Премия по опциону облагается ндс
Опубликовано: 04.05.2024
Минфин России в письме от 06.08.2018 № 03-07-11/55293 разъяснил, как определяется налоговая база по НДС по опционному контракту на заключение в будущем договора аренды.
Специалисты финансового ведомства рассмотрели следующую ситуацию. Организация решила обратиться к потенциальным арендаторам с опционным контрактом на право заключения в будущем (через три года и более) договоров аренды помещений. Контрактом предусмотрено, что будущий арендатор выплачивает арендодателю опционную премию. Она представляет собой вознаграждение за право в установленный срок обратиться с требованием о заключении договора аренды. Данная премия не засчитывается как часть арендной платы по будущему договору аренды и не подлежит возврату по какому-либо основанию.
Опционные контракты названы в числе производных финансовых инструментов (п. 1 ст. 301 НК РФ). Реализация производных финансовых инструментов, за исключением их базисного актива, освобождается от обложения НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. В связи с этим организацию интересовало, применимо ли к опционному контракту на заключение в будущем договора аренды понятие «производный финансовый инструмент» и нужно ли облагать НДС опционную премию по такому контракту?
Опцион — не инструмент
Согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ для целей главы 21 НК РФ под реализацией производного финансового инструмента понимается реализация его базисного актива, а также уплата сумм премий по контракту, вариационной маржи, иные периодические или разовые выплаты, которые не являются в соответствии с условиями производного финансового инструмента оплатой базисного актива. Определение производных финансовых инструментов, а также их базисного актива осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ.
В этой норме сказано, что производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Банком России. А под базисным активом производных финансовых инструментов понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие производные финансовые инструменты).
Исходя из вышеприведенных положений налогового законодательства, специалисты финансового ведомства в комментируемом письме разъяснили, что операции по предоставлению опциона на заключение договора аренды коммерческой недвижимости не могут быть квалифицированы как операции по реализации финансовых инструментов срочных сделок. Соответственно, на них не распространяются положения подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, и налогообложение таких операций НДС осуществляется в общеустановленном порядке.
Что является объектом налогообложения
По опционному контракту арендодатель за плату передает будущему арендатору право на заключение с ним в будущем договора аренды. Поскольку право аренды связано с недвижимым имуществом, оно является имущественным. Передача имущественных прав на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогообложения по НДС. Таким образом, объектом налогообложения по опционному контракту на заключение в будущем договора аренды будет передача имущественных прав.
Суды это подтверждают. Так, Верховный суд в Определении от 17.07.2018 № 305-КГ18-9489 отметил, что п. 5 ст. 155 НК РФ прямо указывает на то, что права, связанные с правом заключения договора, являются разновидностью имущественного права. А реализация имущественных прав относится к объекту налогообложения по НДС. В этом деле рассматривалась ситуация, когда компания за плату предоставляла своим контрагентам-поставщикам право заключения с ней договора поставки товаров и не облагала полученные средства НДС.
Аналогичного мнения придерживался и ВАС РФ. В Определении от 05.06.2012 № ВАС-6504/12 он разъяснил, что в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 5 ст. 155 НК РФ объектом налогообложения признаются передача прав, связанных с правом заключения договоров, и арендных прав. В связи с этим реализованное право на заключение договоров аренды земельных участков является объектом обложения НДС.
Как определяется налоговая база по НДС
Согласно п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. То есть как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (ст. 105.3 НК РФ).
Руководствуясь данными положениями НК РФ, специалисты финансового ведомства в комментируемом письме пришли к выводу, что при предоставлении опциона на заключение договора аренды коммерческой недвижимости налоговую базу по НДС следует определять как стоимость передаваемых имущественных прав, исчисленную исходя из рыночных цен без включения в них НДС. Из сказанного финансистами следует, что если сторонами опционного контракта на право заключения договора аренды являются невзаимозависимые лица, налоговой базой по НДС будет опционная премия. О том, что стоимость имущественных прав по опционному контракту включается в налоговую базу по НДС, сказано и в письме Минфина России от 21.12.2017 № 03‑07‑11/85423. В нем речь шла об опционе на заключение договора купли-продажи квартир.
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 6 августа 2018 г. N 03-07-11/55293 О применении освобождения от налогообложения НДС в отношении операций по предоставлению опциона на заключение договора аренды коммерческой недвижимости
Вопрос: Наша организация является плательщиком НДС. Основной вид деятельности компании - сдача в аренду коммерческой недвижимости.
Наша организация в соответствии со статьями 429.2, 429.3 ГК РФ имеет намерение обратиться к потенциальным арендаторам с предложением о заключении сейчас опционного контракта на право заключения в будущем (через 3 года и более) договоров аренды недвижимого имущества (нежилых помещений). Опционная премия по условиям контракта представляет из себя разовую выплату и не подлежит возврату по какому-либо основанию. Опционная премия представляет собой вознаграждение за право в установленный срок обратиться с требованием о заключении договора аренды и не зачитывается как часть арендной платы заключаемого в будущем договора аренды.
При этом опцион в данном случае представляет интерес для потенциального арендатора (приобретателя опциона) как гарантия, что именно с ним в установленный опционным контрактом срок будет заключен договор аренды (в случае его обращения с требованием исполнения опционного обязательства).
Пункт 12 части 2 статьи 149 НК РФ устанавливает освобождение от налогообложения НДС реализации производных финансовых инструментов, за исключением базисного актива производных финансовых инструментов, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Пункт 1 статьи 301 НК РФ относит к производным финансовым инструментам в том числе опционные контракты.
Соответственно, опционный контракт является производным финансовым инструментом по продаже базисного актива.
В связи с изложенным просим предоставить мотивированный ответ на запрос юридического лица по вопросам, относящимся к налогообложению:
1. Применимо ли к опционному контракту на заключение в будущем договора аренды понятие "Производный финансовый инструмент", "Финансовый инструмент срочной сделки"?
2. Образует ли опционная премия, полученная за право контрагента обратиться за заключением договора аренды, объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость?
3. Образует ли опционная премия, полученная за право контрагента обратиться за заключением договора аренды, объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость при условии, что реализация базисного актива (в данном случае арендная плата) не подлежит налогообложению НДС (например, при сдаче недвижимости в аренду иностранной организации, аккредитованной в Российской Федерации в соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ)?
Ответ: В связи с письмом о применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС), предусмотренного подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по предоставлению опциона на заключение договора аренды коммерческой недвижимости Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.
Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению НДС. В целях НДС под реализацией финансового инструмента срочной сделки понимается реализация ее базисного актива, а также уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи, иные периодические или разовые выплаты сторон финансового инструмента срочной сделки, которые не являются в соответствии с условиями финансового инструмента срочной сделки оплатой базисного актива. Определение финансовых инструментов срочных сделок, а также их базисного актива осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 301 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
Статьей 301 Кодекса установлено, что финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с данным Федеральным законом. Также установлено, что под базисным активом производных финансовых инструментов понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие производные финансовые инструменты).
Поскольку операции по предоставлению опциона на заключение договора аренды коммерческой недвижимости не могут быть квалифицированы как операции по реализации финансовых инструментов срочных сделок, освобождаемые от налогообложения от НДС на основании вышеуказанного подпунктом пункта 2 статьи 149 Кодекса, такие операции подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса передача имущественных прав признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Статьей 429.2 "Опцион на заключение договора" Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что в силу соглашения о предоставлении опциона на заключение договора (опцион на заключение договора) одна сторона посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне право заключить один или несколько договоров на условиях, предусмотренных опционом. Опцион на заключение договора предоставляется за плату или другое встречное предоставление, если иное не предусмотрено соглашением, в том числе заключенным между коммерческими организациями.
Согласно пункту 5 статьи 155 Кодекса при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" Кодекса.
В соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При этом согласно статье 105.3 Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.
Таким образом, при предоставлении опциона на заключение договора аренды коммерческой недвижимости налоговую базу по НДС следует определять как стоимость передаваемых прав, исчисленную исходя из рыночных цен без включения в них НДС.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
| Заместитель директора Департамента | О.Ф. Цибизова |
Обзор документа
В соответствии с НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по реализации финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС), за исключением базисного актива ФИСС, подлежащего обложению НДС. Кодекс признает финансовым инструментом договор, отвечающий требованиям Закона о рынке ценных бумаг. Перечень их видов устанавливается ЦБ РФ. Также разъяснено, что под базисным активом производных финансовых инструментов понимается предмет срочной сделки.
В связи с изложенным операции по предоставлению опциона на заключение договора аренды коммерческой недвижимости не могут быть квалифицированы как операции по реализации ФИСС, освобождаемые от обложения НДС. Они облагаются налогом в общеустановленном порядке, так как речь идет о передаче имущественных прав. Налоговую базу по НДС следует определять как стоимость передаваемых прав, исчисленную исходя из рыночных цен без включения в них НДС.
Вопрос: ГК РФ разделяет понятие "опцион" на заключение договора (ст. 429.2 ГК РФ) и опционный договор (ст. 429.3 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 429.2 ГК РФ опцион на заключение договора представляет собой соглашение сторон, в соответствии с которым одна сторона предоставляет другой стороне (держателю опциона) безотзывную оферту на заключение в будущем договора на заранее согласованных условиях.
По общему правилу опцион на заключение договора является возмездным. Опцион на заключение договора предоставляется за плату (опционная премия) или другое встречное предоставление, если иное не предусмотрено соглашением, в том числе заключенным между коммерческими организациями (абз. 1 п. 1 ст. 429.2 ГК РФ). При этом, если в опционе не предусмотрено иное, опционная премия не засчитывается в счет оплаты по основному договору и не возвращается в случае отсутствия акцепта (п. 3 ст. 429.2 ГК РФ).
Для опционных договоров, признаваемых для целей налогообложения производными финансовыми инструментами или срочными сделками (сделки с отсрочкой исполнения), порядок учета опционной премии прямо прописан в НК РФ, а именно на основании ст. 326 НК РФ премия по опционному контракту в соответствии с соглашением сторон независимо от его квалификации как производного финансового инструмента или как сделки с отсрочкой исполнения признается в соответствующих доходах (расходах) единовременно на дату осуществления расчетов по опционной премии в соответствии с условиями договора для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, независимо от того, исполнен или не исполнен опционный контракт, а также независимо от вида базисного актива (Письмо Минфина России от 29.01.2018 N 03-03-06/1/4804).
Однако опцион на заключение договора не признается в соответствии с нормами НК РФ производным финансовым инструментом и, соответственно, не может являться предметом срочным сделок. Для опционных премий по договору опциона на заключение договора условий, аналогичных ст. 326 НК РФ, прямо в НК РФ не установлено.
Как признать расходы в виде опционной премии, уплаченной по опциону на заключение договора для целей налога на прибыль, в том числе в случае, если безотзывная оферта на заключение договора по истечении установленного договором срока не была акцептована?
Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики в связи с обращением от 06.07.2018 сообщает, что в соответствии с пунктом 7.7 Регламента Минфина России, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н, Министерством не осуществляется разъяснение законодательства Российской Федерации, практики его применения, практики применения нормативных правовых актов Министерства, а также толкование норм, терминов и понятий по обращениям организаций, за исключением случаев, если на него возложена соответствующая обязанность или если это необходимо для обоснования решения, принятого по обращению организации.
Квалификация соглашений лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (договорные отношения) по типу или виду, разъяснение гражданского законодательства не относятся к кругу вопросов, входящих в компетенцию Минфина России.
Вместе с тем, учитывая пункт 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в части налогового учета расходов организации в связи с заключением опциона на заключение договора сообщается следующее.
Согласно статье 429.2 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу соглашения о предоставлении опциона на заключение договора (опцион на заключение договора) одна сторона посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне право заключить один или несколько договоров на условиях, предусмотренных опционом. Опцион на заключение договора предоставляется за плату или другое встречное предоставление, если иное не предусмотрено соглашением, в том числе заключенным между коммерческими организациями. Другая сторона вправе заключить договор путем акцепта такой оферты в порядке, в сроки и на условиях, которые предусмотрены опционом. Если опционом на заключение договора не предусмотрено иное, платеж по нему не засчитывается в счет платежей по договору и не подлежит возврату.
Таким образом, опционное право на заключение основного договора приобретается за установленную плату. Лицо, приобретающее опцион на заключение договора, уплачивает своему контрагенту опционную премию, предусмотренную соглашением.
В статье 301 НК РФ указано, что производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Законом N 39-ФЗ.
В том случае, если договор не признается производным финансовым инструментом, положения статьи 326 НК РФ к нему не применяются.
Учет расходов по такой сделке осуществляется в общеустановленном положениями главы 25 НК РФ порядке.
Расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, принимаются к учету при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ: обоснованность, документальная подверженность. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с положениями НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Таким образом, расходы налогоплательщика, связанные с приобретением прав на заключение договора, должны учитываться в течение срока действия такого договора при условии соответствия критериям статьи 252 НК РФ.
Одновременно сообщаем, что мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Существует множество способов снизить налоговую базу по НДС и безналоговым образом перераспределить денежные средства внутри холдинга. Однако большинство из них хорошо известны налоговым органам и трактуются ими как схемы уклонения от уплаты налогов.
Но все же есть вариант действий, с помощью которого группа дружественных компаний может уменьшить налоговые платежи, ставя проверяющих в тупик. Он заключается в использовании финансовых инструментов внебиржевых срочных сделок, в частности опционов.
Многие считают, что опционные сделки касаются исключительно операций с ценными бумагами. Однако это не так. Опционный контракт может быть заключен любой компанией с любым контрагентом при приобретении или реализации любого товара, работы или услуги. Его использование может принести существенные налоговые выгоды сторонам сделки.
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ СРОЧНЫХ СДЕЛОК ОБШИРНА
В общем случае под финансовыми инструментами срочных сделок Налоговый кодекс подразумевает соглашения, которые определяют права и обязанности сторон в зависимости от изменения рыночной цены на базисный актив в будущем (п. 1 ст. 301 НК РФ). Определение опциона несколько уже.
Под опционом понимается сделка, в которой одна сторона (покупатель опциона) приобретает у другой стороны (продавца опциона) право купить или продать определенное количество базисного актива по заранее установленной цене в будущем. Базисным активом могут быть товары, работы, услуги, ценные бумаги, имущественные права и т. д. Главной особенностью опциона является то, что его покупатель имеет право (но не обязанность) купить или продать базисный актив. За получение такого права покупатель опциона уплачивает продавцу премию, которая не подлежит возврату. Держатель опциона может использовать свое право, объявив об этом контрагенту, а может выйти из контракта, теряя уплаченную премию.
Если опцион исполняется, то продавец опциона обязан выполнить контракт на заранее оговоренных условиях. Стороны могут либо четко определить момент времени, в который подлежит исполнению обязательство продавца опциона (европейский опцион), либо предусмотреть несколько вариантов такого срока (бермудский опцион), либо обязать продавца опциона исполнить свое обязательство по первому требованию держателя (американский опцион).
Предположим, через три месяца рыночная цена на товар повысилась до 1,4 млн руб. с учетом НДС. В этом случае покупателю выгоднее согласиться приобрести товар, так как его затраты составят 1,318 млн руб. (1,18 млн руб. + 0,2 млн руб.). Если же рыночная цена на товар понизилась, к примеру, до 0,8 млн руб. с учетом НДС, то покупателю выгоднее отказаться от сделки. Даже несмотря на то, что опционная премия ему не будет возвращена, затраты на отказ от опциона и покупку у другого поставщика будут меньше и составят 1 млн руб. с учетом НДС (0,2 млн руб. + 0,8 млн руб.).
Существует разновидность опциона (беспоставочный опцион), при котором изначально не предусматривается передача базисного актива – он лишь страхует риски по изменению его рыночной цены в будущем по сравнению с согласованной. Если рыночная цена больше согласованной, продавец опциона обязан выплатить покупателю разницу.
Если курс не превысит указанного значения, то никакие действия сторонами не предпринимаются. В любом случае сумма заранее оговоренной опционной премии останется у продавца опциона.
Фактически суть опционов заключается в хеджировании, то есть снижении риска потерь от скачков цен на базисный актив. Выигрывает тот, кто сможет наиболее точно предсказать изменения цен. Чтобы использовать этот инструмент для налогового планирования, необходимо учесть особенности налогообложения опционной сделки.
ОПЦИОННАЯ ПРЕМИЯ НЕ ОБЛАГАЕТСЯ НДС
Налоговым кодексом предусмотрено освобождение операций с финансовыми инструментами срочных сделок от НДС (подп. 12 п. 1 ст. 149 НК РФ). Естественно, это относится лишь к оп--ционной премии, но не к сумме сделки (письмо Минфина России от 29.12.05 № 03-04-11/336). Операция по реализации самого базисного актива облагается НДС по общим правилам.
В случае с беспоставочным опционом, который не предполагает поставки базисного актива, НДС не облагаются ни стоимость самого опциона (подп. 12 п. 1 ст. 149 НК РФ), ни сумма разницы, выплачиваемая продавцом опциона, если рыночная цена на базисный актив отличается от согласованной. При этом не имеет значения, что именно выступает базисным активом данного опциона (товар, валюта или ценные бумаги), – нет факта реализации, следовательно, налоговая база по НДС отсутствует.
В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ МОЖНО ВЫБРАТЬ МЕТОДИКУ УЧЕТА ОПЦИОННОЙ СДЕЛКИ
Особенностям налогообложения финансовых инструментов срочных сделок налогом на прибыль посвящены статьи301–305 НК РФ. Однако законодатель дал налогоплательщику право выбора (п. 2 ст. 301 НК РФ), по каким правилам рассчитывать налогооблагаемую прибыль от таких сделок: по специальным, установленным статьями 301–305 НК РФ (финансовый инструмент), или по общим нормам главы 25 (сделка с отсрочкой исполнения). При этом критерии отнесения сделок к той или иной категории должны быть закреплены в учетной политике.
Заметим, несмотря на то что эти критерии устанавливаются для налога на прибыль, на наш взгляд, они действуют и для других налогов. Ведь предполагается, что налогоплательщик принимает свое решение исходя из экономической сути операции, которая одинакова для всех учетов.
Подчеркнем, применительно к опционам право выбора есть только по отношению к их поставочной разновидности. Беспоставочные опционы однозначно являются финансовым инструментом, и налоговая база от их использования должна рассчитываться по специальным нормам. Также сомнительно отнесение к сделкам с отсрочкой исполнения опционного контракта, по которому владелец опциона в итоге отказался приобретать базисный актив.
Как правило, налогоплательщику не--выгодно пользоваться общими нормами Налогового кодекса для налогообложения срочных сделок, базисным активом которых является товар, облагаемый НДС. Дело в том, что в таком случае опционная премия рассматривается для целей налогообложения НДС как предоплата за товар и включается в облагаемую базу по этому налогу. Если же реализация базисного актива не облагается НДС, выгоднее пользоваться общей нормой, чтобы покупатель опциона без проблем мог признать в налоговых расходах опционную премию в качестве части стоимости актива.
ОПЦИОННАЯ ПРЕМИЯ УМЕНЬШАЕТ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ В ДВУХ СЛУЧАЯХ
Если компания принимает решение учитывать сделку именно как опцион, то нужно помнить, что опционная премия не всегда уменьшает налогооблагаемую прибыль покупателя опциона.
В общем случае финансовый результат по срочным сделкам определяется стандартно – перечень доходов и расходов представлен в статьях 302 и 303 НК РФ. Прибыль однозначно учитывается в составе внереализационных доходов компании. Однако если в результате операций с такими инструментами получен убыток (например, в течение налогового периода компания только приобретала опционы – несла одни расходы), он принимается для целей налогообложения в зависимости от того, к какой категории относятся такие инструменты.
Налоговый кодекс различает две категории инструментов срочных сделок: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке (см. детально). Убыток, возникший от операций с первым видом финансовых инструментов, уменьшает общую налогооблагаемую базу компании (п. 2 ст. 304 НК РФ), а со вторым – только в случае хеджирования (п. 3 ст. 304 НК РФ).
Поясним. Операция признается хеджированием, если она совершена в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования (п. 5 ст. 304 НК РФ). При этом обосновать отнесение операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования необходимо расчетом, подтверждающим экономическую обоснованность операции (п. 5 ст. 301 НК РФ).
Таким образом, для того чтобы стоимость опциона попала в налоговые расходы компании – покупателя опциона, необходимо выполнение одного из двух условий. Либо продавец опциона должен быть профессиональным участником рынка ценных бумаг, иметь соответствующую лицензию, зарегистрировать в госорганах правила торговли опционами, публиковать их котировки и т. п. Либо покупатель опциона должен обосновать экономический смысл заключения подобной сделки для признания этой операции хеджирующей.
Первый вариант слишком затратен, поэтому остановимся только на втором. Доказать, что проведенная сделка является хеджирующей, может практически любая компания, которая обладает грамотными экономистами и маркетологами. Для этого нужно приложить расчет, подтверждающий целесообразность приобретения опциона исходя из условий рынка на дату покупки. К примеру, это может быть прогноз специалистов, который свидетельствует о большой вероятности удорожания основного для компании сырья. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТАЭдуард САВУЛЯК, директор московского офиса Tax Consulting U.K: – Для того чтобы налоговики признали сделки в качестве операции хеджирования, необходимо представить им как можно более подробный расчет обоснованности действий. К примеру, в условиях кризиса резкие скачки цен вполне вероятны, и сделка была направлена на нивелирование отрицательных последствий. Поскольку опционные сделки не так часто используются на практике, у налоговиков еще не сложились стереотипы, как действовать в подобной ситуации. Поэтому все зависит от силы убеждения. Еще одной сложностью может быть признание расходов на опционную премию, если в итоге компания отказалась от приобретения базисного актива. Проверяющие могут посчитать, что подобные расходы не имеют деловой цели. Здесь тоже должен помочь экономический расчет, доказывающий хеджирующий характер сделки. Кроме того, еще одним расчетом нужно подтвердить целесообразность отказа от исполнения опциона с указанием размера убытков, которые понес бы его владелец, если бы опцион был реализован.
ЧТО ОТНОСИТСЯ К ИНСТРУМЕНТАМ, ОБРАЩАЮЩИМСЯ НА ОРГАНИЗОВАННОМ РЫНКЕ
Все прочие финансовые инструменты срочных сделок считаются не обращающимися на организованном рынке.
Суть опционов заключается в снижении риска потерь от скачков цен на базисный актив. Выигрывает тот, кто сможет наиболее точно их предсказать
С помощью опционов группа дружественных компаний может без налогов перераспределять средства между собой
ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ОПЦИОННЫХ СДЕЛОК
На практике поставочный опцион может применяться в налоговом планировании в нескольких вариантах.
Продавец может снизить НДС при продаже товара. Для этого поставщик и покупатель товара заключают опционный контракт, по условиям которого поставщик обязуется в будущем поставить товар покупателю по цене, близкой к той, за которую он сам его приобрел. А сумма планируемой наценки составит опционную премию продавца, которая не облагается НДС. Таким образом, налоговая база по НДС поставщика будет минимальной.
Этот способ прежде всего выгоден продавцу товара, так как он избегает уплаты НДС. Однако у покупателя снизится сумма вычетов по НДС, кроме того, могут возникнуть проблемы с доказательством, что сделка является хеджирующей. Если говорить о дружественных компаниях, то подобный способ оптимален для связки продавец – плательщик НДС, покупатель – «упрощенец» с базой «доходы».
Группа компаний может без налогов перераспределять средства холдинга. Для этого центральная финансовая компания заключает беспоставочные или отказные поставочные опционы со своими дочерними организациями.
Но в налоговом законодательстве нет и четких требований к определению расчетной цены опционной премии. Соответственно налогоплательщик должен представить собственный расчет, учитывающий особенности конкретной сделки. В такой расчет, очевидно, целесообразно включить информацию, например, о нестабильности на рынке, прогнозах динамики цен на базисный актив и т. д. Само собой, что налоговый орган будет проверять обоснованность таких расчетов.
Рассмотрим типичное движение денежных средств внутри холдинга. Центры прибыли перечисляют деньги компании, которая аккумулирует их и финансирует центры затрат. Эту схему можно реализовать с помощью опционов.
Компания, управляющая финансовыми потоками, продает беспоставочные опционы центрам прибыли на сумму дохода, который нужно перераспределить. Базисным активом по этим опционам является актив, рыночная цена на который контролируется самим холдингом или заведомо не сможет в будущем превысить согласованную цену. Соответственно у финансовой компании не возникает обязанности уплатить деньги центрам прибыли, оставляя однако в своем распоряжении суммы опционной премии. Опционы, реализуемые центрам прибыли, могут быть и поставочными. В этом случае центр прибыли просто должен отказаться приобрести базисный актив по согласованной цене, стоимость опциона при этом также не возвращается.
Аналогичным образом, только с использованием другого базисного актива, денежные средства могут быть перечислены от финансового центра центрам затрат, если управляющая компания приобретет у них опционы. Однако опционная премия при этом увеличит налогооблагаемую прибыль центров затрат. Если для холдинга это нежелательно (например, предполагается переносить текущие убытки центров затрат на будущие периоды, в которых планируется прибыль), финансовый центр может передавать аккумулированные им денежные средства традиционными способами: с помощью займов, трансфертного ценообразования, безвозмездной передачи и т. п.
При таком перераспределении средств внутри холдинга ключевым моментом будет экономическое обоснование необходимости приобретения опционов зависимыми компаниями у финансового центра и наоборот. Потому что если такие операции не будут признаны операциями по хеджированию, включить их в расходы не удастся. Впрочем, у крупного холдинга есть вариант с получением финансовой компанией лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг и организацией открытой торговли опционами. Это значительно облегчит признание расходов дружественных компаний для целей налога на прибыль.
Что же касается налога на прибыль финансового центра, то доходами от операций с финансовыми инструментами срочных сделок у него будут суммы реализованных опционов, а расходами – приобретенных. То есть налоговая база должна быть невелика.
Компания на общей системе налогообложения может перевести прибыль на спецрежимника. Для этого компания-«упрощенец» должна продать дружественной организации на общем режиме поставочный опцион с длительным сроком поставки (например, более года). Сумма опционной премии будет учтена в доходах компании-«упрощенца» и при должном обосновании в расходах организации на общем режиме, чем будет достигнуто перераспределение налоговой базы. Что же касается исполнения опциона, то в итоге компания – покупатель опциона может отказаться от покупки базисного актива, особенно если согласованная в контракте цена заведомо выше рыночной.
Для страхования от увеличения цены организации могут предусмотреть в договорах отношениях использование опционов.
Схема раньше применялась активно в строительстве, когда цена квадратного метра с каждым днем стройки росла. Сейчас, во время нестабильности курса рубля опционы интересны для любого вида бизнеса, особенно если он связан напрямую либо через контрагентов с импортом.
Преимущества и недостатки схемы
Опционы позволяют зафиксировать цену в текущем режиме на будущие поставки. То есть, можно сказать, спасают покупателя от будущего повышения цены.
Кроме того, опционы не облагаются НДС. А так как плата за опцион поступает до реализации, их можно сравнить с авансами, причем сумму опционов организация вправе тратить. Тем не менее споры могут быть: некоторые инспекторы и судьи склонны к тому, что опцион необходимо облагать налогом на добавленную стоимость.
Рассмотрим эти риски более подробно.
Итак, по опционному договору одна сторона на условиях, предусмотренных этим договором, вправе потребовать в установленный договором срок от другой стороны совершения предусмотренных действий (в том числе уплатить денежные средства, передать или принять имущество). Если управомоченная сторона не заявит соответствующее требование в указанный срок, опционный договор прекращается. Требование по опционному договору может считаться заявленным при наступлении определенных обстоятельств.
За право заявить требование по опционному договору сторона уплачивает денежную сумму (ст.429.3 ГК РФ). Интересно, что данные определения появились лишь с 1 июня 2015 г. До этой даты об опционах в Гражданском кодексе РФ не говорилось.
Компания может заключить опционный договор на продажу определенной партии товара по заранее фиксированной цене. Опционный договор (контракт) относится к производным финансовым инструментам (ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 № ЗЭ-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). В вышеприведенном примере товар выступает базисным активом.
При реализации базисного актива, являющегося финансовым инструментом срочной сделки на основании подп.12 п.2 ст.149, п.1, ст.301 НК РФ, налоговая база по НДС определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива. При этом разница (сумма за опцион) не облагается НДС, если не является оплатой базисного актива в соответствии с условиями договора (письмо Минфина России от 16 06 2015 №03-07-11/34605).
Если сказать более понятным языком, получается, что когда сумма опциона не засчитывается в стоимость товаров (работ, услуг), она не облагается НДС. Причем Минфин России подтверждал это и ранее, когда действовала другая редакция НК РФ в части необложения НДС стоимости опционов (см письма от 29.12.2005 № 03-04-11/336, от 23.10.2001 № 04-03-11/137).
Почему же тогда возникают споры?
Дело в том, что некоторые суды считают, что договоры купли-продажи опциона не являются срочными сделками в смысле вышеуказанных положений Налогового кодекса РФ и финансовыми инструментами в смысле положений Федерального закона от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг», в связи с чем операции по продаже опционов облагаются НДС (см. к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 26 07 2012 № А40-115878/11-78-465).
Получается, что если компания не является банком, не работает на бирже, не использует активно в своей деятельности финансовые инструменты и т.д., то доказать ей свою правоту в суде будет сложнее.
Тем не менее, учитывая неоднозначность этой позиции, недавние изменения в ГК РФ и свежие разъяснения чиновников, мы считаем, что шансы выиграть спор в суде у налогоплательщиков есть. Однако насколько они велики, покажет судебная практика последующих лет.
Еще один вопрос, не менее актуальный в данной схеме, можно ли сумму за опцион учесть в расходах по налогу на прибыль?
Конечно да, если для организации опцион получился выгодным (например, когда цена на приобретаемый товар выросла на большую сумму, чем заплатила за него компания). Однако в случае его невыгодности инспекторы могут посчитать расходы на опцион экономически не обоснованными согласно ст.252 НК РФ и исключить их из затрат по налогу на прибыль.
С контролерами можно поспорить, если компания в состоянии документально подтвердить необходимость произведенных расходов. Например, изучив рынок, организация получила динамику роста цен на товар, приобретаемый в будущем, и тем самым признала целесообразным заключение договора на опцион. А то что в будущем ситуация изменилась и цены упали, на момент приобретения опциона она предугадать не могла. Следовательно, понесенные расходы были изначально направлены на получение прибыли. Схожая позиция, правда по иным затратам, которые не дали результат в будущем, была отражена в Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-0-П.
А вот для УСН затраты однозначно учесть для налогообложения нельзя, так как перечень «разрешенных» расходов указан в ст.346.16 НК РФ, в которой плата за опцион не предусмотрена.
Обратите внимание!
Если организация не готова вступать в спор с налоговиками, сама идея опционов и предварительных договоров может помочь в обосновании применяемых цен. Предположим, компании договорились, что через год заключат контракт по той цене, которая была рыночной на дату подписания предварительного договора. Следовательно, они смогут применять установленную цену в будущем, даже если рыночные расценки на подобный товар (работы, услуги) вырастут.
При этом платить за фиксирование цены не обязательно.
Читайте также: