счетах 20, 44 и пр.

Также оформите первичку на принятые к учету ТРУ. Это могут быть типовые документы или самостоятельно разработанные формы: товарные накладные, приходные ордера, акты, товарно-транспортные накладные и т.п.

Условие 4. Поставщик предъявил корректно оформленный счёт-фактуру или УПД

От поставщика надо получить счет-фактуру или универсальный передаточный документ (УПД). Если счетов-фактур нет, они оформлены с нарушениями или не отражены в декларации по НДС — входной налог к вычету не принимайте (ст. 172 НК РФ, письмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20/3/96).

Счет-фактура или УПД требуются не всегда (п. 2.1, 3, 6–8 ст. 171 НК, письмо Минфина от 16.09.2019 № 03-07-14/71091). Это не нужно при импорте товаров, получении вклада в УК, компенсации НДС иностранцу, покупке электронных услуг у иностранных компаний. В таких случаях счета-фактуры можно заменить другими документами. Например, по имуществу в счет вклада в уставный капитал это могут быть акты ОС-1, ОС-1а и др. Для этого в документах также нужно указать сумму восстановленного участником НДС.

Дополнительные условия

Чтобы принять к вычету НДС по некоторым операциям, нужно выполнить дополнительные условия. Например, для вычета НДС, который вы должны заплатить самостоятельно, налог обязательно нужно перечислить в бюджет. Для вычета НДС по имуществу в счет вклада в УК участник должен восстановить налог в бюджет.

Также по некоторым операциям установлены особые условия принятия налога к вычету, а все четыре, перечисленные выше, не действуют. Например, для вычета НДС по выданному авансу у покупателя нужен счет-фактура от продавца, договор с условием об авансе и платежный документ на его уплату. Чтобы продавец мог принять к вычету НДС по полученному авансу, он должен отгрузить товар или вернуть аванс покупателю.

Когда можно предъявить вычет по НДС

Предъявить вычет можно в том квартале, в которым выполнены все обязательные условия.
Пример. ООО «Алгоритм» приобрело товары для перепродажи и оприходовало их 1 июля (3 квартал). При этом поставщик выдал счет-фактуру с выделенной суммой НДС еще 30 июня (2 квартал). ООО «Алгоритм» выполнило последнее условие (приняло товары к учету) только в 3 квартале, поэтому заявить вычет организация может не раньше, чем в декларации за 3 квартал.

Если бы организация оприходовала товары 30 июня, а получила счет-фактуру 24 июля, то могла бы воспользоваться вычетом еще во 2 квартале. Тут есть важное условие: счет-фактура должен быть получен до 25 числа следующего за кварталом месяца, то есть до срока подачи декларации.

Вычет по НДС за прошлые периоды можно заявить в течение трех лет с момента оприходования. При возврате аванса или товаров вычет можно заявлять в течение года, трехлетний период в этом случае не действует.

Расчет НДС к вычету

Чтобы рассчитать НДС к вычету, сложите весь НДС по вашим операциям, перечисленным в ст. 171 НК РФ. При этом помните, что для предъявления вычета должны быть выполнены все условия, проверьте это перед включением налога по операции в расчет.

Налоговая проверяет весь заявленный к вычету НДС на соответствие условиям, а еще один критерий — его размер. У инспекторов есть свои нормативы вычетов. Если ваш окажется больше, налоговики могут потребовать пояснений или прийти с проверкой.

Точных данных о том, как ФНС считает «Безопасный вычет» нет. Обычно применяется один из двух способов:

Способ 1. ИФНС считает долю по данным деклараций за год и сравнивает с пороговым значением 89 процентов.
Способ 2. ИФНС считает долю по данным деклараций за квартал и сравнивает ее со средней долей вычетов по регионам.

Свою долю вычетов считайте по формуле:

Доля вычетов = Все вычеты (стр. 190 разд. 3) / Начисленный НДС (стр. 118 разд. 3) × 100%

Если доля вычетов больше, чем безопасное значение, можно перенести их на более поздние кварталы или заявить по частям в течение трех лет. И перенос, и разделение на части действует только для вычетов из п. 2 ст. 171 НК РФ.

Как отразить вычет по НДС в декларации

Суммы НДС к вычету отражаются в строках 120-190 раздела 3 декларации по НДС. В строках 120-185 вычет распределяется по видам. А в строке 190 подсчитывается общая сумма вычета за квартал, для этого значения из строк 120-185 складывают.

Далее из строки 118, в которой указана сумма налога с учетом восстановления, вычтите строку 190. Так вы получите сумму НДС к уплате или к возмещению. Если разница строк 118 и 190 больше 0, отразите НДС к уплате в строке 200, если меньше — НДС к возмещению в строке 210.

Проводки для оформления вычета по НДС

Ведите учет НДС в веб-сервисе Контур.Бухгалтерия. Сервис укажет, какие документы нужно довнести и какие операции проконтролировать, чтобы избежать штрафов и уменьшить НДС к уплате. В системе легко вести учет, начислять зарплату и отчитываться через интернет. Первые две недели в Бухгалтерии бесплатны для всех новичков.

вычет НДС по этапам работ
Вычет НДС является головной болью многих бухгалтеров, особенно если речь идет о вычете налога по отдельным этапам работ. В п.1 ст.172 Налогового кодекса сказано о том, что вычет НДС по объектам основных средств, а также нематериальных активов осуществляется лишь после принятия на учет указанных активов.

Но в то же время, если приобретаются растянутые во времени работы, у покупателя или заказчика возникает вопрос о возможности их учета, и, следовательно, о правомерности вычета НДС по ним. Причем сложности возникают и с работами, имеющими материально-вещественное воплощение (например, с объектами основных средств или незавершенного строительства), и с теми работами, которые направлены на создание нематериального актива.

Чтобы разобраться в ситуации, стоит обратиться к судебной практике. В начале 2013 года ВАС РФ вынес свое решение по спору, связанному с вычетом НДС по отдельным этапам работ, которые были направлены на создание корпоративной информационной системы (определение ВАС РФ от 11.01.2013г. №ВАС-17962/12). Причем верховные судьи поддержали позицию ФАС Западно-Сибирского округа, вставшего на сторону налогового органа.

В постановлении ФАС ЗСО от 26.10.2012г. №А27-1294/2012 приводится подробное описание спора, из которого понятно, что организация, не дожидаясь приемки программного обеспечения к учету, принимала к вычету НДС по этапам работ.

Из материалов рассматриваемого дела следует, что по условиям договоров выполнение работ, связанных с созданием программных продуктов, производилось поэтапно с подписанием акта выполненных работ, и НДС на основании выставленного счета-фактуры принимался к вычету в том периоде, когда подписывался акт. Но при этом полный комплекс исключительных прав на информационную систему (в соответствии с законодательством об авторском праве) компания приобретала лишь после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ по последней стадии договора.

В связи с этим судом рассматривались взаимоотношения между компанией и ее контрагентом как приобретение программного продукта, который не может быть принятым к учету до того момента, когда последний этап работ будет завершен, и исключительные права будут переданы заказчику. Соответственно, компании было отказано в праве на вычет НДС по этапам работ до момента передачи ей готового программного комплекса.

Делая вывод из вышеописанных судебных решений, можно говорить о том, что учет расходов на создание программных продуктов на счете 97 «Расходы будущих периодов» не может служить доказательством факта принятия результатов выполненных работ к учету в контексте ст.172 НК РФ. Это может быть только отражением факта финансирования проекта, связанного с созданием программного продукта.

Примечателен и тот факт, что судьи ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении этого дела фактически проигнорировали ссылку организации на письмо Минфина России от 16.07.2012г. №03-07-11/185, в котором имеются разъяснения по вопросу, касающемуся применения вычета по НДС по объектам недвижимости.

В частности, там сказано, что суммы НДС, предъявленные по объектам недвижимости, которые были приобретены с целью дальнейшей их реконструкции и использования в деятельности, облагаемой НДС, подлежат принятию к вычету в момент принятия указанных объектов на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Но и вопрос о вычете НДС по этапам строительно-монтажных работ тоже весьма неоднозначен, ведь мнения Минфина России и судебных органов здесь зачастую расходятся. В частности, Минфин России занял позицию, согласно которой вычет НДС по этапам работ, связанных со строительством и монтажом объектов, возможен только в том случае, если в договоре имеются выделенные этапы работ (письмо Минфина России от 14.10.2010г. №03-07-10/13).

Причем чиновники увязывают факт принятия к учету результатов работ с переходом заказчику всех рисков, связанных с утерей или гибелью объекта незавершенного строительства. Обосновывается эта позиция ссылкой на п.18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 №51, в котором имеется указание на то, что акты по форме № КС-2 подтверждают только выполнение промежуточных работ для дальнейшего проведения расчетов.

И в то же время имеются положительные примеры из арбитражной практики. В частности, в постановлениях ФАС СЗО от 21.12.2010г. №А56-13852/2010 и ФАС МО от 14.02.2011г. №КА-А40/17495-10 отвергаются доводы налоговиков о том, что право собственности на объект не перешло к организации, и о том, что выполненные за отчетный период работы не образуют законченный конструктивный комплекс (его элемент), который с технологической точки зрения подлежит принятию к эксплуатации и, соответственно, может быть учтен на балансе компании.

Возвращаясь к ситуации, связанной с вычетом НДС по этапам работ, связанных с созданием НМА, можно увидеть, что решение ВАС по данному вопросу идет вразрез с подходом к решению подобных проблем по основным средствам.

Ведь, во-первых, даже при наличии в договоре выделенных этапов работ по созданию НМА организация не защищена от претензий со стороны налоговых органов, а во-вторых, в отношении НМА, в отличие от основных средств, судебные органы мотивируют свой отказ в вычете налога на добавленную стоимость тем, что на момент принятия промежуточных этапов работ по созданию нематериального актива данный актив не может использоваться и приниматься к учету.

Но указанные противоречия не случайны, ведь объекты НМА, в отличие от основных средств, регулируются нормами права интеллектуальной собственности.

Действительно, в случае с основными средствами незавершенность объекта строительства не запрещает организации в дальнейшем использовать этот объект по своему усмотрению (продать, достроить и т.д.). Также отсутствие зарегистрированного права на объект не мешает в дальнейшем зарегистрировать его. Как правило, подрядчик не рассматривается в качестве потенциального собственника выполненных этапов работ, а, наоборот, все оприходованные по актам недостроенные объекты принадлежат заказчику.

А вот в случае с НМА отсутствие при незавершенности работ надлежаще оформленного права интеллектуальной собственности приводит к тому, что невозможно четко определить наличие актива, который в дальнейшем будет использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС. Поэтому позиция судов в данном случае вполне логична.

Делая вывод из вышесказанного, для того, чтобы избежать проблем с вычетом налога на добавленную стоимость по этапам работ, связанных с созданием нематериальных активов, следует четко выделять актив, который является итогом выполненных работ по конкретному этапу, осуществлять его надлежащий учет и соблюдение прочих критериев налогового вычета.

Пример

В январе 2013 г. ЗАО «Проспект» заключило договор с ООО «Система» на создание программного продукта по автоматизированному управлению предприятием. Все работы разбиты на следующие этапы:

1. Создание программного модуля «Управление производством» — стоимость 100 000 руб., НДС 18%;

2. Создание программного модуля «Управление персоналом» — стоимость 100 000 руб., НДС 18%;

3. Создание программного модуля «Управление предприятием» — стоимость 100 000 руб., НДС 18%.

Совокупность всех модулей образовывает единую систему, позволяющую обмениваться информацией между всеми программными модулями и т.п.

Ситуация 1

В результате работ по каждому этапу будет создан модуль, способный работать автономно от других. ЗАО «Проспект» на каждый созданный модуль по-отдельности получит исключительные права.

В марте 2013 года этап № 1 был завершен, и ЗАО «Проспект» на основании подписанного акта приемки-передачи программного продукта приняло к бухгалтерскому учету объект НМА «Программный модуль «Управление производством» на счет 04 «Нематериальные активы» в сумме 100 000 рублей.

Одновременно от ООО «Система» был получен счет-фактура с выделенным НДС в сумме 18 000 руб.

В данном случае ЗАО «Проспект» имеет право принять к вычету сумму НДС по программному модулю, созданному на первом этапе работ, следовательно, в книге покупок за I квартал 2013 года по счету-фактуре, полученному от ООО «Система», будет сделана запись на сумму 18 000 руб.

Ситуация 2

Результаты каждого этапа работ по созданию программного продукта по автоматизированному управлению предприятием невозможно использовать отдельно друг от друга, и ЗАО «Проспект» получит исключительные права на него лишь после окончания последнего этапа работ.

В марте 2013 года был подписан акт приемки-передачи программного модуля «Управление производством». Затраты, понесенные в рамках первого этапа работ ЗАО «Проспект», в сумме 100 000 рублей отнесены на счет 97 «Расходы будущих периодов». Т.к. ЗАО «Проспект» на данном этапе не приходует результат работ, то выставление счета-фактуры со стороны ООО «Система» не требуется.

Стоит отметить, что в обеих ситуациях ЗАО «Проспект» имеет право осуществить вычет НДС со стоимости всех предварительных оплат при соблюдении необходимых критериев вычета НДС с суммы оплаты (или частичной оплаты) в общем порядке.

Об условиях принятия НДС к вычету также читайте здесь . Что делать с НДС, если у вас недостача – смотрите тут .

А в вашей организации есть такие объекты, создание которых затягивается на длительный срок? Поделитесь, пожалуйста, в комментариях!

«Клерк» Рубрика НДС

Автор: Александр Силаков, старший консультант отдела налогообложения и юридических услуг компании «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»

Вычет по этапам создания ПО.

. и этапам строительства

В январе 2013 г. ООО «Альфа» заказало у ООО «2-ЭС» создание корпоративной автоматизированной системы управления. Работы разбиты на 3 этапа:

1. Создание модуля «Управление закупками» стоимостью 100 руб., кроме того, НДС 18%.

2. Создание модуля «Управление производством» стоимостью 100 руб.

3. Создание модуля «Управление сбытом» стоимостью 100 руб.

По итогам каждого этапа будет создан программный модуль, который может работать автономно от остальных. ООО «Альфа» получит исключительные права на каждый созданный программный модуль по-отдельности. Совокупность модулей будет образовывать единый комплекс, позволяющий обмениваться информацией между модулями и т. п.

В июне 2013 г. этап № 1 был закончен, и на основании акта приемки-передачи программного продукта, по форме предусмотренной учетной политикой ООО «Альфа», объект НМА «Модуль управление закупками» был принят к бухгалтерскому учету на счет 04 «Нематериальные активы» в сумме 100 руб. Кроме того, одновременно с оприходованием модуля ООО «Альфа» получило от ООО «2-ЭС» счет-фактуру, в котором выделен НДС в сумме 18 руб.

В этом случае ООО «Альфа» вправе принять к вычету НДС по модулю, созданному в рамках первого этапа работ, и в книге покупок за второй квартал 2013 г. будет сделана запись по счету-фактуре от ООО «2-ЭС» на 18 руб.

Рассмотрим условия примера 1, но будем исходить из допущения, что результаты каждого этапа работ не могут использоваться обособленно друг от друга и ООО «Альфа» получит исключительные права на единый программный комплекс после окончания последнего этапа работ. В этом случае ООО «Альфа» должно отнести затраты в рамках первого этапа в сумме 100 руб. на счет бухгалтерского учета 97 «Расходы будущих периодов». Ввиду того что фактически ООО «Альфа» не приходует результат работ, выставление НДС со стороны ООО «2-ЭС» в этом случае не требуется.

Необходимо отметить, что в обоих примерах ООО «Альфа» вправе осуществить вычет НДС со стоимости осуществленных предварительных оплат в общем порядке, при соблюдении всех необходимых критериев вычета НДС с сумм оплаты (частичной оплаты).

Читайте также: