В акте выполненных работ не указана ставка ндс

Опубликовано: 23.04.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация по переходящим на 2019 год договорам выполняет электромонтажные работы. Для выполнения этих работ также по переходящим на 2019 год договорам организация приобретает материальные ценности.
Как нужно правильно переходить на НДС в размере 20% с размера НДС 18%, если договора заключены с НДС 18%?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговая ставка НДС является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Ставка НДС устанавливается только НК РФ и не может устанавливаться договором.
Стоимость выполненных организацией в 2019 году работ будет облагаться НДС по ставке 20% независимо от того, что указано в договоре, заключенном с заказчиком.
Аналогично и поставщик должен исчислять НДС по ставке 20%, если отгрузка товаров производится им в 2019 году.
Во избежание претензий по оплате целесообразно заключить дополнительные соглашения к договорам.

Обоснование позиции:
С 01.01.2019 основная ставка НДС повышена с 18% до 20% (Федеральный закон от 03.08.2018 N 303-ФЗ, далее - Закон N 303-ФЗ). В силу ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, определяется налоговым законодательством, тогда как в рамках отношений между сторонами договора следует руководствоваться законодательством гражданским (письмо Минфина России от 16.10.2018 N 03-07-14/74188).
В определении КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
Поэтому независимо от того, какая ставка НДС указана в договоре, при отгрузке товаров (работ, услуг), а также при получении предоплаты в 2019 году продавец обязан исчислять НДС и уплачивать его в бюджет с учетом ставки 20%.
При этом исключений в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договорам, заключенным до 01.01.2019, в том числе предусматривающих перечисление авансовых платежей, Законом N 303-ФЗ не предусмотрено (письмо Минфина России от 06.08.2018 N 03-07-05/55290).
Поэтому нельзя, например, в 2018 году выставить счет-фактуру на отгрузку "заранее" с НДС 20% (с расчетом на то, что оплата поступит в следующем году). А с 01.01.2019 нельзя будет выставить "отгрузочный" счет-фактуру с НДС 18% (например, под полученный в прошлом году аванс). По таким счетам-фактурам покупатель не сможет принять НДС к вычету, а продавец будет привлечен к ответственности за нарушение налогового законодательства.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если Ваша организация начала работу 2018 году, а дата подписания акта выполненных работ (дата выполнения работ) приходится на 2019 год (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, письма Минфина России от 13.10.2016 N 03-07-11/59833, от 03.12.2015 N 03-03-06/70541, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990), то реализация результатов этих работ облагается НДС по ставке 20% (п. 1 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@, письмо Минфина России от 07.09.2018 N 03-07-11/64178).
Если в счет выполнения этих работ организация получила аванс в 2018 году, то НДС с полученного аванса исчисляется по ставке 18/118 (пп. 2 п. 1 ст. 167, абзац 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ). На дату выполнения работ (в 2019 году) НДС, исчисленный ранее с аванса, полученного в 2018 году, по ставке 18/118, принимается к вычету в порядке, установленном п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ (п. 1.1 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
Аналогично НДС исчисляется поставщиками товаров, с которыми Вашей организацией заключены договоры. То есть если товар будет отгружен поставщиком в 2019 году, то НДС он обязан будет исчислить с отгрузки по ставке 20% (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Если в счет этой отгрузки Ваша организация перечислила поставщику аванс в 2018 году, то "авансовый" счет-фактуру он должен выставить с суммой НДС, исчисленной по ставке 18/118. Эту сумму налога Ваша организация может принять к вычету в 2018 году (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Далее при получении товара от поставщика (2019 год) в счет ранее перечисленного в 2018 году аванса организация примет к вычету НДС, исчисленный поставщиком при отгрузке, по ставке 20% (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) и восстановит ранее принятый к вычету (в 2018 году) НДС, исчисленный по ставке 18/118 (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 1.1 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
В то же время сумма НДС является частью цены договора, подлежащей оплате покупателем (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Указание в договоре, что его цена включает в себя НДС, по существу направлено на достижение определенности в отношениях сторон по вопросу о том, учитывается ли сумма НДС в цене договора, или этот налог предъявляется покупателю (заказчику) к уплате сверх договорной цены.
Как указывается в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, по смыслу положений п.п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Если же исходя из условий договора и иных обстоятельств, связанных с заключением договора, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета налога, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно (письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
В п. 1 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ отмечено, что внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. Вместе с тем стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС.
Поэтому в данном случае во избежание споров по оплате с заказчиками и поставщиками организации целесообразно заключить дополнительные соглашения к действующим договорам и определить порядок расчета цены приобретаемых Вашей организацией товаров и стоимости выполненных Вашей организацией работ.
Полагаем, что при заключении этих дополнительных соглашений целесообразно уйти от указания конкретной ставки НДС, а сделать отсылку на п. 3 ст. 164 НК РФ.
Можно, например, указать, что стоимость товаров (работ, услуг) установлена без НДС, а НДС исчисляется дополнительно по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ на дату отгрузки (получения предоплаты). В таком случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных покупателем (заказчиком) в 2019 году, и подлежащая оплате им, увеличится.
Либо можно указать, что договорная стоимость товаров (работ, услуг) включает НДС, исчисленный по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ. В таком случае итоговая стоимость товаров (работ, услуг) для покупателей (заказчиков) в 2019 году не изменится. А бремя повышения ставки НДС ляжет на продавца (подрядчика, исполнителя).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Переход на применение ставки НДС 20% с 2019 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

30 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Нужно ли указывать НДС в договоре

Цена товара должна быть прописана в договоре, это существенное условие сделки. Но вот о выделении налога на добавленную стоимость из цены никаких предписаний нет. С точки зрения закона, его можно не выделять, но делать это все же нужно, чтобы не запутаться. Если совсем ничего не написать о НДС, с налогом нужно будет работать в особом порядке.

Формулировать условия о цене можно по-разному. Главное, чтобы продавец и покупатель четко понимали, включен ли НДС в цену товара, по какой ставке и в какой сумме.

«НДС сверху», «НДС в том числе» и «Без НДС» — в чем отличие

Продавец-плательщик НДС должен четко прописывать в договоре сумму налога и налоговую ставку. Кроме того, прописывается, входит ли в цену сумма НДС или его нужно добавить сверху.

В идеально оформленном договоре формулировка дает четко понять величину налоговых обязательств продавца и размер налогового вычета покупателя-плательщика НДС. Всего есть три варианта.

«НДС сверху» — налог прибавляется к цене товара

Условие, при котором сумма НДС определена дополнительно к цене, в договоре может быть сформулировано так:

«НДС сверху по ставке»,
«кроме того, НДС по ставке»,
«плюс НДС по ставке».

Если вы видите в документах такую формулировку, значит к цене товара прибавится налог. Чтобы узнать реальную цену к уплате, рассчитайте сумму с НДС по формуле: Стоимость товара без НДС × 120 / 100. Чтобы рассчитать сам НДС, используйте формулу: Стоимость товара без НДС × 20 / 100.

Пример. ООО «Гирлянда» оказывает услуги по праздничному оформлению фасадов зданий. В договоре на оказание услуги условие о цене и НДС сформулировано так: «Стоимость услуги — 150 000 (сто пятьдесят тысяч) рублей плюс НДС по ставке 20 %».

Покупателю придется заплатить 180 000 рублей (150 000 × 120/100).
Сумма НДС составит 30 000 рублей (150 000 × 20/100).

В расчетных документах и счетах-фактурах будет указана стоимость без НДС — 150 000 рублей, НДС 20 % — 30 000 рублей и итоговая сумма с НДС — 180 000 рублей.

Чтобы у сторон договора не было недопониманий, лучше формулировать условия так, чтобы были сразу понятны цена договора, ставка и сумма налога. Например, «Стоимость услуги — 150 000 (сто пятьдесят тысяч) рублей плюс НДС по ставке 20 % — 30 000 (тридцать тысяч) рублей».

«НДС в том числе» — налог входит в цену товара

Если НДС входит в цену товара, то в договоре условие прописывают в одной из формулировок:

«включая НДС по ставке»,
«в том числе НДС по ставке»,
«с учетом НДС по ставке»

Чтобы рассчитать сумму налога, который уже включен в цену, его нужно оттуда выделить. Для этого используйте формулу: Сумма с учетом НДС / 120 × 20. Саму цену товара без учета налога можно узнать, отняв налог от цены с НДС или сразу по формуле: Сумма с учетом НДС / (120 × 100).

Пример. ООО «Мандарин» оптом торгует мандаринами. Оно заключило договор поставки 1 тонны мандаринов. В договоре условие о цене и НДС сформулировано так: «Стоимость товара по договору поставки — 360 000 (триста шестьдесят тысяч) рублей, в том числе НДС по ставке 20%».

Сумма к уплате известна сразу, определим сумму НДС и стоимость мандаринов без учета налога.

Сумма НДС составит 60 000 рублей — 360 000 / 120 × 20.
Стоимость товара без НДС составит 300 000 рублей — 360 000 — 60 000 рублей или 360 000 / (120 × 100).

В расчетных документах и счетах-фактурах будет указана стоимость без НДС — 300 000 рублей, НДС 20 % — 60 000 рублей и итоговая сумма с НДС — 360 000 рублей.

Для избежания разногласий в договоре лучше сразу прописать все условия. Например, «Стоимость товара по договору поставки — 360 000 (триста шестьдесят тысяч) рублей, в том числе НДС по ставке 20 % — 60 000 (шестьдесят тысяч) рублей».

Воспользуйтесь бесплатным калькулятором НДС, чтобы выделить налог из цены товара или начислить его на неё. В калькуляторе доступен расчет по ставкам 10, 18 и 20 процентов.

«Без НДС» — если операция не облагается налогом

Такую формулировку можно использовать, только если операция по договору не облагается НДС. Это возможно, если:

продавец работает на специальном налоговом режиме;
операция не является объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ);
операция подпадает под льготы (ст. 149 НК РФ);
операция освобождена от НДС (ст. 145, 145.1 НК РФ).

В этих случаях НДС в цене договора выделять не нужно. Но чтобы не было проблем, следует указать причину, по которой налог не предъявлен покупателю. Например, так:

Для услуг по техосмотру от оператора: «Стоимость услуг — 1 500 000 (один миллион пятьсот тысяч) рублей без НДС. НДС не облагается на основании пп. 17.2 п. 2 ст. 149 НК РФ».
Для услуг от организации на УСН: «Стоимость услуги 88 000 (Восемьдесят восемь тысяч) рублей без НДС. Услуга не облагается налогом в связи с применением Исполнителем упрощенной системы налогообложения».

Что делать, если в договоре не выделен НДС

Когда поставщик не выделил в договоре НДС, следует считать, что налог входит в цену по умолчанию (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Налог рассчитывается по аналогии с оговоркой «НДС в том числе» по формуле: Цена товара в договоре × 20 / 120.

В таких случаях между покупателями и продавцами часто возникают споры. Если продавец хотел доначислить налог сверху, но не прописал это условие в договоре, то он потеряет деньги на таком расчете. Если же продавец попробует начислить НДС сверх цены, то покупатель может не согласиться, ведь ему придется платить больше, чем определено в договоре.

ВАС РФ в этом вопросе на стороне покупателей. Он разрешает начислить НДС сверху, только если:

обязанность об уплате НДС сверху следует из других условий договора;
до заключения договора стороны знали, что НДС будет начислен сверху и это подтверждается, например, деловой перепиской.

Внимательно изучайте договор до подписания. Это поможет избежать споров и судебных разбирательств.

«Клерк» Рубрика НДС

Елена Королева и Ольга Шишкина, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вправе ли организации, являющиеся сторонами договора оказания услуг, утвердить в качестве первичного бухгалтерского документа акт об оказании услуг, содержащий информацию об их стоимости без выделения НДС? Об этом, а также о возможных последствиях такого решения рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Шишкина и Елена Королева.

Является обязательным выделение НДС в акте оказанных услуг? Можно ли в акте оказанных услуг НДС не выделять, но выделить его в счете-фактуре?

Возмездное оказание услуг регулируется нормами главы 39 ГК РФ, которые, согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ, применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, кроме тех услуг, которые оказываются по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44-47, 49, 51, 53 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Нормы главы 39 ГК РФ не предусматривают обязательного требования о составлении сторонами этого договора акта об исполнении своих обязательств.

В то же время, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным п. 2 ст. 421 ГК РФ, стороны договора вправе закрепить непосредственно в договоре условие об обязательном составлении двустороннего акта или актов, оформляющих исполнение обязательств по данному договору, а также определить порядок действий по оформлению этого документа.

При составлении акта необходимо принимать во внимание требования законодательства о бухгалтерском учете к первичным учетным документам, которыми оформляются хозяйственные операции организаций.

С 1 января 2013 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) обязанность применять в учете унифицированные формы первичных документов отменена, за исключением форм документов, установленных уполномоченными органами в соответствии и на основании федеральных законов, в частности:

- кассовых и банковских документов, перечисленных в п. 2.1 Положения Банка России от 12.10.2011 N 373-П и п. 2.1, п. 2.4 Положения, утвержденного Банком России от 19.06.2012 N 383-П (смотрите информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012);

- транспортной накладной, обязательной к применению согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ, ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" и п. 6 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (наряду с коносаментом или иным документом на груз, предусмотренным соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В связи с этим с 1 января 2013 года каждая организация должна самостоятельно разработать и утвердить формы применяемых первичных учетных документов.

Напомним, что перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа приведен в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Такими реквизитами являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций" формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности должны быть утверждены в учетной политике.

Таким образом, при заключении договора организация, оказывающая услуги, может согласовать с организацией - потребителем услуг форму документа, подтверждающего факт оказания услуг.

В данном случае это будет акт об оказании услуг. Стороны договора могут согласовать, что в акте оказанных услуг достаточно общей стоимости без выделения суммы НДС.

Вычет по НДС

Дело в том, что в п. 4 ст. 168 НК РФ говорится о том, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

По мнению ФНС, выраженному в письме ФНС от 28.02.2013 N ЕД-19-3/26 "О налоге на добавленную стоимость", право на вычет может быть поставлено в зависимость от такого выделения.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Говоря о вычетах, есть смысл упомянуть мнение Конституционного Суда РФ, содержащееся в определении от 15.02.2005 N 93-О. Конституционный Суд РФ указал на то, что по смыслу ст. 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного НДС, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Буквальный смысл абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом обложения налогом на добавленную стоимость, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.

Указание в акте об оказании услуг стоимости услуги, включающей НДС, без выделения суммы налога может вызывать вопросы у проверяющих. Однако в ходе судебных разбирательств судьи не соглашаются с практикой налоговых органов по отказу в вычете по этим основаниям.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2009 N А05-9925/2007 утверждается, что положениями главы 21 НК РФ не установлены специальные требования к объему и видам первичных документов, подтверждающих факт приобретения товаров (работ, услуг) и их принятие к учету. Однако для получения права на вычет налога на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать факт приобретения товара и принятия его к учету первичными документами, составленными в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Аналогичная точка зрения выражена в постановлении ФАС Уральского округа от 09.08.2012 N Ф09-6167/12 по делу N А60-34756/2011.

Кроме этого, реальность проведения хозяйственной операции обществом подтверждается не только первичными документами, но и договором, фактом оплаты с учетом НДС в случае приобретения товаров документами, подтверждающими их транспортировку, реализацию.

Такой подход продемонстрирован в определении ВАС от 11.02.2010 N ВАС-989/10, постановлениях ФАС Уральского округа от 09.08.2012 N Ф09-6167/12 по делу N А60-34756/2011, ФАС Центрального округа от 22.09.2010 по делу N А36-2828/2009.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

В закупке могут принять участие организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы. Такие компании не платят НДС. Заказчик должен правильно прописать условия контракта, чтобы не нарушить права участников. Представьте, что победила компания на УСН. Как быть с НДС? Разберем на примерах судебной практики по 44-ФЗ

В Школе электронных торгов прошел вебинар «НДС в контракте и договоре в закупках по 44-ФЗ и 223-ФЗ». Эксперт Станислав Грузин, заместитель директора департамента обучения и правовой экспертизы OTC.RU, прокомментировал один из самых актуальных вопросов — учет НДС в стоимости контракта. Эксперт в том числе рассказал, какие ошибки допускают заказчики при учете НДС в проекте контракта и в документации о закупке. Подробности — в нашем материале.

НДС в контракте по 44-ФЗ: разбор ошибок

Закон 44-ФЗ предусматривает равные условия участия в закупках вне зависимости от организационно-правовой формы и системы налогообложения участников.

Участником государственных торгов может стать:

любое юридическое или физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ, Закон № 44-ФЗ);
любой участник, в том числе освобожденный от уплаты НДС и применяющий специальный налоговый режим (например, УСН, ЕНВД).

Спорные ситуации возникают из-за того, что заказчик стандартно подходит к разработке документации и проекта контракта, не учитывает вероятную возможность подачи заявки участником, который не является плательщиком НДС.

Разберем четыре типичные ошибки заказчика по применению НДС на этапе заключения и исполнения контракта с такими участниками.

Ошибка 1. Заказчик установил требование, что контракт независимо от того, кто станет победителем, будет заключаться по цене с НДС

Пример: решение УФАС по Омской области от 29.08.2016 № 03-10.1/220-2016.

Заказчик установил в контракте (раздел III. Информационная карта электронного аукциона, п. 14) требование:

«Участников, применяющих упрощенную систему налогообложения, просим учитывать следующее»:

Начальная (максимальная) цена контракта сформирована с учетом НДС.
В проекте контракта редакция раздела «Цена контракта» изменению не подлежит».

УФАС посчитала, что действия заказчика противоречат нормам ч. 2 ст. 34 и ч. 2 ст. 70 Закона № 44-ФЗ. Заказчику выдали предписание об исключении этого пункта из состава документации.

Эксперт Станислав Грузин комментирует приведенную выше типовую формулировку контракта:

«Если бы заказчик прямо не прописывал все эти особенности заключения контракта с участником, который применяет УСН, это могло бы снизить его риски. Но такая формулировка говорит о том, что независимо от того, какую систему налогообложения применяет поставщик, контракт будет заключен только на таких условиях. По такому подходу к составлению проекта контракта есть сложившаяся судебная практика: ФАС и суды считают его неверным».

Ошибка 2. Заказчик установил в документации о закупке требование снизить цену контракта, предложенную участником, на сумму НДС, если победитель не является плательщиком этого налога

Пример: решение Арбитражного суда Республики Северная Осетия — Алания от 18.11.2014 № А61-2186/14.

Суд отметил, что заказчик заключает и оплачивает контракт по цене, предложенной победителем, независимо от того, какую систему налогообложения применяет последний̆. В ходе исполнения контракта его цена может быть снижена по соглашению сторон без изменения количества товаров, объема работ, услуг и иных условий. Действия заказчика по снижению цены контракта на сумму НДС до заключения самого контракта являются нарушением Закона № 44-ФЗ.

Антимонопольный̆ орган признал действия заказчика нарушающими ч. 10 ст. 70 Закона № 44-ФЗ.

Комментирует Станислав Грузин:

«Теоретически снизить цену контракта на сумму НДС до заключения самого контракта можно, если заказчик и поставщик договорятся и подпишут допсоглашение. Но при заключении контракта снижать его цену на размер НДС неправильно. Такие действия — прямое нарушение законодательства о закупках. Если по соглашению сторон поставщик не согласится на снижение цены, контракт заключается без изменений».

Ошибка 3. Заказчик удержал денежные средства в размере НДС при уплате цены контракта «упрощенцу»

Пример: Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 № 07АП-1505/2016 по делу № А67-7718/2015 и Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 24.04.2015 по делу № А58-182/2015.

Исполнитель контракта, применяющий УСН, предоставил заказчику счета на оплату оказанных услуг на сумму, равную цене контракта без выделения НДС. Заказчик оплатил контракт без учета НДС, ссылаясь на то, что исполнитель не является плательщиком такого налога.

Как указали суды, заказчик должен оплатить работы по цене, установленной контрактом, согласно аукционной документации, независимо от того, является поставщик плательщиком НДС или нет.

Лицо, не признаваемое плательщиком НДС, обязано самостоятельно перечислить в бюджет сумму налога, уплаченную в составе цены товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 173 НК РФ). Перечислить НДС в бюджет — задача поставщика. Если он это не сделает, ему грозят претензии налоговых органов. А вот к заказчику их не будет.

Ошибка 4. Заказчик полностью уплатил «упрощенцу» цену контракта, в которой НДС не выделен. А потом взыскал НДС (часть суммы)

Пример: Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2015 № 15АП-12729/2015 по делу № А53-10584/2015

Заказчик и подрядчик на УСН заключили контракт, в цене которого НДС не выделен. Выполненные работы оплачены в полном объеме. На основании решения органа финансового контроля о том, что стоимость работ завышена, заказчик потребовал взыскать неосновательное обогащение. Заказчику было отказано в удовлетворении требования. Дело в том, что цена контракта является твердой, определяется на весь срок его исполнения. Изменять цену разрешено только в случаях, предусмотренных ст. 34 и 95 Закона № 44-ФЗ.

Если условия контракта исполнены надлежащим образом, заказчик обязан оплатить стоимость работ в размере, который̆ установлен победителем, независимо от применяемой̆ последним системы налогообложения. Сумма НДС признается прибылью победителя, не являющегося плательщиком такого налога. Соглашение об изменении цены спорного контракта сторонами не заключалось. Заказчик должен оплатить работы в размере, который был предусмотрен сметой.

Выводы и рекомендации

Как заказчику правильно предусмотреть участие в закупке участников на УСН?

Заказчики должны учитывать, что в закупке могут принять участие организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы.

Заказчику следует включить в проект контракта условие о том, что НДС учитывается, только если подрядчик является его плательщиком. При таком условии победитель получает возможность заключить контракт без НДС.

Пример из проекта контракта одного из дисциплинированного заказчика по 44-ФЗ:

В пункте 2.1 Проекта контракта документации об аукционе Заказчиком указано:
Цена настоящего государственного контракта составляет ____ (_____________) рублей, в том числе НДС (если Подрядчик облагается НДС).
Пунктом 2.2 Проекта контракта документации об аукционе установлено, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта. Цена включает в себя стоимость всех расходов Подрядчика, стоимость всех работ, материалов, оборудования, затраты связанные с оформлением работ, заработную плату, транспортные и командировочные расходы, питание, проживание страхование, таможенное оформление, в том числе и уплата таможенных платежей, налогов и сборов на ввоз на территорию РФ в соответствии с существующими расценками на момент совершения таможенного оформления, транспортные расходы и получение разрешений на транспортировку грузов, доставляемых Подрядчиком, вывоз мусора, накладные расходы, лимитированные затраты, а также все налоги (в том числе и НДС, если Подрядчик облагается НДС), действующие на момент заключения Контракта, иные расходы, связанные с выполнением работ по Контракту.

Эти фразы исключают споры и возможные претензии со стороны поставщиков.

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

Консультация предоставлена 12.10.2016 года

Предприятие не приняло работы, выполненные по договору подряда в 2015 году. Данные работы не были связаны с созданием объекта основных средств. Подрядчик подал иск в суд. Решение было принято в феврале 2016 года, в нем предприятие признано должником в части предъявляемого долга. В определении суда сумма долга указана с НДС.

Как отразить сумму НДС по данному судебному решению?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сумма НДС, указанная в определении суда, принимается заказчиком к вычету на дату вступления в силу решения суда на основании счёта-фактуры подрядчика. Данный счет-фактуру организация-подрядчик (если она ранее не выставляла счет-фактуру к акту, подписанному в одностороннем порядке) обязана выставить на выполненный объем работ не позднее пяти календарных дней, считая со дня вступления в законную силу решения суда.

В случае если заказчик, являющийся плательщиком НДС, ранее получил от подрядчика (генерального подрядчика) односторонний акт и счет-фактуру, которые являются основанием для применения вычета при условии, что работы приняты к бухгалтерскому учету (независимо от того, оплачены они подрядчику или нет), то вычет НДС возможен по факту получения указанных документов. То есть отсутствие на акте приема-сдачи подписи заказчика не имеет значения в целях использования права на вычет.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, акт подписывается другой стороной. При этом односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Оформленный в одностороннем порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору, и при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51).

Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность использования объекта для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком (п. 6 ст. 753 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу.

Согласно п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, принять выполненную работу (ее результат). Таким образом, передача результатов выполненных работ происходит в момент приемки заказчиком работ.

Реализация работ на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При реализации налогоплательщиком результатов работ налоговая база определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика). Это также подтверждают разъяснения Минфина России (смотрите письма Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-15/57115, от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 13.01.2012 N 03-07-11/08, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126829).

Первичным документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ (письма Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/70541, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990, от 15.07.2013 N 03-07-08/27466, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 11.03.2005 N 03-04-05/02).

Таким образом, в том случае, когда предварительных расчетов по сделке не производилось, по общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС является дата первичного документа, на основании которого подтверждается сдача результатов работ.

В указанных выше письмах Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/70541, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990 конкретизируется, что датой выполнения работ в целях установления момента определения налоговой базы следует понимать день подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ, свидетельствующего о факте передачи результатов работ от исполнителя заказчику. В них Минфин России также указывает, что, если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость следует считать дату вступления в законную силу решения суда.

В письме ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8626@ (http://www.anews.com/ru/post/27365077/) говорится, что в случае, если между сторонами не будет достигнуто соглашение, подрядчику необходимо обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд с приложением доказательств, подтверждающих объем и стоимость выполненных подрядных работ. Заметим, что, если отказ заказчика от подписания акта не аргументирован, подрядчик подписывает акт в одностороннем порядке, начисляет НДС, выставляет счет-фактуру и направляет документы заказчику (как в общеустановленном порядке).

Таким образом, принимая во внимание разъяснения Минфина России, следует сделать вывод об обязанности подрядчика определить налоговую базу по НДС на дату вступления в законную силу решения суда (если ранее он не выставлял счет-фактуру к акту, подписанному в одностороннем порядке).

С учётом п. 3 ст. 168, п. 1, п. 3 ст. 169 НК РФ организация-подрядчик в этом случае обязана выставить счет-фактуру на выполнение работ не позднее пяти календарных дней, считая со дня вступления в законную силу решения суда.

Как указал Минфин России в письме от 29.11.2012 N 03-07-11/518, особый порядок применения налоговых вычетов в случаях, когда между заказчиком и исполнителем существуют неурегулированные разногласия по объему и стоимости выполненных работ (оказанных услуг), НК РФ не установлен.

Неподписание акта заказчиком не лишает его права на вычет начисленного подрядчиком НДС по выставленному им счету-фактуре.

Так, по общему правилу налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Это означает, что если генеральный подрядчик (подрядчик) и заказчик работ являются плательщиками НДС, то полученные от подрядчика (субподрядчика) акт (в том числе односторонний) и счет-фактура являются основанием для применения вычета при условии, что работы приняты к бухгалтерскому учету (причём независимо от того, оплачены они подрядчику или нет). То есть в указанной ситуации НДС подлежит принятию к вычету с момента получения счёта-фактуры от организации-подрядчика. С данным выводом согласны не только арбитры (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2011 по делу N А42-2618/2010), но и специалисты Минфина (письмо Минфина России от 29.11.2012 N 03-07-11/518).

Согласно ст. 5, п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются факты хозяйственной жизни, а также расходы организации.

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, в том числе расходов, должны быть установлены федеральными стандартами, которые до настоящего времени не приняты (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). До их утверждения применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, принятые до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на (п. 4 ПБУ 10/99):

- расходы по обычным видам деятельности;

Затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (п.п. 5, 16 ПБУ 10/99). Такие затраты принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99). В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 на базе расходов по обычным видам деятельности для целей формирования организацией финансового результата определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Расходы признаются в бухгалтерском учете только при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Каждый факт хозяйственной жизни, в том числе осуществление расходов организацией, подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

До вынесения решения суда в ситуации, когда отказ заказчика от подписания акта являлся мотивированным (при наличии существенных и неустранимых недостатков результата работ, которые исключают возможность его использования по целевому назначению, заказчик имеет право отказаться от приемки результата работ и исполнения договора, что подтвердили арбитры в постановлении ФАС Уральского округа от 19.05.2014 N Ф09-1907/14 по делу N А76-15457/201), оснований для отражения расходов по договору подряда у заказчика не было. Если отказ заказчика от подписания акта обоснован, подрядчик не вправе ссылаться на п. 4 ст. 753 ГК РФ и оформлять односторонний акт приема-сдачи результатов работ. Следовательно, стоимость выполненных работ не включается в базу по НДС, и счет-фактура в таком случае не составляется.

Полагаем, что решение суда, вступившее в силу, можно рассматривать как первичный документ, подтверждающий обязанность заказчика оплатить выполненные работы.

Поскольку возможность отражения расходов на оплату работ, выполненных подрядчиком, появилась в периоде, следующем за периодом, в котором такие работы фактически производились и были завершены, отражаемые в текущем периоде такие расходы не будет классифицироваться в качестве расходов по обычным видам деятельности текущего периода и формировать себестоимость в 2016 году. Расходы, связанные с оплатой работ в текущем периоде, выполненных подрядной организацией, но не принятых заказчиком в 2015 году, относятся к прочим расходам и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (п. 12, 15 ПБУ 10/99).

На дату вступления в силу решения суда, которым признано выполнение условий договора в полном объеме, у заказчика возникают основания для включения в состав расходов затрат, связанных с оплатой работ, выполненных подрядчиком.

При этом в бухгалтерском учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на договорную стоимость выполненных работ (оказанных услуг) (без учета НДС) (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)). В свою очередь, в соответствии с Инструкцией для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" расчетов (смотрите письмо Минфина России от 12.04.2013 N 07-01-06/12203).

В этом случае в бухгалтерском учёте заказчика будут произведены следующие записи:

Дебет 91 (84)*(1) Кредит 60

- отражены расходы по оплате подрядчику выполненных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости работ.

После выставления счёта-фактуры подрядчиком на сумму НДС у организации-заказчика, если результат работ будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, возникает право принять сумму НДС к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

- сумма НДС, относящаяся к стоимости работ, принята к вычету.

В то же время заметим, что факт наличия отдельных недостатков в выполненных работах не может являться безусловным основанием для отказа от подписания актов и оплаты работ. Оплата стоимости работ не препятствует предъявлению заказчиком самостоятельного требования к подрядчику об устранении недостатков работ (постановление ВАС РФ от 27.03.2012 N 12888/11 по делу N А56-30275/2010).

В этом случае заказчик вправе по своему выбору требовать от подрядчика совершения определенных действий, предусмотренных ст. 723 ГК РФ, а именно:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

*(1) Использование счета 91 или 84 - в зависимости от существенности для организации-заказчика суммы расходов на выполненные работы, предъявленные подрядчиком. Существенность расходов должна устанавливаться учетной политикой в целях бухгалтерского учета.

Читайте также: