Услуги по предоставлению персонала иностранной организацией ндс

Опубликовано: 24.04.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Российская организация на территории РФ оказывает консультационные услуги в области внешнеэкономической деятельности непосредственно иностранной организации (Турция), не зарегистрированной и не осуществляющей деятельности на территории РФ. Будут ли данные услуги облагаться НДС? Если да, то в случае, если российская организация, в свою очередь, будет приобретать указанные консультационные услуги у другой иностранной организации, НДС будет начисляться со всей их стоимости или только с суммы вознаграждения? Какие виды услуг, фактически оказанных российской организацией на территории РФ для иностранных организаций, не облагаются НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При оказании в данном случае консультационных услуг иностранной организации у российской организации не возникает объекта налогообложения НДС и обязанности по его начислению и уплате. В качестве примеров видов услуг, фактически оказанных российской организацией на территории РФ для иностранных организаций, которые не облагаются НДС, можно привести иные услуги, поименованные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, а также подпадающие под действие норм ст. 149 НК РФ.

Обоснование вывода:
Операции по оказанию услуг признаются объектом налогообложения НДС в случае, если местом их реализации признается территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Место реализации услуг для целей исчисления НДС определяется в соответствии с правилами, установленными ст. 148 НК РФ.
Так, на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом реализации консультационных услуг признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. В противном случае местом реализации консультационных услуг территория РФ не признается (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Фактическое место оказания консультационных услуг при этом значения не имеет. Наряду с этим пп. 4 п. 1 ст. 148 установлено, что местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае его фактического присутствия на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица (за исключениями, не актуальными в анализируемой ситуации).
Таким образом, учитывая, что в данном случае консультационные услуги оказываются непосредственно иностранной организации, не зарегистрированной и не осуществляющей деятельности на территории РФ, местом их реализации для целей главы 21 НК РФ территория РФ не признается (смотрите также письма Минфина России от 17.03.2020 N 03-07-08/20120, от 17.05.2019 N 03-07-08/35644, от 08.11.2017 N 03-07-14/73525, от 09.09.2016 N 03-07-08/52800). Соответственно, у российской организации-исполнителя в связи с реализацией таких услуг не возникает объекта налогообложения НДС и, соответственно, обязанности по начислению и уплате данного налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Приведенный вывод справедлив и в случае, если российская организация с целью реализации указанных консультационных услуг будет приобретать консультационные услуги у другой иностранной организации. Однако заметим, что ситуация изменится, если российская организация будет выступать посредником при реализации консультационных услуг одной иностранной организацией другой иностранной организации. В таком случае оказанные российской организацией посреднические услуги будут считаться реализованными на территории РФ (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 148 НК РФ, письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-08/69579, от 02.12.2011 N 03-07-08/339), что приведет к возникновению у нее объекта налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и к необходимости начисления НДС на сумму своего посреднического вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).
Что касается вопроса о видах услуг, фактически оказанных российской организацией на территории РФ для иностранных организаций, которые не облагаются НДС, то в качестве примера можно привести иные услуги, поименованные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, например, услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации (за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ). Также не будут облагаться НДС услуги в адрес иностранных организаций, местом реализации которых будет признаваться территория РФ, подпадающие под действие норм ст. 149 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Место реализации НИОКР, консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и т.п. для целей НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Когда при приобретении работ и услуг НДС исчисляется налоговым агентом?

Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ).

Если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании работы или услуги, то обязанности налоговых агентов по НДС возникают при выполнении одновременно двух условий:

Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
Иностранные лица (налогоплательщики) не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Исключение составляют иностранные компании, зарегистрированные на сайте ФНС РФ в качестве плательщиков НДС при оказании «интернет-услуг» физическим лицам на территории РФ (п.4.6 ст. 83 НК РФ, п.2 ст.161 НК РФ). Перечень таких услуг приведен в п.1 ст.174.2 НК РФ.

При приобретении «интернет-услуг» российские покупатели не являются налоговыми агентами только в том случае, если услуги оказываются через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ, т. е. когда иностранная компания «физически» зарегистрирована в российской налоговой инспекции.

Если же иностранная компания (нерезидент) зарегистрирована только на сайте ФНС РФ, организации и ИП, приобретающие у нее «интернет-услуги», до 1 января 2019 года, придется исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.161 и п.9 ст.174.2 НК РФ).

С 1 января 2019 года иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, должна будет встать на учет на сайте ФНС РФ не только в случае оказания «интернет-услуг» физическим лицам, но и юридическим лицам (п.4.6 ст. 83 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ с 01.01.2019). Т. е. с 01.01.2019 г. она сама будет уплачивать НДС в бюджет и предъявлять его своим покупателям.

Такие поправки внесены в ст. 161 и 174.2 НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Таким образом, если работы (услуги) приобретаются у представительств иностранных компаний, зарегистрированных в налоговых органах на территории РФ, российский покупатель НЕ является налоговым агентом по НДС.

Если же работы и услуги приобретаются у компании — нерезидента, российская организация (или ИП), приобретающая такие услуги (работы) должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.

Как определить место реализации услуг (работ)?

Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.

Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств — членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Протокол), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (Ст.7 НК РФ).

В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.

Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.

Для услуг, связанных с недвижимостью:

Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.

Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).

Для услуг, связанных с движимым имуществом:

Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранная компания осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ — у российского заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта:

Если фактически услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.

Для услуг иностранного перевозчика (НЕ налогоплательщика ЕАЭС):

Местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).

Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола).

Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель — российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной компании услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, в т. ч. через Интернет. (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).

Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ, в т. ч. через Интернет (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ.

Для услуг иностранных посредников (агентов, комиссионеров):

Территория РФ не является местом реализации услуг таких посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП, а также приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени. Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола).

Как налоговому агенту исчислить и уплатить НДС?

Когда платить?

При приобретении работ или услуг налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС при перечислении денег иностранной компании (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467), т. е.:

при перечислении предварительной оплаты и (или)
при оплате уже оказанных услуг (выполненных работ).

Исчисленный и удержанный НДС налоговый агент, приобретающий услуги (работы), должен перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств при работе с иностранными партнерами.

Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п.4 ст.174 НК РФ).

Когда исчислить?

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом российского НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Ставка НДС — 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).

Как правило, иностранные компании не включают в стоимость своих услуг (работ) сумму российского НДС, делая оговорку, что их стоимость не включает косвенные налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. В этом случае, чтобы определить налоговую базу по НДС налоговому агенту нужно увеличить стоимость, указанную в договоре на сумму НДС, т. е. начислить 18% сверх стоимости услуг (работ).

Также можно поступить, если о российском НДС (косвенном налоге) вообще нет упоминания в иностранном контракте (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).

Пример: в договоре установлено, что стоимость услуг составляет 100 евро без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой налоговому агенту придется удержать НДС, составит 118 евро (100 евро + 100 евро x 18%).

Если расчеты с иностранной компанией производятся в иностранной валюте, налоговую базу по НДС в рублях нужно определить по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты услуг, работ (на дату фактического осуществления расходов) (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).

Налоговый агент по НДС при исчислении налога должен составить счет-фактуру с учетом требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Несмотря на то, что срок выставления счета-фактуры для налогового агента нормами НК РФ не установлен, сделать это лучше в течение пяти календарных дней считая со дня перечисления денег иностранному партнеру (предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (работ).

Так считают налоговые органы (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@@) - данный документ размещен на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).

При приобретении работ и услуг в «агентском» счете-фактуре нужно указать:

в строке 5 - номер и дату «платежки» на перечисление НДС в бюджет. (п. п. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Правила заполнения счета-фактуры и Постановление N 1137 соответственно).

в строках 2 и 2а — полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному с иностранным контрагентом (абз. 2 пп. «в», абз. 2 пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

в строке 2б (ИНН/КПП продавца) ставится прочерк (абз. 2 пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Остальные показатели счетов-фактур заполняются в обычном порядке. Единственное, что еще необходимо помнить — ставка НДС у налоговых агентов 18/118. Поэтому если российский покупатель-налоговый агент самостоятельно рассчитал налоговую базу по НДС, добавив сверх стоимости услуг 18%, в графе 7 счета-фактуры нужно указать расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а в графе 9 — стоимость услуг с учетом НДС. В графе 5 указывают стоимость оплаченных услуг без учета НДС (разность граф 9 и 8) (См. также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Выставленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж, в том квартале, когда возникла обязанность по уплате НДС (т. е. в день перечисления денег иностранному партнеру), независимо от даты его выставления (п. п. 2 п.3 и п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-07-11/73742). При заполнении книги продаж в графе 2 «Код вида операции» нужно указать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).

Как выбрать страну для регистрации дружественного аутсорсера

Преимущества использования иностранного аутстаффера

Как снизить риски при внедрении иностранного аутстаффинга

В настоящее время договоры предоставления (аренды) персонала широко используются на практике. Журнал «ПНП» уже не раз рассказывал о таких внутрироссийских схемах. Как правило, в этом случае отношения между компаниями оформляются договорами аутсорсинга или аутстаффинга. Несмотря на то что данные виды договоров не предусмотрены законодательством, юрлица свободны в заключении договора (ст. 421 ГКРФ). Поэтому к таким контрактам применяются положения, установленные для договора возмездного оказания услуг (ст. 779–783 ГКРФ). Рассмотрим, какие налоговые выгоды для российской компании может принести использование иностранного аутсорсера или аутстаффера.

Оказание услуг иностранным аутсорсером не облагается налогом на прибыль, а в некоторых случаях и НДС

При реализации аутсорсинговой схемы иностранная компания может оказывать российской компании широкий спектр услуг. Это, к примеру, консультационные, маркетинговые, рекламные, информационные и даже инжиниринговые услуги. Кроме того, в рамках аутсорсинга иностранный контрагент может оказывать услуги по подбору зарубежного персонала, по управлению транспортной логистикой и перевозками, услуги по проведению внутреннего аудита. А также услуги по размещению рекламных материалов на иностранных сайтах, по управлению зарубежным персоналом.

Российская компания, которая приобретает товары, работы, услуги у иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете в России, признается налоговым агентом по НДС (п. 1 ст. 161 НКРФ). Конечно, если при этом местом реализации товаров (работ, услуг) является территория России (ст. 147, 148 НК РФ). Причем российская компания вправе принять к вычету всю сумму удержанного и перечисленного в бюджет НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НКРФ).

Однако Минфин России считает, что при оказании иностранным контрагентом некоторых услуг у российской организации не возникает обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента. К таким услугам относятся, в частности:

бронирование гостиничных номеров через , принадлежащий иностранной организации (письмо от24.04.12 №03-07-08/116);
тестирование и сертификация программного обеспечения (письмо от21.12.09 №03-07-08/257);
хранение информации на серверах, находящихся за пределами РФ (письмо от25.04.14 №03-07-РЗ/19611);
услуги по регистрации товарного знака, а также патентные услуги (письмо от24.04.12 №03-07-08/117).

По мнению финансового ведомства, указанные услуги, оказываемые налогоплательщику иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ, не поименованы в пункте 1 статьи 148 НК РФ. Поэтому местом их реализации территория России не признается.

Доход иностранной организации от оказания услуг по договору аутсорсинга не будет признаваться объектом обложения по налогу на прибыль и не будет облагаться налогом у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НКРФ), поскольку контрагент может оказывать такие услуги без создания обособленного подразделения в России. Сам факт оказания услуг по договору аутсорсинга не приводит к образованию постоянного представительства в РФ (ст. 306 НКРФ).

Для снижения налоговых рисков аутсорсер должен вести реальный бизнес за границей

Аутсорсинговая схема с использованием иностранной компании позволяет российской организации уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы, связанные с оплатой услуг аутсорсера, на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом главное, чтобы привлечение иностранного контрагента было вызвано объективными причинами (п. 1 ст. 252 НКРФ). Например, было связано с нехваткой штатных работников (письмо Минфина России от02.08.11 №03-03-06/1/444). Причем суды позволяют учитывать расходы на оплату услуг по договору аутсорсинга даже при наличии в штате компании сотрудников с аналогичными функциями (постановления федеральных арбитражных судов Московского от09.11.12 №А40-14280/12-107-69, Поволжского от16.03.11 №А65-10683/2010 округов).

Однако стоит тщательно подходить к выбору юрисдикции, в которой будет зарегистрирован дружественный аутсорсер. Учесть, в частности, жесткость налогового администрирования, ставку налога на доходы физлиц, общий настрой местных властей по отношению к российскому бизнесу, правила валютного регулирования, размер расходов на оплату труда сотрудников, уровень социальных выплат, правила ведения учета и составления отчетности.

В связи с введением понятий контролируемых иностранных компаний (КИК) и контролирующих лиц (гл.3.4 НКРФ) российским бенефициарам приходится более тщательно относиться к построению реального бизнеса за границей. Так, для снижения налоговых рисков иностранный аутсорсер должен иметь по месту своего налогового резидентства специалистов, осуществляющих оказание услуг, а также полностью оборудованный для исполнения этих услуг офис. Кроме того, эффективное и самостоятельное управление иностранной компанией должно осуществляться именно в стране ее регистрации.

Часть своих функций иностранный аутсорсер также может передать на аутсорсинг. Наиболее привлекательным с экономической точки зрения является создание аутсорсинговых структур в крупных международных холдингах. Например, отдельные иностранные организации могут оказывать услуги для других участников группы. Эти вспомогательные компании выгодно регистрировать в государствах с традиционно низким уровнем оплаты труда. Инжиниринговые центры целесообразно создавать в иностранных государствах с большим наличием квалифицированных специалистов соответствующего профиля. При этом выгоды становятся еще более очевидными, если налоговые системы этих стран мягче российской.

При выборе юрисдикции аутсорсера стоит помнить о правилах КИК

Если дружественный иностранный аутсорсер создан в «правильной» юрисдикции, то при подготовке финансовой отчетности для российских налоговых органов компании не придется учитывать некоторые особенности российского налогового законодательства. Это, в частности, ограничения, связанные с учетом представительских расходов и затрат на рекламу (п. 2 и 4 ст. 264 НК РФ). Главное, чтобы финансовая отчетность подлежала обязательному аудиту в соответствии с личным законом иностранной компании и постоянным местонахождением КИК являлось государство, с которым Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения. При предоставлении отчета аудитора никто не будет сомневаться в справедливости расчета прибыли КИК, значит, налоговые риски для российских бенефициаров будут минимальными.

В противном случае прибыль надо рассчитывать с учетом российских правил. И она может оказаться существенно больше той разницы, что на самом деле осталась в компании после затрат, произведенных организацией, но не разрешенных к вычету российских ограничений. И с нераспределенной прибыли этой КИК при превышении значений, установленных пунктом 7 статьи 25.15 НК РФ, придется заплатить российский налог. Кроме того, в подпункте 10 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ прямо указано, что при определении прибыли КИК учитываются доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг. А также от оказания услуг по обработке информации и от проведения НИОКР.

Получается, что в этой норме перечислена большая часть услуг, которые могут осуществляться в рамках договора аутсорсинга. Даже если иностранная компания будет оказывать услуги, не перечисленные выше, то есть риск, что они подпадут под действие подпункта 12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ. Там сказано, что при определении прибыли КИК учитываются и иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1–11 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ.

Иностранной КИК придется заплатить налог на прибыль с нераспределенной прибыли и в том случае, если она предоставляет персонал в рамках договора аутстаффинга. Поскольку в подпункте 11 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ указано, что при определении прибыли КИК учитываются доходы от услуг по предоставлению персонала.

Однако с той прибыли, что КИК распределяет российскому акционеру в качестве дивидендов, дополнительно налог на прибыль платить не нужно. Если же с суммы прибыли дивиденды не распределяются, то российский налог на прибыль можно уменьшить на сумму налога, уплаченную в иностранном государстве (п. 3 ст. 311 НКРФ). Например, на Кипре ставка корпоративного налога составляет 12,5 процента.

Учитывая правила КИК, российским собственникам нет особого смысла создавать компании, задействованные в сценариях с аутсорсингом, в офшорных (безналоговых) юрисдикциях. С точки зрения налогового планирования оптимальным набором требований к юрисдикции можно считать наличие ставки налога на прибыль в иностранном государстве в пределах 13 процентов, международного соглашения с Россией об избежании двойного налогообложения, а также требований, связанных с проведением обязательного аудита финансовой отчетности.

Отсутствие юрисдикции в «черном» списке офшоров Минфина России (приказ от13.11.07 №108н) также является важным критерием при выборе страны регистрации иностранной компании. Если же структура владения иностранной компанией организована так, что за ней не видно российское контролирующее лицо (п. 3 ст. 25.13 НКРФ), то с точки зрения налогового планирования более интересными могут быть компании, функционирующие в странах с нулевым налогообложением (например, ОАЭ, Барбадос).

С 2016 года иностранный аутстаффинг смогут применять только аффилированные компании

Напомним, что аутстаффинг предполагает оказание услуг в форме предоставления в распоряжение заказчика персонала, не вступающего с ним напрямую в или трудовые отношения. При этом персонал оказывает от имени исполнителя определенные услуги (выполняет работы) по местонахождению заказчика.

Как правило, в условиях кризиса популярность аутстаффинговых схем возрастает, поэтому, казалось бы, именно сейчас аренда персонала должна быть на подъеме. Но с 2016 года вступает в действие Федеральный закон от05.05.14 №116-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» (далее — Закон № 116-ФЗ), который вводит определенные ограничения по предоставлению персонала третьим лицам. Изменения внесены, в частности, в Закон РФот19.04.91 №1032–1 «О занятости населения» и в Трудовой кодекс. Эти поправки устанавливают порядок осуществления деятельности по предоставлению труда работников, в том числе иностранными организациями. И правовое регулирование трудовых отношений в рамках такой деятельности (гл.53.1 ТК РФ в редакции 2016 года). Так, в статье 56.1 ТК РФ в редакции 2016 года указано, что «заемный труд запрещен».

Согласно внесенным поправкам, иностранные юрлица и их аффилированные лица (за исключением физлиц) вправе осуществлять деятельность по предоставлению персонала (ст. 18.1 Закона РФ от № 1032–1 в редакции 2016 года). Но только в случае, если работники с их согласия направляются временно к российскому юрлицу. Однако в Законе №116-ФЗ не указано, какой срок считается «временным». Иностранный аутстаффер вправе вести деятельность по предоставлению персонала, если зарегистрирует в России дочернюю компанию или приобретет часть ее акций в количестве, достаточном для того, чтобы иностранная и российская организации признавались аффилированными. Либо если заключит с российской компанией акционерное соглашение в отношении акций совместного российского предприятия.

Получается, что с 2016 года иностранная компания может предоставить персонал российской организации, только если между ними существует прямая аффилированность или если они связаны акционерным соглашением. В ином случае компания может замаскировать аутстаффинг под аутсорсинг и избежать ограничений, установленных в Законе №116-ФЗ *.

* Подробнее об этом читайте в статье «Запрет заемного труда обходится заменой аутстаффинга нааутсорсинг» в «ПНП» № 12, 2014.

Иностранный аутстаффер может не платить налог на прибыль

Направление иностранной организацией своих работников для работы на территории РФ по договору о предоставлении персонала не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены (п. 7 ст. 306 НК РФ в редакции 2016 года). При этом главное, чтобы иностранная компания оказывала услуги не силами обособленного подразделения, находящегося на территории РФ. В этом случае у аутстаффера не возникает обязанности по уплате налога на прибыль (письмо Минфина России от19.08.05 №03-08-05). Потому как в пункте 2 статьи 309 НК РФ указано, что доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства, не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты.

Минфин России еще много лет назад разъяснял, что предоставление иностранной организацией персонала не имеет признаков постоянного представительства при соблюдении определенных условий (письмо от01.12.06 №03-08-05). А именно: иностранная организация не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации. При этом иностранная компания не несет ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами, а сами сотрудники остаются в штате аутстаффера. Причем документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются акты или иные документы о предоставлении персонала (но не акты об оказании иных услуг). А также счета на оплату, предусматривающие компенсацию расходов, связанных с деятельностью этих сотрудников.

При решении вопроса об образовании постоянного представительства чиновники применили уже не действующие рекомендации, утвержденные приказом МНС России от № /150 (документ утратил силу в связи с изданием приказа ФНС России от19.12.12 №ММВ-7-3/980@). Однако можно утверждать, что по сути эти рекомендации актуальны и в настоящий момент.

У бенефициаров может возникнуть резонный вопрос о том, нужно ли платить налог на прибыль, если заказчику предоставлены российские граждане, а не иностранцы (резиденты или нерезиденты). Налоговый кодекс не ставит возникновение обязанности по уплате налога на прибыль в зависимость от указанных выше критериев. Следовательно, персонал может быть любым, в том числе и постоянно проживающим на соседней от заказчика улице.

Затраты, связанные с оплатой услуг по договору аутстаффинга, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Как и в случае с аутсорсингом, НДС, уплаченный российской компанией в качестве налогового агента (п. 1 ст. 161 НКРФ), принимается к вычету в общем порядке (абз. 3 п. 3 ст. 171 НКРФ). Если российская компания применяет упрощенку, то аутстаффинг (как и аутсорсинг) позволит ей сохранить право на использование спецрежима. В этом случае избыточную часть сотрудников (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НКРФ) оформляют в штат дружественной иностранной организации. Если персонал будет работать по местонахождению заказчика — иностранной организации (или по местонахождению обособленного подразделения российской компании, находящегося не в России), то территория РФ не будет признаваться местом деятельности покупателя. В этом случае обязанности по уплате НДС не возникает (подп. 4 п. 1 ст. 148 НКРФ).

При использовании иностранного аутстаффера страховые взносы отсутствуют

Если иностранная компания никак не присутствует в России, то страховые взносы в рамках договора аутстаффинга платить не нужно. В случае когда иностранная организация осуществляет деятельность в России через обособленное подразделение, она выступает плательщиком страховых взносов (ч. 1 ст. 2 закона от24.07.09 №212-ФЗ).

В этом случае возникает вопрос о том, должен ли сам сотрудник, откомандированный в Россию, или российская компания (получатель услуг) платить страховые взносы. Получается, что нет, поскольку в Законе от24.07.09 №212-ФЗ нет понятия «налоговый агент», которое присутствует в Налоговом кодексе (письмо Минфина России от26.10.06 №03-05-02-04/170). Таким образом, весьма значительным преимуществом использования иностранного аутстаффинга (аутсорсинга) является отсутствие необходимости платить страховые взносы.

Что касается НДФЛ, то Минфин России не раз указывал, что в случае заключения договора аутстаффинга налоговым агентом по НДФЛ является , выплачивающая своим работникам заработную плату за выполнение определенных работ для (письма от № 03-03-06/8/618, 03-03-06/1/618). Получается, что российская компания не является налоговым агентом по уплате НДФЛ.

В то же время контролирующие ведомства подчеркивают, что если лицом, выплачивающим доходы работнику, является иностранная организация, то она, исходя из положений пункта 1 статьи 226 НК РФ, не признается налоговым агентом. Об этом говорится в письмах Минфина России от26.09.12 №03-04-06/4–292, УФНС России пог.Москве от18.08.09 №20–15/3/085447@. В таких случаях налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму НДФЛ, представляет в инспекцию по месту учета декларацию и уплачивает в бюджет соответствующие суммы налога (ст. 228 НКРФ).

Автор: Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт
RosCo - Consulting & audit

Представителями финансового ведомства (Письмо Минфина РФ от 23.01.2015 г. №03-07-08/1947) подробно рассмотрен порядок налогообложения операций в случае приобретения услуг по предоставлению персонала у иностранной компании. При этом российская организация - заказчик услуг применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Практика по предоставлению работников российским организациям иностранными компаниями позволяет российским организациям пользоваться услугами более квалифицированного персонала на определенный период. Зачастую это касается специалистов, которые не могут постоянно находиться в штате российского предприятия, а нужны для выполнения определенного рода задач.

Определение места реализации услуг по предоставлению персонала

Напомним, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (п.1 ст.146 НК РФ). При работе с иностранной организацией (в качестве заказчика либо исполнителя) налогоплательщик должен определить место реализации работ (услуг), то есть проанализировать положения ст. 148 НК РФ.

Для определения места реализации работ (услуг) ст. 148 НК РФ выделены общие и специальные правила. Причем если совершенные операции налогоплательщика не подпадают под действие специальных правил определения места реализации работ (услуг), установленных пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то в отношении данных операций должны применяться общие правила, прописанные пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В части услуг по предоставлению персонала установлены специальные правила (пп. 4 п.1 ст.148 НК РФ). Так, местом реализации таких услуг признается территория РФ, если соблюдаются следующие условия:

- покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ;

- персонал работает в месте деятельности покупателя.

Что понимается под местом осуществления деятельности покупателя?

По общему правилу местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

Исключения сделаны в отношении филиалов и представительств организации, а также при отсутствии государственной регистрации организации. В этом случае местом осуществления деятельности покупателя определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица (п.1 ст.148 НК РФ).

Так, в одном из арбитражных решений (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 г. №А81-3339/2014), суд поддержал позицию налогоплательщика об отсутствии объекта налогообложения в связи с тем, что покупателем услуги выступает японская организация. Соответственно, реализация рассматриваемых услуг не является объектом НДС.

Если привлеченный персонал работает не в месте осуществления деятельности покупателя (например, на территории иностранного государства), то местом реализации услуг по предоставлению персонала будет признаваться место осуществление деятельности организации, которая оказывает услуги по предоставлению персонала (письма Минфина РФ от 06.07.2007 г. №03-07-08/184, от 14.06.2007 г. №03-08-05).

Зачастую предоставление персонала связано с арендой иностранного оборудования. Поэтому предоставление персонала иностранному фрахтователю для обслуживания буровой установки нельзя расценивать как отдельную услугу вне услуги по сдачи в аренду. А поскольку местом реализации услуг по передаче буровой установки является территория РФ, то и местом реализации услуг по предоставлению специалистов на основании п. 3 ст. 148 НК РФ также является РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2014 г. №А42-2701/2011).

Таким образом, при соблюдении вышеперечисленных условий, российская организация будет признана налоговым агентом и, следовательно, у нее возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению соответствующей суммы НДС в бюджет (п.2 ст.161 НК РФ).

Несмотря на то, что покупатель данной услуги - «упрощенец», не являющийся плательщиком НДС, он не освобожден от исполнения обязанностей налогового агента (п.5 ст.346.11 НК РФ).

Налоговая база по НДС будет определяться на дату перечисления денежных средств иностранной компании (п. 3 ст. 153, п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 01.11.2010 г. №03-07-08/303).

Следует отметить, что аналогичные разъяснения контролирующие органы приводили и ранее (Письмо Минфина РФ от 02.11.2010 г. №03-07-08/304).

При этом у российской организации должны быть в наличии следующие документы, подтверждающие факт выполнения иностранной компанией услуг (п.4 ст.148 НК РФ):

- контракт, заключенный с исполнителем услуг по предоставлению персонала;

- документы, подтверждающие фактическое оказание услуг (например, акт приема-передачи оказанных услуг, отчет о фактическом оказании услуг).

Одним из проблемных вопросов, возникающих при работе с иностранным контрагентом, которые обходит стороной Минфин РФ, является порядок расчета суммы НДС, подлежащей удержанию из доходов, если условиями контракта нет указания на то, что цена сделки включает в себя налоги. В течение длительного времени по данному вопросу не было единообразной арбитражной практики. И только Пленум ВАС №33 от 30.05.2014 г. поставил окончательную точку в данном вопросе.

Несоблюдение продавцом (в данном случае иностранной компанией) по тем или иным причинам порядка предъявления НДС не должно отражаться на покупателе (российской организации). На практике это означает, что если в договоре нет прямой ссылки на то, что цена не включает в себя сумму НДС, то предъявляемая сумма НДС выделяется из указанной в договоре цены по расчетной ставке, т.е. 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Но в нашем случае контрагентом является иностранная компания, которая не знает тонкостей российского законодательства, а поэтому при получении денежных средств в меньшей сумме (за вычетом НДС) иностранная компания может потребовать доплаты.

Во избежание подобных ситуаций следует рассчитать «чистый» доход, который получит иностранная компания и увеличить эту сумму на ставку НДС.

Для реализации этих целей в крупных организациях все заключаемые контракты (особенно с иностранными компаниями) должны проходить процедуру согласования в бухгалтерской службе.

Пример №1.

Российская компания заключила контракт с Китаем на оказание услуг по предоставлению персонала. Местом реализации услуг является территория РФ, а поэтому стоимость таких услуг будет облагаться НДС. Предположим, что иностранная сторона оценила стоимость своих услуг в 5 000 долларов. Тогда в контракте должна быть указана цена 5 900 долларов (в т.ч. НДС - 900 долларов).

«Упрощенные» расходы на оплату услуг по представлению персонала

Вторая часть Письма Минфина РФ от 23.01.2015 г. №03-07-08/1947 посвящена вопросам признания расходов на услуги по представлению персонала в расходной части «упрощенца».

«Упрощенцы», выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим. На основании этого делается вывод, что

статьей 346.16 НК РФ не поименован такой вид расходов как расходы на оплату услуг по предоставлению персонала сторонними организациями. В этой связи, указанные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Сразу отметим, что позиция контролирующих органов не нова. В совместном письме Минфина РФ и ФНС РФ от 16.08.2013 г. №АС-4-3/14960@ также отмечено, что в разрешенном перечне расходов нет такого вида затрат, как оплата услуг по предоставлению персонала. А поэтому «упрощенцы» не могут учесть данные расходы при расчете суммы единого налога при УСН. Аналогичные выводы были сделаны в Письмах Минфина РФ от 22.04.2008 г. №03-11-04/2/74 и от 28.11.2006 г. №03-11-04/3/511.

В свое время ряд налогоплательщиков пыталось доказать возможность учета подобных расходов в качестве материальных расходов (пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ). И в том случае если арендовалось оборудование и, соответственно, специалисты для работы на данном оборудовании, «упрощенцы» пытались учесть услуги по предоставлению персонала в составе арендной платы. Но, как отмечено в Письме УФНС по г. Москве от 26.07.2005 г. №18-11/3/53006, «сдать в аренду», «предоставить в пользование» можно вещь, имущественное право либо иной объект гражданского права. А работники объектами гражданского оборота не являются. Следовательно, организация не вправе учесть затраты в виде аренды персонала, работающего на арендованном оборудовании, в качестве расходов, уменьшающих для целей налогообложения единым налогом полученные организацией доходы.

Судебная практика также не поддерживает стремление налогоплательщиков учесть расходы на услуги по представлению персонала в расходной части «упрощенца» (Постановления ФАС Уральского округа от 11.09.2008 г. №Ф09-5982/08-С3 и ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2007 г. №Ф04-8833/2006).

Таким образом, учитывая закрытый перечень расходов «упрощенцев», расходы на услуги по представлению персонала нельзя учесть при расчете единого налога при УСН.

Грядущие изменения в части деятельности по предоставлению персонала

Следует отметить, что со следующего года вносятся изменения в правовое регулирование деятельности по предоставление персонала.

Так, с 1 января 2016 г. благодаря поправкам, внесенным Федеральным законом №116-ФЗ от 05.05.2014 г. (далее по тексту - Закон №116-ФЗ), использование заемного труда будет запрещено (ч.1 ст.56.1 ТК РФ). Однако это не означает полный запрет договоров на предоставление услуг персонала. Законом №116-ФЗ регламентируется деятельность по предоставлению труда работников (персонала).

Глава 53.1 ТК РФ дополнена статьями, устанавливающими особенности регулирования труда работников, направляемых временно работодателем к другим физическим лицам или юридическим лицам по договору о предоставлении труда работников (персонала).

Согласно обновленной редакции п.3 ст.18.1 Закона РФ №1032-1 от 19.04.1991 г. «О занятости населения в РФ» осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала) вправе:

1) частные агентства занятости - юридические лица, зарегистрированные на территории РФ и прошедшие аккредитацию на право осуществления данного вида деятельности;

2) другие юридические лица, в том числе иностранные юридические лица и их аффилированные лица (за исключением физических лиц), на условиях и в порядке, которые установлены федеральным законом, в случаях, если работники с их согласия направляются временно к юридическому лицу, которое является:

- аффилированным лицом по отношению к направляющей стороне;

- акционерным обществом, если направляющая сторона является стороной акционерного соглашения об осуществлении прав, удостоверенных акциями такого акционерного общества;

- стороной акционерного соглашения с направляющей стороной.

При этом общая численность таких привлеченных сотрудников не должна превышать 10% среднесписочной численности работников принимающей стороны. Если планируется большая численность, то необходимо заручиться согласием профсоюза (п. 10 ст. 18.1 Закона РФ №1032).

В связи с изменением трудового регулирования заемного труда, корректировки внесены в соответствующие главы НК РФ, в которых речь идет о предоставлении услуг персонала:

Статья НК РФ

Действующая редакция

Будущая редакция (с 01.01.2016 г.)

предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг.

расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

Кроме того, в качестве частных агентств занятости, осуществляющих деятельность по предоставлению труда работников (персонала), не могут выступать субъекты предпринимательства, применяющие специальные налоговые режимы (п. 8 ст.18.1 Закона РФ №1032), а поэтому п.3 ст.346.12 НК РФ будет действовать с 1 января 2016 г. в новой редакции.

Статья актуальна на 05.03.15

Ведущий консультант по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения

Сегодня услуги, оказываемые иностранными контрагентами, заказывает большинство российских компаний. Кто уплачивает НДС при таком сотрудничестве, есть ли право у иностранных контрагентов на использование льготы и как облагаются НДС услуги Google, Apple, Zoom – читайте в статье Татьяны Исайкиной, эксперта по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения.

Всё более широкое распространение получают услуги, оказываемые иностранными контрагентами через интернет. Такие услуги принято называть электронными. Российские компании и ИП, которые покупают электронные услуги у иностранных продавцов, не должны платить НДС. Это правило действует с 1 января 2019 года.

Налогоплательщиками НДС признаются, в частности, иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ)[1]. Реализация работ, услуг на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)[2]. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен статьёй 148 НК РФ[3].

В пункте 1 статьи 174.2 НК РФ[4] перечислены услуги, оказываемые в электронной форме. К ним относятся интернет-услуги, предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

Соответственно, с учётом положений пункта 1 статьи 174.2, подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ[5] услуга в электронной форме оказывается иностранной организацией на территории РФ. Поэтому при оказании указанных услуг у иностранной организации возникает объект налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С 01.01.2019 обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, ИП или юридическое лицо. Российские организации — непосредственные покупатели таких услуг теперь не признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 174.2 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, от 13.09.2018 № 03-07-05/65680, от 03.09.2018 № 03-07-08/62624, ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@)[6].

Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признаётся территория РФ, подлежит постановке на учёт в налоговом органе на основании пункта 4.6 статьи 83 НК РФ[7]. Об этом также говорится в Письме Минфина России от 28.03.2019 № 03-07-08/21484[8]. Постановка на учёт иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, местом реализации которых признаётся территория РФ, и осуществляющей расчёты непосредственно с покупателями этих услуг, производится налоговым органом на основании заявления о постановке на учёт.

Налог определяют как соответствующую расчётной ставке в размере 16,67 % — процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ[9]).

Таким образом, российские компании не должны исполнять обязанности налогового агента.

В рамках оказания электронных услуг может быть предусмотрен расширенный перечень услуг, которые оказывает иностранная компания. Например, установлена единая цена за комплекс услуг, которые невозможно отделить от услуг в электронной форме. В этом случае налоговики пришли к выводу, что если условиями договора на оказание комплекса услуг, включающих как услуги в электронной форме, так и иную реализацию на территории РФ, при этом «иная реализация» является сопутствующей по отношению к основным услугам, то по такой «иной реализации» допустимо исчислять и уплачивать НДС в порядке, установленном статьёй 174.2 НК РФ (Письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@).

Кто уплачивает НДС и порядок применения вычета

Согласно Письму Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, если иностранная организация, реализующая услуги в электронной форме, не встала на налоговый учёт в России, ответственность за неуплату НДС несёт данная иностранная организация. Отметим, что налоговый орган не имеет права требовать от российского покупателя электронных услуг уплаты НДС за иностранного контрагента по причине того, что последний не встал на налоговый учёт в РФ.

Вместе с тем если российская организация добровольно изъявит желание заплатить налог за своего иностранного контрагента, то налоговая инспекция не будет оспаривать право этой российской организации заявить уплаченную в бюджет сумму налога к вычету (либо включить её в расходы). Кроме того, в этом случае российские налоговые органы не будут иметь никаких претензий к иностранному контрагенту (в части повторной уплаты налога) (Письмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937[10]). Если покупатель действует по старым правилам, то иностранная организация (в том числе иностранная организация-посредник) должна представить нулевую декларацию по НДС. Это верно, если она не проводила других операций, которые нужно отражать в отчётности.

Следует отметить, что такая позиция ФНС России о добровольной уплате НДС в качестве налогового агента российской организацией не согласуется с положениями пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ[11].

Кроме того, в случае самостоятельной уплаты НДС в бюджет российской организацией в качестве налогового агента при приобретении электронных услуг у иностранной компании, не состоящей на налоговом учёте в Российской Федерации, не соблюдается обязательное условие, установленное пунктом 2.1 статьи 171 НК РФ[12] для применения вычета по НДС, ввиду отсутствия в договоре и (или) расчётном документе указания сведений об ИНН и КПП иностранного поставщика.

При этом позднее Минфин России высказался, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 10.04.2020 № 03-07-14/28744[13]).

Ранее Минфином России неоднократно давались разъяснения, в которых при решении вопроса о применении НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме рекомендовано руководствоваться указанным Письмом ФНС России № СД-4-3/7937@, размещённым на официальном сайте ФНС России в сети «Интернет» (письма Минфина России от 17.07.2019 № 03-07-08/53049, от 13.06.2019 № 03-07-08/43050[14]).

Таким образом, если иностранная организация встанет на учёт в налоговых органах, то российская организация-покупатель сможет принять к вычету НДС.

Если иностранная организация не встанет на учёт в налоговых органах, а российская организация-покупатель самостоятельно уплатит НДС в бюджет, то с учётом разъяснений Минфина России это может повлечь налоговые риски для российской организаций в виде отказа в вычете.

В общем же случае для принятия к вычету НДС при приобретении услуг в электронной форме у иностранной организации в книге покупок регистрируется договор или расчётный документ, в которых указаны ИНН и КПП иностранной организации, и сумма НДС. Также указываются реквизиты документа о перечислении оплаты иностранной организации.

Это означает, что теперь, покупая электронные услуги у иностранных компаний, у российских покупателей появится право на вычет этого НДС по-прежнему без счёта-фактуры от иностранной компании (Письмо Минфина России от 13.04.2020 № 03-07-08/29267[15]).

О применении льготы

Ранее иностранные компании, как и российские, пользовались льготой, предусмотренной в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ[16], — услуги по предоставлению иностранной организацией прав на использование программ для электронных вычислительных машин через сеть «Интернет» на основании лицензионного договора освобождались от обложения НДС.

С 2021 года данной преференцией пользуются только российские компании. Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»[17] в подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации[18] внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включённые в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет».

Интересные примеры по электронным услугам

К числу услуг в электронной форме среди прочего отнесено оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями. Именно за такие услуги Google и Apple взимают с разработчиков комиссию при продаже их приложений через свои площадки.

В число услуг в электронной форме на основании статьи 174.2 НК РФ, помимо прочего, попали следующие операции с резидентами России:

предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности[19];
оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путём отправляемого автоматически создаваемого сообщения)[20].

Первое относится к продаже приложений разработчика через iTunes, второе – к оказанию разработчиком услуг по продаже таких приложений указанным способом. Теперь при реализации приложений пользователям на территории России Apple действует в качестве комиссионера и отвечает за сбор и уплату НДС в России. Поэтому разработчики не несут налоговой ответственности за уплату НДС со стоимости продаж приложений через iTunes. Это обязанность Apple, которую компания признаёт и выполняет.

С 2019 года иностранные организации при продаже услуг в электронной форме российским лицам (неважно — физическим, юридическим или ИП) должны самостоятельно платить НДС. Поэтому при покупке услуг в электронной форме у Google или Apple российские организации и предприниматели освобождаются от обязанностей налогового агента и не уплачивают НДС.

Поскольку услуги по организации продаж приложений через iTunes отнесены к услугам в электронной форме, Apple должен платить НДС с суммы комиссионного вознаграждения. Однако Apple может уплатить НДС только с продаж услуг в пользу разработчиков — физических лиц без статуса ИП. В остальных случаях компания это не делает, поскольку не имеет на территории России представительства.

И здесь вступают в действие положения о налоговом агенте, установленные пунктом 2 статьи 161 НК РФ. Российские организации и ИП, приобретающие услуги в электронной форме у иностранной организации, не состоящей на учёте в России, обязаны исчислять и уплачивать НДС со стоимости таких услуг. Другими словами, разработчики ИП и организации должны удержать из комиссионного вознаграждения Apple российский НДС при его выплате в пользу Apple.

Очень популярной в последнее время как для компаний, так и для физических лиц стала программа Zoom для проведения онлайн-конференций. Отметим, что даже если оплата за пользование программой прошла через сотрудника компании, то в данной ситуации ни сотрудник, ни компания не являются налоговыми агентами по НДС. Проведение платежа за Zoom через корпоративную платёжную карту означает, что сотрудник действовал в интересах организации в рамках уполномоченного на совершение корпоративных расчётов в соответствии с должностными обязанностями, что исключает его собственный посреднический интерес.

Читайте также: