Следует ли усилить дифференциацию ставок ндс и каким образом

Опубликовано: 12.05.2024

Раздельный учет НДС в 2021 году

Приобретенные товары, работы, услуги и имущественные права (далее — товары) вы можете использовать в облагаемых или не облагаемых операциях. Если в вашей компании есть сразу два вида, надо вести раздельный учет: отдельно учитывать товары, которые облагаются НДС, и отдельно те, которые не облагаются. Аналогично поступать с входным налогом.

От того, для каких операций используются товары, зависит и способ учета входящего налога:

Если товары куплены только для облагаемых операций — весь входной налог примите к вычету.
Если товары куплены для не облагаемых операций — весь входной налог включите в стоимость товаров и спишите в расходы.
Если товары используются в обоих типах одновременно — входной НДС распределите пропорционально долям каждого типа операций. Соответствующие доли налога примите к вычету или спишите в расходы.

Если у вас случай № 3, то входящий налог придется распределять почти всегда. Исключение — выполнение правила 5 процентов в отчетном квартале.

Правило 5 % — что это такое и как работает

Выполнение правила 5 процентов — единственное причина, которая разрешает не распределять НДС по товарам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых операциях.

Но раздельный учет операций все равно нужен. Именно он поможет понять, какая сумма налога к каким операциям относится. Если его не вести, налоговая может восстановить весь входной НДС. Тогда появится недоимка, на которую начислять штрафы и пени.

Что такое правило 5 %

Суть правила: входной НДС, который поставщики предъявили вам в течение квартала по товарам для облагаемых и необлагаемых операций, можно полностью принять к вычету, если доля расходов на покупку товаров для необлагаемых налогом операций не превышает 5 % (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Помните, что правило работает именно для НДС с товаров, которые приобретены для использования в обоих типах операций. Даже если правило выполняется, оно не будет действовать в отношении товаров, которые заведомо куплены для использования только одном виде операций.

Это правило работает только так и не может применяться при обратной ситуации — когда доля расходов на покупку товаров для облагаемых операций не превышает 5 %. В этом случае налог нельзя будет полностью принять к вычету и нельзя будет полностью списать в расходы. Придется распределять его в стандартном порядке.

Правило 5% в учетной политике

Также не забудьте зафиксировать в учетной политике возможность применять правило 5 %, порядок распределения общехозяйственных расходов и порядок учета расходов. Для этого подойдут предложенные формулировки.

«ООО ______ применяет правило пяти процентов, установленное п. 4 ст. 170 НК РФ, и не распределяет входящий налог, саккумулированный на счете 19-р, в кварталах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, меньше или равна 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммы «входного» НДС, учтенные на субсчете 19-р в соответствующем квартале, подлежат вычету в полном объеме в соответствии с порядком, установленным в ст. 172 НК РФ».
Порядок ведения учета расходов в целях применения правила пяти процентов

«В целях применения правила пяти процентов организация ведет учет расходов на специальных субсчетах, открываемых к счетам учета расходов»

«Организация ведет учет расходов в специальном налоговом регистре по НДС, форма которого приведена в Приложении N 10 к настоящему Положению об учетной политике».
Распределение общехозяйственных расходов

«Общехозяйственные расходы при использовании правила 5 % определяются пропорционально доле поступление от необлагаемых операций в общих поступлениях от продаж»

«Общехозяйственные расходы при использовании правила 5 % определяются пропорционально доле прямых расходов по необлагаемым НДС операциям в общей сумме прямых расходов по всем операциям, связанным с реализацией».

Как проверить выполнение правила

Чтобы проверить, соблюдено ли правило, нужно посчитать долю расходов на необлагаемые операции. Формула — простая пропорция:

Доля расходов осв = Р осв / Р общ × 100 %, где:

Доля расходов осв — доля расходов на покупку, производство или продажу товаров, продажи которых освобождены от обложения налогом;
Р осв — расходы на покупку, производство или продажу товаров, реализация которых освобождена от налогообложения;
Р общ — общие расходы на покупку, производство или продажу за отчетный квартал.

Включайте в расчеты и прямые, и косвенные расходы. В сумму расходов из необлагаемой НДС деятельности также включайте соответствующую часть общехозяйственных расходов. Методику расчета можно разработать самим (Письмо Минфина от 03.07.2017 № 03-07-11/41701).

Если показатель «Доля расходов осв» равен 5 % или меньше, правило выполняется.

Пример. Когда можно не распределять НДС

ООО «Забота» за квартал купило товары для разных видов операций на следующие суммы:

480 000 рублей (в т.ч. НДС — 80 000 рублей) — стоимость товаров для обоих типов операций.
30 000 рублей (в т. ч. НДС — 5 000 рублей) — стоимость товаров для необлагаемых операций.

Объем реализации в облагаемых операциях составил 870 000 рублей (в т. ч. НДС — 145 000 рублей), в необлагаемых операциях — 210 000 рублей.

Посчитаем долю операций, освобожденных от налогообложения:

210 000 рублей / (870 000 — 145 000 + 210 000) × 100 % = 22,5 %.

Чтобы понять, надо ли распределять НДС в сумме 80 000 рублей с товаров, приобретенных для обоих типов операций, надо посчитать долю расходов на реализацию освобожденных от НДС товаров в общей сумме расходов.

Например, общая сумма прямых расходов, которые списаны на проданные товары, составила 540 000 рублей. Из них 522 000 рублей на реализацию облагаемых НДС товаров, 18 000 рублей — на реализацию освобожденных товаров.

Общехозяйственные расходы, списанные на реализованные товары, составили 240 000 рублей. Их нужно распределить пропорционально прямым расходом в соответствии с методом, утвержденным в учетной политике. Например так:

На продукцию, облагаемую НДС, спишут: 240 000 рублей × 522 000 рублей / 540 000 рублей = 232 000 рублей.
На продукцию, не облагаемую НДС, спишут: 240 000 рублей × 18 000 рублей / 540 000 рублей = 8 000 рублей.

Итак, общая сумма расходов на реализацию составила 780 000 рублей (540 000 + 240 000).

Доля расходов на продажу не облагаемой НДС продукции:

(18 000 рублей + 8 000 рублей) / 780 000 рублей × 100 % =3,33%.

У нас получилось, что в ООО «Забота» доля расходов на продажу необлагаемой продукции оказалась меньше 5 %. Отсюда следует, что входящий НДС (80 000 рублей) по товарам, приобретенным одновременно для обоих типов операций, можно не распределять, а принять к вычету в полном размере.

Что делать, если правило не выполняется

Если вы не выполнили правило 5%, распределяйте НДС. Так получится узнать, сколько принять к вычету, а сколько отнести в расходы. Делайте распределение в конце квартала, в котором получили имущество, работы, услуги.

Для начала нужно посчитать долю операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций. Для этого подходит формула:

Доля = СТ осв / СТ общ × 100 %, где:

СТ осв — стоимость отгруженных в отчетном периоде товаров, которые освобождены от НДС;
СТ общ — общая стоимость отгруженных в отчетном периоде товаров.

Затем посчитайте НДС, который нельзя принять к вычету, и нужно учесть в расходах:

НДС нв = НДС вх × Доля, где:

НДС вх — общая сумма входного НДС от поставщиков;
Доля — доля операций, не облагаемых налогом, рассчитанная на предыдущем шаге.

Затем посчитайте сумму налога к вычету по формуле:

НДС выч = НДС вх — НДС нв.

Все показатели для расчета нам уже известны из предыдущих шагов.

В расчете пропорции не учитывайте поступления, которые не являются вашей выручкой. Например, дивиденды, проценты от вкладов, выплаты по ценным бумагам. По некоторым операциям есть свои особенности определения доходов для пропорции. О них мы рассказывали в статье «Раздельный учет НДС».

Юридический консультант ООО "Солантек" (Санкт-Петербург), к. ю. н.

специально для ГАРАНТ.РУ

Ставка НДС с 1 января 2019 года увеличена с 18% до 20% (Федеральный закон от 3 августа 2018 г. № 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", далее – Закон № 303-ФЗ). На практике возникла неопределенность в вопросе о том, каким образом должно распределяться бремя увеличения налоговой нагрузки между юридическим и фактическим плательщиками налога по сделкам, заключенным до 1 января 2019 года? Данные термины, сразу оговорюсь, заимствованы из Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П применительно к другому косвенному фискальному платежу – налогу с продаж, который сегодня не входит в систему налогов РФ. Ответ на этот вопрос уже сформулирован (с поправкой на известную казуистичность фактических обстоятельств дела, которые тем не менее, являются довольно массовидными в коммерческой практике заключения гражданско-правовых договоров) на весьма убедительном уровне суда кассационной инстанции – об этом поговорим ниже. Поскольку мне пришлось отстаивать в итоге восторжествовавшую правовую позицию на стороне фактического плательщика, позволю себе предварить судебный прецедент кратким изложением использованной в суде аргументации.

Как известно, налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 53, ст. 164 Налогового кодекса). Законодательная конструкция исходит из первичности определения гражданско-правового измерителя хозяйственной операции в виде такого существенного условия как цена сделки для целей выведения величины публично-обязательных налоговых изъятий.

Что касается НДС, то обязанность налогоплательщика (или налогового агента, указанного в п. 4, п. 5-5.1 ст. 161 НК РФ) предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога возникает при их реализации или передаче дополнительно к установленному сторонами гражданско-правовой сделки цене (тарифу). Причем, предъявляемая сумма налога исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля применяемых цен (тарифов) (п. 1-2 ст. 168, подп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ).

В то же время Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в п. 1 ст. 45 НК РФ внесена новелла, позволяющая уплачивать налоги за третьих лиц: "уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога" (норма вступила в силу с 1 января 2017 года согласно п. 3 ст. 13 указанного закона). Таким образом, может показаться, что новая ставка НДС обязывает фактического плательщика уплатить разницу в пользу юридического плательщика, если презюмировать непогрешимость налогового законодателя в части формулирования условий реализации фискальной обязанности (п. 6 ст. 3 НК РФ) и огульно применять принцип истолкования неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Попутно заметим, что нормы п. 3 ст. 7, ст. 9 НК РФ нуждаются в корректировке с включением в состав иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, также фактических плательщиков налогов и сборов. В противном случае, при разрешении рассматриваемой коллизии юридический налогоплательщик будет пользоваться преференциями в истолковании в его пользу налогового закона без каких-либо формально-логических оснований. Однако учитывая универсальный принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), спорную ситуацию нельзя разрешать автоматически в пользу юридического плательщика НДС.

Однако при более тщательном анализе можно сделать прямо противоположный практический вывод – тяготы "налогового маневра" должен нести как раз юридический, а не фактический налогоплательщик в виду нижеследующего:

1. Ставка НДС включается в цену (тариф) договора, что означает по сути применение сторонами расчетного метода на стадии согласования воль, с помощью которого их имущественные интересы балансируются на том уровне встречных имущественных удовлетворений, когда сумма брутто-платежа (включая НДС) адекватна справедливой оценке плательщиком своей экономической выгоды от предоставления определенного имущественного эквивалента (например, транспортного средства по договору финансовой аренды (лизинга)).

2. Цена договора не подлежит автоматическому пересмотру на величину законодательного повышения ставки НДС. Ведь Закон № 303-ФЗ не предусматривает в качестве переходных положений императивность (а с учетом его отраслевой принадлежности к актам законодательства РФ о налогах и не может вторгаться в зону ответственности гражданского законодателя) корректировки условий гражданско-правовых сделок, а лишь новеллизирует режим налогообложения хозяйственных операций, опосредующих реализацию товаров (работ, услуг) по длящимся правоотношениям, возникшим до 1 января 2019 года.

Этот вывод подтверждается, в частности разъяснениями фискальных органов:

2.1. "Исключений по товарам (работам, услугам), имущественным правам, реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Закона № 303-ФЗ, и имеющим длящийся характер с переходом на 2019 и последующие годы, указанным Законом № 303-ФЗ не предусмотрено…. В этой связи внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. Вместе с тем, стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС" (Письмо ФНС России от 23 октября 2018 г. № СД-4-3/20667).

2.2. "Что касается определения цены договора, в соответствии с которым осуществляется реализация товаров (работ, услуг), то данный вопрос регулируется нормами части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, разъяснения по применению которого к компетенции Минфина России не относятся" (Письмо Минфина РФ от 7 сентября 2018 г. № 03-07-11/64045).

2.3. В Письме Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 31 октября 2018 г. № 03-07-11/78170 содержится ответ на следующий вопрос налогоплательщика:

"… с учетом того, что цена по договору не изменится, и увеличение общей стоимости товаров (работ, услуг) за счет увеличения налоговой ставки не будет оплачиваться (компенсироваться) организацией-покупателем, означает ли, что часть исчисленного по счету-фактуре при отгрузке НДС (в размере 2%) организация-продавец должна начислить и уплатить за счет собственных средств?" Фискальный орган признает правомерность и допустимость начисления и уплаты части исчисленного по счету-фактуре при отгрузке НДС (в размере 2%) организацией-продавцом за счет собственных средств и подчеркивает, что "в случае если налогоплательщиком сумма НДС, которая должна быть предъявлена покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается за счет собственных средств, то такая сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается".

2.4. Согласно Письму Минфина России от 28 августа 2018 г. № 24-03-07/61247 по вопросу изменения цены контрактов после повышения ставки налога на добавленную стоимость "риски, связанные с исполнением контрактов, в том числе инфляционные, относятся к коммерческим рискам поставщика (подрядчика, исполнителя), которые предусматриваются в цене заявки на участие в закупке".

3. Согласно Решению Верховного Суда РФ от 2 апреля 2019 г. № АКПИ19-4 , федеральный законодатель, изменяя размер ставки налогообложения, применяемой в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 г., со дня вступления в силу таких положений Закона № 303-ФЗ не ввел норму, предусматривающую изменение с 1 января 2019 года цены контрактов, заключенных до повышения ставки НДС.

4. По смыслу правовой позиции, последовательно выраженной в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и в Определении Верховного Суда РФ от 23 ноября 2017 г. № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015: если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая заказчику исполнителем сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). По смыслу приведенных разъяснений в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения. Таким образом, если НДС действительно включен в цену договора, то ее актуальная (действующая на момент исполнения обязательства) ставка подлежит вычленению расчетным методом юридическим налогоплательщиком без увеличения конечной цены договора.

2.6. В Определении Верховного Суда РФ от 23 ноября 2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015 констатируется, что риск любых неблагоприятных последствий в связи с неправильным пониманием налогового законодательства (в данном случае позиция применима по аналогии, поскольку спорные ситуации по поводу ставки НДС возникают в результате новации налогового законодательства, которую стороны не могли предвидеть при заключении договора) несет именно налогоплательщик (буквально по тексту судебного акта: "при заключении сделок стороны исходя из принципа свободы договора (ст. 421 Гражданского кодекса) не согласовали отступление от общего правила, согласно которому риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо – налогоплательщика (исполнителя)…").

3. В качестве средства давления налогоплательщики используют обычно такие нечестные методы ведения бизнеса как выставление счетов-фактур с измененной (на дельту ставки НДС) ценой договора. В случае неминуемого отказа со стороны налогового органа фактическому налогоплательщику в праве на налоговый вычет по "входящему" НДС по причине неправильно оформленных первичных документов (Правила заполнения счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137; Письмо Минфина РФ от 18 сентября 2014 г. № 03-07-09/46708 ("таким образом, счета-фактуры, в которых неверно (в том числе с арифметическими ошибками) указаны стоимость товаров (работ, услуг) и сумма налога на добавленную стоимость, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость"); Письмо Минфина РФ от 30 мая 2013 г. № 03-07-09/19826 и др.), последний вправе предъявить в адрес недобросовестного контрагента требование о возмещении понесенных в результате этого убытков (в сумме недополученного налогового возмещения за каждый налоговый период), включая также сумму упущенной выгоды в результате невозможности использования денежных средств для финансирования корпоративных проектов; пополнения оборотных средств и т.д., а также судебных издержек.

Указанная выше правовая возможность прямо предусмотрена Постановлением ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 2852/13 по делу № А56-4550/2012 (см. также постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 1 марта 2016 г. № 06АП-124/2016 по делу № А73-15354/2015).

4. По смыслу ст. 450-451 ГК РФ незначительное увеличение согласно Закона № 303-ФЗ ставки НДС практические невозможно признать существенным изменением обстоятельств, влекущим для покупателя товаров (работ, услуг) обязательность согласования новой цены услуг, скорректированной на дельту ставок НДС, поскольку для этого требуется наличие одновременно следующих условий (п. 2 ст. 451 ГК РФ):

1) "в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет". Зачастую информация о законодательной инициативе становится публично доступной уже после заключения договора;

2) "изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота". Это условие в принципе невозможно выполнить с учетом отсутствия в российском конституционном праве института лоббирования;

3) "исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора". Применительно к цене договора сумма дополнительного налогового изъятия составляет крайне незначительную величину в абсолютном и относительном выражении. Скорее, наоборот, изменение цены договора на 2%, например, для компаний ИТ-сектора может повлечь невыгодность его с финансовой точки зрения в виду того, что данные субъекты предпринимательской деятельности обычно пользуются льготой по "исходящему" НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

4) "Из обычаев или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона".

Как видим, для применения принципа rebus sic stantibus не выполняются, как минимум, три из императивно установленных условий.

Сумма НДС включена в цену договора и ее изменение возможно только на основании двустороннего волеизъявления сторон. При этом в силу ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (п. 1), если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров (п. 2).

В Законе № 303-ФЗ не предусмотрено обязательное изменение условий гражданско-правовых договоров, поэтому возможные требования юридического налогоплательщика не основаны на законе и являются ничем иным как экономическим давлением.

На основании изложенного выше, в большинстве случаев единственным вариантом адаптации условий гражданско-правовой сделки, заключенной до 1 января 2019 года к условиям повышенной ставки НДС, является согласование новых коммерческих условий между сторонами на основе принципов свободы договора и автономии воли (п. 1 ст. 1, ст. 421 ГК РФ).

Приведенная выше аргументация легла в основу правовой позиции организации по делу № А40-217162/2019, которое закончилось вынесением Постановления АС Московского округа от 30 июля 2020 г. в его пользу, признавшим, что в отношениях сторон цена договора лизинга окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договоре, сумма налога на добавленную стоимость в размере 18% была включена в цену договора лизинга и ее изменение возможно только на основании двустороннего соглашения сторон, которое сторонами не заключалось, отказал в удовлетворении исковых требований.

Креативный разум опытного юриста на основании изложенной выше правовой аргументации наверняка окажется в состоянии сделать соответствующие прагматические выводы в интересах своего работодателя или клиента. В частности, допускаю возможность предъявления исков о признании недействительными (ст.167-168 ГК РФ) дополнительных соглашений к "длящимся" договорам (периоды действия которых охватывают диапазон до и после 2019 г.) об увеличении цены договора на дельту ставки НДС и о применении последствий недействительности сделки в виде односторонней реституции излишне уплаченных сумм компенсации фактического увеличения цены договора. Например, возможно использовать отсылку к существенному заблуждению относительно предмета и/или природы сделки (подп. 2-3 п. 2 ст. 178 ГК РФ).

Общие правила «переходного периода»

Изменения в п.3 ст.164 НК РФ (увеличение НДС на 2%, т.е. c 18% до 20%) вступают в силу с 1 января 2019 г. (п.3 ст.5 Закона № ). При этом новая ставка НДС (20%) будет применяться в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных с 01.01.2019 г. (п. 4 ст.5 Закона № ). Минфин РФ разъяснил, что для исчисления НДС по ставке 20% не имеет значения дата заключения договоров (Письмо Минфина России от 06.08.2018 N 03-07-05/55290).

Таким образом, даже если в 2018 году или ранее продавец получил аванс и исчислил с него НДС по ставке 18/118, при отгрузке товаров (работ, услуг) с 1 января 2019 года он обязан предъявить покупателю и исчислить НДС по ставке 20% (конечно, если этот товар не облагается НДС по ставке 10% или 0%). При этом НДС, исчисленный при получении предоплаты, полученной в 2018 году, принимается к вычету в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной предоплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п.8 ст.172 НК РФ).

Пример 1. В 2018 году исполнитель получил аванс в счет оказания услуг — 118 руб., исчислил НДС — 18 руб. (118*18/118). В 2019 году будут оказаны услуги, стоимость услуг (по соглашению сторон) составила 120 руб. (в т.ч. НДС 20%). При оказании услуг в 2019 году исполнитель исчислит и предъявит заказчику НДС в сумме 20 руб. (120*20/120). При этом НДС, исчисленный при получении аванса в сумме 18 руб. он примет к вычету на дату оказания услуг в 2019 году (т.е. в соответствии с п.8 ст.172 НК РФ к вычету принимается НДС, исчисленный по ставке 18/118 с суммы аванса, засчитываемого в оплату оказанных услуг, в нашем примере со 118 руб.). 2 рубля за оказанные услуги заказчик оплатит дополнительно в 2019 году.

Новая ставка НДС в договорах

Многие налогоплательщики, заключающие сейчас долгосрочные договоры, хотят прописать в них условие, что по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) с 1 января 2019 года применяется ставка НДС 20 %.

По мнению автора, при заключении договоров (дополнительных соглашений) в 2018 году лучше не указывать конкретную ставку НДС. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Закон № увеличивающий ставку НДС с 01.01.2019 г. в этой части вступает в силу с 01.01.2019 г. Поэтому формально у сторон нет оснований оговаривать ставку НДС 20% при заключении договора в 2018 году. В тоже время нормы ГК РФ не ограничивают стороны в установлении порядка формирования цены товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Так, если поставка товаров будет осуществляться в 2019 году, в договоре можно указать, что «стоимость товаров составляет 120 руб. (в т.ч. НДС по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ)». Формулировка условий может быть иной. Например, можно оговорить, что «стоимость товаров составляет 100 руб. без учета НДС. НДС предъявляется дополнительно к стоимости товаров по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ» (до 31.12.2018 г. — по ставке 18%, с 01.01.2019 г — по ставке 20%), т.е. в договоре фиксируется окончательная цена (в т.ч. НДС) или порядок ее формирования (цена+НДС).

В тоже время, поскольку к налоговым правоотношениям нормы гражданского законодательства не применяются (п. 3 ст. 2 ГК РФ), по мнению автора, стороны договора, установив цену товаров (работ, услуг), вправе указать по какой ставке НДС этот налог будет предъявляться покупателю в соответствии с налоговым законодательством, действующим в момент исполнения договора. Но к сожалению, судебной практики по данному вопросу автору найти не удалось.

Чем рискуют стороны, если при заключении договора в 2018 году укажут ставку НДС 20%, включаемую в цену товаров (работ, услуг), отгружаемых с 1 января 2019 года?

По мнению автора, налоговых рисков при таких условия договора не возникает. В такой ситуации возможны только гражданско-правовые риски, т.е. риск признания сделки недействительной, но он практически равен нулю.

При несоответствии условий договора законодательству, действующему на момент заключения договора, сделка, является оспоримой (п. 1 ст. 168 ГК РФ), т.е. есть риск, что одна из сторон сделки в судебном порядке оспорит ее заключение, т.е. договор может быть признан недействительным (п. 1 и п. 2 ст. 166 ГК РФ). В тоже время, в соответствии с п. 2 ст. 166 ГК РФ оспоримая сделка может быть признана недействительной, если она нарушает права или охраняемые законом интересы лица, оспаривающего сделку, в том числе повлекла неблагоприятные для него последствия.

По мнению автора, указание в договоре, что «стоимость товаров, отгруженных с 01.01.2019 г. составляет 120 руб., в т.ч. НДС 20%» не нарушает права покупателя, поскольку на момент исполнения договора он будет соответствовать законодательству, а самое главное, что не зависимо от ставки НДС стоимость товаров согласована и в нашем примере составляет 120 руб. Т.е. риск признания сделки недействительной при указании ставки НДС 20% ничтожен. К тому же, как уже говорилось, к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Таким образом, из выше сказанного можно сделать вывод, что лучше не указывать в договоре конкретную ставку НДС. Но если стороны все же согласовали в 2018 году стоимость товаров (работ, услуг), отгружаемых с 1 января 2019 года с указанием на ставку НДС 20%, то, по мнению автора, риски признания таких договоров недействительными стремятся к нулю.

Если в заключенном договоре, который будут действовать в 2019 году оговорена ставка НДС 18%, то для исключения споров с контрагентами о стоимости товаров (работ, услуг), которые будут отгружены с 01.01.2019 г. необходимо составить дополнительное соглашение к договору, установив новую стоимость товаров (работ, услуг) с учетом ставки 20%. Причем не обязательно увеличивать стоимость товаров (работ, услуг) на «2% НДС».

Иными словами, не исключено, что стороны захотят оставить туже стоимость, но с учетом 20% НДС. Например, стоимость услуг составляет в настоящее время 118 руб., в т. ч. 18 % НДС. Стороны договора пришли к соглашению, что с 1 января 2019 года стоимость услуг составляет 118 руб., в т. ч. 20% НДС. А могли установить стоимость услуг и в размере 120 руб. (и больше или меньше), в т. ч. 20% НДС.

При заключении дополнительных соглашений в 2018 году, как уже говорилось, лучше устанавливать стоимость товаров (работ, услуг) без указания конкретной ставки НДС 20%, т.е. лучше сделать ссылку на ставку, установленную п. 3 ст. 164 НК РФ.

Обратите внимание! Даже если стоимость товаров (работ, услуг), которые будут поставлены в 2019 году в договоре (или счете) оговорена со ставкой НДС 20%, при получении предварительной оплаты в 2018 году оснований для применения ставки НДС 20/120 нет, поскольку изменения в п.3 ст. 164 НК РФ еще не вступили в силу. Поэтому при получении аванса в счет поставок товаров (работ, услуг) до 01.01.2019 г. НДС исчисляется по ставке 18/118, даже если при их отгрузке НДС будет предъявлен по ставке 20% и данная ставка предусмотрена договором.

Пример 2. Договор на оказание услуг в январе 2019 года заключен в 2018 году. Стоимость услуг составляет 120 руб., в т. ч. НДС по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ. В декабре 2018 года перечислен 100% аванс в размере 120 руб. Исполнитель исчислит НДС по ставке 18/118, сумма НДС составит 18,31 руб. (120*18/118). При оказании услуг в 2019 году, стоимостью 120 руб. (в т. ч. НДС), исполнитель предъявит заказчику НДС по ставке 20%, т. е. 20 руб. При этом он примет к вычету НДС, исчисленный при получении аванса 2018 году, — 18,31 руб. (т. е. к вычету принимается НДС, исчисленный по ставке 18/118 с суммы аванса, засчитываемого в оплату оказанных услуг, т. е. со 120 руб.).

Исчисление НДС, если в договор не будут внесены изменения

Определение стоимости услуг (товаров, работ) со ставкой НДС 20%, зависит от условий договора.

Вариант 1: если стоимость товаров (работ, услуг) установлена в договоре с учетом НДС.

Например, указано, что стоимость услуг составляет 118 руб., в т.ч. НДС 18%, то в этой ситуации, по мнению автора, продавцу придется уплатить «лишние» 2% НДС за свой счет, т.е. вырастут расходы продавца. Если он готов вступить в споры с покупателем, то при определенных условиях договор может быть расторгнут или изменен судом (но это, по мнению автора, маловероятно).

Поясним нашу позицию. В соответствии с п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (пп. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).

Если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила, иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров (п. 2 ст. 422 ГК РФ).

В Законе о повышении ставки НДС до 20%, прямо не установлено, что его действие распространяется на договоры, заключенные до 01.01.2019 г. И, по мнению автора, трактовать уточнение о том, что «новая ставка применяется в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных с 01.01.2019 г» — как указание на то, что новые нормы применяются и к «старым» договорам, нельзя (п.4 ст.5 Закона № ). Иными словами, по мнению автора, в целях исчисления НДС продавец обязан рассчитать сумму налога по ставке 20%, но в соответствии с нормами ГК РФ у продавца нет оснований для автоматического увеличения стоимости товаров (работ, услуг), установленных договором, заключенным до 1 января 2019 года, на 2% НДС, т.е. общая стоимость, указанная в договоре с учетом НДС, должна остаться неизменной.

Кроме того, изменение ставки НДС можно квалифицировать как существенное изменение обстоятельств (ст. 451 ГК РФ), но, если говорить упрощенно, то расторгнуть или изменить договор можно при определенных обстоятельствах только в том случае, если увеличение ставки НДС, о котором стороны не предполагали при заключении договора приведет к значительному ущербу для продавца, если он исполнит договор на прежних условиях.

Дело в том, что существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Но изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях (п.1 ст.451 ГК РФ).

Причем, если стороны не достигли соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть расторгнут, а по основаниям, предусмотренным п.4 ст.451 ГК РФ, изменен судом по требованию заинтересованной стороны при наличии одновременно следующих условий (п.2 ст.451 ГК РФ):

в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет (т.е. речь может идти только о договорах, заключенных до опубликования Закона № 303-ФЗ- до 03.08.2018 г.);
изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;
исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;
из обычаев или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.

Изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда в исключительных случаях, когда расторжение договора противоречит общественным интересам либо повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты, необходимые для исполнения договора на измененных судом условия (п.4 ст.451 ГК РФ).

По мнению автора, в большинстве случаев в суде будет непросто доказать, что увеличение НДС на 2 % может привести к значительному ущербу.

В аналогичной ситуации, когда с 2004 года ставка НДС менялась с 20% на 18% суды также указывали, что изменить стоимость товаров (работ, услуг) с учетом новой ставки налога можно только по соглашению сторон. Например: лизингополучатель требовал снижения цены на 2%, поскольку с 2004 произошло уменьшение ставки налога. Но ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.07.2008 г. N Ф09-4928/08-С5 указал, что даже если стоимость услуг указана с учетом 20% НДС — «120, в т.ч. НДС 20%», то лизинговый платеж можно пересчитывать только по договоренности сторон.

Таким образом, еще раз приходим к выводу, что в одностороннем порядке изменить договорную стоимость товаров (работ, услуг), установленную с учетом НДС, продавец не может. Но с 1 января 2019 года продавец должен выполнить требования НК РФ о предъявлении покупателю НДС по ставке 20%, а не 18% (п.1 ст.168 НК РФ, и п.3 ст.164 НК РФ в ред. с 01.01.2019 г.), а значит ему придется сделать это за счет своей прибыли и данная позиция согласуется п.17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.

Так, по общему правилу (п.1 ст.168 НК РФ) продавец должен предъявить НДС покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) по прямой ставке. Но если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п.4 ст.164 НК РФ) (п.17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Поэтому в случае, когда по условиям договора НДС уже включен в стоимость товаров (работ, услуг) (т.е. указано «в т.ч. НДС» или «в т.ч. НДС 18%»), при их отгрузке с 01.01.2019 г. продавцу придется исчислить НДС по ставке 20/120 от общей стоимости с учетом НДС.

Пример 3. Стоимость услуг в соответствии с условиями договора составляет 118 руб., в т.ч. НДС 18%. Значит при оказании услуг в 2019 году продавец предъявит заказчику НДС по ставке 20%, рассчитав его так: 118 руб.*20/120=19, 67 руб. В счете-фактуре он укажет стоимость услуг без НДС-98,33 руб., НДС по ставке 20% −19.67 руб., стоимость с НДС-118 руб.

Таким образом, если стоимость товаров (работ, услуг) установлена договором с учетом НДС («в т. ч. НДС» или «в т. ч. НДС 18%»), во избежание разногласий сторон и споров о цене лучше заранее оговорить стоимость товаров (работ, услуг) с новой ставкой НДС в дополнительном соглашении к договору.

Вариант 2: стоимость товаров (работ, услуг) указана в договоре без учета НДС.

Пример 4. В договоре предусмотрено, что стоимость услуг составляет 100 руб. без учета НДС и НДС предъявляется дополнительно (в т. ч. по ставке 18%), то с 01.01.2019 г. продавец предъявит покупателю 20% НДС сверх цены без налога (п.1 ст.168 НК РФ, п.17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). В нашем примере стоимость услуг составит 120 руб. (в т. ч. НДС 20%).

Иными словами, при таких условиях договора порядок определения стоимости товаров (работ, услуг) (условие о цене (цена + НДС)), не изменится, но стоимость товаров (работ, услуг) с учетом новой ставки НДС в 2019 году автоматически вырастет.

Официальных разъяснений Минфина РФ о порядке исчисления НДС в «переходный период» пока нет. Поэтому автор выражает лишь свое мнение по данному вопросу и вопросам заключения договоров.

Создание эффективной и стабильной налоговой системы в соответствии с «Основными направлениями налоговой политики на 2014 год и плановый период 2015 и 2016 годов» предполагает внесение изменений в налоговое законодательство [4], что дает основание исследовать механизм взимания налогов. Особое внимание уделяется внесению изменений налогообложения недвижимого имущества для физических лиц и организаций, в части противодействия уклонению от налогообложения с использованием низко налоговых юрисдикций. Мобилизация дополнительных доходов бюджета, по заявлениям Министерства финансов, будет осуществляться за счет улучшения качества налогового администрирования в направлении его ужесточения, что соответствует претензиям со стороны ОЭСР.

Произошла реорганизация административного регулирования экономики и налоговой системы, была создана стройная трехуровневая система управления, сократилась вдвое численность министерств, а число управлений Центрального аппарата ФНС России уменьшилось почти в три раза (с 26 до 9) [9, с.79-80].

Необходимость повышения устойчивости экономического развития требует стимулирования инвестиционно-инновационной активности хозяйствующих субъектов, что недостижимо без модернизации администрирования налоговой политики РФ. Налогообложение рассматривается как фактор расширенного воспроизводства. Инструментами стимулирования инноваций являются пониженные налоговые ставки, льготные налоговые режимы, инвестиционный налоговый кредит, ускоренная амортизация.

Основными налогами, в рамках которых следует внедрять стимулирующие механизмы, являются, как правило, налоги, несущие наибольшую налоговую нагрузку на предприятиях, реализующих инвестиционные проекты, - НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций.

При всей колоссальной значимости НДС как важнейшего источника формирования доходов бюджета, роль этого налога в отечественной экономике неоднозначна. Налог широко используется в мировой практике, приносит стабильно высокие доходы бюджетам многих развитых стран.

В ходе исследования авторы предполагают расставить приоритеты в определении подхода к механизму взимания НДС, который позволит минимизировать отрицательные проявления налога.

Представим динамику формирования доходов консолидированного бюджета РФ, который является важнейшим инструментом государственной финансовой и экономической политики. Заметим, что он не рассматривается и не утверждается законодательными органами, носит статистический характер. Как следует из приведенных ниже данных в табл.1, ВВП страны после некоторого сокращения в 2009 году неуклонно растет, что неизбежно обеспечивает положительную динамику в доходах консолидированного бюджета.

Таблица 1. Определение динамики поступления НДС в доходах консолидированного бюджета Российской Федерации

Доходы конс. бюджета млрд руб.

Всего налоговых доходов, млрд руб.

НДС на товары, реализ. на тер. РФ в дох. конс. бюджета млрд руб.

НДС ввозной, млрд руб.

НДС внут.+НДС ввоз.

НДС в доходах конс. бюджета в %

Источник: Минфин, Росстат, оценки авторов.

Поступления от налога на добавленную стоимость на товары, реализуемые на территории РФ, возросли на 89 %, а на товары, ввозимые на территорию РФ - на 45 %. По данным Минфина, в 2012 году сбор НДС составил 3546 млрд рублей, поступления выросли на 8 %. Доля налога в исследуемом периоде неизменно выше 5 % ВВП [8].

Налог на добавленную стоимость является федеральным, собирается на всей территории страны и, в соответствии с Бюджетным кодексом РФ, на 100 % остается в федеральном бюджете, где его доля составляет 30 %, что вдвое больше, чем в консолидированном. Фискальная значимость этого налога затмевает собой регулирующие и стимулирующие возможности в субъектах федерации. Отсутствует заинтересованность территорий. Чем лучше работает регион, тем больше уплачивается данного налога. Модернизация администрирования налоговой системы требует пересмотра перераспределения налогов между уровнями бюджетной системы, это позволило бы увеличить возможности региональных бюджетов.

Спецификой НДС является то, что он косвенный налог на потребление, что он многоступенчатый, а юридическим плательщиком является посредник, который имеет право на зачет «уплаченного НДС». Здесь начинается множество проблем, связанных со схемами нелегитимного возврата НДС.

По материалам Счетной палаты России за 2010-2012 годы бюджет недополучил почти 6,5 млрд рублей в связи с несовершенством системы возмещения налога на добавленную стоимость. Недостатки администрирования возмещения НДС приводят к росту расходов федерального бюджета на выплату процентов за несвоевременный возврат НДС. Сумма прямых потерь, несмотря на их снижение, остается значительной, так на 1 января 2011 года - 2,82 млрд руб., на 1 января 2012 года - 2,22 млрд руб., на 1 ноября 2012 года - 1,42 млрд рублей [7].

Проблемы с администрированием НДС существуют не только в России. Даже для европейских стран с наиболее развитой системой НДС характерен массовый уход от его уплаты. Ежегодные потери стран Европейского Союза от злоупотреблений в сфере НДС оцениваются в 4,5 млрд евро, собираемость налога составляет около 82,5 % [1].

Понятие налог на добавленную стоимость сегодня теснейшим образом переплетается с понятиями налогового администрирования и теневой экономики. Еврокомиссия с разрешения стран ЕС начинает переговоры с РФ и Норвегией по соглашениям административного сотрудничества в области НДС, с целью создания системы взаимной поддержки в борьбе с трансграничным мошенничеством с НДС.

Возмещение НДС экспортерам перерастает в глобальную проблему для российской экономики. Согласно данным налоговой и таможенной статистики, за 2000-2012 годы сумма возмещения НДС экспортерам увеличилась в 16 раз при увеличении экспорта российской продукции в 5,2 раза [5, с.131].

Проанализировав имеющие точки зрения о практике взимания НДС, попробуем систематизировать наиболее очевидные проблемы и рекомендации для расстановки приоритетов в совершенствовании механизма НДС, которые можно свести к нижеследующим.

Во-первых, определение уровня снижения налоговой ставки предлагается либо резкое до 13 % или менее резкое до 16 % [1; 2, с.48; 10, с.61-62].

Во-вторых, предложение заменить НДС налогом с продаж [10, с. 61-62].

В-третьих, сохранить действующие ставки, но совершенствовать налоговое администрирование [1; 5, с.138; 6, с.33].

Необходимо считаться с неблагоприятной динамикой макроэкономических показателей, снижением объемов экспорта и низкими темпами роста ВВП в 2012-2013 годах, поэтому предложение по снижению налоговой ставки внешне выглядит предпочтительнее других. Проведение соотношений общей ставки НДС в 18 % в РФ (табл. 2) со стандартными ставками в странах ОЭСР также показывает умеренный характер налоговой политики.

Таблица 2. Стандартная ставка НДС в 2013 г. по странам - членам ОЭСР [2]

Сравнение средних значение интегрального показателя доходности НДС в 2003-2011 годах в Российской Федерации составило 0,53, что практически соответствует среднему уровню по странам ОЭСР (0.57) [4]. Можно сказать, что проблема налогового бремени в российской экономике не является острой.

Следует согласиться с утверждением Д.Г. Черника, что к изменению ставок НДС в сторону понижения нужно относиться с большой долей осторожности [10, с. 61], при этом, на наш взгляд, целесообразно ввести корректировку в действующую практику дифференциации ставок НДС. Предлагаем уйти от приоритета «ввозного» НДС к «внутреннему», что подразумевает дифференциацию ставок для предприятий, выпускающих продукцию с высокой добавленной стоимостью, инновационную и социально значимую.

Выбор решения о применении ставок НДС должен быть связан в первую очередь с отраслевой и территориальной принадлежностью предприятия, уровнем применяемых технологий, степенью интегрированности участников рынка в экономические процессы, механизмом ценообразования и возможностью профессионального сопровождения бизнеса в сфере учета, как бухгалтерского, так и управленческого. Все это мы отразили ниже в табл. 3 на основе анализа ситуаций, представленных в модели, предложенной в виде матрицы состояний «если, то. ».

Таблица 3. Определение условий дифференциации ставок НДС

Профессиональный уровень управленческого учета

Зона свободной торговли

Снижение коррупционной емкости НДС в сфере возмещения экспортного НДС возможно на основе использования стратегии Китая - «охлаждение» роста экспорта и увеличения оборота внутреннего в зависимости от вида продукции. Это может коснуться в первую очередь экспорта нефти, газа и металлов. С 2006 года в России достаточно счета-фактуры для возмещения. Необходимо упростить администрирование экспортного НДС, сделать уплату налога прозрачнее, уйти от встречного потока из бюджета, оставить финансовый поток от налогоплательщика. Изменить методологию расчета НДС - отказаться от применения так называемой зачетной схемы и перейти к исчислению налога по прямым счетам.

С 2012 года в России вводится, но в основном на добровольной основе, консолидированная отчетность, которая должна привести к значительному снижению трансакционных издержек по налоговому администрированию, чтобы стимулировать этот процесс можно также ввести дифференциацию ставок НДС в зависимости от практики ведения учета в организациях. Примером может служить японская практика «правило 2/3», которая предполагает включение в корпоративное планирование малого бизнеса при условии производственной кооперации с корпорациями на 2/3 объемов выпуска.

Принцип дифференциации НДС должен способствовать развитию интеграционного эффекта, развитию трансфертного ценообразования, позволяющего компаниям минимизировать налоговые платежи. В отечественной практике 30 % ВВП создается в коммерческой сфере, что снижает платежеспособность населения и, как следствие, сдерживает экономическое развитие.

Как один из вариантов реформирования косвенного налогообложения широко обсуждается предложение по замене НДС налогом с продаж, который имел место в российской экономике и широко распространен в развитых странах. Прежде всего, эти налоги объединяет высокая инфляционная составляющая. Ниже в табл. 4 дан сравнительный анализ этих налогов.

Таблица 4. Сравнительный анализ: НДС и налог с продаж

Большая равномерность распределения налоговой нагрузки

Высокие временные затраты на ведение налогового учета, составления отчетности

Нейтральность НДС для предприятий производственной сферы

Более высокая сложность администрирования

Дестимулирующее воздействие на перекупщиков

Возможности мошенничества, незаконное возмещение НДС

Отсутствие необходимости проверки статуса покупателя товара

Сдерживает экономический рост в технологически развитых отраслях

Затрудненность уклонения от уплаты

НАЛОГА С ПРОДАЖ

Отсутствие налогообложения посредников (перекупщиков), «накручивающих» цену товара

Традиционно региональный налог

Неравномерность нагрузки на налогоплательщиков

Необходимость проверки статуса покупателя товара (конечный покупатель или нет)

Возможность уклонения от уплаты налога, причем масштабы уклонения обладают высокой чувствительностью по отношению к размеру ставки налогообложения

Недостатки налога с продаж уравновешиваются достоинствами НДС, поэтому налог с продаж дважды отменялся в России. Существенным достоинством налога с продаж является простота администрирования, являясь традиционно региональным, он при определенных условиях мог бы повысить доходы региональных бюджетов. Но возможных негативных проявлений у данного налога больше, чем достоинств. Огромная роль НДС во внешнеэкономической деятельности страны не позволяет полностью отказаться от этого налога. Остается уделить большее внимание возможностям совершенствования администрирования НДС.

Ведение НДС создает для предприятия значительные трансакционные издержки, связанные с необходимостью ведения раздельного налогового учета, ведения счетов-фактур, отвлечения средств предприятия на уплату входящего НДС, составления отчетности, оформления документации для получения возмещения ранее уплаченного НДС из бюджета. Это прежде всего временные затраты, денежные затраты, которые компенсируются не в достаточной мере.

Администрирование НДС создает для налоговых органов также существенные трансакционные издержки, связанные с необходимостью оформления вычетов и возмещений налога. Эффективность взимания НДС снижается, затраты по сопровождению налога уравниваются с поступлениями по налогу. Таким образом, нарушается важнейший принцип налогообложения, сформулированный еще А. Смитом, принцип экономичности или дешевизны налогообложения. Наиболее выраженным параметром качества администрирования НДС, применяемым в мировой практике, является коэффициент эффективности, который показывает, какая доля базы (конечного потребления) эффективно облагается налогом. Имеет место значительное снижение коэффициента эффективности НДС - с 0,52 в целом за 2000-2007 годы до 0,43 за 2008-2011 годы, что свидетельствует о падении сборов НДС, а значит, и низком качестве механизма администрирования налога [5, с. 127-128].

Завершая исследование практики налогообложения НДС, можно утверждать, что отсутствие единства подходов в оценках и рекомендациях об её усовершенствовании обусловлено экономической нестабильностью, с одной стороны, а с другой - большим навесом социальных проблем, что не позволяет выбрать в качестве приоритета вместо фискальной регулирующую функцию. В современных условиях НДС действует как налог на производственную деятельность, сдерживая развитие предприятий с длительным производственным циклом, создающих продукты с высокой добавленной стоимостью, а в итоге оказывает разрушающее влияние на экономику в целом. Время дифференциации ставок и налогоплательщиков пока еще не пришло. Приоритетами в налогообложении НДС должны быть в первую очередь инновационность и отраслевая принадлежность, и только потом социальная значимость.

Рецензенты:

Аношкина Е.Л., д.э.н., профессор кафедры экономической теории, ФГБОУ ВПО «Пермский национальный исследовательский политехнический университет» (Министерство образования и науки Российской Федерации), г. Пермь.

Третьякова Е.А., д.э.н., профессор, заведующая кафедрой экономической теории ФГБОУ ВПО «Пермский национальный исследовательский политехнический университет» (Министерство образования и науки Российской Федерации), г. Пермь.

Законопроект о предполагаемом со следующего года роста НДС С 18% до 20% уже сейчас принят, но пока только в первом чтении. Правительство планирует, что ставка повысится уже с 1-го января 2019 г. По мнению А. Г. Силуанова, министра финансов РФ, данный налоговый рост принесёт в бюджет ещё 600 млрд. руб. в год, а это для нашей непростой экономической ситуации очень важно.

Почему было решено повысить налог

Текущая ставка НДС, равная 18% работает с 2004 г. Её платят все юридические лица на каждом этапе производства и реализации продукции. Естественно, что сумму налога производители и продавцы уже закладывают в стоимость продукции, поэтому в итоге налог оплачивает потребитель. Необходимость повышения ставки обосновал для широкой общественности А. Л. Кудрин, председатель СП. В первую очередь такая необходимость связана с существенным падением цен на нефть, начиная с 2014 г.

Падение привело к значительному уменьшению поступлений в федеральный бюджет: если в 2014 г. цена нефти была около 110 долларов за один баррель, то летом 2018 года она колеблется возле отметки 76 долларов, что означает падение практически на треть.

Снижается также и доля нефти в структуре экономики. Сегодня быстрее начинают развиваться несырьевые отрасли, что снижает долю доходов от продажи нефти в бюджете. Ещё одна причина снижения поступления средств в бюджет - геополитическая нестабильность, рост расходов на рост территории России.

Чтобы сохранить на прежнем уровне расходы на социальные нужды: образование, медицину, инфраструктуру, бюджету требуются дополнительные поступления. Прибавка от поднятия ставки НДС должна пойти именно на них, об этом прямо заявил Антон Силуанов.

Есть ли у роста ставки НДС альтернативы? Правительство считает, что государственные расходы сокращать нежелательно, а значит, в качестве альтернативы можно предложить только ещё более болезненные и непопулярные меры, такие как повышение подоходного налога, отмена пособий и льгот, прекращение поддержки частного бизнеса или отмена маткапитала.

Что произойдёт при росте ставки

Льготы

Председатель правительства Д. А. Медведев пояснил, что все льготы на услуги и на товары, имеющие особое социальное значение, будут полностью сохранены.

Сегодня ставка на товары первой необходимости, такие как молоко и хлеб, а также на медпрепараты и товары для детей, составляет 10 %. Для внутренних авиарейсов ставка равна нулю.

По подсчётам Минфина льготная ставка будет и далее сохраняться у третьей части товаров, включенных в корзину стандартного потребления.

Инфляция

Министр финансов пояснил, что рост НДС на 2% действительно ускорить рост инфляции: если сейчас она составляет около 3 – 3,5%, то в прогноз на 2019 год – 4,5%.

Александр Шошин, председатель РСПП, считать, что Центробанк и правительство России смогут сдержать инфляцию на уровне, не превышающем 4%. Другое мнение у Антона Табаха, управляющего директора агентства «Эксперт РА». Он считает, что рост НДС приведёт к более серьёзному разгону инфляции, что заставит ЦБ повысить и ключевую ставку. По мнению эксперта, прирост инфляции составит в 2019 году 0,5–0,75 п.п. Если будут расти тарифы естественных монополистов, рост инфляции фактически окажется намного выше запланированного порога. По мнению Антона Табаха, НДС планируется поднимать потому, что его собрать намного проще, чем другие налоги: ФНС сегодня значительно улучшило работу по сбору и качеству обработки данных.

Порядок компенсации

Запланировано сокращение сроков выполнения проверок при компенсации НДС, проводимых камерально (такие проверки проводятся непосредственно в офисах ФНС, выезды на предприятия для них не предусмотрены). Будет увеличено и число предприятий, компенсирование НДС для которых будет проводиться ускоренно. Если сегодня на ускоренную проверку могут рассчитывать только компании, перечислившие налоги на 7 млрд. руб. за 3 года, скоро этот порог понизится до 2 млрд. руб.

Аргументы министра финансов

А.Г. Силуанов считает повышение ставки большим благом для бизнеса и экономики в целом. Это он заявил в телевизионном эфире на «Россия-1». Средства, полученные от этого налогового маневра, пойдут не только на такие социальные проекты как медицина и образование, социальная инфраструктура, цифровизация, преференции для бизнеса.

Министр считает, что обновлённое качество здравоохранения будет достигнуто уже через 6 лет. Как следствие, снизится смертность от онкологии, заболеваний сердечно-сосудистой системы, именно от них сегодня люди умирают чаще всего. И в конечном результате министр планирует увеличение общей продолжительности жизни населения.

Высвобожденные ресурсы будут вложены в цифровизацию. Это означает другое качество жизни, например наличие высокоскоростного интернета там, где он необходим – в больницах, или небольших населённых пунктах. Средства пойдут только на те мероприятия, которые должны дать результат, и не будут «проедены», подчеркнул министр.

Результатом роста ставки НДС будет повышение инвестиционной активности в нашу страну, возрастут также и темпы роста её экономики. Это можно объяснить тем, что дополнительные бюджетные средства будут вкладываться именно в инфраструктуру, в частности такие объекты, как дороги и аэропорты. Влияние же на инфляцию министр считает не настолько существенным, однако видит в её увеличении и определённые минусы. Однако, по его мнению, плюсы от получения дополнительных ресурсов и их более грамотного распределения, значительно перевешивают минусы.

Антон Силуанов пообещал, что льготные ставки для бизнеса по ряду категорий товаров будут сохранены. В частности он назвал такие категории, как продукты питания, медпрепараты; школьная форма, некоторые другие позиции.

Шагом навстречу бизнесу министр назвал отмену налога на движимое имущество, и упрощение компенсации НДС. Это позволит бизнесменам получить сразу 100 млрд. руб. оборотных средств уже в следующем году.

При этом министр утверждает, что говорить о разворовывании ресурсов – позиция неправильная. ФНС работает чётко, поэтому уйти от уплаты НДС станет невозможным, и именно поэтому правительство и принимает именно такие решения.

Повышение НДС скажется на росте зарплаты и на важных отраслях экономики. Министр предложил вспомнить, что рост цен ранее выражался в двузначных числах. Сейчас же рост цен не коснётся тех товаров, ставка НДС по которым, так же как и сейчас останется льготным.

Прогнозы экспертов, или кто против

Прогнозы экспертов не так оптимистичны, как позиция министра финансов.

Так в Госдуме уже назвали цифры предполагаемой инфляции. Они могут достичь 12%, что естественно, вовсе не так оптимистично, как предполагает министр финансов.

Александр Калинин, глава «Опоры России», считает, что проблемы от повышения ставки могут возникнуть в строительстве, Торговле и машиностроении. Ещё до того, как начнут повышаться налоги, цены уж начнут расти: подорожают продукты, весь импорт, услуги ЖКХ.

Роберт Алоян, эксперт консультационного центра «Эшфорд», считает, что поднятие налогов затронет и бизнес, и все группы населения. А непременный разгон инфляции сведёт к нулю весь обещанный эффект от повышения пенсий, спровоцирует рост теневой экономики. Сам эффект от нововведений будет, по мнению эксперта, совсем небольшим.

Алексей Коренев, эксперт ГК «ФИНАМ», считает, что избежать роста цен не удастся. Правительство, говорит, скажем так, не всю правду о том, что цены на социальные товары расти точно не будут, так как основные льготные ставки сохранятся. Во-первых, в условиях свободного рынка невозможно параллельного существования товаров с одинаковым качеством, но разной ценой, стоимость их в этом случае всё равно будет выравниваться. Во-вторых, товар потребуется доставлять потребителю и хранить, а НДС на эти услуги будет поднят. То же касается и реализации, а НДС розничных сетей также будет поднят. То есть, введённая дополнительная ставка НДС обязательно коснётся всех видов товара. И 2% это вовсе не мало, так как налог будет возвращаться в цену товара ещё несколько раз.

Юлия Вымятнина, профессор факультета экономики ЭНЕРПО, считает, что при повышении НДС подорожают и товары, которые сегодня облагаются по льготной десятипроцентной ставке, потому что при их производстве необходимо сырьё и услуги, а ставка на них – базовая, а не льготная.

Руководство компании «Русагро», крупного производителя мясных продуктов, полагает, что подорожает любая мясная продукция в целом, в связи с тем, что придётся покупать корма по намного более высоким ценам, кроме того подорожают ветеринарные и транспортные услуги. В ответ на высокую цену люди начнут экономить, что приведёт к снижению объёма продаж. Таким образом, пострадают как производители, так и покупатели.

В компании «Союзмолоко» высказывают аналогичное мнения о подорожании всей линейки продукции. Однако продать всё это по более высокой цене окажется невозможно, а снизить её не удастся из-за роста расходов.

Петиция против

Авторы петиции против роста ставки НДС полагают, что такое решение приведёт к росту цен на большинство товаров, что ещё больше снизит покупательскую способность россиян, которая и так сегодня находится на невысоком уровне. Авторы направляют петицию в правительство и лично президенту В.В. Путину. В петиции говорится, что повышение ставки заберёт из кармана каждого жителя страны 360 р. в месяц.

Авторы петиции считают, что доверять чиновникам, утверждающим, что рост НДС лишь минимально затронет рядовых граждан, не стоит. По мнению авторов, чиновники сознательно не упоминают, что в льготные категории, на которые ставку повышать не планируют, не включаются даже продукты первой необходимости, и входящие в потребительскую корзину любого россиянина (крупы, молоко, масло)

Реакция населения России на будущий рост НДС весьма негативная. Конфедерация труда РФ заявляет, что ежедневно регистрируются заявки на проведение митингов и пикетов, в них включено более 70 городов, число ожидающихся акций приближается к 100. Митинг протеста, организатором которого является КПРФ, намечен на 28 июля.

Почему НДС решили поднять именно до 20 %

О том, почему ставку решено было повысить на 2%, объяснила вице-премьер Т.А. Голикова. Ранее в правительстве подробно обсуждался другой вариант изменения ставки: 22\22 %, то есть планировалось поднять НДС на 4% и также изменить величину страховых взносов тоже до 22%. Но от этого варианта пришлось отказаться, так как такой рост оказал бы намного большее влияние на разгон инфляции, чем принятый вариант. А 2 % - это результат на пределе чувствительности, при переходе через него придётся принимать иные решения. Увеличение инфляции, по словам вице-премьера, будет сразу же компенсировано индексациями пенсий. С начала февраля индексация осуществляется на величину фактической инфляции, рассчитанной за прошедший год.

Закон об НДС и зависимость налогообложения и ценообразования

Сумму НДС, выплаченную поставщику, налогоплательщику компенсируют налоговые вычеты. По мнению Андрея Макарова, главы комитета по бюджету и налогам в Госдуме, Российскому бизнесу вообще не следует повышать цены при увеличении ставки. Ведь он же не снижает их, даже символически, когда правительство уменьшает налоги? Депутат считает, что создаётся любопытная ситуация. Бизнесмены, и представители крупного бизнеса в том числе, утверждают, что цены определяются налогообложением. Однако определяются они только тогда, когда налоги растут. А вот когда налоги становятся меньше, почему-то на ценообразование этот факт влиять перестаёт. После того как был отменён налог с продаж, понижения цен в результате не последовало. Также и при понижении НДС в 2004 г. на максимуме роста экономики. По мнению депутата, принято решение не повысить НДС, а возвратиться к той ставке, которая уже существовала в 2004 г. И стоило бы при этом рассчитать сумму, которую получил бизнес, после снижения ставки, так и не понизив в связи с этим цены. Понятно, что повышение налоговой нагрузки как таковое, не нравится никому, но бизнесу должны быть важнее не сами величины ставок, а постоянство правил на продолжительный период. А налоговые правила постоянны в течение долгих и значимых для бизнеса периодов. Остальные налоги также меняться не будут. Об установлении стабильных правил говорит и то, что другие варианты пополнения бюджета, такие как увеличение НДФЛ или ввод налога с продаж, не были приняты в действие.

Когда будет введена новая ставка

Законопроект, внесённый Госдуму, утверждает, что НДС будет повышен 01.01 2019 г. Это значит, часто применять его следует к тем отгрузкам товара, которые будут происходить после указанной даты.

НДС - косвенный налог, поэтому его увеличение ощутят все потребители. Изменение налогообложения продуктов и товаров, НДС для которых сегодня составляет 10%, не предусматривается законопроектом.

Если Госдума не успеет до конца текущего года полностью принять законопроект о повышении ставки, а вероятность этого довольно велика, то он будет отложен до следующего квартала. И следовательно, начнёт работать с 1 апреля 2019 года.

Возможное альтернативное решение

Для повышения поступлений в бюджет нужно принимать другие меры, считает замглавы комитета Госдумы по экономической политике Валерий Гартунг. Он считает, что необходимо НДС оставить на прежнем уровне, и при этом отказать в его компенсации экспортёрам сырья. Откуда берётся НДС? Предприятие произвело некую добавленную стоимость, при этом государство забрало в бюджет определённую сумму от неё. Получается, что чем больше произвело предприятие, чем больше оно развивается, создаёт рабочие места и технологичную продукцию, тем больше с предприятия собирается налогов. Если же нефть перекачивается за границу, то НДС мало того, что меньше, он компенсируется, так как сырьё (нефть и газ) качается за рубеж.

Получается, что те, кто использует природную ренту, платят меньше, тех, кто производительно работает, да ещё получают компенсацию. Депутат выступает против увеличения НДС, а в качестве альтернативы предлагает китайский вариант. Уже в течение 35 лет правительство Китая не возмещает НДС предприятиям, которые экспортируют сырьё. НДС при этом в этой стране ниже, он составляет 17%.

Никто еще не оставлял комментариев. Вы можете стать первым!

Читайте также: