Проценты по векселю ндс
Опубликовано: 03.05.2024
Получив в оплату товара вексель, фирма должна заплатить НДС с указанных в нем процентов или дисконта. Чтобы этого избежать, можно воспользоваться схемой, приведенной в этой статье
Материал предоставлен журналом
"Практическая бухгалтерия" (№5, 2003)
Получив в оплату товара вексель, фирма должна заплатить НДС с указанных в нем процентов или дисконта. Чтобы этого избежать, можно воспользоваться схемой, приведенной в этой статье.
НДС с процентов или дисконта по векселю
За приобретенные товары покупатель может выдать продавцу собственный вексель. Это позволяет отсрочить платеж деньгами. Но такая услуга не бесплатна. Поэтому по договоренности сторон покупатель должен указать в векселе проценты или выписать его на сумму большую, чем стоимость приобретенных товаров.
Продавец же должен с процентов или дисконта по векселю заплатить НДС. Но налог рассчитывается не со всей этой суммы, а только с величины, превышающей ставку рефинансирования Центробанка (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Как нужно платить НДС с дисконта или процентов по векселю, рассмотрим на примере.
Пример 1. 17 марта 2003 года ЗАО "Актив" реализовало товары ООО "Пассив" на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.).
ООО "Пассив" выписало вексель, номинальная стоимость которого — 120 000 руб. В векселе предусматривалось, что в момент его погашения векселедатель выплачивает проценты из расчета 30 процентов годовых. "Пассив" расплатился с "Активом" через 60 дней (в мае 2003 года).
Ставка рефинансирования, действовавшая с марта по май 2003 года, — 18 процентов.
С реализации "Актив" должен начислить НДС — 20 000 руб.
Кроме этого НДС нужно начислить с величины, превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ. Налоговая база с процентов по векселю, полученному от ООО "Пассив", составит:
120 000 руб. x (30% — 18%) : 365 дн. x 60 дн. = 2367,12 руб.
Таким образом, НДС, который нужно начислить с процентов по векселю, составит 394,52 руб. (2367,12 руб. : 120% x 20%).
Общая сумма НДС, которую "Актив" должен заплатить в бюджет с этих операций, составит 20 394,52 руб. (20 000 + 394,52).
Схема
Чтобы не платить НДС с дисконта или процентов по векселю, продавец в дополнение к договору поставки товара должен заключить договор купли-продажи, по которому он приобретает у покупателя вексель. Затем дебиторскую задолженность по реализованным товарам зачитывают в счет кредиторской задолженности по приобретенному векселю. В этом случае НДС нужно будет заплатить только с проданных товаров.
Как такие операции отражаются в учете, рассмотрим на примере.
Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Но предположим, что в марте 2003 года:
— "Актив" отгрузил товары "Пассиву";
— "Актив" заключил с "Пассивом" договор на покупку у него векселя за 120 000 руб.
Учетная политика "Актива", по которой он исчисляет НДС, — "по оплате".
В учете бухгалтер "Актива" делает такие проводки:
в марте 2003 года
Дебет 62 Кредит 90-1
— 120 000 руб. — отражена выручка по реализованным "Пассиву" товарам;
Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"
— 20 000 руб. — начислен НДС с реализации "Пассиву";
Дебет 58 Кредит 76
— 120 000 руб. — учтен вексель "Пассива";
Дебет 76 Кредит 62
— 120 000 руб. — зачтены взаимные задолженности "Актива" и "Пассива";
Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68
— 20 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
в апреле 2003 года
Дебет 51 Кредит 91-1
— 122 958,9 руб. (120 000 руб. + 120 000 руб. x 30% : 365 дн. x x 30 дн.) — получены деньги от "Пассива" в оплату процентов по векселю;
Дебет 91-2 Кредит 58
— 120 000 руб. — списана учетная стоимость векселя "Пассива".
Общая сумма НДС, которую "Актив" должен заплатить в бюджет с этих операций, составит 20 000 руб.
Недостаток этой схемы заключается в том, что НДС с реализованных товаров нужно заплатить в момент зачета задолженностей. А этот зачет может не совпадать с датой оплаты векселя. Поэтому составлять акт взаиморасчетов нужно как можно позже.
И учтите, что такие операции совершать часто нельзя. Связано это с тем, что налоговая инспекция может попытаться признать договор купли-продажи векселя притворным и объединить два договора в один, по которому фирма получает в оплату реализованных товаров товарный вексель с дисконтом или процентами. Но чтобы это сделать, налоговикам придется обратиться в суд.
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Материал предоставлен журналом «НДС. Налог на добавленную стоимость»
http://www.ndsinfo.ru
Альбина Исанова
Один из способов рассчитаться с поставщиком – выдать ему собственный вексель. Однако на практике такая операция вызывает много вопросов, связанных как с начислением и вычетом НДС, так и с отражением вексельных расчетов в бухгалтерском учете.
Учет у продавца-векселедержателя
В счет погашения долга за проданный товар, работу или услугу организация может получить от покупателя его собственный вексель. В такой ситуации продавцу важно помнить, что при определенных условиях у него может возникнуть дополнительная обязанность начислить НДС. Если полученный вексель был выдан с дисконтом или предусматривает начисление процентов. Порядок учета на балансе собственных векселей покупателя также имеет свои особенности.
Отражаем получение векселя…
В отличие от векселей третьих лиц «векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги…» к финансовым вложениям не относятся (п. 3 ПБУ 19/02 «Финансовые вложения» 1 ). Иными словами, собственный вексель покупателя поставщик не может учитывать на счете 58 «Финансовые вложения».
1 Утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.
Но тогда как отражать такую ценную бумагу? Ни одно из действующих Положений по бухучету ответа на этот вопрос не дает. Однако из Инструкции к Плану счетов СНОСКА 2 можно сделать вывод, что для этих целей к счету 62 необходимо открывать специальный субсчет «Векселя полученные».
2 Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
Кроме того, существует письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142. Там сказано, что при получении векселя за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги организация-получатель отражает стоимость векселя по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные» в корреспонденции со счетом, по которому отражается выручка. То есть сразу по кредиту счета 90.
Однако на практике организации, как правило, разбивают эту проводку на две записи:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Задолженность за товары (работы, услуги)» КРЕДИТ 90-1
– отражена выручка от реализации;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Векселя полученные» КРЕДИТ 62 субсчет «Задолженность за товары (работы, услуги)»
– получен вексель в обеспечение задолженности.
На наш взгляд, оба способа правильные. Поэтому организация по своему собственному усмотрению может выбрать один из двух вариантов отражения операции.
Кроме того, в Инструкции к Плану счетов сказано, что если от покупателя получен процентный вексель, то сумму процентов нужно показывать в составе доходов на счете 91. На наш взгляд, сумму дисконта также следует относить в кредит этого счета.
…и начисляем НДС
Теперь рассмотрим порядок начисления НДС у продавца-векселеполучателя.
При отгрузке товаров (работ, услуг) организация должна начислить НДС независимо от того, каким образом покупатель закроет свою задолженность и закроет ли вообще.
Пример 1
ООО «Росток» в марте 2008 года реализовало ООО «Альянс» собственную продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). 17 марта 2008 года покупатель выдал в счет оплаты ООО «Росток» собственный вексель номинальной стоимостью 250 000 руб. со сроком погашения 25 июня 2008 года.
В марте 2008 года бухгалтер ООО «Росток» сделал такие проводки:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Задолженность за продукцию» КРЕДИТ 90-1
– 236 000 руб. – отражена выручка;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС с реализации;
Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 62 субсчет «Задолженность за продукцию»
– 236 000 руб. – получен собственный вексель покупателя.
У поставщика, получившего дисконтный или процентный вексель, может возникнуть и дополнительная обязанность начислить НДС. Дело в том, что, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ, налоговая база по НДС увеличивается на сумму процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за товары (работы, услуги) векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставке рефинансирования ЦБ РФ. При этом речь идет о ставках, действовавших в периодах, за которые производится расчет процента.
Налог нужно рассчитывать по ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Пример 2
Продолжим пример 1.
ООО «Росток», предъявив вексель к погашению, получило в июне 2008 года от ООО «Альянс» 250 000 руб. Сумма дисконта по векселю составила 14 000 руб. (250 000 - 236 000).
Чтобы определить, нужно ли ООО «Росток» начислить НДС, необходимо рассчитать сумму процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Срок обращения векселя составил 100 дней (с 17 марта по 25 июня 2008 года). В целях упрощения расчетов предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ не менялась и на протяжении всего периода составляла 10,25 процента. Тогда сумма процентов, рассчитанная по ставке рефинансирования ЦБ РФ, за этот период составит 6609 руб. (236 000 руб. Х 10,25% : 366 дн. Х 100 дн.).
Полученный дисконт больше рассчитанной величины. Поэтому с суммы превышения бухгалтер ООО «Росток» начислил НДС в размере 1127 руб. ((14 000 руб. - 6609 руб.) Х 18/118). Этот налог нужно отразить в декларации за II квартал 2008 года, так как именно в данном налоговом периоде организация получила доход по векселю.
В июне 2008 года бухгалтер ООО «Росток» сделал такие проводки:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»
– 250 000 руб. – погашен вексель;
Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 91-1
– 14 000 руб. – отражен дисконт по векселю;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1127 руб. – начислен НДС с разницы между полученным дисконтом и процентами, рассчитанными по ставке рефинансирования.
Учет у покупателя-векселедателя
Покупателю, который выдал собственный вексель, также как и получившему его продавцу, не обойтись в бухучете без специальных субсчетов. Что же касается НДС-расчетов, то здесь основной вопрос связан с новшествами в применении налоговых вычетов.
Отражаем выдачу векселя…
Получив от поставщика товар (работу, услугу), покупатель-векселедатель приходует его в общеустановленном порядке. Никаких особенностей на данном этапе не существует. При этом по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» будет отражена именно задолженность по оплате за товар.
Выдав вексель в счет этого долга, покупатель не должен списывать задолженность со счета 60. Инструкция по применению Плана счетов требует учитывать долги, обеспеченные выданными организацией векселями, обособленно на этом же счете. Для этих целей открывают специальный субсчет «Векселя выданные». То есть операция по выдаче собственного векселя поставщику будет отражена так:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Задолженность за товары (работы, услуги)» КРЕДИТ 60 субсчет «Векселя выданные»
– выдан собственный вексель.
Кроме того, как сказано в письме Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142, в момент выдачи векселя получатель должен отразить сумму причитающихся к уплате процентов по кредиту счета 60 и дебету счетов учета запасов, затрат. Однако включение процентов (дисконта) в стоимость активов возможно лишь до момента принятия их к учету. Если вексель был выдан позднее, сумму процентов (дисконт) нужно отражать на счете 91. Заметим, что для равномерного списания затрат можно сначала учитывать их на счете 97 «Расходы будущих периодов».
…и принимаем НДС к вычету
В какой момент покупатель, выдавший поставщику собственный вексель, может принять НДС к вычету? До 1 января 2008 года ответ на этот вопрос содержался в абзаце 2 пункта 2 статьи 172 НК РФ. Там было сказано, что при использовании в расчетах собственного векселя «суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю». То есть покупатель мог принять к вычету НДС только после погашения собственного векселя.
С 1 января 2008 года данный абзац утратил силу. На наш взгляд, это означает, что теперь при расчетах собственным векселем право на вычет применяется в общеустановленном порядке. То есть зачесть «входной» налог можно сразу после принятия к учету товаров (работ, услуг), не дожидаясь погашения векселя. Кроме того, размер вычета по НДС больше не зависит от суммы, которая была перечислена по векселю.
Возникает у покупателя и такой вопрос: нужно ли при передаче поставщику собственного векселя перечислять ему сумму «входного» НДС отдельной платежкой? Из формулировки пункта 4 статьи 168 НК РФ можно заключить, что его положения распространяются на расчеты с использованием любых ценных бумаг. Ведь оговорки, что данное правило не относится к расчетам собственными векселями, там нет.
Однако если анализировать эту норму с учетом гражданского законодательства, можно сделать вывод, что при расчетах собственным векселем перечислять НДС поставщику нет необходимости. Поясним, почему.
К отношениям, связанным с векселями, применяются положения параграфа 1 главы 42 ГК РФ о договорах займа (п. 2 ст. 815 ГК РФ). Поскольку они не противоречат Федеральному закону от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».
Для векселедателя выданный им вексель – это не ценная бумага как таковая, а долговое обязательство, свидетельствующее о том, что при наступлении определенной даты он лично (или третье лицо, указанное в векселе) выплатит определенную денежную сумму. Условно говоря, поставщик предоставляет покупателю займ в размере стоимости товара. Или же продает товар на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа), а собственный вексель в этом случае служит обеспечением обязательства по уплате. Таким образом, нельзя говорить, что, выдавая поставщику собственный вексель, покупатель рассчитывается ценной бумагой.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1.
В бухгалтерском учете покупателя-векселедателя ООО «Альянс» будут отражены следующие операции.
В марте 2008 года:
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Задолженность за товары»
– 200 000 руб. (236 000 – 36 000) – оприходован товар;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Задолженность за товары»
– 36 000 руб. – отражена сумма предъявленного НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС;
Дебет 60 субсчет «Задолженность за товары» Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»
– 236 000 руб. – выдан собственный вексель;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»
– 14 000 руб. – отражен дисконт по векселю;
В июне 2008 года:
Дебет 60 субсчет «Векселя выданные» КРЕДИТ 51
– 250 000 руб. – погашен собственный вексель.
От редакции
Официальные разъяснения по вопросам вычета «входного» НДС в случае использования в расчетах собственного векселя и необходимости перечисления налога платежкой пока не выходили. И, к сожалению, нельзя быть на 100 процентов уверенными в том, что налоговики сделают выводы, аналогичные тем, что изложены в статье.
Сомнения вселяет тот факт, что для продавца собственный вексель покупателя является именно ценной бумагой. Значит, с точки зрения поставщика, говорить о расчетах с использованием ценных бумаг все-таки можно. Получается, что при таком подходе требования пункта 4 статьи 168 НК РФ имеют право на жизнь.
Грозит ли чем-то их невыполнение? На наш взгляд, нет. Пункт 2 статьи 172 НК РФ содержит особые требования к применению налоговых вычетов лишь для случая использования покупателем в расчетах собственного имущества, в том числе векселей третьих лиц. В то время как собственный вексель – это не имущество покупателя, а его обязательство. То есть даже если допустить, что инспекторы станут настаивать на том, что выдача собственного векселя должна сопровождаться перечислением НДС деньгами, то проигнорировав данное требование, покупатель вовсе не потеряет право на вычет.
Правда, при желании норму пункта 2 статьи 172 НК РФ можно прочитать и по-другому. Наглядное тому подтверждение – разъяснения, касающиеся взаимозачетов. В данном случае необходимость перечислять НДС платежкой вопросов не вызывает. Но поскольку расчеты имуществом стороны не производят, вычеты, казалось бы, можно применять в общем порядке. Тем не менее финансисты считают иначе: зачесть можно лишь фактически уплаченные суммы налога (письмо Минфина России от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05).
То есть если инспекторы вдруг решат, что при расчетах собственным векселем перечислять НДС необходимо, то не исключено, что они пойдут еще дальше: запретят вычеты до момента уплаты налога. Остается надеяться, что это не случится.
Особо осторожным можно посоветовать выдавать векселя на стоимость товаров без учета налога. А его сумму, если позволяют финансы, перечислять поставщику сразу после постановки товаров на учет.
Бухгалтерские вести, № 40 (ноябрь 2016)
Как правило, вексельная форма взаиморасчетов имеет довольно широкое распространение в компаниях одного холдинга, группах компаний. При этом нюансов при осуществлении вексельных операций довольно много.
Как правило, вексельная форма взаиморасчетов имеет довольно широкое распространение в компаниях одного холдинга, группах компаний. При этом нюансов при осуществлении вексельных операций довольно много.
Согласно ст. 815, вексель – это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Отношения сторон по векселю регулируются следующей нормативно-правовой базой:
- Федеральный закон от 11.03.97 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;
- Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» от 07.08.37 №104/1341.
- Векселедателем по векселю является непосредственно покупатель либо третье лицо, а покупатель признается векселедержателем векселя.
- Содержит ли вексель условие о начислении вексельного процента на сумму векселя.
НДС при выдаче векселя в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг)
Если покупатель в счет оплаты отгруженных товаров(оказанных услуг, выполненных работ) передал продавцу вексель, по которому отсутствует обязательство о начислении вексельного процента, то эта операция не повлечет каких-либо последствий по НДС для обеих сторон.
Ведь согласно положениям НК РФ (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) для покупателя право на вычет "входящего" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых НДС операций, возникает после их принятия к учету и при наличии правильно оформленного счета-фактуры продавца, т.е. оно не связано с моментом и способом оплаты.
В свою очередь, для поставщика (подрядчика, исполнителя) факт получения оплаты в форме векселя, также не несет налоговых последствий по НДС, поскольку НДС с данной реализации им уже был исчислен на дату отгрузки.
НДС при выдаче векселя до отгрузки товаров (работ, услуг)
В случае поступления предварительной оплаты товаров, работ, услуг у продавца возникает обязательство по уплате НДС с аванса (при реализации товаров, работ, услуг облагаемых НДС), а покупатель имеет право принять данный НДС к вычету при соблюдении прочих условий для вычета, предусмотренных НК РФ.
Рассмотрим влияние вексельной формы расчетов на данную ситуацию
Оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) признается получение денежных средств продавцом, или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Покупатель может оплатить товары, работы, услуги собственным векселем, либо передать вексель третьего лица в счет уплаты.
Покупатель выдает собственный вексель
Возможны две трактовки данной ситуации:
1. При выдаче собственного векселя обязательство покупателя по оплате нельзя признать прекращенным.
Вексель покупателя представляет собой его безусловное денежное обязательство (ст.815 ГК РФ), поэтому выдачу такого векселя до отгрузки товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как аванс в безденежной форме, а значит, и налоговой базы по НДС с аванса у покупателя не возникает.
2. При выдаче собственного векселя обязательство покупателя по оплате прекращается (ст. 408, 414 ГК РФ).
При этом между продавцом и покупателем возникают вексельные правоотношения, регулируемые Федеральным законом от 11.03.97 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе», поэтому возможна точка зрения, что получение собственного векселя от покупателя до отгрузки товаров (работ, услуг) приравнивается к предоплате в безденежной форме, что в свою очередь является основанием для исчисления НДС (Письмо Минфина России от 06.03.09 №03-07-15/39).
В счет оплаты покупателем передан вексель третьего лица
В этом случае обязательства покупателя по оплате прекращаются, а следовательно, получение такого векселя приравнивается к получению предварительной оплаты, поэтому продавец должен начислить к уплате НДС с суммы векселя на дату принятия его к учету (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
У покупателя в данном случае возникает право на вычет НДС с аванса при соблюдении прочих условий для вычета, предусмотренных НК РФ.
Вексель, предусматривающий выплату процентов
Вексель может содержать условие о начислении процентов на вексельную сумму.
Проценты могут быть начислены только по тем векселям, по которым срок платежа обозначен как «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления», проценты начисляются со дня составления векселя, если не предусмотрена другая дата (ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).
Особенности исчисления НДС у продавца при получении от покупателя процентного векселя
При получении процентного векселя продавец обязан увеличить налоговую базу по НДС на сумму превышения фактически полученного процентного дохода над размером процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в периодах, за которые производится расчет процента (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Продавец на дату оплаты векселя должен:
- рассчитать сумму процентов исходя из ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России;
- сопоставить с фактически начисленными процентами;
- если сумма, полученная по п. 2, превышает сумму, полученную по п. 1, доначислить НДС с разницы по расчетной ставке;
- выписать в одном экземпляре счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3, 18 Правил ведения книги продаж);
- отразить данную операцию по строке 030 или 040(в зависимости от применяемой ставки) раздела 3 декларации по НДС за квартал, в котором получены деньги по векселю
Следует отметить, что аналогичный порядок расчета НДС необходимо применять, если имеется разница между номиналом векселя (вексельной суммой) и стоимостью товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых получен этот вексель (дисконт).
В этом случае при оплате векселя, сумму дисконта необходимо сравнить с суммой процентов исходя из ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России.
Реализация векселя
Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, реализация ценных бумаг освобождается от обложения НДС.
При этом, помимо обычной операции по реализации (компания решила продать выданный ей вексель), необходимо отметить, что согласно официальной позиции Минфина (Письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79), передача векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) признается его реализацией, освобождаемой от НДС.
А значит, у компании возникает обязанность вести раздельный учет по НДС (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
Рассмотрим более подробно основные тезисы раздельного учета.
1. Порядок ведения раздельного учета является элементом налоговой учетной политики (Письма Минфина РФ от 14.07.15 №03-07-08/40366, УФНС по г. Москве от 11.03.10 №16-15/25433).
При этом для организации раздельного учета либо открывают субсчета к счету 19, либо используют специальный регистр распределения НДС.
2. Компания вправе не вести раздельный учет в налоговом периоде, если доля совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При этом все суммы входящего НДС полностью принимаются к вычету (п. 4 ст. 170).
Для того чтобы воспользоваться данной возможностью, необходимо прописать в учетной политике:
- положение о том, что компания использует это право;
- порядок определения расходов, связанных с необлагаемой НДС деятельностью.
3. Если доля совокупных расходов на необлагаемые операции выше 5% или же компания приняла решение не использовать это правило в своей учетной политике, входящий НДС распределяется следующим образом (п. 4 ст. 170 НК РФ):
«Клерк» Рубрика НДС
А.Б. Черняков, генеральный директор ЗАО «Асон-Аудит», член-корр РАЕН, аттестованный аудитор
Вексель для целей учета: что же это такое?
- Как средство оформления отношений займа (кредита). На практике получили широкое распространение расчетные схемы, при которых осуществляется выдача покупателем собственного векселя как способа обеспечения коммерческого кредита (в смысле ст. 823 ГК РФ).
- Как имущество, предмет гражданско-правовой сделки. Дело в том, что, в соответствии с нормами ст. 143 ГК РФ, вексель является разновидностью ценной бумаги, а ценные бумаги, в свою очередь, отнесены гражданским законодательством к имуществу (ст. 128 ГК РФ). Это свойство векселя применяется при операциях с участием векселей третьих лиц.
Позиция высшей судебной власти гораздо более осторожна, например, в п. 35 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14 разъяснено, что «в случаях, когда соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, то обязательства последней считаются исполненными при совершении этих действий…».
Из-за близости этих утверждений у участников хозяйственного оборота возникло стойкое убеждение в том, что вексель — это возможный инструмент расчетов. А это не совсем так. В частности, нормами ГК РФ (глава 46) определены виды расчетов между участниками хозяйственных и финансовых отношений. ГК РФ устанавливает, что расчеты могут быть наличными и безналичными (ст. 861 ГК РФ); в свою очередь наличные расчеты осуществляются с применением наличных денежных средств (ст. 140 ГК РФ), а безналичные расчеты — с применением платежных поручений, аккредитивов, инкассо (инкассовых поручений), чеков. На этом перечень способов осуществления расчетов исчерпан. Таким образом, ГК РФ не признает вексель в качестве инструмента способа расчетов. Казалось бы, парадокс: расчеты векселями как расчетными инструментами широко применяются, а такого расчета в кодексе нет? Однако противоречия здесь никакого нет: то, что происходит в повседневной практике, является либо выдачей векселей в обеспечение кредитных отношений, либо гражданско-правовой сделкой по исполнению обязательств с отчуждением (приобретением) имущества (ценной бумаги). Именно это обстоятельство и является главным источником проблем, связанных с исчислением НДС.
Как вексель попадает в регистры учета предприятия?
Если получен собственный вексель от покупателя нашей продукции (работ, услуг)
Дебет62/вексель Кредит 62/отгрузка — учтено получение собственного векселя покупателя.
По мере начисления процентов (если по векселю начисляется процентный доход):
Дебет 62/вексель Кредит 91 — учтен процентный доход по векселю покупателя.
И вот на этом шаге нас ждет первый неприятный сюрприз. С 01.01.2006 года НДС исчисляется «по отгрузке», поэтому норма пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, заключающаяся в том, что налоговая база (по НДС) увеличивается на суммы, «полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям», должна быть применена на дату начисления процента по векселю (т.е. оплачен вексель или не оплачен — плати НДС с суммы начисленных процентов). Соответственно, в учете мы должны сделать следующую проводку:
Дебет 91 Кредит 68/НДС — начислен НДС с процентов по векселю2.
Аналогично мы будем обязаны поступить и в том случае, когда будет учтен дисконт. Единственное отличие заключается в том, что сумму НДС, связанную с учетом дисконта, мы отразим в учете в момент погашения векселя.
Сюрпризы, однако, на этом могут не закончиться. Предположим, что срок платежа по векселю наступил, векселедатель не отказывается (в принципе) платить, но просит еще подождать. У нашего предприятия нет желания или возможностей судиться, открывать исполнительное производство и т.п., но нашелся добрый человек (или люди), готовый купить имеющийся у нас вексель (как мы знаем, существуют специально обученные люди, специализирующиеся на выбивании долгов), но с большой скидкой.
Пример 1Предположим, речь идет о векселе номиналом 1000 единиц, переданном нашим покупателем нам с дисконтом 200 ед. за поставку товара на сумму 800 ед., включая НДС — 122,03 ед., и проданном нами за 500 ед.
Если отгрузка происходила после 01.01.2006г., то НДС с реализации 800 ед. мы уже начислили, а теперь в силу упомянутого выше пп. 3 п. 1 ст. 162, нам надлежит исчислить НДС с 200 ед. в размере 30,51 ед. Если же отгрузка состоялась до 01.01.2006 г., то НДС надлежит исчислить с 1000 ед. в размере 152,54 ед.
Если мы приобрели вексель третьего лица за деньги
Дебет 58 (76) Кредит 51 — приобретен вексель третьего лица.
Если вексель процентный, то мы начисляем проценты так же, как в предыдущем случае, но база по НДС не формируется, т.к. здесь имеет место операция, не подлежащая обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Если мы получили вексель третьего лица в счет оплаты за поставленную продукцию (работы, услуги)
Дебет 62 Кредит 90.1 — отгружена продукция (работы, услуги);
Дебет 90.3 Кредит 68/НДС — начислен НДС по отгрузке;
Дебет 58 Кредит 62 — получен вексель третьего лица.
Учет НДС при исполнении обязательств с применением векселей
1. Предприятие использует вексель, в том числе процентный или дисконтный, полученный от покупателя, при этом покупатель одновременно является эмитентом векселя.
В этом случае нам сначала необходимо отразить признание векселя в качестве ценной бумаги вместо ранее учтенного обеспечения, причем если вексель был дисконтный, то в этот момент необходимо сформировать внереализационный доход на сумму дисконта (продолжим на условиях ранее приведенного примера):
Продолжение Примера 1Дебет 58 Кредит 62/вексель — 1000 ед. — отражен учет векселя, полученного от продавца по номиналу для целей его индоссирования;
Дебет 62 Кредит 91 — 200 ед. — отражен внереализационный доход по вексельному дисконту;
Дебет91 Кредит 68/НДС — 30,51 ед. — начислен НДС с вексельного дисконта в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Таким образом, дополнительная налоговая нагрузка на наше предприятие по НДС в описанной ситуации составляет 45,76 ед. Очевидно, что одновременно возникает и дополнительная, к слову сказать — бессмысленная, нагрузка и по налогу на прибыль.
Практически такие же последствия возникнут в учете предприятия при реализации векселя третьего лица, полученного в счет поставки продукции (работ, услуг).
2. Предприятие использует вексель третьего лица, приобретенный за деньги, в том числе процентный или дисконтный.
Продолжение Примера 1Условия примера такие же: номинал векселя 1000 ед., он приобретен с дисконтом за 800 ед.
В момент приобретения векселя третьего лица:
Дебет 58 Кредит (76) 51 — 800 ед. — приобретен вексель третьего лица за деньги.
При передаче этого векселя для исполнения обязательств по приобретению продукции (работ, услуг) на сумму 900 ед. мы сделаем проводки:
Дебет 91.2 Кредит 58 — 800 ед. — отражено выбытие векселя третьего лица;
Дебет 60 Кредит 91.1 — 900 ед. — отражена передача векселя третьего лица поставщику;
Дебет 91.9 Кредит 99 — 100 ед. — определен финансовый результат операции.
При последующем оприходовании полученной продукции (работ, услуг):
Дебет 10 (20, 41…) Кредит 60 — 762,71 ед. — оприходована продукция (работы, услуги);
Дебет 19 Кредит 60 — 122,03 ед. — учтен НДС по оплаченной части стоимости векселя по приобретенной продукции (работам, услугам);
Дебет 19 Кредит 60 — 15,26 ед. — учтен НДС по неоплаченной части векселя по приобретенной продукции (работам, услугам);
Дебет 91.2 Кредит 19 — 15,26 ед. — списана сумма НДС по неоплаченной части векселя по приобретенной продукции (работам, услугам), без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Основным нормативным актом, регулирующим обмен имуществом, является Гражданский кодекс РФ. Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после передачи товаров обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).
Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете регулируется п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), а по полученным по договору мены основным средствам — п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Особенностью договора мены является то, что стоимости обмениваемых объектов признаются равными, а это порождает у наиболее каверзных налоговиков предположения о том, что при передаче векселя в счет исполнения обязательств по приобретению продукции (работ, услуг) приобретенный товар должен быть оприходован по балансовой стоимости выбывшего векселя — без НДС. Приведенные выше ссылки и проводки показывают, что требования налоговиков надуманные, но надо быть готовым к тому, что такая трактовка возможна.
Другой неприятной особенностью договора мены является то, что он подпадает под определения п. 2 ст. 40 НК РФ, и, соответственно, налоговые органы имеют право осуществлять контроль за ценообразованием в такого рода сделках.
Следующая неприятность заключается в том, что выбытие векселей отражается в учете как необлагаемая операция, которая, при прочих равных условиях, порождает необходимость раздельного учета входящего НДС. Это связано с тем, что п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Упомянутая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В свою очередь налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Еще один неприятный аспект связан с тем, что с помощью вексельного обращения некоторые, скажем мягко, недобросовестные налогоплательщики, на счета которых налоговые органы выставили инкассовые поручения, пытаются нарушить очередность платежей, установленную ст. 855 ГК РФ. В самом деле, поскольку вексель не является средством расчета, его движение невозможно остановить с помощью инкассо. Поэтому некоторые поставщики предлагают покупателям: не платите нам на счет, выдайте вексель, лучше всего вексель «Сбербанка» или иной ликвидный банковский вексель. Особенностью вексельного обращения является то, что такой вексель может быть предъявлен как для наличной (без зачисления на расчетный счет предприятия), так и безналичной оплаты, что в свою очередь порождает разные соблазны.
Прочитав этот пассаж, вы можете удивиться: ну и пусть себе недобросовестный налогоплательщик делает все, что хочет, ведь сторона, передавшая вексель, является добросовестным и покупателем, и продавцом. Вот здесь-то зазевавшегося налогоплательщика и ловит бдительный налоговик. Дело в том, что предприятие-недоимщик (наш поставщик продукции) в момент предъявления векселя нарушает требование соблюдения очередности платежей. В свою очередь предприятие, передавшее банковский вексель, приобретенный специально для целей этого расчета, становится невольным объектом контроля по закону № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», т.к. совершенная группа операций (приобретение финансового векселя с целью передачи его в короткий срок для исполнения обязательств перед поставщиком продукции) относится, в связи с этим законом, к нетипичным сделкам, подлежащим специальному контролю. А дальше все просто — сделка на стороне недобросовестного поставщика объявляется в лучшем случае недействительной, стороны должны совершить двустороннюю реституцию, но недобросовестный поставщик уже не может вернуть вексель, добросовестный — уже израсходовал (или перепродал) приобретенное, а тем временем каверзный фискал не признает права на вычет НДС по приобретенному по недействительной сделке.
Можно ли снизить налоговые риски, связанные с использованием векселей?
Этим вопросом наверняка озабочены и бухгалтеры, и руководители предприятий. Скажем сразу, что есть один универсальный рецепт — отказаться от использования векселей, однако он не реален. Во всех остальных случаях можно говорить о локальном снижении рисков. Мы остановимся ниже лишь на двух аспектах. Они, безусловно, важны, но не являются панацеей от всех неприятностей.
Во-первых, во всех случаях, когда вы передаете вексель третьего лица в счет исполнения обязательств, делайте это по следующей схеме:
Немного поясним. При продаже векселя, как имущества, вы указываете, что предметом сделки является именно продажа векселя (а не передача векселя в счет оплаты за товар). Этот договор исключает возможность налогового контроля по ст. 40 НК РФ, т.к. исчезает мена имущества. Зачет однородных встречных обязательств — это чисто денежная операция, которая не порождает специфических требований по контролю ценообразования.
- договор купли-продажи векселя и
- зачет однородных встречных обязательств.
Во-вторых, снизьте или исключите риски, связанные с применением ст. 170 НК РФ. В этой статье, в частности предусмотрено, что налогоплательщик имеет право не применять положения, связанные с реализацией облагаемой и необлагаемой выручки к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Осталось доказать налоговикам, что ваши расходы на операции, связанные с обращением векселей, действительно малы. Как это сделать? Да очень просто:
Таким образом, расходы предприятия на вексельное обращение составляют мене 5% от себестоимости продукции (либо от общехозяйственных расходов). Поскольку нашим бухгалтерским и налоговым законодательством не установлены нормы и правила ведения раздельного учета, такая бухгалтерская справка и будет документом, подтверждающим наличие раздельного учета по расходам, связанным с облагаемыми и не облагаемыми по НДС оборотами, и защитит вас от возможных претензий налоговиков.
- издайте приказ о том, что всеми вексельными операциями на предприятии занимается работник К по следующему графику: понедельник, среда, пятница с 11.00 до 11.30;
- пусть бухгалтерская служба составит справку о том, что при таком графике работы с векселями работнику К начисляется зарплата в размере 100 руб. в месяц, кроме того, стол работника занимает 4 кв.м, что составляет 0,5% от площади офисных помещений, а лампочка и компьютер работника К потребляет в месяц 20 кВт.
Разумеется это не исчерпывающий перечень мер предосторожности, но трудности лучше не преодолевать, а по возможности предотвращать. Поэтому, принимая решение о приобретении или приеме векселя по любому основанию, взвесьте все «за» и «против», тем более, что с 1 января 2007 г. у векселей будет еще более тяжелая жизнь, но это тема совсем другой статьи.
1 В этой статье мы не рассматриваем варианты получения векселей третьих лиц в результате мены на собственные векселя, либо полученные, но не оплаченные. Вопросы, связанные с исчислением НДС по такого рода векселям, — это отдельное направление, связанное с правоприменительной практикой, возникшей после выхода нашумевшего Постановления КС № 169-О.
2 Поскольку настоящая статья посвящена именно НДС, мы не станем останавливаться на вопросах, связанных с исчислением налога на прибыль, но отметим, что доход по процентному векселю создает налоговую базу по налогу на прибыль в момент его начисления.
"Практическая бухгалтерия", N 5, 2003
Получив в оплату товара вексель, фирма должна заплатить НДС с указанных в нем процентов или дисконта. Чтобы этого избежать, можно воспользоваться схемой, приведенной в этой статье.
НДС с процентов или дисконта по векселю
За приобретенные товары покупатель может выдать продавцу собственный вексель. Это позволяет отсрочить платеж деньгами. Но такая услуга не бесплатна. Поэтому по договоренности сторон покупатель должен указать в векселе проценты или выписать его на сумму большую, чем стоимость приобретенных товаров.
Продавец же должен с процентов или дисконта по векселю заплатить НДС. Но налог рассчитывается не со всей этой суммы, а только с величины, превышающей ставку рефинансирования Центробанка (пп.3 п.1 ст.162 НК РФ).
Примечание. НДС с процентов по векселю рассчитывается не со всей суммы, а только с величины, превышающей ставку рефинансирования Центробанка.
Как нужно платить НДС с дисконта или процентов по векселю, рассмотрим на примере.
Пример 1. 17 марта 2003 г. ЗАО "Актив" реализовало товары ООО "Пассив" на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).
ООО "Пассив" выписало вексель, номинальная стоимость которого - 120 000 руб. В векселе предусматривалось, что в момент его погашения векселедатель выплачивает проценты из расчета 30 процентов годовых. "Пассив" расплатился с "Активом" через 60 дней (в мае 2003 г.).
Ставка рефинансирования, действовавшая с марта по май 2003 г., - 18 процентов.
С реализации "Актив" должен начислить НДС - 20 000 руб.
Кроме этого НДС нужно начислить с величины, превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ. Налоговая база с процентов по векселю, полученному от ООО "Пассив", составит:
120 000 руб. x (30% - 18%) : 365 дн. x 60 дн. = 2367,12 руб.
Таким образом, НДС, который нужно начислить с процентов по векселю, составит 394,52 руб. (2367,12 руб. : 120% x 20%).
Общая сумма НДС, которую "Актив" должен заплатить в бюджет с этих операций, составит 20 394,52 руб. (20 000 + 394,52).
Чтобы не платить НДС с дисконта или процентов по векселю, продавец в дополнение к договору поставки товара должен заключить договор купли-продажи, по которому он приобретает у покупателя вексель. Затем дебиторскую задолженность по реализованным товарам зачитывают в счет кредиторской задолженности по приобретенному векселю. В этом случае НДС нужно будет заплатить только с проданных товаров.
Как такие операции отражаются в учете, рассмотрим на примере.
Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Но предположим, что в марте 2003 г.:
- "Актив" отгрузил товары "Пассиву";
- "Актив" заключил с "Пассивом" договор на покупку у него векселя за 120 000 руб.
Учетная политика "Актива", по которой он исчисляет НДС, - "по оплате".
В учете бухгалтер "Актива" делает такие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 120 000 руб. - отражена выручка по реализованным "Пассиву" товарам;
Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"
- 20 000 руб. - начислен НДС с реализации "Пассиву";
Дебет 58 Кредит 76
- 120 000 руб. - учтен вексель "Пассива";
Дебет 76 Кредит 62
- 120 000 руб. - зачтены взаимные задолженности "Актива" и "Пассива";
Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68
- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
в апреле 2003 г.
Дебет 51 Кредит 91-1
- 122 958,9 руб. (120 000 руб. + 120 000 руб. x 30% : 365 дн. x 30 дн.) - получены деньги от "Пассива" в оплату процентов по векселю;
Дебет 91-2 Кредит 58
- 120 000 руб. - списана учетная стоимость векселя "Пассива".
Общая сумма НДС, которую "Актив" должен заплатить в бюджет с этих операций, составит 20 000 руб.
Недостаток этой схемы заключается в том, что НДС с реализованных товаров нужно заплатить в момент зачета задолженностей. А этот зачет может не совпадать с датой оплаты векселя. Поэтому составлять акт взаиморасчетов нужно как можно позже.
И учтите, что такие операции совершать часто нельзя. Связано это с тем, что налоговая инспекция может попытаться признать договор купли-продажи векселя притворным и объединить два договора в один, по которому фирма получает в оплату реализованных товаров товарный вексель с дисконтом или процентами. Но чтобы это сделать, налоговикам придется обратиться в суд.
Читайте также: