Суммы ндс за тару одноразового использования

Опубликовано: 16.05.2024

Автор статьи — Копирайтер Контур.Бухгалтерии

Медицинские услуги не облагаются НДС (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ), а товары и изделия облагаются по льготной ставке (пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). Но у этих положений есть много тонкостей, к тому же законодательство регулярно корректируется, и у представителей медицинского бизнеса возникают вопросы. Расскажем о ставках НДС для медицинской сферы в статье.

Медицинские услуги

В ст. 149 Налогового кодекса перечислены все товары и услуги, которые не облагаются налогом на добавленную стоимость. К ним относятся медицинские услуги и еще несколько видов услуг, которые можно встретить в клиниках:

уход за детьми и больными;
реализация ряда медицинских товаров.

Обязательное условие для освобождения от НДС — у клиники должна быть лицензия на оказание этих услуг.

Есть и другой документ, который декларирует освобождение от НДС для медуслуг в 2020 году — это постановление Правительства РФ № 132 от 20.02.2001 года. Постановление приводит перечень услуг в условиях дневного и круглосуточного стационара, услуги поликлиник и санаториев, услуги по проведению медэкспертизы и санитарно-гигиенических мероприятий.

Еще один документ, который разъясняет освобождение от НДС, — это письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина РФ № 03-07-07/97292 от 12.12.2019.

Понятие медицинской услуги есть в ФЗ-323 «Об охране здоровья граждан». В этом документе сказано, что медицинская услуга — это комплекс медицинских вмешательств, включая диагностику, профилактику, лечение заболеваний и медицинскую реабилитацию.

Закон относит к медицинским услугам, не облагаемым НДС:

услуги из перечня, которые предоставляют по ОМС;
услуги по диагностике, профилактике и лечению из перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132;
услуги по сбору крови;
услуги по скорой медицинской помощи;
услуги по дежурству медперсонала рядом с тяжелыми больными;
патолого-анатомические.

Облагаются НДС косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги (кроме тех ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, которые финансируются из бюджета).

НК РФ не дает предписаний по поводу формы оплаты медуслуг, так что услуги не облагаются НДС независимо от наличной или безналичной формы оплаты. Льгота применяется и при оказании услуг гражданам, которые оплачивают за них юрлица — например, их работодатели (письмо ФНС России от 27.03.2013 № ЕД-18-3/313@) или страховые компании (письма Минфина России от 17.06.2015 № 03-07-07/35004, от 26.02.2013 № 03-07-07/5466).

Медицинские товары

Медицинские изделия и оборудование — социально значимые товары, поэтому для них установлены льготные ставки НДС — 0% и 10%. Перечни медицинских товаров для льготных ставок утверждаются Правительством РФ. Расскажем, какую именно льготу нужно применять в каждом случае.

Не облагаются НДС

Прежде всего не облагаются НДС важнейшие и жизненно необходимые медицинские изделия. Они перечислены в постановлении Правительства РФ в от 30.09.2015 № 1042, которое опирается на п.2 статьи 150 НК РФ, пп.1 п. 2 статьи 49 НК РФ. Это закрытый перечень, его могут изменить или дополнить только сами чиновники, что они и делают при необходимости. Например, перечень медицинских товаров в постановлении Правительства №1042 в 2020 году обновлялся четыре раза.

Вот виды товаров, которые могут закупать и продавать медицинские учреждения и которые при этом не облагаются НДС:

медицинское оборудование и медицинские изделия по специальным перечням, которые вводит Правительство РФ (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
оснащение для реабилитации инвалидов или профилактики инвалидности — перечень есть в постановлении Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042;
продукты питания, которые произведены в столовых медучреждений и продаются в таких учреждениях, а также продукты питания, которые произведены на предприятиях общепита и продаются столовым в медучреждениях (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ и письмо ФНС России от 19.10.2011 № ЕД-4-3/17283@).

НДС не облагаются медицинские товары, произведенные в России или других странах, реализуемые на территории России или импортируемые.

Облагаются НДС по ставке 10%

При импорте или реализации медицинских товаров работает льготная ставка 10% (пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 164 НК РФ). Коды медицинских товаров, которые можно ввозить и продавать по льготной ставке 10%, перечислены в постановлении Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 (ред. от 20.03.2018). Постановление № 688 чиновники тоже корректируют практически ежегодно.

Вот виды товаров, облагаемые по 10% ставке:

лекарственные средства для лечения и клинических исследований, в том числе фармацевтические субстанции, лечебные препараты, изготовленные аптеками;
медицинские изделия кроме важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий из Перечня №1042.

Условия применения льготных ставок

Регистрационное удостоверение. Для применения 0% или 10% льготной ставки у налогоплательщика должно быть регистрационное удостоверение на медизделия или оборудование. Если регистрационного удостоверения с кодом нет или оно просрочено, право на льготную ставку теряется, и НДС придется платить по ставке 20% (письма Минфина России от 13.09.2018 № 03-09-19/65511, от 24.01.2018 № 03-07-07/3560).

Соответствие кодам. В регистрационном удостоверении медицинского товара должен стоять код. Товары, произведенные на территории России имеют код из Общероссийского классификатора продукции (ОКПД 2), а импортные товары — код из Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС).

Для освобождения от НДС код по ТН ВЭД ЕАЭС или ОКПД 2 в регистрационном удостоверении медицинского товара должен совпадать с кодом из перечня в постановлении Правительства №1042 или в постановлении №688. Если компания не может предъявить такое регистрационное удостоверение, придется заплатить НДС по ставке 20%.

Будьте внимательны, запрашивайте у поставщиков регистрационные удостоверения на медицинские товары, чтобы применять льготные ставки, следите за сроками давности этих удостоверений. Тщательно сверяйте код в регистрационном удостоверении и код в Перечне №1042 или Перечне №688. При проверках налоговая запрашивает регистрационные удостоверения, сверяет коды, чтобы убедиться в вашем праве на льготную ставку. При несоответствии кодов или истечении срока давности удостоверения, вам доначислят НДС и могут назначить штраф.

Ведите учет в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия и оптимизируйте НДС законными способами. Система подскажет, как вы можете уменьшить налог и что для этого нужно сделать. В сервисе — простой учет, зарплата, отчетность и другие инструменты для руководителя и бухгалтера. Первые две недели бесплатны для всех новых пользователей.

«Клерк» Рубрика НДС

Автор: Наталья Юденич, налоговый консультант

Экспертиза статьи: Ольга Монако, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Мало изготовить хорошую, добротную вещь, нужно еще позаботиться о ее упаковке, чтобы при доставке она не испортилась. Для этого нужна тара (деревянные, пластмассовые ящики, железные бочки, картонные коробки, палеты и т. д.). Ее можно изготовить своими силами или купить. Вправе ли фирма принять к вычету НДС с приобретения многооборотной (возвратной) тары, вопрос довольно спорный. Он рассмотрен в «Актуальной бухгалтерии» № 11, 2011.

Сумму «входного» НДС с приобретенной и впоследствии сразу же реализованной тары фирма вправе поставить к вычету на общих основаниях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; письмо Минфина России от 21.03.2007 № 03-07-15/36). Если же компания тару не продает и использует многократно, она не вправе получить вычет «входного» НДС с суммы ее приобретения, считают налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093454, УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 № 24-11/26611, от 22.07.2003 № 24-11/42674). Возникает спорная ситуация. Только однажды арбитры поддержали проверяющих (пост. ФАС ВВО от 08.10.2009 № А28-753/2009-13/21). Судьи указали, что предъявленный покупателю тары (и поставщику товара) НДС не принимается к вычету. Он учитывается в стоимости товара, поскольку тара используется в операциях, не облагаемых НДС (п. 7 ст. 154, подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). По остальным делам практика складывается в пользу компаний, которые используют следующие доводы (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- тара приобретена для использования в деятельности, облагаемой НДС;

- тара принята к учету;

- имеются счет-фактура поставщика и первичные документы;

- технологические особенности производства не позволяют передавать продукцию иным способом.

Так, фирма участвовала в двух разных налоговых спорах и выиграла их (пост. ФАС ВВО от 10.06.2008 № А82-4718/2007-27, от 18.02.2008 № А82-14907/2006-27). Судьи указали, что технологический процесс производства предусматривает упаковку продукта в бочки-кеги. Поставка в такой таре является именно реализацией продукции, а не операцией по передаче бочек-кег в залог. Поэтому соблюдены все условия для получения вычета по НДС, уплаченного поставщику тары при ее приобретении. В другом постановлении (пост. ФАС ВВО от 14.07.2011 № А29-8379/2010) указано, что поскольку многооборотная тара используется в процессе, который формирует оборот по реализации, то она предназначена для деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Арбитры также делают вывод, что залоговая цена тары по договорам поставки и цена ее приобретения являются самостоятельными и не связаны друг с другом. Поэтому признание тары залоговой, установление факта возврата или невозврата тары не влияют на право фирмы получить налоговый вычет по НДС с операций по ее приобретению (пост. Одиннадцатого ААС от 16.08.2011 № 11АП-7781/11). Налоговый кодекс не содержит норм, в которых сказано, что фирма не вправе применить налоговые вычеты по «входному» НДС при приобретении тары. Норма пункта 7 статьи 154 Налогового кодекса регулирует частный случай определения налоговой базы по НДС при реализации продукции в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. База определяется именно по продукции, а не по таре. Эта норма не отменяет действие условий применения вычетов по НДС (ст. 169, 171, 172 НК РФ).

Таким образом, при использовании фирмой в своей деятельности многооборотной тары она вправе получить вычет «входного» НДС с операций по ее приобретению в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пример

Фирма продает продукты питания оптовым компаниям. Для доставки товаров до покупателя используются палеты. Их закупают у стороннего производителя по цене 236 руб. за штуку (в т. ч. НДС — 36 руб.). Согласно условиям договора поставки покупателю они передаются как залоговая тара по залоговой цене 236 руб. со сроком возврата 20 дней.

Закуплено 100 палет на общую сумму:

236 руб. х 100 шт. = 23 600 руб.

ДЕБЕТ 41-3 КРЕДИТ 60

– 23 000 руб. — палеты отражены в учете;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 3600 руб. — отражен НДС со стоимости палет;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 23 600 руб. — палеты оплачены поставщику;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 3600 руб. — НДС со стоимости палет принят к вычету.

Фирма продала товар на 30 палетах. Стоимость переданной тары:

30 шт х 236 руб. = 7080 руб.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 41-3

– 7080 руб. — тара передана покупателю.

В расчет базы по НДС не включаются залоговые цены многооборотной тары, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 7080 руб. — получены денежные средства в виде залога;

ДЕБЕТ 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

– 7080 руб. — отражена сумма обеспечения в виде залога у залогодержателя.

Палеты были возвращены через 10 дней. В расчетных документах цена палет указана отдельной строкой, без включения их стоимости в продажную цену товара.

ДЕБЕТ 41-3 КРЕДИТ 76

– 7080 руб. — тара возвращена покупателем;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 7080 руб. — перечислены деньги, полученные ранее в виде залога;

КРЕДИТ 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

– 7080 руб. — списана сумма ранее полученного обеспечения в виде залога.

Мнение: Анна Белинская, эксперт-методолог компании Intercomp Global Services

Готовьтесь к налоговым спорам

В Налоговом кодексе нет отдельных положений о возможности принятия к вычету НДС при покупке многооборотной тары. Фирме придется опираться на разъяснения представителей государственных органов, арбитражную практику и готовиться к налоговым спорам.

Решения судей противоречивы. Некоторые отрицают возможность принятия НДС к вычету, если тара возвращается покупателем (пост. ФАС ВВО от 08.10.2009 № А28-753/2009-13/21). Такой же точки зрения придерживаются и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093454). Основанием для отказа служит утверждение, что тара используется в залогово-обменных операциях и не предназначена для реализации (п. 7 ст. 154 НК РФ). Однако в последнее время арбитры все чаще встают на сторону компаний.

Нужно только доказать, что тара используется в процессе реализации. Так, емкости, предназначенные для транспортировки и хранения товара, были определены как основные средства (пост. ФАС ВВО от 10.06.2008 № А82-4718/2007-27). Поэтому суд признал правомерность принятия к вычету НДС с первоначальной покупки бочек. В другом решении была доказана последующая продажа возвратной тары покупателю (пост. ФАС ВВО от 14.07.2011 № А29-8379/2010).

Тара – достаточно специфичный вид материально-производственных запасов, при учете которого нельзя не учитывать некоторые тонкости бухгалтерского и налогового законодательства. Нередко у бухгалтера возникают следующие вопросы: как правильно учесть одноразовую и возвратную тару? Как отразить расходы на приобретение тарных материалов в налоговом учете? Как списать пришедшую в негодность тару? Возможен ли вычет «входного» НДС при покупке тары? Об этом и пойдет речь в данной статье.

Понятие тары

Тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары, – тарные материалы.

Бухгалтерский учет тары ведется в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов ** (далее – Методические указания ).

Все виды тары и тарных материалов согласно п. 166 Методических указаний учитываются:

– на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» – всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;

– на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары» – организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием.

К учету тара принимается по фактической себестоимости, только в случае значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости разрешен ее учет в учетных ценах. Возникающая разница между фактической себестоимостью и учетными ценами списывается со счетов учета расчетов (при покупке тары) или счетов учета затрат (при самостоятельном ее изготовлении) на финансовые результаты как операционные расходы.

Тара, используемая как инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или на счете учета материалов (субсчет «Тара и тарные материалы»).

Тара может быть как одноразовой (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), так и многооборотной (деревянная, металлическая, пластмассовая, стеклянная и т.д.).

Особенности учета одноразовой тары

в дебет счета «Основное производство» (то есть включается в производственную себестоимость продукции), если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации;

в дебет счета «Расходы на продажу» , если продукция упаковывается после ее сдачи на склад готовой продукции.

В налоговом учете стоимость списанной тары включается в состав материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). В данном случае в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ мы имеем дело с косвенными расходами, поэтому они в полном объеме учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде ( п. 2 ст. 318 НК РФ ).

Однако не всегда расходы на упаковку относятся к косвенным. Во всяком случае, так считают налоговые органы на местах. Так, если упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью, то речь будет идти о затратах налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) ( пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ ), которые согласно п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами и, следовательно, подлежат распределению на незавершенное производство, часть нереализованной готовой продукции и реализованную продукцию. Такая точка зрения была высказана в п исьмах УМНС по г. Москве от 04.03.03 № 26-12/13048 и от 15.09.03 № 26-12/50798 . С налоговиками имеет смысл согласиться, тем более что и для бухгалтера выгода очевидна – налоговые расходы совпадут с бухгалтерскими (как мы отметили выше, расходы на упаковку, осуществляемые в производственных подразделениях организации, формируют производственную себестоимость продукции).

В торговых организациях расходы на упаковку всегда относятся к косвенным. Ведь прямыми расходами в торговле считаются стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада, если они не включены в цену приобретения. Все остальные расходы признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца ( ст. 320 НК РФ ).

Особенности учета многооборотной тары

Такая тара, как правило, подлежит обязательному возврату поставщику, то есть является возвратной. Если условия договора предполагают получение залога за тару, то она учитывается, как у поставщика, так и у покупателя, по сумме залога (залоговым ценам).

Разница между ценой залога и фактической себестоимостью тары списывается аналогично порядку, действующему при ведении учета в учетных ценах, то есть признается операционным доходом (расходом) и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

Пример 1.

Оптовая фирма по продаже пива ООО «Промэк» приобрела 1 000 шт. пластмассовых ящиков по цене 82,60 руб. на общую сумму 82 600 руб., в том числе НДС – 12 600 руб. Ящики будут использоваться многократно (в качестве тары под отгружаемое в адрес покупателей пиво), поэтому ООО «Промэк» установило на них залоговую цену, равную 90 руб.

При приобретении ящиков бухгалтер ООО «Промэк» должен составить проводки:

Почему учет тары ведется вместе с НДС, будет сказано чуть ниже.

Получается, что, оприходовав тару по залоговой цене, часть ее стоимости (разницу между залоговой ценой и ее фактической стоимостью) в бухучете нужно включить в доходы (расходы) сразу, а залоговую стоимость тары списать на операционные расходы, когда она износится ( п. 190 Методических указаний ). В налоговом учете многооборотная тара по фактическим затратам на ее приобретение должна отражаться в составе внереализационных расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ . Очевидно, что это должно произойти в тот момент, когда она придет в негодность вследствие естественного износа. Документально этот факт должен быть зафиксирован актом, составленным соответствующей комиссией и утвержденным руководителем организации либо уполномоченным лицом ( п. 171 Методических указаний ). То есть в бухгалтерском и налоговом учете стоимость тары списывают по-разному, что приведет к возникновению временных разниц. Чтобы этого не произошло, залоговые цены на многооборотную тару должны устанавливаться равными ее фактической стоимости.

Учет у поставщика

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счете, платежном требовании, платежном требовании-поручении и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров). В учете поставщика должны быть составлены записи:

Дебет 76 Кредит 10 субсчет «Тара и тарные материалы»

Дебет 76 Кредит 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя».

При возврате тары должны быть составлены обратные проводки. Указанный порядок учета возвратной тары связан с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки. На это обратило внимание МФ РФ в п исьме от 14.05.02 № 16-00-14/177 «Учет возвратной тары».

В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату. Таким образом, если на многооборотную тару установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость не включается в налоговую базу по НДС при реализации товаров. Следовательно, тара оплачивается поставщику товаров без учета НДС.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную на основании ст. 166 НК РФ , на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления налогооблагаемых операций. Так как залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается и учитывается в стоимости тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ .

Пример 2.

Оптовая фирма ООО «Промэк» (продавец) и магазин ООО «Татьяна» (покупатель) заключили договор на поставку пива в количестве 1 000 бутылок по цене

11,80 руб. за бутылку, включая НДС – 1,80 руб. Таким образом, стоимость партии пива составила 11 800 руб., включая НДС – 1 800 руб. Фактическая себестоимость партии пива у поставщика равна 8 000 руб. При поставке пива использовались пластмассовые ящики. Количество ящиков – 50 шт. Залоговая цена одного ящика – 90 руб.

В ноябре 2004 г. покупатель перечислил поставщику авансовый платеж в счет предстоящей поставки товаров. В этом же месяце ООО «Промэк» отгрузило пиво ООО «Татьяна»», а магазин перечислил оптовой фирме залог за тару в сумме 4 500 руб.

Договором было предусмотрено, что ящики подлежат обязательному возврату поставщику до 31 декабря 2004 г.

Тара была возвращена в августе.

В учете поставщика необходимо составить проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ноябрь 2004 г.
Получена предварительная оплата от покупателя за товары	51	62-2	11 800
Начислен НДС по полученному авансу к уплате в бюджет	62-2	68	1 800
Реализованы товары покупателю	62-1	90-1	11 800
Списана себестоимость реализованного товара	90-2	41-1	8 000
Начислен НДС по реализованным товарам	90-3	68	1 800
Восстановлен НДС по ранее полученному авансу	68	62-2	1 800
Зачтен аванс, полученный от покупателя	62-2	62-1	11 800
Отгружена покупателю возвратная тара	76	41-3	4 500
Получен залог за тару	51	62	4 500
Декабрь 2004 г.
Получена возвратная тара от покупателя	41-3	76	4 500
Возвращена покупателю сумма залога за тару	62	51	4 500

А что делать, если покупатель не вернет вам тару? В этом случае сумму залога нужно отнести на финансовые результаты в качестве операционного дохода ( п. 185 Методических указаний ).

В случае невозврата тары в установленный срок право собственности на тару перейдет к покупателю, а у поставщика будет иметь место операция по реализации товара ( ст. 39 НК РФ ), что приведет к возникновению объекта налогообложения НДС ( пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ ). В такой ситуации, по нашему мнению, у налогоплательщика появляется полное право на зачет ранее не принятых к вычету сумм «входного» НДС по реализованной таре, ведь тара будет задействована при операциях, облагаемых НДС.

Пример 3.

Используем данные п римеров 1 и 2 с той лишь разницей, что покупатель – ООО «Татьяна» – не вернул ящики в срок, указанный в договоре.

Бухгалтер ООО «Промэк» должен составить 31 декабря 2004 г. следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации при неисполнении обеспеченного залогом обязательства	62	91-1	4 500
Начислен НДС от реализации (4 500 руб. х 18/118)	91-2	68	686,44
Списана залоговая стоимость тары	91-2	76	4 500

При этом залоговая стоимость реализованной тары, отраженная в качестве расхода на счете 91-2 , должна уменьшиться на сумму восстановленного НДС.

В учете будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Залоговая стоимость тары уменьшена на сумму «входного» НДС	91-2	19	(625)
Восстановленный НДС предъявлен к вычету	68	19	625

В налоговом учете ООО «Промэк» в декабре 2004 г. должен быть отражен внереализационный доход ( ст. 250 НК РФ ) в сумме: (4 500 руб. - 686,44 руб.) = 3814,56 руб. ( строка 100 Приложения № 6 к листу 02 декларации ) и внереализационный расход ( пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ ) в сумме: (70 руб * 50 шт.) = 3 500 руб. ( строка 110 Приложения № 7 к л исту 02 декларации ). Напомним, что по условиям нашего примера 70 руб. – это фактическая себестоимость одного пластмассового ящика.

Когда залог не предусмотрен в договоре, стоимость невозвращенной тары списывается в убыток ( пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ ), а в адрес покупателя выставляется претензия.

Учет у покупателя

Покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» или субсчета «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары» . При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. Отметим, что некоторые эксперты советуют покупателям для отражения поступления возвратной тары использовать счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» , мотивируя тем, что право собственности на тару к ним не переходит. Однако такой способ учета нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрен.

** Утверждены Приказом МФ РФ от 28.12.01 № 119н.

Предприятие на общем режиме налогообложения закупает товар в коробках. Коробки распаковываются и реализуются как макулатура. Как правильно вести бухгалтерский и налоговый учет?

Порядок бухгалтерского учета тары прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н.

Согласно Методуказаниям тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары.

Такая тара подлежит обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).

Тара, поступившая покупателю от поставщиков вместе с продукцией (товаром), учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции:

а) если тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции, – по цене, указанной в договоре (дебет счета «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы», кредит счета учета расчетов);

б) если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации покупателя или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.

Скорее всего, отдельно за коробки, в которые упакован приобретаемый Вашей организацией товар, поставщику Вы не платите, а значит Ваш случай – это вариант «б».

Рыночная цена коробок может быть принята равной стоимости, по которой она в дальнейшем реализуется как макулатура.

Для оформления приемки и оприходования тары, а также упаковочных материалов, полученных при распаковке товаров в том случае, когда они не показываются отдельно в счетах поставщика, и их стоимость включена в цену товара, применяется Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма № ТОРГ-5), утвержденный постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132.

Форма № ТОРГ-5 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию.

Второй – остается у материально ответственного лица.

Учет тары ведется на счете 10 «Материалы».

При этом на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 «Товары».

На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п.

В Вашем случае коробки, в которые был упакован приобретенный Вами товар, не будут использоваться в дальнейшем как тара.

Вы заведомо знаете, что будете использовать их как вторсырье, реализуя их на сторону.

Поэтому в данной ситуации лучше оприходовать коробки на субсчет 6 «Прочие материалы» счета 10 «Материалы».

Таким образом, бухгалтерские записи по учету коробок будут выглядеть так:

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– приобретены товары у поставщика;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60

– учтен «входной» НДС по товарам;

ДЕБЕТ 10-6 «Прочие материалы» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»

– оприходованы коробки, стоимость которых отдельно не выделена в общей стоимости товаров;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»

– реализованы коробки как макулатура;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 10-6 «Прочие материалы»

– списана стоимость проданных как макулатуры коробок.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 254 НК РФ если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации.

Однако в Вашем случае тара является невозвратной. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

То есть стоимость приобретенного товара в налоговом учете (как и в бухгалтерском) формируется исходя из полной его стоимости, уплаченной поставщику (с учетом стоимости тары).

Коробки, в которые был затарен товар, стоимость которых не выделяется отдельно в стоимости товара, не являются для организации безвозмездно полученным имуществом.

Ведь согласно п. 1 ст. 481 Гражданского кодекса РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

А в соответствии с п. 1 ст. 424 и п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар (с учетом расходов поставщика на затаривание, которые он включает в стоимость товара).

То есть коробки оплачены Вашей организацией (в составе цены товара), а не получены безвозмездно.

Следовательно, стоимость коробок не будет являться для организации доходом в виде безвозмездно полученного имущества, и вообще в доходах до момента реализации их как макулатуры учитываться не будет.

При реализации коробок как макулатуры организация признает доход (ст. 246, 316 НК РФ).

Однако уменьшить этот доход на стоимость коробок не получится, так как фактически организация не оплачивала стоимость коробок отдельно.

Некоторые товары просто невозможно реализовать без тары, не навредив при этом их качеству. Производитель может упаковать их при подготовке к продаже и включить цену тары в себестоимость. Но если тару можно использовать повторно без ущерба для товара, часто покупателей просят вернуть ее назад. Хозяйка, идущая на рынок с бидончиком для молока, как раз имеет дело с возвратной (многооборотной) тарой.

Рассмотрим, как учитываются операции с возвратной тарой на производстве, каким образом эта динамика отражается в бухгалтерских проводках и в налоговом учете.

Что такое тара

Тара – это основной элемент упаковочного комплекса для товара, предназначенный для сбережения товарного качества при перемещении, хранении и реализации продукции.

СПРАВКА! Итальянское слово «tara» происходит от арабского «tarha», в переводе означающего «нечто отброшенное».

Термины «тара» и «упаковка» не дублируют друг друга, несмотря на то что Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н, называют тару «внешней упаковкой». ГОСТ 17527-2003 «Упаковка: термины и определения» прямо призывает не считать их синонимами.

Согласно законодательным разъяснениям, тара отличается от упаковки тем, что без тары продукция в принципе не может быть реализована, тогда как упаковка только облегчает этот процесс и делает его более удобным.

НАПРИМЕР. Стиральная машина теоретически может быть доставлена в магазин и потребителю без каких-то дополнительных действий с ней. Однако, поскольку она дорогостоящая, а внешний вид изделия может пострадать при транспортировке, корпус и его элементы защищают картонной коробкой, пенопластовыми прокладками, полиэтиленовой пленкой. Все это и представляет собой упаковку.

Лимонад нельзя продать без какой-либо емкости, в которую его помещают при розливе. Пластиковая или стеклянная бутылка будут являться тарой, а пленка, в которую упаковано сразу 6 бутылок или ящик, – упаковкой.

Классификация тары

Тару подразделяют на виды по нескольким основаниям:

Применение в процессе производства:
- тара, которую используют в самом технологическом процессе;
- тара для складского хранения;
- тара для помещения в нее продаваемых товаров.
По материалу изготовления:
- металлическая;
- картонная;
- стеклянная;
- полиэтиленовая;
- пластмассовая;
- керамическая;
- тканевая и др.
По форме:
- бутылки;
- коробки;
- бочки;
- ящики;
- банки;
- пакеты;
- канистры;
- фляги;
- тубы;
- мешки и др.
По назначению:
- потребительская – та, в которой товар попадет к конечному покупателю (может быть индивидуальной и групповой);
- производственная – тара, применяемая для хранения сырья и элементов изделия, а также для его перемещения внутри производства;
- транспортная – для облегчения перевозки и хранения (может быть малогабаритной или крупногабаритной);
- специальная (консервирующая) – для обеспечения сохранности продукции.
По кратности применения:
- разовая;
- многооборотная (возвратная);
- специальная – является частью самого товара, оборудованием для него.

ВАЖНО! Когда говорят о виде тары, чаще всего имеют в виду ее форму, а когда о типе тары, то материал.

Особенности понятия возвратной тары

Возвратная (многооборотная) тара – обязательный элемент упаковки, наличие которого гарантировано договором поставки. Он может быть возвращен производителю в неповрежденном виде и повторно использован без ущерба для качества упаковки товара. Примерами возвратной тары могут служить стеклянные банки и бутылки, мешки из ткани, ящики, контейнеры и пр.

Согласно ст. 481 Гражданского Кодекса РФ, для некоторых видов товаров поставка в таре является обязательной. Нарушение этого пункта может стать основанием для признания товара некачественным, что может вызвать претензии со стороны покупателя или даже возврат товара.

Тара признается возвратной в тексте договора купли-продажи (п. 3 ст. 254 НК РФ). Это значит, что она должна быть возвращена поставщику в исходном состоянии, если стороны не договорились об ином (ст. 517 ГК РФ). Продавец берет у покупателя залог за возвратную тару, а после доставки ее обратно возвращает залог.

Нюансы учета возвратной тары

Возможные сложности учета вызваны особым статусом возвратной тары: несмотря на то что она доставляется покупателю вместе с товаром, право собственности на нее остается у продавца. Важным моментом, определяющим учет, является отнесение многоразовой тары к разным видам активов:

материально-производственным запасам;
основным средствам.

Учет возвратной тары как запаса

Провести по бухгалтерии возвратную тару в качестве материальных запасов можно, если срок ее полезного использования не превышает 1 года или одного операционного цикла (если он превышает 12 месяцев).

Для отражения операций с такой тарой применяются:

счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;
субсчет 10.4 «Тара и тарные материалы» – для складского и внутрипроизводственного хранения и перемещения;
субсчет 284 «Тара под товарами» – в основном применяется торговыми предприятиями.

Учет возвратной тары как основного средства производства

Если срок применения тары будет большим, чем 12 месяцев, а стоимость – входить в установленный для ОС лимит, она подпадает под определение основного фонда и должна проводиться соответствующим счетом 115 «Необоротные активы». Как все ОС, она подлежит амортизации и последующему списанию.

Учет тары у поставщика

Поставщик отдает тару вместе с товаром, сохраняя на нее право собственности. В приходных документах для учета стоимости приобретения такой тары выделена отдельная строчка, она не плюсуется к стоимости остальных запасов, а считается по чистой реализационной стоимости. Когда она поступает вместе с товаром, для нее будет отдельная строка в товарно-транспортной накладной или счете-фактуре.

Тара-запас фиксируется на счете 41 «Тара под товаром и порожняя», а специальная тара – на счете 01 как основное средство.

Учет тары у покупателя

Сохранность возвратной тары и ее возврат могут быть гарантированы текстом договора, в этом случае залог не вносится, но оговариваются санкции за порчу или утрату тары. Учитывать такую процедуру придется на забалансовом счете 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение».

Покупатель, внесший залог за возвратную тару, обязуется вернуть ее продавцу в неповрежденном состоянии, после чего получит залоговую сумму обратно. Эта процедура подлежит учету на балансовых счетах 10 «Тара» (если товар прибыл для собственного использования) и 41 «Тара под товаром» (если планируется перепродажа).

Пример проводок динамики возвратной тары

ООО «Учкудук» заключило с компанией-поставщиком «Жажда» 2 договора:

Договор на поставку лимонада для его последующей перепродажи потребителю. Лимонад в стеклянных бутылках находится в пластмассовых ящиках по 6 шт. Ящики являются многоборотной тарой, за невозврат которой предусмотрена штрафная сумма в 5 000 руб. – возмещение стоимости ящиков.
Договор на поставку питьевой воды для сотрудников ООО «Учкудук». Канистры для воды предоставляются поставщиком на возвратной основе с внесением залога в 2 000 руб.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

дебет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – 5 000 руб. – приняты пластмассовые ящики, в которых поставляется лимонад;
кредит 002 – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены поставщику.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 5 000 руб. – переданы пластмассовые ящики, в которые упакованы бутылки с лимонадом;
дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены покупателем.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – внесен залог за канистры для питьевой воды;
дебет 10 «Тара», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– 2 000 руб. – получены канистры с питьевой водой;
дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 10 «Тара» – 2 000 руб.– канистры из-под питьевой воды возвращены поставщику;
дебет 51 «Расчетные счета», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 2 000 руб. – получена залоговая сумма за водяные канистры.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

дебет 51«Расчетные счета», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб. – принят залог за канистры для питьевой воды;
дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 2 000 руб. – переданы покупателю канистры с питьевой водой;
дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб.– возвращены канистры из-под питьевой воды;
дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – возвращена залоговая сумма за водяные канистры.

Возвратная тара в ракурсе налогов

НК РФ в п.7 ст. 154 регламентирует налогообложение при операциях с возвратной тарой:

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Все документы относительно многооборотной тары, которая не была возвращена, утрачивают силу, вместо них актуальными становятся документальные свидетельства купли-продажи тары, облагаемой обычными для этой операции налогами.

Читайте также: