Восстановление ндс с основных средств при экспорте

Опубликовано: 13.05.2024

онлайн-обучение с выдачей документа об образовании

Налоговый кодекс предусматривает специальные правила восстановления НДС по приобретениям, используемым в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%. О том, в каких ситуациях и как необходимо восстановить НДС, участвующим во внешне-экономической деятельности и пойдет речь.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

С 1 января 2015 года вступил в действие Договор о Евразийском экономическом союзе, который объединил Россию, Беларусь, Казахстан, Киргизию и Армению в рамки экономического союза, который призван решать вопросы исчисления косвенных налогов (НДС) при осуществлении операций по экспорту и импорту между нашими странами. Действия внутри такого союза предопределяют упрощенные процедуры исчисления и уплаты налогов с применением электронных форматов обмена информацией и электронных форматов документов.

В 2015 году были внесены в НК РФ изменения, которые должны способствовать созданию преференций в части экспортных операций, в частности это связано с отменой порядка восстановления НДС при отгрузке на экспорт. Так же важным документов является Распоряжение Правительства РФ от 03.04.2015 года № 593-р, которое внесло ряд мероприятий в План мероприятий (дорожную карту) «Поддержка доступа на рынки зарубежных стран и поддержка экспорта», направленных на создание налоговых преференций в части проведения экспортных операций, а также преференций в правила соблюдения требований валютного контроля и валютного регулирования (Федеральный закон № 173-ФЗ). Данный документ является программой для внесения изменений в Главу 21 «НДС» с 1 января 2016 года и в Федеральный закон № 173-ФЗ. Все эти вопросы очень важны для правильного исчисления налогов и соблюдения требований законодательства РФ.

Порядок восстановления НДС при экспорте

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК реализация товаров на экспорт облагается НДС по ставке 0% при их фактическом вывозе за пределы таможенной территории ЕАЭС и соблюдении условий статьи 165 НК РФ.

Срок для подтверждения ставки НДС 0% - 180 календарных дней со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Документы, подтверждающие продажу товара на экспорт, представляются одновременно с декларацией по НДС.

Реализация товаров в страны–члены ЕАЭС в соответствии с пунктом 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС, подписанному в г. Астане 29.05.2014) также облагается по ставке НДС 0% при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 Протокола также в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров одновременно с налоговой декларацией.

Ситуацию по подтверждению нулевой ставки НДС комментирует Татьяна Новикова, ведущая вебинара « НДС при экспорте и импорте товаров: обзор изменений с 2016 года»

«Если вы не уверены, что сразу сможете подтвердить нулевую ставку, то можно не ждать 180 дней, а начислить налог 18% за счет собственных средств, при этом своему контрагенту предъявить нулевую ставку. Ну а сдать такую декларацию вы можете по истечению квартала, когда были реализованы такие товары на экспорт, либо в любом из кварталов в течении трех лет. Что касается заполнения декларации, то в шестом разделе необходимо отразить операцию непредставления документов для нулевой ставки. А затем, в последствии представить пакет документов и заявить на право применения такой ставки » .

Подтверждение нулевой ставки НДС при экспорте в страны-члены ЕАЭС

По таким операциям в ИФНС в бумажном виде представляются следующие документы:

договоры, заключенные с налогоплательщиком другого государства — члена ЕАЭС;
транспортные документы, предусмотренные законодательством государства — члена, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию другого государства — члена ЕАЭС;
заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государствачлена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) либо перечень заявлений;
иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС.

В электронном виде передаются:

договоры, заключенные с налогоплательщиком другого государства - члена ЕАЭС в электронном виде в порядке, установленном нормативными правовыми актами налоговых органов государств - членов ЕАЭС либо иными нормативными правовыми актами этих государств;
перечень заявлений (в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика).

Восстановление НДС по основным средствам при экспорте с 01.01.2015
Восстановление НДС по основным средствам при экспорте до 01.01.2015
Итоги

Восстановление НДС при экспорте основных средств всегда носило спорный характер. Нормы НК РФ по этому вопросу имеют двоякие формулировки, которые каждый налогоплательщик может трактовать не так, как этого хотелось бы контролирующим органам. Поэтому в 2015 году были внесены некоторые поправки в НК РФ в отношении восстановления НДС при экспорте. Об этом и пойдет речь в данной статье.

Восстановление НДС по основным средствам при экспорте с 01.01.2015

С 01.01.2015 года из НК РФ исключена норма п. 3.5 ст. 170 НК РФ в отношении порядка восстановления входного НДС, ранее принятого к зачету, по основным средствам, используемым для осуществления экспортных операций.

По мнению Минфина, теперь восстанавливать НДС по основным средствам нужно только в случае реализации на экспорт самого объекта основных средств (письмо от 27.02.2015 № 03-07-08/10143).

Содержание же утратившей силу нормы касалось основных средств, которые косвенно использовались для реализации товаров на экспорт (решение ВАС РФ от 26.02.2013 № 16593/12), где данные основные средства являются «средствами труда» (письмо Минфина от 24.11.2014 № 03-07-11/59621).

После отмены этой нормы, отпал вопрос, как поступать в ситуации, когда основное средство используется при производстве товаров, реализуемых как на внутреннем рынке, так и на внешнем. Ведь ранее нужно было вести раздельный учет, для того чтобы определить, какую сумму НДС необходимо восстановить.

Следует отметить, что до 01.01.2015, применяя нормы п. 3.5 ст. 170 НК, налогоплательщик для себя четко определял порядок восстановления НДС при экспорте. Но с исчезновением данного пункта из НК РФ перед ним опять возникает вопрос периода восстановления НДС, ведь в ранее упомянутом разъяснении Минфина нет указаний, когда это необходимо сделать. С учетом практики, сложившейся до введения п. 3.5 ст. 170 НК РФ, существовали разные позиции в отношении данного вопроса: восстанавливать НДС в периоде отгрузки на экспорт или в периоде, когда собран полный пакет документов.

С 01.07.2016 это вопрос неожиданным образом получил разрешение. С указанной даты стал возможен в ускоренном порядке (в квартале, соответствующем кварталу отгрузки на экспорт) вычет по несырьевым товарам, учтенным у налогоплательщика с 01.07.2016 (п. 10 ст. 165 НК РФ). Поэтому при экспорте основного средства, приобретенного после 01.07.2016, восстановить НДС надо в периоде отгрузки на экспорт и в этом же периоде предъявить его сумму к вычету.

Подробнее о произошедших изменениях в вычетах по экспорту читайте в материале «Ст. 165 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Восстановление НДС по основным средствам при экспорте до 01.01.2015

До 01.01.2015 существовала обязанность восстанавливать входной НДС по основным средствам, используемым при экспортных операциях. Это было указано в п. 3.5 ст. 170 НК РФ.

Данный пункт регулировал и порядок восстановления НДС.

Периодом, в котором необходимо было восстановить НДС, являлся период экспортной отгрузки.
Сумма восстановления НДС – сумма ранее принятого к вычету НДС.

Однако некоторые разъяснения Минфина сумму НДС к восстановлению предлагали определить расчетным путем (письмо Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56). Правда, арбитры с данной позицией не соглашались (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 № 16593/12).

Восстановленная сумма НДС отражалась в книге продаж в периоде осуществления экспортной отгрузки (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость). В декларации по НДС данная сумма отражалась в графе 5 раздела 3 строки 100 (приказ ФНС России от 15.10.2009 № 104н и приказ ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558).

Итоги

До 2015 года действовала специальная норма, предусмотренная п. 3.5 ст. 170 НК РФ, по восстановлению НДС по основным средствам, используемым в экспортных операциях. С начала 2015 года указанная норма утратила силу, и теперь «входной» НДС по основным средствам не восстанавливается. Однако из разъяснений Минфина можно сделать вывод, что НДС следует восстанавливать только в случае экспорта самого объекта основных средств. С 01.07.2016 есть возможность сделать такое восстановление и одновременно на сумму восстановленного налога применить вычет по экспорту в периоде отгрузки на экспорт.

Если товары (работы, услуги) участвуют в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, налоговые вычеты по ним налогоплательщик производит в особом порядке. Также Налоговый кодекс предусматривает специальные правила восстановления НДС по приобретениям, используемым в таких операциях. О том, в каких ситуациях и как необходимо восстановить НДС по основным средствам, участвующим во внешнеэкономической деятельности, а также в каких строках декларации по НДС их следует отразить, и пойдет речь.

Минфин уполномочен разъяснить…

В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ, вступившего в силу с 1 октября 2011 г., суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам (ОС), нематериальным активам (НМА) и имущественным правам, подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, в случае дальнейшего их использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога. Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по нулевой ставке.

Данная норма вызвала много вопросов, поскольку формально требует восстанавливать суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. И никаких исключений в отношении ОС и НМА не делает. То есть при буквальном ее применении в отношении ОС и НМА, которые постоянно участвуют в операциях, облагаемых по ставке 0%, к вычету принять входной НДС вообще не удастся. Налогоплательщик будет постоянно восстанавливать принятые к вычету суммы в полном объеме.

Минфину пришлось «доработать» норму и разъяснить порядок ее применения.

Свою точку зрения финансовое ведомство выразило в письме от 1.06.2012 г. № 03-07-15/56, которое было доведено ФНС России до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков в незамедлительном порядке (письмо ФНС России от 14.06.2012 г. № ЕД-4-3/9782@). В разъяснениях идет речь о восстановлении НДС по ОС, однако, по нашему мнению, порядок, приведенный в нем, может применяться и в отношении НМА.

Поскольку большинство операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, связано с экспортом товаров, чтобы не утомлять читателей повторами, будем называть их «экспортными операциями», а отгрузку товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, – «отгрузкой на экспорт».

Итак, официальные правила восстановления НДС по «экспортным» операциям можно сформулировать следующим образом.

Во-первых, НДС следует восстанавливать только по тем ОС, которые приобретались исключительно для использования на внутреннем рынке, т. е. для использования в операциях, облагаемых по ставке 10 и 18%, но в последующем стали использоваться для операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке.

Если сразу известно, что приобретаемое ОС будет использоваться в экспортных операциях, то налогоплательщик обязан «отложить» принятие к вычету НДС, относящегося к нему, до момента определения налоговой базы, облагаемой по ставке 0%. Как разъяснял Минфин России в своих предыдущих письмах, восстановление не заменяет раздельного учетавходного НДС, порядок ведения которого налогоплательщик устанавливает в учетнойполитике (письма Минфина РФ от 2.02.2012 г. №03-07-08/27, от 30.11.2011 г. №03-07-08/337).

Во-вторых, требование о восстановлении относится только к «новым» ОС, т. е. принятым к учету начиная с 1 октября 2011 г. и позднее.

В-третьих (самое главное!), восстанавливать нужно только часть НДС, а не всю сумму, ранее принятую к вычету.

По мнению Минфина России, расчет налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В-четвертых, восстанавливать НДС по «экспортным» ОС нужно только один раз.

Восстановленный налог принимается к вычету в периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. И в случае дальнейшего использования основных средств в таких операциях «восстановленные» суммы налога, принятые к вычету, повторному восстановлению не подлежат.

Применяем на практике

Разберемся, как рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по ОС.

1. Определим долю использования ОС в экспортных операциях.

Порядок ее расчета необходимо оговорить в учетной политике (п. 10 ст. 165 НК РФ). Представляется, что определение доли использования ОС в экспортных операциях следует производить так же, как и расчет «доли экспортных операций» при ведении раздельного учета НДС. Критериями для ее определения могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (письмо Минфина РФ от 17.03.2005 г. № 03-04-08/51).

В учетной политике целесообразно оговорить все детали расчета. Так, необходимо уточнить по итогам квартала или месяца, в котором происходит отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт, как налогоплательщик будет рассчитывать долю участия ОС в экспортных операциях. Учитывая, что, по мнению Минфина России, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал (письмо от 22.07.2008 г. № 03-07-08/183), безопаснее выбрать именно такой вариант. Соответственно, рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по ОС, задействованным не только в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, удастся лишь в последний день налогового периода.

Какие именно ОС используются в экспортных операциях, налогоплательщик должен определить самостоятельно.

2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, т. е. пропорциональную его остаточной стоимости.

Для этого налогоплательщику сначала необходимо проанализировать, из каких затрат сложилась первоначальная стоимость ОС и какую сумму НДС по ним он фактически принял к вычету. Ведь если упрощенно, то под термином «восстановление» нужно понимать возврат в бюджет суммы НДС, которую налогоплательщик ранее правомерно принял к вычету.

Далее в соответствии с разъяснениями Минфина РФ рассчитаем сумму налога, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости ОС (НМА) без учета переоценки. Ее можно определить по формуле:

[(Остаточная стоимость ОС (НМА) : первоначальная стоимость ОС (НМА)] х сумма НДС, ранее принятая к вычету

В учетной политике следует уточнить, на какую дату налогоплательщик должен взять остаточную стоимость ОС для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению. Самый безопасный вариант – использовать в расчете остаточную стоимость ОС на 1-е число квартала, в котором произошла отгрузка на экспорт.

3. Полученный результат умножим на долю использования ОС (НМА) в экспортных операциях.

4. Зарегистрируем в книге продаж счета-фактуры на суммы восстановленного НДС.

При восстановлении НДС в Книге продаж должны быть зарегистрированы счета-фактуры, по которым налогоплательщик когда-то принимал к вычету НДС. Поэтому эти документы (их реквизиты) необходимо найти. В Книге продаж они регистрируются на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 1 п. 14 разд. II Приложения № 5 к Постановлению Правительства РФ № 1137), т. е. на сумму, определенную вышеприведенным образом.

Расчет НДС, подлежащего восстановлению, производят в справке бухгалтера. Если первоначальная стоимость ОС или НМА была сформирована из не облагаемых налогом затрат (например, зарплаты рабочих, осуществляющих сборку ОС, процентов по кредиту, стоимости работ и услуг, осуществленных неплательщиками НДС и др.), то их также целесообразно указать в этом документе, а еще лучше, если будут приведены реквизиты договоров или счетов, подтверждающих отсутствие предъявленного поставщиком НДС.

Такая информация пригодится при проведении налоговых проверок, чтобы у налоговых органов не возникло подозрений, что по части затрат на приобретение ОС налогоплательщик забыл восстановить НДС из-за того, что просто потерял счета-фактуры. Дело в том, что, по мнению Минфина России, при отсутствии счетов-фактур исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов, а в Книге продаж регистрируется справка бухгалтера (письма Минфина РФ от 2.08.2011 г. № 03-07-11/208, от 20.05.2008 г. № 03-07-09/10). То есть сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, при отсутствии счетов-фактур налоговый орган определит по формуле:

Остаточная стоимость ОС (НМА) х ставка НДС, действующая в период применения вычетов.

Поэтому лучше сразу обозначить, по каким затратам НДС просто не мог быть принят к вычету, а значит, и восстанавливать его не надо.

5. Отражаем в декларации.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, отражается в графе 5 по строке 100 раздела 3 налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина РФ от 15.10.2009 г. № 104н) в том квартале, когда произошла отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт (письмо ФНС РФ от 15.09.2011 г. № ЕД-4-3/15009).

Восстановленный НДС налогоплательщик сможет принять к вычету на момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%. Исключением являются случаи, когда НДС фактически уплачен за счет субсидий из федерального бюджета (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суммы восстановленного НДС при принятии их к вычету отражаются в декларации как обычные вычеты по налогу при экспорте. Так, если нулевая ставка НДС будет подтверждена, то сумма налоговых вычетов должна быть указана в разделе 4 (по графе 3) налоговой декларации (41.3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС). А если на 181-й календарный день со дня экспортной отгрузки пакет документов не будет собран, вычет «восстановленного» НДС будет отражен в разделе 6 (по графе 4) декларации (43.4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

[(1 143 900 рублей (остаточная стоимость) : 1 230 000 рублей (первоначальная стоимость)] х 216 000 рублей (принятый к вычету НДС) х 10% (доля экспорта)

Чтобы рассчитать, на какую сумму следует зарегистрировать в Книге продаж счета-фактуры, можно поступить проще и рассчитать «долю восстановления», которую будем применять к сумме, указанной в каждом счете-фактуре:

Доля восстановления = (остаточная стоимость : первоначальная стоимость) х доля экспорта.

В нашем примере она составит 0,093 или 9,3% от суммы ранее принятого к вычету НДС:

[1 143 900 рублей (остаточная стоимость) : 1 230 000 рублей (первоначальная стоимость)] х 10% (доля экспорта).

Соответственно, счета-фактуры по затратам, входящим в первоначальную стоимость металлообрабатывающего станка, будут зарегистрированы в Книге продаж на сумму:

- 16 740 рублей (180 000 (принятый к вычету НДС) х 9,3%) – восстановление НДС по счету-фактуре, полученному от поставщика станка;

- 3348 рублей (36 000 (принятый к вычету НДС) х 9,3%) – восстановление НДС по расходам на доставку и установку станка.

По посредникам НДС не восстанавливается, т. к. посредник его вообще к оплате не предъявлял.

Если организация будет продолжать внешнеэкономическую деятельность, то восстанавливать НДС по металлообрабатывающему станку больше будет не нужно.

Как видим, официальные правила восстановления очень логичны, но сильно отличаются от правил, предусмотренных НК РФ. Будем надеяться, что законодатели в скором времени внесут соответствующие уточнения в «главный налоговый документ». Все-таки налогоплательщики должны руководствоваться нормами НК РФ, а не официальными разъяснениями Минфина…

Виктория Варламова, эксперт журнала «Московский бухгалтер»

Автор: Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт
RosCo - Consulting & audit

В соответствии с Федеральным законом от 24.11.14 г. № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» (далее – Закон № 366-ФЗ) с 1 января 2015 г. п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу. В этом подпункте шла речь о суммах НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые впоследствии подлежали восстановлению в случаях дальнейшего их использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Иными словами, норма, которая прямо обязывала восстанавливать «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящийся к экспортным поставкам, с 1 января 2015 г. не действует. Означает ли это прекращение обязанности восстановления экспортного НДС?

Общая и специальная норма

Отметим, что отсутствие с 1 января 2015 г. специальной нормы (п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ) не означает отсутствие обязанности восстановления «входного» НДС по товарам (работам, услугам), ранее принятого к вычету при их приобретении.

Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежат вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Общие принципы применения налоговых вычетов содержатся в п. 3 ст. 172 НК РФ. Так, вычеты сумм налога, предусмотренных пп. 1–8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Таким моментом является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В разъяснениях Минфин России (письма от 28.08.15 г. № 03-07-08/49710, от 13.02.15 г. № 03-07-08/6693) подчеркивает, что п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Аргументацию Минфина России подтверждает арбитражная практика. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4.03.15 г. № А56-3184/2014 также сделан вывод о том, что право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в операциях, облагаемых НДС по ставке 0% (т.е. на экспорт), возникает лишь на момент определения налоговой базы по таким операциям (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, суммы «входного» НДС, принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, подлежат восстановлению. Указанные суммы НДС отражаются в графе 5 по строке 100 «Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов» раздела 3 налоговой декларации по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 29.10.14 г. № ММВ-7-3/558.

Вычет НДС по основным средствам, используемым при производстве и реализации экспортной продукции

Следующим проблемным вопросом является необходимость восстановления «входного» НДС в части основных средств, так или иначе связанных с экспортными поставками.

С одной стороны, в п. 2 ст. 171 НК РФ речь идет только о налоговых вычетах «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемых для осуществления операций, облагаемых по ставке 0%.

С другой стороны, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Статьей 166 НК РФ определен порядок исчисления налога на добавленную стоимость как операций, облагаемых по «обычной» ставке, так и операций, облагаемых по ставке 0%. Порядок определения налоговых вычетов является общим, а дополнительные ограничения налоговым законодательством установлены лишь в части момента принятия «входного» НДС в состав налоговых вычетов (либо после сбора полного пакета документов в соответствии со ст. 165 НК РФ, либо на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта).

Начиная с 1.10.11 г. при использовании основных средств для реализации экспортной продукции «входной» НДС по основным средствам, ранее принятый к вычету, восстанавливается в том отчетном периоде, в котором происходит отгрузка товаров, облагаемых по нулевой ставке. Как мы уже отмечали, п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязывающий восстанавливать суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету (в том числе в отношении основных средств), уже не действует.

Таким образом, в настоящее время нет необходимости восстанавливать «входной» НДС в части основных средств, используемый при производстве и реализации экспортной продукции. Иное дело, если речь идет о реализации самого основного средства (например, оборудования) на экспорт. В этом случае действует особый порядок принятия НДС к вычету, установленный п. 3 ст. 172 НК РФ (письмо Минфина России от 27.02.15 г. № 03-07-08/10143).

Однако в отношении основных средств, приобретенных до 1.01.15 г., по-прежнему острым является вопрос о методике восстановления экспортного НДС в части основных средств, использованных для экспортных операций.

Представители финансового ведомства (письмо Минфина России от 1.06.12 г. № 03-07-15/56) разъясняли порядок применения данной нормы следующим образом:

1) восстановление НДС осуществляется пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства (без учета переоценки) с учетом доли использования основного средства для экспортных операций;

2) при дальнейшем использовании основного средства для операций, облагаемых по нулевой ставке, НДС повторно не восстанавливается.

На практике такая позиция финансового ведомства порождала все больше вопросов у налогоплательщиков. Однако решением ВАС РФ от 26.02.13 г. № 16593/12 разъяснения финансового ведомства ВАС РФ были признаны не соответствующими налоговому законодательству и соответственно не подлежащими применению. В таблице приведен алгоритм восстановления «входного» НДС по основным средствам, используемым для реализации экспортной продукции, высказанный судьями ВАС РФ.

Алгоритм восстановления «входного» НДС по основным средствам, действующий до 1.01.15 г.

Восстановлению подлежит «входной» НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, используемым для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%

То есть по основным средствам, использованным для производства экспортных товаров (работ, услуг), «входной» НДС не восстанавливается (например, фрезеровальный станок для изготовления деталей, отгружаемых на экспорт), а по основным средствам, использованным для реализации экспортных товаров (работ, услуг), «входной» НДС должен быть восстановлен (например, погрузочно-разгрузочная машина, транспортировочная лента)

Восстановлению подлежит «входной» НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, в полном объеме. При этом не производится расчет никаких долей, в которых основное средство используется для экспортных операций

Единожды восстановленный НДС, который впоследствии принимается к вычету, восстанавливается вновь при использовании для экспортных операций. То есть процесс восстановления «входного» НДС может быть бесконечным до той поры, когда основное средство не перестанет использоваться для экспортных операций

Арбитражная практика

При разрешении спорных ситуаций, связанных с необходимостью восстановления «входного» НДС по основным средствам, следует принимать во внимание уже сложившуюся арбитражную практику.

По мнению судей, в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет о расходах, связанных с реализацией продукции, а не с их производством и выпуском. Указанный подход по средствам труда (основным средствам), используемым в производстве, изложен в решении ВАС РФ от 26.02.13 г. № 16593/12. Применительно к основным средствам правила, установленные п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%. Судебные коллегии разных округов приходили к выводу о том, что в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ упоминается о товарах (работах, услугах) и имущественных правах, которые в дальнейшем используются для осуществления операций по реализации экспортных товаров, а не в их производстве (постановления ФАС Московского округа от 12.01.15 г. № А40-142318/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.15 г. № А32-6437/2014 и от 18.08.14 г. № А53-16177/2013, Пятого арбитражного апелляционного суда от 4.12.13 г. № А51-11475/2013).

Таким образом, с 1 января 2015 г. если основные средства (аналогичное требование относится и к нематериальным активам) участвуют в экспортных операциях, то по ним не нужно восстанавливать «входной» НДС, принятый ранее к вычету при их приобретении.

Но что делать тем налогоплательщикам, которые восстановили «входной» НДС по основным средствам в 2014 г. и не успели принять его к вычету после 1 января 2015 г.?

Подобную ситуацию озвучивали представители Минфина России на семинарах – восстановленная сумма НДС в части основных средств и нематериальных активов, использованных для осуществления операций по реализации экспортных товаров, подлежит вычету на дату подтверждения нулевой ставки НДС. Это означает, что как только налогоплательщик соберет полный пакет экспортных документов, восстановленный ранее «входной» НДС в части основных средств можно принять к вычету.

Период восстановления экспортного НДС по товарам (работам, услугам)

Ни ст. 171, ни ст. 172 НК РФ не дают ответа на вопрос: в каком периоде должно производиться восстановление экспортного НДС? А если изначально (т.е. в момент приобретения товаров, работ, услуг) налогоплательщик по объективным причинам может не знать, в каких операциях, облагаемых НДС, будут использованы данные товары (работы, услуги) – по ставкам 10 и 18% на внутреннем рынке или по ставке 0% при реализации товаров в таможенном режиме экспорта? Положения абзаца 1 п. 3 ст. 172 НК РФ устанавливают обязанность применения вычетов в налоговом периоде определения налоговой базы только в отношении операций, облагаемых по ставке 0%.

Предусмотренные главой 21 НК РФ положения не детализируют порядок восстановления сумм НДС в случае, когда до подтверждения нулевой ставки налогоплательщик заявил к возмещению соответствующие суммы НДС по внутреннему рынку. В отношении иных операций по общему правилу вычеты могут быть заявлены ранее – в момент получения документов, достаточных для применения вычетов, и до налогового периода, в котором возникает обязанность по исчислению налога с налоговой базы.

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В этом смысле показательным является арбитражный спор одного из налогоплательщиков, который касается правомерности использования методики восстановления экспортного НДС (организация реализует продукцию по ставкам 18% на внутренний рынок РФ и 0% на экспорт), закрепленной им в учетной политике (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.08.15 г. № А19-2281/2015).

Так, при невозможности отнесения затрат на определенный вид готовой продукции распределение НДС производится следующим образом:
- сумма «входного» НДС и налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым в производстве готовой продукции и реализуемым по разным ставкам НДС, определяется пропорционально стоимости готовой продукции, отгруженной за отчетный период, без НДС;
- НДС остатков товаров (сырья), не использованных в производстве, подлежит возмещению в полном объеме, при этом налог, принятый к вычету, восстанавливается в налоговом периоде, в котором сырье было использовано в производстве готовой продукции, отгруженной в режиме экспорта;
- в периоде отсутствия отгрузки, в том числе и на экспорт, НДС по товарам (работам, услугам) возмещается в полном объеме в соответствии с НК РФ и в последующих периодах восстанавливается по мере списания затрат в производство и возмещается по мере подтверждения ставки 0%.

Таким образом, по товару, приобретенному и не использованному при производстве продукции (остаток на складе), направление реализации которого в отчетном периоде неизвестно, НДС возмещается по разделу 3 налоговой декларации, а по товару, приобретенному в прошлых отчетных периодах и не использованному при производстве продукции (остаток на складе), при его использовании для производства продукции, отгруженной в таможенном режиме экспорта, НДС восстанавливается по строке 100 налоговой декларации и возмещается пропорционально собранному пакету документов в соответствии со ст. 165 НК РФ в разделе 4 налоговой декларации.

Такая методика не противоречит положениям действующего законодательства о налогах и сборах и обусловлена налоговой политикой экспортера, особенностями приобретения и реализации им товаров, непрерывностью процесса их поставки.

В письме Минфина России от 28.08.15 г. № 03-07-08/49710 также отмечено, что данную обязанность по восстановлению экспортного НДС налогоплательщик должен исполнить не позднее налогового периода, в котором производится выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта.

Напомним, что для целей обложения НДС товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта. В соответствии с частью 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

То есть восстановление «входного» НДС при экспорте товаров (работ, услуг) не влечет необходимость в подаче уточненной налоговой декларации за период, в котором ранее был заявлен вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Статья актуальна на 26.10.2015

«Клерк» Рубрика НДС

Вероника Сергеева и Ольга Монако, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Организация реализовала полностью самортизированное основное средство (1966 год выпуска) иностранному покупателю. Оплата (2 000 евро) произведена авансом и поступила 20.12.2012. Основное средство отгружено 10.01.2013. Каков порядок обложения НДС при вывозе основного средства, бывшего в употреблении, с территории РФ в режиме экспорта? Необходимо ли восстановление НДС при экспорте основного средства, если основное средство полностью самортизировано?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация объекта ОС на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС. Налоговая база при реализации объекта ОС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации ОС реализуется в режиме экспорта с применением налоговой ставки 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ(пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Указанные документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт в налоговые органы представляются:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы РФ;

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Заметим, что с 1 октября 2011 года из этого пакета исключены документы, подтверждающие получение оплаты за экспортируемые товары (ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). То есть теперь не надо предоставлять выписку банка для подтверждения нулевой ставки.

Момент определения налоговой базы зависит от того, собран или нет пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%.

1. Если организация соберет документы в течение 180 календарных дней считая с даты оформления таможенной процедуры экспорта, то моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). В этом случае применяется налоговая ставка 0%.

Пакет подтверждающих документов представляется налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ) до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), в котором был собран необходимый пакет документов (п. 5 ст. 174 НК РФ) (письма Минфина России от 17.04.2012 N 03-07-08/108, от 16.02.2012 N 03-07-08/41).

2. Если же документы за 180 календарных дней после таможенного оформления документы собрать не удастся, то моментом начисления НДС является дата отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю (второй абзац п. 9 ст. 167 НК РФ).

В такой ситуации необходимо подать уточненную декларацию за период, в котором была отгрузка, и заплатить НДС в бюджет (исходя из ставки налога, по которой отгруженные товары облагаются в России), а также пени. Если впоследствии все необходимые документы будут собраны и представлены в налоговую инспекцию, то уплаченный НДС можно будет вернуть в течение трех лет в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.ст. 176 и 176.1 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ с 1 октября 2011 года при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ. При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Напомним, что до 1 октября 2011 года выручка пересчитывалась в рубли по курсу на дату оплаты.

При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке, счета-фактуры не выставляются (письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 20.04.2007 N 03-07-08/88), так как в соответствии с четвертым абзацем п. 1 ст. 154 НК РФ суммы предоплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, не включаются в налоговую базу.

Принять к вычету "входной" НДС экспортер в общем случае имеет право на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК РФ). Однако в рассматриваемой ситуации НДС, уплаченный поставщику при приобретении ОС, уже принят организацией к вычету.

С 1 октября 2011 года сумма НДС по экспортируемым товарам, в том числе основным средствам, подлежит восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, в периоде отгрузки этих товаров иностранному покупателю (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/56, от 31.01.2012 N 03-07-15/10, ФНС России от 23.12.2011 N ЕД-2-3/991@).

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемая по ставке 0%.

Восстановленные суммы НДС (в момент отгрузки на экспорт) можно опять предъявить к вычету (после сбора пакета документов) (смотрите письма Минфина России от 06.12.2011 N 03-07-08/343, от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 06.04.2012 N 03-03-06/1/185).

До вступления в силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ при осуществлении налогоплательщиками операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, нормами НК РФ не было предусмотрено восстановление сумм налога по основным средствам и (или) нематериальным активам, ранее правомерно принятым к вычету, в случае дальнейшего использования этих основных средств (нематериальных активов) при совершении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке. При этом не имело значения, использовались ли основные средства и нематериальные активы полностью или частично для осуществления "нулевых" операций (письмо ФНС России от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009).

Поскольку данная норма вступила в силу с 1 октября 2011 г., то согласно многочисленным разъяснениям Минфина России требование о восстановлении НДС распространяется на объекты основных средств, которые приняты на учет и введены в эксплуатацию после 1 октября 2011 г. (смотрите, например, письмо Минфина России от 19.04.2012 N 03-07-08/115).

Таким образом, если организация продает на экспорт купленное 1 октября 2011 года или позже основное средство, то она будет ориентироваться на этот порядок определения суммы НДС, которую надо восстановить.

Если объект был приобретен и поставлен на учет как основное средство до 1 октября 2011 г., а после указанной даты был использован для реализации на экспорт, восстанавливать налог в периоде отгрузки товаров налогоплательщик не обязан. Аналогичные выводы содержат письма ФНС России от 23.12.2011 N ЕД-2-3/991@, Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/10.

Вместе с тем учитывая, что до введения нормы пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ официальные органы требовали восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, исходя из остаточной стоимости основного средства (смотрите, например, письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301), подобные претензии могут повториться. Однако в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость реализуемого на экспорт основного средства по данным бухгалтерского учета равна нулю, соответственно, сумма НДС, подлежащая восстановлению, также будет равна нулю, поэтому причин для беспокойства нет.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Читайте также: