Вычет ндс у инвестора

Опубликовано: 16.05.2024

Налог на добавленную стоимость на сегодняшний день остается одним из самых сложных и спорных налогов в налоговой системе РФ. В статье рассмотрены некоторые проблемные вопросы возмещения НДС, с которыми могут столкнуться организации, заключающие договоры инвестирования в строительство. В силу того, что, в отличие от договоров подряда, прямой порядок применения налоговых вычетов в условиях инвестиционных договоров в НК РФ не прописан, на сегодняшний день до сих пор существует много вопросов и мнений, связанных с реализацией инвестором его права на вычет НДС, — какие условия должны быть соблюдены для правомерного вычета НДС по выполненным подрядчиками объемам работ; следует ли инвестору дожидаться введения ОС в эксплуатацию либо он имеет право принимать НДС к вычету ежемесячно? В статье приведен обзор арбитражной практики и разъяснений контролирующих органов по данной теме. Статья поступила 25 октября 2017 года

The value added tax remains one of the most complex and controversial tax in the tax system of the Russian Federation. The article considers some problematic issues of VAT refund, which organizations, entering into investment contracts for construction, may face. Unlike contract agreements, the direct procedure for tax deductions under investment agreements in the RF Tax Code is not prescribed. Therefore, to date there are still many questions and opinions related to the exercise of the investor’s right to deduct VAT: what conditions should be met for the lawful VAT deduction on the work performed by contractors? Should the investor wait for the introduction of the fixed asset or he is entitled to VAT deduction on a monthly basis? The article provides a review of arbitration practice and explanations of supervisory bodies on the subject. The article was received on October 25, 2017

В настоящее время все чаще многие предприятия в целях осуществления капитального строительства для производственных и иных нужд вместо обычного договора подряда выбирают менее «хлопотный» вариант, не требующий поиска многочисленных подрядчиков, непосредственного вмешательства и постоянного наблюдения за ходом проведения работ, — договор инвестирования.

И не случайно, ведь при инвестиционном договоре схема взаимоотношений несколько иная, так как инвестор самостоятельно не вступает в отношения с подрядчиками или поставщиками товаров (работ, услуг), вследствие чего все суммы понесенных затрат, в том числе и суммы НДС, предъявляются не ему, а заказчику, который и осуществляет все работы по реализации проекта.

В силу того, что, в отличие от договоров подряда, прямой порядок применения налоговых вычетов в условиях инвестиционных договоров в главе 21 НК РФ не прописан, на сегодняшний день до сих пор существует много вопросов и мнений, связанных с реализацией инвестором его права на вычет НДС [6].

Основным нормативным документом в Российской Федерации, устанавливающим правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, выступает Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ).

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица (см. рис.).

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства. При этом вычеты вышеуказанных сумм налога производятся в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

«Клерк» Рубрика НДС

Благодаря изменениям, внесенным в п. 5 ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005г. №119-ФЗ налогоплательщики - заказчики могут теперь использовать вычеты по НДС, не дожидаясь полного окончания строительства объекта недвижимости и сдачи его в эксплуатацию, как этого требовала старая редакция указанного пункта. То есть, с начала 2006 года вычеты сумм НДС, предъявленные налогоплательщику порядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ), налогоплательщики вправе производить в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ.

Однако, несколько иная ситуация складывается в отношении налогоплательщиков-инвесторов, когда договор инвестирования строительства объектов недвижимости заключается не напрямую между заказчиком работ и подрядчиками - строительными организациями, а между инвестором и заказчиком-застройщиком, который, в свою очередь, заключает подрядные договоры со строительными организациями, одним словом, выполняет роль связующего звена (посредника) между инвестором и подрядчиками.

С гражданско-правовой позиции конечным приобретателем строительных работ у подрядных организаций выступает именно инвестор, а не заказчик-застройщик. При этом денежные средства, уплачиваемые инвестором заказчику-застройщику в рамках инвестиционного договора, представляют собой средства целевого финансирования части стоимости работ, выполняемых подрядными организациями, то есть, не являются средствами, связанными с реализацией этих работ самим заказчиком-застройщиком. Поэтому при передаче заказчиком-застройщиком инвестору объекта строительства не происходит смена собственника объекта. Следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанность по исчислению и уплате НДС (при реализации же инвестору своих собственных услуг заказчик-застройщик начисляет к уплате в бюджет НДС, сумма которого подлежит вычету у инвестора).

До 2006 года в отношениях между инвестором, застройщиком и подрядчиками это выглядело следующим образом: застройщик распределял «входной» НДС от подрядчиков после окончания строительства между всеми инвесторами (дольщиками), каждому из которых он выставлял от своего имени соответствующий счет-фактуру с выделением в нем суммы НДС, который инвестор принимал к вычету. При этом, согласно старой редакции п. 5 ст. 172 НК РФ, инвестор мог принять налог к вычету лишь в том месяце, с которого начинала начисляться амортизация на его долю в объекте недвижимости, при условии, что объект имел производственное назначение и использовался для осуществления операций, облагаемых НДС (п.п. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ). То есть, до сдачи в эксплуатацию объектов завершенного капитального строительства право на вычет по НДС у инвестора отсутствовало.

С 2006 года, казалось бы, ситуация изменилась, поскольку теперь у застройщика появилось право выставлять инвесторам счета-фактуры с выделением в них сумм «входного» НДС на основании счетов, поступивших от подрядчиков по мере их предъявления застройщику.
Однако, на практике все оказывается не так просто. Несмотря на изменения, внесенные в п. 5 ст. 172 НК РФ, из смысла которого вытекает, что инвестор вправе применять вычет по НДС в общем порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, Минфин России в своих Письмах от 19.02.2007 N 03-07-10/06 и от 24.05.2006 N 03-04-10/07, все же предлагает инвесторам производить вычеты по НДС только после принятия от застройщиков (заказчиков) на свой баланс построенных объектов, то есть предлагает применять ранее действовавший порядок. Почему налоговое ведомство это делает?

Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ порядок заявления инвестором права на вычет по НДС, уплаченный им при целевом финансировании подрядчика через посредника (заказчика-застройщика), четко не прописан. В абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ содержится лишь общее правило, согласно которому суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав, подлежат вычетам только после принятия на учетуказанных имущественных прав. Из буквального толкования данной нормы следует вывод о том, что право на вычет по НДС у инвестора все же отсутствуетдо окончания всего процесса строительства объекта недвижимости или, иными словами, до того момента, пока данный объект целиком не будет принят к учету.

Оставленная законодателем возможность двояко толковать налоговые нормы служит отправной точкой в формировании отрицательной позиции налоговых органов в случаях заявления налогоплательщиком-инвестором вычетов по НДС до полного окончания строительства. В таких случаях, как правило, налоговые органы основывают свою позицию на норме, содержащейся в п. 3 ст. 168 НК РФ, и указывают, что принятие на учет объекта недвижимости и применение налоговых вычетов по НДС возможно только после передачи целиком законченного объекта строительства на баланс инвестора, поскольку до этого момента права собственности на готовый объект еще не перешло к инвестору, следовательно, право на вычет по НДС у него отсутствует.
На сегодняшний день существует обзор арбитражной практики, связанной с разрешением споров по возмещению НДС в пользу заказчика-застройщика, исполняющего одновременно и функции инвестора, заключившего договор с подрядными организациями на выполнение строительных работ. Судами (а в некоторых случаях и самими налоговыми органами) признается, что заказчик-застройщик (он же инвестор) вправе принять НДС, уплаченный подрядчикам к вычету, не дожидаясь момента окончания строительства, то есть, в общем порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.
Но, относительно описываемой нами ситуации, когда отношения с подрядными организациями строятся не самим инвестором, а заказчиком-застройщиком, судебная практика на сегодняшний день отсутствует. Поэтому суть доказывания правоты применения налогоплательщиком-инвестором вычетов по НДС в подобной ситуации должна сводиться к правильному толкованию налоговых норм.

Конституционный Суд РФ, рассматривая жалобу о несоответствии Конституции абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ в старой редакции, в Определении от 11 мая 2006г. №157-О указал, что разрешение вопроса о предоставлении заявителю (инвестору) права применения вычетов по НДС в том случае, когда налогоплательщик не принимал на учет соответствующие объекты завершенного капитального строительства (основные средства), связано с внесением изменений в действующее законодательство о налоге на добавленную стоимость, что не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ.

В связи с этим, поскольку изменения в данный пункт все же были внесены законодателем и вступили в силу, можно сделать вывод, что новая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ дает налогоплательщику основание надеяться, что его права инвестора в части применения им права на вычеты по НДС, уплаченному заказчику в рамках инвестиционного договора, все же должны реализовываться в общем порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, то есть на основании счетов-фактур, выставленных заказчиками-застройщиками, независимо от сдачи в эксплуатацию завершенного строительством объекта недвижимости. Указанная позиция должна стать основой для доказывания правоты налогоплательщика-инвестора в суде.

Мнение Пленума не является основанием для переквалификации

Как позиция ВАС РФ поможет перераспределить налоги в группе

Какие аргументы использовать застройщику при доначислениях

П ленум ВАС РФ в своем постановлении от 11.07.11 № 54 (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 54) разъяснил, что судам надлежит оценивать договоры, связанные с финансированием строительства или реконструкцией объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи*. При этом, согласно пункту 11 постановления Пленума ВАС РФ № 54, данный вывод распространяется и на правоотношения в рамках Федерального закона от 30.12.04 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве».

Как показал проведенный нами анализ арбитражной практики, налоговики активно используют новую гражданско-правовую квалификацию инвестиционных сделок. Причем мнение ВАС РФ было неоднозначно воспринято нижестоящими судебными инстанциями, что привело к разнообразию судебных решений.

Однако на текущий момент в данном вопросе стоит ориентироваться на прецедентное постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.12 № 1784/12, в котором судьи решили, что указанное постановление Пленума ВАС не распространяется на налоговые правоотношения.

Позиция Пленума ВАС позволяет инвестору получить налоговую выгоду

До выхода в свет указанного постановления Пленума получение застройщиком денежных средств на строительство недвижимости однозначно считалось инвестиционной операцией, не являющейся реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). В рамках же гражданско-правовой конструкции, предложенной Пленумом, полученные застройщиком деньги квалифицируются как авансы, которые по общему правилу должны облагаться НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому налоговики могут потребовать исчислить налог с такой предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).

При этом инвестор может заявить авансовый НДС к вычету. Что не противоречит положениям пункта 6 статьи 171 НК РФ. Поскольку нормы этого пункта не конкретизируют, кто именно понимается под налогоплательщиком, применяющим вычет. А также по каким затратам и кем именно предъявленный НДС принимается к вычету. Следовательно, положения пункта 6 статьи 171 НК РФ не препятствуют использованию разъяснений Пленума ВАС РФ в части применения вычета.

Таким образом, применяя данный подход, сэкономить на НДС сможет только инвестор. Причем лишь по согласованию с застройщиком. Который при этом понесет убыток в виде отвлечения оборотных средств на уплату налога. Такая экономия имеет смысл лишь в рамках холдинга как средство перераспределения налоговой нагрузки. Для этого в договоре между инвестором и застройщиком перечисляемые деньги должны квалифицироваться как предоплата. Тогда у застройщика появится основание после их получения выставить счет-фактуру (п. 5.1 ст. 169 НК РФ), а у инвестора – принять НДС к вычету.

Для снижения налоговых потерь застройщику целесообразно и в отношениях с подрядчиком применить авансовый способ расчета. И чем больше будет размер предоплаты, уплаченной подрядчику, тем полнее застройщик компенсирует свои потери по НДС. Опять же перечисление значительных авансовых сумм выгодно только в рамках группы компаний.

Отметим также, что данная экономия имеет смысл в ситуации, когда функции инвестора и застройщика принадлежат разным лицам. При этом застройщик выполняет также и функции организатора строительства, привлекая или не привлекая для этого иное лицо, ныне именуемое техническим заказчиком (п. 22 ст. 1 Градостроительного кодекса).

То есть отдельная от застройщика фигура организатора строительства в данной схеме неэффективна. Обусловлено это тем, что с 2012 года технический заказчик не участвует в расчетах по НДС между другими субъектами строительной деятельности, в том числе и путем перевыставления счетов-фактур. Поскольку может действовать исключительно по договору поручения или агентскому договору (п. 22 ст. 1 Градостроительного кодекса, Федеральный закон от 28.11.11 № 337-ФЗ). Следовательно, технический заказчик, не имея более возможности заключать договоры с подрядчиками от своего имени, может предъявить НДС другому лицу только по своему вознаграждению.

И преодолеть запрет на применение в отношениях между застройщиком и техническим заказчиком агентской схемы по модели договора комиссии путем ссылки на свободу договора (ст. 421 ГК РФ) не получится. Так как эта свобода в свою очередь ограничена рамками закона. В пункте 1 статьи 422 ГК РФ говорится, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом, действующим в момент его заключения.

Следовательно, если между застройщиком и техническим заказчиком действует агентский договор по модели договора комиссии или договор оказания услуг, заключенный до 29 ноября 2011 года, то его можно не менять. Если такой договор был заключен после указанной даты, то он противоречит пункту 1 статьи 422 ГК РФ, поэтому в него должны быть внесены соответствующие изменения. И, как показывает аудиторская практика, именно так и поступают большинство компаний.

Нормы НК РФ не препятствуют налоговикам использовать выводы Пленума ВАС в своих целях

Между тем уже много лет судебная практика исходит из того, что использование в налоговых спорах положений, изложенных в постановлениях Пленума ВАС РФ, в целях разрешения гражданско-правовых споров неправомерно (постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.04 № 14161/03, от 15.11.05 № 5348/05). Данный подход обусловлен тем, что к налоговым правоотношениям нормы гражданского законодательства не применяются (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Тем более что в самом постановлении Пленума ВАС РФ № 54 однозначно обозначена область его применения – гражданско-правовые споры.

Налогообложение субъектов хозяйственной деятельности регулируется исключительно прямыми нормами НК РФ (п. 5 ст. 3 НК РФ). Следовательно, если порядок налогообложения не поставлен в зависимость от вида заключенного контракта, то гражданско-правовая переквалификация договора не имеет значения для целей налогообложения. Такую позицию разделяют и Минфин России (письма от 10.03.11 № 03-03-10/18, от 18.10.11 № 03-07-10/15), и судьи (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.02.11 № КА-А40/17495-10).

Отметим также, что, как неоднократно указывал Конституционный суд РФ, нормы НК РФ должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (постановления от 14.07.03 № 12-П, от 23.12.09 № 20-П, определение от 13.06.06 № 319-О). Это означает, что если в ГК РФ допускается выбор одного из нескольких гражданско-правовых институтов (к примеру, выбор способа оплаты или вида договора), то нормы НК РФ не должны обязывать компанию использовать только один определенный институт. Все вышеперечисленные аргументы застройщики могут использовать в свою защиту в случае, если фискалы, руководствуясь мнением Пленума, доначислят им НДС.

В то же время глава 21 НК РФ не устанавливает особых правил для определения налоговой базы при осуществлении строительства. Поэтому нужно руководствоваться общими нормами, которые связывают возникновение объекта обложения НДС с фактом реализации. Ведь при участии каких субъектов строительной деятельности возникает факт реализации, НК РФ не устанавливает. Регламентирует это только гражданское законодательство, толкование которого применительно к рассматриваемым ситуациям и дал Пленум ВАС. Следовательно, нормы главы 21 НК РФ не препятствуют контролерам квалифицировать отношения между субъектами строительной деятельности именно таким образом, как это сделано в постановлении Пленума ВАС РФ № 54.

Таким образом, если фискалы пришли проверять застройщика, то, сославшись на позицию Пленума, они могут доначислить НДС. А если проверяют инвестора, то налоговики «забудут» про названное постановление и снимут вычет.

Президиум ВАС решил, что все должно оставаться постарому

Впрочем, в настоящий момент вопрос можно считать решенным. В большинстве случаев применяется прежняя схема налогообложения субъектов строительной деятельности. Начало этому положил Минфин России, указав: если строительство осуществляется подрядными организациями, передача застройщиком на баланс инвестора части объекта операцией по реализации не является. И, соответственно, не признается объектом обложения НДС у застройщика (письмо от 18.10.11 № 03-07-10/15). При этом услуги по организации строительства, оказываемые застройщиком инвестору, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Аналогичного мнения чиновники придерживаются и в более поздних разъяснениях (письма от 04.05.12 № 03-07-10/10, от 18.12.12 № 03-03-06/1/661). Отмечая, что средства, полученные застройщиком от инвестора, не рассматриваются как авансы под реализацию будущей недвижимости по договору купли-продажи.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию Минфина, придав ей прецедентный характер (постановление от 26.06.12 № 1784/12). Особенность этого решения в том, что оно было вынесено по налоговому спору, возникшему до принятия постановления Пленума ВАС РФ № 54. Тем не менее в основе позиции контролеров лежала идея о том, что сводные счета-фактуры, перевыставленные инвестору застройщиком, применяющим упрощенку, были по своей сути счетами-фактурами продавца построенного объекта. Поэтому в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ застройщик должен был перечислить НДС в бюджет. Иными словами, фискалы согласились с переквалификацией застройщика из промежуточной посреднической фигуры между инвестором и подрядчиком в самостоятельного продавца недвижимости.

Президиум ВАС РФ добавил, что действия застройщика по перевыставлению счетов-фактур в адрес инвестора соответствуют позиции Минфина (письмо от 18.10.11 № 03-07-10/15). И направлены на реализацию инвестором права на возмещение НДС в размере, соответствующем стоимости полученного в собственность объекта. По этой причине основания для исчисления НДС отсутствуют (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

К тому же в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.13 № 09АП-3366/2013 судьи, опровергая ссылки фискалов на постановление Пленума ВАС РФ № 54, указали, что доводы налоговиков противоречат вышеуказанному решению Президиума ВАС РФ. Согласно которому передача инвестору результата инвестиционной деятельности не является реализацией. Указанная позиция Президиума позволяет констатировать тот факт, что и денежные средства, полученные застройщиком от инвестора в порядке финансирования строительства, не являются предварительной оплатой за имущество, которое будет создано в будущем. Таким образом, мнение Пленума, выраженное в постановлении № 54, не должно автоматически повлечь за собой изменение квалификации инвестиционных сделок для целей налогообложения.

В то же время действительный смысл постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.12 № 1784/12 был воспринят нижестоящими инстанциями не сразу. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.08.12 № А56-59583/2011 позиция Пленума была использована судом как аргумент в пользу наличия у инвестора права на вычет по перечисленным застройщику средствам. Судьи сочли, что речь идет именно о вычете НДС с аванса в счет оплаты будущей недвижимости.

Однако многие судебные акты по НДС, в которых использовалось названное постановление Пленума, были приняты до выхода в свет прецедентного решения Президиума ВАС РФ. И поэтому не могут однозначно свидетельствовать о том, что позиция Пленума будет и в дальнейшем применяться в судебной практике.

Стороны могут добиться симметричных корректировок НДС

Между тем в одном из подобных споров компания в рамках инвестиционного контракта осуществляла совместную деятельность по реконструкции объекта недвижимости. Суды трех инстанций пришли к выводу о том, что передача на возмездной основе права собственности на результаты работ в обмен на долю в праве собственности на имущество является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). И подтвердили правомерность вычета у инвестора, передавшего право на результаты подрядных работ. Отметив при этом, что инвестиционный контракт, заключенный в рамках совместной деятельности, содержит в себе элементы договоров подряда и мены (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.11.12 № А43-22566/2011).

Впрочем, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 27.02.12 № А56-35205/2011 отверг ссылку инвестора на мнение Пленума, с помощью которого налогоплательщик пытался обосновать свое право на вычет НДС с перечисленных застройщику денежных средств. Опираясь на пункт 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для признания лиц, заключивших предварительный договор, продавцом и покупателем объекта незавершенного строительства.

В другом деле Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа отказал инвестору в вычете, сославшись на постановление Пленума (постановление от 23.03.12 № Ф03-7040/2011). Указав при этом, что инвестор приобрел не СМР, а объект недвижимости в виде жилого дома. Поэтому в этом случае должны применяться положения подпунктов 22 и 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ, лишающие инвестора возможности применить вычет.

Отметим также, что попытка инвестора получить экономию по НДС, сославшись на мнение Пленума, может натолкнуться на возражения проверяющих, которые теперь могут апеллировать и к указанным разъяснениям Минфина, и к постановлению Президиума ВАС РФ от 26.06.12 № 1784/12. Тем не менее если инвестору сняли вычет, то застройщик, уплативший НДС в бюджет, может подать уточненку к уменьшению своих налоговых обязательств. Заявив при этом, что у него договор инвестирования, а не купли-продажи будущей вещи. Ведь так считает суд, который переквалифицировал сделку у инвестора.

Что касается исчисления НДС с сумм, поступивших застройщику от инвестора, то, к примеру, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа признал полученные средства инвестиционными. И отменил доначисления (постановление от 01.02.13 № А61-422/2012). И опять же если застройщику доначислен НДС, то инвестор может подать уточненку, зафиксировав в ней НДС к вычету. Конечно, при наличии счета-фактуры от застройщика и условий об авансовом платеже в договоре. Однако автоматические симметричные корректировки в сторону уменьшения предусмотрены только в рамках трансфертного ценообразования (ст. 105.18 НК РФ). Поэтому не исключено, что правомерность уменьшения своих обязательств компании придется отстаивать в суде.

В строительстве участников много - инвесторы, заказчики (застройщики), подрядчики. Заказчик, без преувеличения, ключевое звено строительной цепочки. На него возложено обеспечение всего процесса капстроительства. Поэтому и разнообразных функций у него много. А потому появляются вопросы:как учесть НДС у заказчика.

За что отвечает заказчик

Заказчик строительства обеспечивает весь процесс строительства.
Он имеет в собственности или на праве аренды земельный участок и получает разрешение на строительство.
Он подготавливает проектную документацию и стройплощадку.
На его счете собираются средства инвесторов.
Если заказчик сам не строит, то он подбирает подрядчиков, перечисляет им деньги на строительство.
По окончании работ заказчик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию и передает его инвесторам.

После регистрации ввода объекта в эксплуатацию деятельность заказчика считается завершенной.

Разберемся в нюансах расчета и уплаты НДС заказчиком строительства.

НДС с инвестиционных взносов

Нужно ли заказчику платить НДС при получении денег от инвестора?

Вы знаете, что не облагаются НДС инвестиционные взносы. В строительстве это средства, которые предназначены для оплаты проектных, строительно-монтажных работ, закупки строительных материалов, оборудования.

Они не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), а относятся к целевому финансированию строительства. НДС они не облагаются (подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ).

Средства целевого финансирования не облагаются и налогом на прибыль, если не установлено его нецелевое использование.

НДС с вознаграждения заказчика

Другая часть средств, предусмотренная договором на капстроительство, является вознаграждением заказчика. Это может быть как фиксированная сумма, так и процент от стоимости инвестиционного договора. Пока строительство не закончено, вознаграждение заказчика считается авансом. Неважно, получает он деньги от инвестора все сразу или частями. Авансы, если в договоре есть механизм их расчета, надо включать в налоговую базу по НДС на дату поступления (ст. 162 НК РФ).

По окончании строительства уплаченный налог можно принять к вычету.

НДС с экономии на строительстве

Но нередко в договоре с инвесторами вознаграждение заказчика-застройщика бывает вообще не определено. Тогда им считают сумму превышения привлеченных средств над фактическими затратами на строительство.

В таком случае в момент частичного получения денег НДС платить не надо. Все поступления сначала нужно учесть как инвестиционные взносы.

А вот неизрасходованный остаток инвестиций, который остается у заказчика, и составит его внереализационный доход. С него и нужно заплатить НДС (п. 15 ПБУ 2/94; п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160)).

Сумму превышения привлеченных средств над фактическими затратами на строительство нужно обложить НДС по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Бывает и так, что размер вознаграждения заказчика и определен в договоре, и по окончании строительства выявляется экономия. НДС придется заплатить и с вознаграждения, и с экономии (см. например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2005 г. № Ф04-5364/2005(15012-А75-19), ФАС Волго-Вятского округа от 5 сентября 2005 г. № А38-6626-17/820-2004(17/31-2005) и др.).

Раздельный учет

Налоговиками зачастую пытаются начислить НДС на все поступившие заказчику суммы. Как этому противостоять?

Разумеется, нужно вести раздельный учет поступлений. К счету учета финансирования строительства откройте и ведите субсчета по каждому инвестору:

«Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства»;
«Расчеты с инвестором по средствам, полученным за услуги заказчика».

Как правило, учет финансирования строительства ведут на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Также разделяйте и счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», чтобы отдельно можно было учесть расходы по строительству объектов основных средств по всем подрядным работам и расходы по услугам заказчика.

Доказать раздельный учет инвестиционных вложений нужно еще и отчетом.

Заказчики должны заполнять лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества. » декларации по налогу на прибыль.

Это значит, что заказчик должен вести раздельный учет и сумм «входного» НДС. Для этого на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» нужно завести отдельные субсчета - «НДС по услугам заказчика» и «НДС по инвестиционной деятельности».

Читайте в Бераторе

Выбор читателей

Разъяснения ФСС: как получить Сведения о застрахованном лице

Бесплатная КЭП с 1 июля 2021 года: кому и как ее получить

С 1 июля новые правила блокировки расчетных счетов

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

В данной статье мы продолжаем рассматривать практические вопросы налогового планирования, применения оптимальных методик налогообложения компаниями-инвесторами строительства. Если в прошлом материале речь шла о налоге на прибыль, то в данной статье мы поговорим про НДС.

Раздельный учет НДС по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС

Инвестор строительства практически в каждом проекте сталкивается с необходимостью раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).

В частности, не облагаются НДС:

- реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ, за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения, предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), облагаются НДС в общем порядке (Письмо Минфина России от 31.10.2016 N 03-07-15/63397; Письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@). К облагаемым НДС операциям в указанных письмах отнесены услуги застройщика, оказываемые при строительстве нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества многоквартирного дома и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Однако у судов иное видение данной ситуации. Согласно сложившейся арбитражной практике, услуги застройщика по строительству многоквартирного дома в целом освобождаются от НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, в т.ч. в части нежилой недвижимости, входящей в состав дома и предназначенной для коммерческого использования под офисы, магазины и т.п. Такая позиция высказана в Определениях Верховного Суда РФ от 06.04.2017 N 308-КГ17-2206 по делу N А32-22883/2015, от 21.09.2016 N 302-КГ16-11410, от 22.07.2016 N 306-КГ16-4710.

Отметим, что налоговые органы согласны с тем, что услуги застройщика по строительству нежилых помещений в составе многоквартирного дома, не предназначенных для производства, не облагаются НДС, в частности:

- при строительстве машино-мест в подземной автостоянке многоквартирного дома, предназначенной для использования жильцами в личных, семейных нуждах (Письмо Минфина РФ от 04.05.2012 N 03-07-10/20);

- при строительстве апартаментов для проживания в составе многоквартирного дома (Письмо Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-10/5454).

Инвестору следует учесть, что существует возможность отказаться от освобождения от НДС вышерассмотренных операций по строительству жилья (п. 5 ст.149 НК РФ). Для отказа от льготы по НДС, застройщику нужно подать заявление в свободной форме в налоговый орган по месту учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого застройщик намерен отказаться от освобождения.

С экономической точки зрения отказ от освобождения операций от НДС является эффективным инструментом, так как:

- суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), используемых при строительстве, можно заявлять к вычету из бюджета в полном размере (Письмо Минфина РФ от 15.03.2012 N 03-07-10/05), а возмещенные на счет суммы НДС становятся источником оборотных средств инвестора на срок строительства;

- отпадает необходимость вести трудоемкий и чреватый спорами с налоговыми органами раздельный учет входящего НДС по строительству жилых и нежилых объектов.

Суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства помещений в составе бизнес-парка, а также нежилых помещений в составе жилого комплекса, принимаются к вычету в порядке, установленном п. 6 ст. 171 НК РФ в полной сумме в периоде оприходования таких товаров (работ, услуг).

Методика раздельного учета НДС инвестором строительства

Если инвестор строительства не отказался от льготы по НДС в отношении жилья, то, как мы уже упомянули выше, нужно вести раздельный учет сумм входящего НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Напомним, что НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, принимается к вычету в пропорции, приходящейся на облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Порядок расчета пропорции, на основании которой общая сумма НДС по стройке разделяется на принимаемую и непринимаемую к вычету части, устанавливается учетной налоговой политикой инвестора.

Пунктом 4.1 ст. 170 НК РФ установлено, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за налоговый период.

Однако спецификой деятельности инвестора строительства является то, что до момента окончания строительства отгрузки (реализации) не происходит, поэтому необходимо выработать и закрепить иной экономически обоснованный вариант расчета пропорции (Письмо Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-08/12672).

Чаще всего инвесторы строительства применяют методику раздельного учета НДС, основанную на доле площадей жилых и нежилых помещений в общей площади строящихся объектов согласно утвержденного проекта. Применение данной методики позволяет рассчитать долю входящего НДС, приходящуюся на нежилые помещения, которую возможно предъявить к вычету в текущем периоде.

Обоснованность применения такой методики раздельного учета НДС подтверждается многочисленной арбитражной практикой (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.01.2016 N Ф05-19752/2015 по делу N А41-75659/2014, Постановления ФАС Московского округа от 14.10.2015 по делу N А40-2505/2015 , от 28.10.2015 по делу N А40-46304/2015, от 26.04.2012 по делу N А40-103560/11-129-4405).

Общие условия примеров

Продолжаем рассматривать инвестиционный проект одновременного строительства жилого комплекса (ЖК) и бизнес-парка (БП) на смежных участках.

В составе строящегося ЖК имеются:

1) помещения, передаваемые физическим и юридическим лицам по договорам долевого участия в строительстве (ДДУ);

2) помещения, предназначенные для реализации по договорам купли-продажи;

3) помещения, предназначенные для сдачи в аренду.

Для целей определения пропорции для вычета НДС инвестор использует данные о площадях объектов, содержащиеся в заключении государственной экспертизы на проект ЖК:

Общая площадь ЖК, м2

Помещения для сдачи в аренду, продажи

Общее имущество ЖК, м2

мини-маркет, аптека, м2

Частное детское дошкольное учреждение, м2

По данным заключения государственной экспертизы на проект БП, площадь БП составляет 252 000 м2.

Сумма входящего НДС по строительству ЖК и БП за налоговый период составила 26 млн руб.

Инвестору необходимо поделить сумму входящего НДС по проекту между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Пример № 1

Площадь помещений, операции с которыми не будут облагаться НДС, составляет 69 795 м2 (графа 2 таблицы).

Площадь помещений, операции с которыми будут облагаться НДС, составляет 1 230 м2 (сумма граф 3, 4 и 5 таблицы).

Площадь помещений, задействованная как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях (общее имущество ЖК) составляет 36 505 м2 (графа 6 таблицы).

1. Определим коэффициент для площадей, операции с которыми не облагаются НДС:

69 795 / (69 795 + 1 230) = 0,98.

2. Определим площадь общего имущества ЖК, приходящуюся на помещения, операции с которыми не будут подлежать налогообложению НДС:

36 505 * 0,98 = 35 775 м2.

3. Сумма площадей, операции с которыми не будут подлежать налогообложению НДС, составляет:

69 795 + 35 775 = 105 570 м2.

4. Теперь инвестор может определить коэффициент для совокупности площадей ЖК и БП, операции с которыми не облагаются НДС, в совокупной проектной площади ЖК и БП:

105 570 / (252 000 + 107 530) = 0,29.

5. Рассчитывается сумма НДС, относящаяся к доле площадей, операции с которыми не облагаются НДС:

26 млн руб. * 0,29 = 7,54 млн руб. - данная сумма входящего НДС не принимается к вычету, а отражается по аналитике «НДС. Жилой комплекс» на счете 08.03 и учитывается в налоговой себестоимости строительства ЖК.

6. Определяем подлежащую вычету сумму входящего НДС, относящегося к строительству ЖК и БП:

26 млн руб. – 7,54 млн руб. = 18,46 млн руб. – эту сумму инвестор вправе заявить к вычету в декларации по НДС за рассматриваемый налоговый период.

Пример № 2

В Примере № 1 рассмотрен порядок раздельного учета сумм НДС по общим расходам на строительство ЖК и БП. Но и в самом ЖК есть помещения, которые в будущем предполагается использовать в облагаемых НДС операциях (графы 3-5 таблицы) и помещения, операции с которыми не будут облагаться НДС (графа 1 таблицы).

Поэтому инвестору необходимо дополнительно вести раздельный учет входящего НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным непосредственно для строительства ЖК.

Предположим, что сумма входящего НДС по затратам на строительство непосредственно ЖК в налоговом периоде составила 11 млн руб.

1. Рассчитываем входящий НДС, относящийся к доле площадей, операции с которыми не облагаются НДС:

0,98 (пункт 1 Примера № 1) * 11 млн руб. = 10,78 млн руб. – данная сумма входящего НДС не принимается к вычету, а отражается по аналитике «НДС. Жилой комплекс» на счете 08.03 и учитывается в налоговой себестоимости строительства ЖК.

2. Рассчитываем входящий НДС, относящийся к доле площадей, операции с которыми облагаются НДС:

11 млн руб. – 10,78 млн руб. = 0,22 млн руб. – эту сумму инвестор вправе заявить к вычету в декларации по НДС за рассматриваемый налоговый период.

НДС по расходам на строительство инженерных сетей, подлежащих передаче органам государственной власти или специализированным организациям

Проблема применения вычета НДС по расходам на строительство внеплощадочных сетей, подлежащих передаче органам государственной власти или специализированным организациям в качестве обременения, требует особого внимания.

Дело в том, что передача сетей в качестве обременения инвестора может быть признана безвозмездной передачей, не облагаемой НДС (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/571). Есть единичное решение суда, подтверждающее невозможность применения вычета НДС при строительстве обременений (Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2014 N Ф09-2502/14 по делу N А50-13875/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 26.08.2014 N 309-ЭС14-121 отказано в передаче дела N А50-13875/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

Однако в большинстве споров суды признают, что передача обременений является платой инвестора за возможность реализации проекта строительства объектов, используемых в облагаемой НДС деятельности, т.е. облагаемой НДС операцией, соответственно применение вычета НДС по расходам на строительство обременений правомерно (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2013 по делу N А56-1445/2013, Московского округа от 22.06.2011 N КА-А40/5782-11, от 28.09.2012 N А40-2842/12-20-12, от 08.06.2012 N А40-99255/11-129-427, от 22.02.2012 N А40-50066/11-140-220). Косвенно подтверждает эту позицию и Минфин РФ (Письмо Минфина России от 01.12.2015 N 03-03-06/4/69955).

При этом наиболее безопасно с налоговой точки зрения восстановить вычет НДС по расходам на строительство обременений в периоде их передачи органу государственной власти или специализированной организации (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; Постановления ФАС Уральского округа от 05.07.2013 N Ф09-6641/13 по делу N А71-12347/2012 (Определением ВАС РФ от 06.12.2013 N ВАС-13528/13 отказано в передаче дела N А71-12347/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), ФАС Московского округа от 25.09.2012 N А40-126873/11-107-522, от 17.04.2012 N А40-57989/11-140-251, от 04.04.2012 N А40-26992/11-107-118).

Налоговое моделирование проекта позволяет инвестору строительства, помимо прочего, сэкономить оборотные средства на уплату НДС на этапе стройки. В ходе моделирования опытные налоговые консультанты и аудиторы выработают оптимальную и безопасную позицию для инвестора, основанную на законодательстве с учетом актуальной арбитражной практики и писем налоговых органов.

Читайте также: