Услуги таможенного брокера ндс

Опубликовано: 05.05.2024

Особенности учета импортных операций

Ведите учет экспорта и импорта на УСН в веб-сервисе Контур.Бухгалтерия. Валютный учет и инструкции по работе, налоги, авторасчет зарплаты и отправка отчетности в одном сервисе

Во-первых, импортные операции совершаются в иностранной валюте. Для бухучета важно правильно конвертировать ее в рубли. Конвертация происходит по курсу ЦБ РФ, который ежедневно меняется, поэтому возникают курсовые разницы.

Разница может быть положительная или отрицательная. Положительная формируется, если от изменения курса вы получили доход, отрицательная — наоборот.

Во-вторых, налогообложение и таможенные пошлины. Помимо налогов в бухучете проводите операции по оплате таможенных пошлин и сборов, которые включайте в стоимость приобретаемого товара (п.6 ПБУ 5/01).

В-третьих, формирование стоимости товара. В соответствии с п.6 ПБУ 5/01, помимо таможенных пошлин, сборов и налогов в стоимость импортного товара включайте:

непосредственно сумму по контракту;
суммы сторонним организациям за консультации и услуги (например, услуги таможенного брокера);
затраты на доставку;
вознаграждение посредникам;
и иные затраты.

С остальными операциями вы сталкиваетесь и на внутреннем рынке — провести расчет с контрагентом, уплатить налог на добавленную стоимость, оприходовать товар, возместить НДС.

Бухгалтерские проводки по импортным операциям

Рассмотрим основные бухгалтерские проводки, сопровождающие импорт товара на примере. ООО «Мистер» 22 февраля 2019 года закупило 10 холодильников-морозильников емкостью по 350 л. у иностранного партнера по цене 5 000 долл. Одновременно с покупкой ООО «Мистер» получил право собственности на товар. Курс ЦБ РФ на 22.02.2019 — 65,54 руб. Оплатили товар 07.03.2019 года по курсу 64,50 руб. Таможенный сбор 10 000 рублей.

Встает вопрос — как узнать ставку таможенной пошлины? Для этого находим код товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (код ТН ВЭД), который подходит под наш груз. Это код — 8418102001. Для товаров, подпадающих под эту кодировку, импортная пошлина равна 12%. Про то, как определить код ТН ВЭД читайте в статьях «Справочник ТН ВЭД» и «Код ТН ВЭД».

Для усложнения добавим, что таможенным оформлением занимался таможенный брокер. Его услуги стоили 35 000 рублей.

В результате формируем следующие проводки. Все операции подтверждайте документально.

Дт	Кт	Сумма	Описание
08	60	5000*65,54 = 327 700 руб.	Оприходованы импортные холодильники
19	68	500065,541,12*0,20 = 73 404,8 руб. (таможенная пошлина включается в стоимость при расчете НДС!)	Начислен импортный НДС по ставке 20%
08	76	327 700*0,12 = 39 324 руб.	Начислена таможенная пошлина
08	76	10 000 руб.	Начислен таможенный сбор
08	60	35 000 руб.	Начислены затраты на оплату услуг таможенного брокера
60	52	5 000*64,50 = 322 500 руб.	Перечислена оплата иностранному контрагенту за холодильники 07.03.2019 г.
60	91	5 000*(65,54-64,50) = 5 200 руб.	Отражена положительная курсовая разница, т.к. в рублях оплатили сумму меньше, чем она была на момент заключения контракта
76	51	10 000+39 324 = 49 324 руб.	Произведена оплата таможенной пошлины и сбора
60	51	35 000 руб.	Оплачены услуги брокера
68	51	73 404,8 руб.	Оплачен импортный НДС
01	08	327 700+10 000 + 39 324 + 35 000 = 412 024 руб.	Холодильники приняты к учету в качестве основных средств
68	19	73 404,8 руб.	Принят к вычету импортный НДС

Подробно про возмещение НДС по импортным операциям читайте в нашей статье.

Распространенные ошибки

Контроль за ВЭД со стороны государства сильнее, чем за внутренней деятельностью. Поэтому избегайте ошибок при ведении бухгалтерского учета импортных операций. Проконтролируйте следующие моменты:

конвертация валюты — часто бухгалтеры используют курс валюты на некорректную дату;
переводы документов — документы по импорту должны быть на двух языках: русском и языке партнера, иногда партнер присылает документы только на своем языке, тогда нужно подготовить перевод;
корреспонденция счетов — ошибка типична для внутренней и внешней деятельности, искореняется с ростом опыта у бухгалтера.

Документальное оформление импорта

Для формирования бухгалтерских проводок, успешного прохождения таможенных органов и получения возврата НДС подготовьте следующие документы:

внешнеторговый контракт с иностранным контрагентом;
счет от продавца — счет-фактура или инвойс;
транспортные документы;
документы, подтверждающие страхование груза;
таможенную декларацию на товары — после прохождения таможни вам выдадут ее уже с печатью органа;
квитанции и платежные поручения, подтверждающие факт оплаты пошлин, сборов и налогов;
техническую документацию;
акты приема-передачи;
лицензии и сертификаты по необходимости.

С документами по внешнеэкономической деятельности можете ознакомиться в статье «Документы для ВЭД».

Налоговый учет

Затраты на оплату таможенных пошлин, сборов и услуг представителей можно включать в себестоимость импортируемых товаров или в состав прочих расходов. Упрощенцы включают расходы в себестоимость. Затраты на покупку товаров, их хранение, обслуживание и транспортировку учитывайте для снижения налогооблагаемой базы. Укажите их в составе прочих расходов при подаче декларации на товары.

При покупке импортного оборудования, основных средств или сырья сумма затрат всегда будет включаться в их себестоимость.

Подробно ознакомиться с бухгалтерским и налоговым учетом вы можете в статье «Бухгалтерский и налоговый учет ВЭД».

Автор статьи: Михаил Кобрин

В комментируемом Письме специалисты налоговой службы рассмотрели вопрос, касающийся налогообложения налогом на добавленную стоимость таможенных операций по реализации услуг, оказанных таможенным брокером. В первую очередь внимание обращено на статус таможенного брокера и характер его работ как посреднической деятельности. Отсутствие таможенных услуг в перечне работ (услуг), указанных в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и рассматривается налоговиками как основание для невозможности применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость.

В комментируемом Письме специалисты налоговой службы рассмотрели вопрос, касающийся налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг, оказанных таможенным брокером. В первую очередь внимание обращено на статус таможенного брокера. В соответствии с Таможенным кодексом РФ таможенный брокер или представитель - это посредник между декларантом (иным лицом), чьи товары перемещаются через таможню, и таможенным органом. Такой посредник осуществляет свою деятельность от имени и по поручению декларанта на договорной основе. На практике подобная договорная основа между сторонами сделки, как отметили специалисты ФНС России, строится на заключении договора поручения или агентского договора. Именно по таким договорам посредник совершает действия от имени и по поручению другого лица. Таким образом, специалисты налоговой службы резюмировали, что деятельность таможенного брокера по совершению таможенных операций, согласно нормам таможенного и гражданского законодательства, носит характер посреднической деятельности.

В рассматриваемой ситуации таможенный брокер осуществляет работы по таможенному оформлению вывоза товаров. Для решения вопроса, входит ли услуга по таможенному оформлению в работы и таможенные услуги, дающие право на применение 0 процентов ставки, специалисты налогового ведомства рассмотрели пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Применение нулевой ставки по НДС

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта или помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Под такими работами, в частности, понимаются и иные аналогичные работы (услуги), которые выполнены (оказаны) непосредственно в отношении указанных товаров.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, но только помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Исходя из вывода налоговиков, который содержит категорический отказ в возможности применения таможенным брокером при реализации услуг по таможенному оформлению нулевой ставки по НДС, такие услуги не относятся к работам (услугам), аналогичным перечисленным в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Вероятно, такой вывод сделан из-за отсутствия посреднических услуг в перечисленном списке работ. Налоговики так и указывают в комментируемом Письме: реализация посреднических услуг подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Споры решаются в суде

Как мы выяснили, специалисты налогового ведомства причисляют услуги таможенных брокеров по таможенному оформлению к посредническим услугам и не относят их к комплексу услуг по организации перевозок грузов. Такой позиции специалисты придерживаются давно (Письмо ФНС России от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@). Указывалось, что услуги таможенного брокера не относятся к комплексу услуг, оказанных в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации и облагаемых по нулевой ставке. Причем такая позиция является согласованной с Минфином России (Письмо Министерства финансов РФ от 22.05.2007 N 03-07-15/75).

Однако согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ перечень услуг по организации, сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке экспортируемых грузов является открытым. Имеются примеры судебных решений, которые признают правомерность применения нулевой ставки по услугам, не перечисленным напрямую в данной норме. Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 13.05.2008 N Ф03-А51/08-2/942 сделал вывод, что при оказании услуг по оформлению перевозочных документов на экспортируемые грузы налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при представлении в налоговый орган полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Но есть и противоположные решения арбитров. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.05.2007 N КА-А40/3073-07 говорится, что действия таможенных брокеров не подпадают под перечень услуг, установленных пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, предусматривающих налогообложение по налоговой ставке 0 процентов. Далее говорится, что состав услуг, оказываемых таможенными брокерами, ограничивается декларированием товара, представлением таможенному органу документов и иных дополнительных сведений и не связан с оказанием услуг в области сопровождения, транспортировки, погрузки или подобных работ (услуг).

Вопрос остается открытым

Из всего изложенного вытекает, что при оказании услуг, прямо не поименованных в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, у налогоплательщиков возникают разногласия с налоговыми органами. Решение вопроса, в некотором роде, зависит от квалификации работ (услуг). Финансисты, мотивируя свой отказ в применении нулевой ставки, подчеркивают, что услуги таможенного брокера являются посредническими. В опубликованном Письме говорится, что положениями пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по реализации посреднических услуг.

Некоторые арбитры, поддерживая позицию налогоплательщика, квалифицируют услуги таможенных брокеров по таможенному оформлению в качестве транспортно-экспедиторских услуг, непосредственно связанных с перевозкой экспортных грузов, выручка от которых облагается по налоговой ставке 0 процентов. С этой позиции реализация услуг таможенного брокера облагается по ставке 0 процентов.

В опубликованном Письме позиция налогового ведомства осталась прежней. Налоговики в прошлом году обращались за разъяснениями в Минтранс России по поводу отнесения (неотнесения) отдельных работ (услуг) к работам (услугам) по транспортировке, организации, сопровождению перевозок, работам (услугам), связанным с перевозкой или транспортировкой (Письмо ФНС России от 04.06.2008 N ШС-6-3/407@). Работники транспортного министерства перечислили в п. 4.2 своего ответа услуги по таможенному оформлению документов или грузов в составе услуг, предоставляемых экспедиторами в рамках договоров транспортной экспедиции. Услуги таможенных брокеров в упомянутом разъяснении Минтранса России не упомянуты.

В заключение напомним, что таможенное оформление производится в соответствии со ст. 59 Таможенного кодекса РФ и зависит от видов товаров, перемещаемых через границу, вида транспорта, используемого для такого перемещения (воздушный, морской или речной, железнодорожный и др.), категорий лиц, перемещающих товары.

Организация-экспедитор при оказании услуг в рамках международной перевозки, заключает договор с таможенным брокером на таможенное оформление грузов клиентов. Правомерно ли облагать услуги по организации таможенного оформления грузов клиента в рамках международной перевозки по ставке НДС 0% в случае, если соответствующее условие прописано в договоре транспортной экспедиции (ТЭУ) и принимать к вычету входящий НДС по ставке 20% от контрагента-таможенного представителя?

По нашему мнению, таможенный брокер, с которым заключен договор на оказание услуг таможенного представителя, должен предъявить клиенту (в данном случае экспедитору) НДС по ставке 20%.

При этом, если доходом экспедитора является только сумма его вознаграждения, а расходы «перевыставляются» заказчику, то экспедитор не вправе принять к вычету НДС, предъявленный брокером. На основании счета-фактуры, «перевыставленного» экспедитором заказчику, право на вычет НДС возникает у заказчика транспортно-экспедиционных услуг (конечно, если заказчик является плательщиком НДС и услуги ТЭУ приобретены для облагаемых операций).

Если заказчик не компенсирует расходы экспедитора (вознаграждение экспедитора включает все расходы), то НДС, предъявленный таможенным брокером вправе принять к вычету экспедитор.

Но в любом случае, услуги экспедитора в рамках международной перевозки груза, в т.ч. включающие услуги по таможенному оформлению товаров, облагаются НДС по ставке 0%. Поясним.

Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг, осуществляемых в рамках международной перевозки. Перечень транспортно-экспедиционных услуг, облагаемых НДС по ставке 0%, приведен в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. В этот перечень включены в том числе и услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств.

Поэтому экспедитор, оказывающий услуги при международной перевозке товаров по договору транспортной экспедиции, включающему услуги по таможенному оформлению товаров вправе применять по своим услугам ставку НДС 0%.

Но, таможенный представитель (он не экспедитор) должен предъявить экспедитору НДС по ставке 20%.

Так, по мнению Минфина РФ и ФНС (см., например, письма ФНС от 19.07.2017 N СД-4-3/14105@, Минфина России от 17.03.2017 N 03-07-08/15345) услуги транспортной экспедиции (в т.ч. по таможенному оформлению товаров) облагаются НДС по ставке 0% при одновременном выполнении следующих условий:

договор должен соответствовать требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» к договору транспортной экспедиции;

услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки.

Если услуги, предусмотренные абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываются НЕ в рамках договора транспортной экспедиции, то операции по реализации таких услуг подлежат налогообложению по ставке 18% (с 01.01.2019 г. — 20%).

В письме от 17.03.2017 N 03-07-08/15345 Минфин России пояснил, что при оказании услуг по таможенному оформлению товаров и транспортных средств, оказываемых в рамках договора, не являющегося договором транспортной экспедиции, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18% (с 01.01.2019 г. — 20%).

Пленум ВАС РФ в постановлении N 33 указал, что в соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налоговая ставка 0% применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанной нормы судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1, 2 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

По смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Но, по нашему мнению, из вышеизложенного можно сделать вывод: даже если договор на оказание услуг таможенного представителя заключается при исполнении экспедитором договора в рамках международной перевозки, договор с таможенным представителем, не названный договором транспортной экспедиции, не является договором транспортной экспедиции. Поэтому применение НДС по ставке 0% к услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, а не в рамках договора транспортной экспедиции нормами НК РФ не предусмотрено. Соответственно таможенный представитель (он не экспедитор) должен предъявить экспедитору НДС по ставке 20%.

А вопрос налоговых вычетов, как уже говорилось, зависит от условий договора транспортной экспедиции. Если доходом экспедитора является только сумма его вознаграждения, а расходы, произведенные в рамках договора ТЭУ, в т.ч. расходы по таможенному оформлению груза, компенсируются клиентом, то НДС, предъявленный по таким расходам экспедитор к вычету принять не может. Он должен «перевыставить» полученные счета-фактуры клиентам (п.3.1. ст.169 НК РФ). И если они являются плательщиками НДС, то при соблюдении условий, установленных ст.171 и 172 НК РФ «перевыставленный» НДС они смогут принять к вычету.

«Клерк» Рубрика НДС

Вопрос:
Просим разъяснить порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг, оказанных таможенным брокером.Ответ:
В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - Таможенный кодекс) таможенный брокер (представитель) – посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с Таможенным кодексом.

Согласно положениям статьи 139 Таможенного кодекса таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей).

Отношения таможенного брокера (представителя) с декларантами и другими заинтересованными лицами строятся на договорной основе.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 143 Таможенного кодекса при совершении таможенных операций таможенный брокер (представитель) обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает таможенного брокера (представителя) представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами.

Гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрены ряд форм договорных отношений, когда одна сторона обязуется совершить от имени и за счет другой стороны определенные юридические действия - это договор поручения и агентский договор.

Так, в частности, согласно положениям пункта 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) в рамках договора поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, деятельность таможенного брокера по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с Таможенным кодексом) согласно нормам таможенного и гражданского законодательства носит характер посреднической деятельности.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогообложение по налоговой ставке

0 процентов производится, в частности, при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

При этом к иным работам (услугам), при реализации которых применяется налоговая ставка 0 процентов, относятся работы (услуги), подобные организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и которые выполнены (оказаны) непосредственно в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
Таким образом, положениями подпунктов 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса не предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по реализации посреднических услуг, в связи с чем на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса реализация таких услуг, в частности, услуг по таможенному оформлению, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Отдел налогообложения юридических лиц Управления ФНС России по Удмуртской Республике

Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт RosCo - Consulting & audit

Налогообложение услуг по международной перевозке товаров

Применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по международной перевозке товаров, как правило, является предметом пристального внимания налоговых органов, а в том случае если эти услуги оказывает таможенный брокер в рамках посреднического договора, то, по мнению Минфина России, использовать указанную ставку НДС, предусмотренную п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не представляется возможным (письмо от 14.08.15 г. № 03-07-08/46977). Проанализируем правомерность подобного запрета.

Понятие таможенного брокера

Таможенный брокер (представитель) – это посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с п.п. 17 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ). Таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (ст. 139 ТК РФ). Все отношения таможенного брокера (представителя) с декларантами и другими заинтересованными лицами осуществляются на договорной основе. Как правило, заключается договор поручения или агентский договор.

Напомним, что в рамках договора поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

При совершении таможенных операций таможенный брокер (представитель) обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает таможенного брокера (представителя) представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами (пп. 1 и 2 ст. 143 ТК РФ).

Иными словами, деятельности таможенного брокера по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (либо иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции) присущ характер посреднической деятельности. Понимание данной нормы важно для анализа порядка обложения НДС международных транспортно-экспедиционных услуг.

Проблемы налогообложения

Напомним, что международными считаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река – море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ (п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом услуги по международной перевозке товаров облагаются по налоговой ставке 0% в случае реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции. Согласно п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ к таким услугам относятся:

- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов;

- прием и выдача, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;

- услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг;

- услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств;

- разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;

- розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;

- обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров;

- хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Пункты отправления и пункты назначения товаров должны определяться исходя из достижения цели перевозки (в том числе перевозки в непрямом международном сообщении), а не того, на каком промежутке перевозки товара оказываются услуги (решение арбитражного суда Краснодарского края от 11.09.14 г. № А32-18258/2014).

Изложенное согласуется с положениями п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которыми местом реализации работ ( услуг ) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Согласно ст. 1 Федерального закона от 30.06.03 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» условия договора транспортной экспедиции определяются сторонами этого договора (экспедитором и клиентом).

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ). В этом договоре могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В договоре транспортной экспедиции можно оговорить осуществление дополнительных, но таких необходимых для доставки груза действий, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг. Следовательно, договор транспортной экспедиции может предусматривать оказание экспедитором как фактических, так и юридически значимых услуг.

Фактическими услугами могут быть, например, проверка количества и состояния груза, его подготовка к перевозке, упаковка, пакетирование, нанесение транспортной маркировки на груз, погрузка и выгрузка, организация доставки груза на станцию или в порт либо со станции получателю. В качестве юридических действий можно назвать согласование с перевозчиком условий перевозки, заключение договоров перевозки от своего имени или от имени клиента, организация перевалки груза на другие виды транспорта, оформление документов на отправление и прием груза от перевозчика, прохождение таможенных процедур, участие в составлении коммерческих актов и др.

Однако во всех подобных ситуациях договоры, заключаемые между экспедиторскими организациями и клиентами, признаются договорами транспортной экспедиции, регулирующими порядок оказания клиенту со стороны экспедитора услуг, связанных с перевозкой груза. Тем самым на них распространяются нормы главы 41 ГК РФ о транспортной экспедиции, а не общие положения о договорах возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ).

Тем не менее для случаев, когда сторонами заключается договор поручения либо агентский договор, налоговые органы считают, что деятельность таможенного брокера имеет посреднический характер, и применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по таможенному оформлению товаров, которые оказываются в рамках договора, не являющегося договором транспортной экспедиции, нормами п.п. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 14.08.15 г. № 03-07-08/46977). Поэтому, по мнению финансового ведомства, указанные услуги подлежат обложению НДС по ставке в размере 18%.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.05.14 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» (далее – Постановление № 33) указал, что в соответствии п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налоговая ставка 0% применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0% используют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы 1, 2 п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац 5 п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом по смыслу положений указанного п.п. 2.1 его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, которые являются предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо. На практике с такими лицами заключается посреднический договор, а не договор транспортной экспедиции.

Отметим, что Минфин России в письме от 17.10.14 г. № 03-07-08/52436 указал на то, что в случае применения положений п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в п. 18 Постановления № 33, а в письме от 15.07.15 г. № 03-07-08/40497 министерство еще раз напомнило об этом.

Арбитражная практика

Существующая арбитражная практика не отличается единообразием решений и подходов.

В постановлении ФАС Московского округа от 19.05.13 г. № А40-70557/12-99-406 судьи отметили, что посреднический характер деятельности таможенного брокера не является основанием для неприменения ставки 0%, однако предметом спора была действовавшая до 2011 г. редакция ст. 164 НК РФ.

Напомним, что с 1 января 2011 г. п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ утратил силу на основании Федерального закона от 27.11.10 г. № 309-ФЗ. В данном пункте речь шла о работах (услугах), которые непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

В решении арбитражного суда г. Москвы от 31.08.15 г. № А40-104334/2014 сделан вывод о том, что положениями п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (до 1.01.11 г.) и п.п. 2.1 и 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ (с 1.01.11 г.) применение нулевой ставки НДС в отношении посреднических услуг, оказываемых по агентским договорам, не предусмотрено. В связи с этим обложение НДС указанных услуг в отношении экспортируемых за пределы РФ товаров производится в общеустановленном порядке по ставке в размере 18% согласно п. 3 ст. 164 НК РФ.

В постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.08.15 г. № А15-604/2014 указано, что факт привлечения экспедитором третьих лиц для выполнения работ или оказания услуг, а также преобладание в обязательствах экспедитора посреднических или подрядных функций не влияют на применение налоговой ставки 0%.

Таким образом, применение нулевой ставки НДС зависит от выполнения следующих условий:

- оказание услуг в рамках договора транспортной экспедиции;

- включение услуг в перечень, приведенный в п. 1 ст. 164 НК РФ;

- оказание услуг при организации международной перевозки (абзац 5 п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НКРФ).

Резюмируя изложенное, отметим, что применение таможенным брокером нулевой ставки НДС в отношении услуг по таможенному оформлению товаров в рамках посреднического договора (а не договора транспортной экспедиции) приведет к налоговым спорам, исход которых спрогнозировать сложно.

Читайте также: