Перевод аванса в займ ндс
Опубликовано: 17.05.2024
Новация аванса в заем
Новация обязательства — новация аванса в заем — дважды рассматривалась в ВС РФ, причем суд пришел к противоположным выводам. Поставщик получил аванс, но поставка не осуществлена, а обязательство по его возврату новировано в заемное (п. 1, 2 ст. 818, п. 1 ст. 414 ГК РФ). Как быть с НДС? По мнению налогоплательщиков — предпринимателя и компании, — право на вычет НДС есть. Договор расторгнут, аванс возвращен путем новации в другое обязательство (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ, п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33). По мнению налоговиков — нет. Они решили, что право на такой вычет в случае новации долга по предоплате в заемное обязательство возникает у налогоплательщика после возврата займа.
Примечательно, что оба дела рассматривались судами нижестоящих инстанций примерно в одно время. Решения по ним выносились с разницей в неделю. Областные суды и Девятнадцатый ААС поддержали налогоплательщиков, а АС Центрального округа эти решения отменил (постановления от 20.08.14 № А64-3941/2012, от 28.08.14 № А48-3437/2013). В первый раз ВС РФ вынес определение от 25.11.14 № 310-КГ14-4303 об отказе в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам. И признал правильным вывод суда кассационной инстанции, поддержавшей налоговиков. Спустя два месяца ВС РФ уже усомнился в правильности такой позиции. И в абсолютно той же ситуации передал дело на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам. А она полтора месяца спустя решила, что НДС вернуть можно. Компания ссылалась на те же нормы, но они опять не удовлетворили суд. В определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 предложено другое прочтение. Операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку произошла новация обязательства и аванс стал займом, то у компании возникла переплата. И вот ее можно вернуть из бюджета.
Значение для налогового планирования. По сути, для налогоплательщика главное, что ему все же вернут уплаченные в бюджет средства. Очевидно, что чем бы не считали новацию в заем — основанием для возмещения НДС или для признания налога излишне уплаченным, право на возврат налога появится только в периоде новации.
В целях налогового планирования новация в заем более предпочтительна, чем замена обязательства другим — облагаемым НДС. Зачет столь же выгоден, если только встречное обязательство уже существует и может быть зачтено. Во всех иных случаях придется ждать исполнения обязательства, чтобы вернуть авансовый НДС (см. схему 1).
Схема 1. Вычет НДС, уплаченного с аванса, при новации
КОММЕНТАРИИ ЭКСПЕРТОВ
Светлана Сергеева, советник государственной гражданской службы РФ класса
Можно полагать, что в ситуации, когда возврат аванса будет новирован в заем, суды поддержат налогоплательщика. И, скорее всего, споров с налоговыми органами по этому вопросу не будет. Рассмотренное определение ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 ФНС России письмом от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ довела до нижестоящих инспекций для использования в работе.
Наталия Куркина, руководитель отдела юридического сопровождения аутсорсинговой компании Интеркомп
Глава 21 НК РФ не регулирует прямо порядок расчетов с бюджетом в случае новации обязанности по поставке товара в заем. При прекращении первоначального обязательства прекращается и производная обязанность по уплате НДС. ВС РФ предлагает его считать переплатой. С учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ у налогоплательщиков не должно возникать проблем с возвратом этой суммы.
Юрий Пермяков, финансовый директор ГК «Автоцентр КГС»
ФНС России в письме от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ направила для использования в работе в том числе и ссылку на выводы, содержащиеся в определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185. Можно надеяться, что у компаний не возникнет проблем с возвратом авансового НДС, а выводы ВС РФ будут применяться в большинстве случаев. Впрочем, не будет лишним предварительно согласовать с налоговой инспекцией порядок отражения переплаты в декларации.
Мы уже писали о юридических особенностях соглашения о новации в предыдущей статье. Теперь расскажем, как заключение такого соглашения отражается в налоговом учете у налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения.
Общий подход к налогообложению операций при новации
Напомним, новация — один из способов погашения обязательств (ст. 414 ГК РФ). В результате новации первоначальные обязательства, существовавшие между сторонами, заменяются на новые, предусматривающие иной предмет (например, обязательство по поставке новируется в обязательство по выполнению работ) или способ их исполнения (к примеру, обязательство по оплате новируется в заемное обязательство).
Таким образом, в результате новации первоначальный договор прекращает действие, а стороны исполняют новый договор, направленный на погашение обязательств должника.
Порядок налогообложения соглашения о новации целиком и полностью определяется его экономическим наполнением, — хозяйственными операциями, которые стороны фактически совершают в рамках заключенного соглашения.
Рассмотрим наиболее распространенные на практике варианты новирования обязательств и их налоговые последствия.
Новация обязательства по оплате товаров (работ, услуг) в заемное обязательство
В силу прямого указания нормы ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Соответственно, после заключения указанного соглашения покупатель (заказчик) становится заемщиком, а продавец (подрядчик, исполнитель) — заимодавцем.
Заключение соглашения о новации не приводит к корректировке сформированной ранее облагаемой базы по налогу на прибыль при методе начисления и НДС, учтенной при реализации товаров (работ, услуг), так как порядок учета операций по приобретению товаров (работ, услуг) и выручки от его реализации не меняется.
После подписания соглашения о новации у должника (первоначально — покупателя (заказчика), впоследствии — заемщика) возникнут обязательства по возврату суммы займа (данные суммы на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль не учитываются), а также уплаты причитающихся процентов за пользование денежными средствами.
Соответственно, должник будет вправе включить в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ) проценты, исчисленные по займу в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ.
Кредитор (первоначально — поставщик (подрядчик, исполнитель), впоследствии — заимодавец) после вступления в силу соглашения о новации будет учитывать начисленные проценты, подлежащие получению по займу, в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Новация заемного обязательства в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
В обратной ситуации стороны договора займа могут подписать соглашение о новации договора займа в обязательства по договору поставки (подряда или возмездного оказания услуг), в соответствии с которым заемщик станет поставщиком (подрядчиком, исполнителем), а заимодавец — покупателем (заказчиком). Т.е. заемщик не будет возвращать денежные средства заимодавцу и уплачивать начисленные за пользование денежными средствами проценты, а вместо этого отгрузит последнему товары (выполнит определенные работы или окажет согласованные услуги).
Таким образом, после подписания соглашения о новации стороны будут отражать операции по новому договору.
У должника (первоначально — заемщика, впоследствии — поставщика (подрядчика, исполнителя)) при методе начисления в целях налога на прибыль проценты, начисленные до момента вступления в силу соглашения о новации, включаются в состав внереализационных расходов (п. 8 ст. 272 НК РФ). А у кредитора — в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Сумма новированных обязательств по договору займа будет признана у должника авансом, полученным в рамках договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг) на дату заключения соглашения о новации.
Для целей обложения налогом на прибыль сумма аванса в доходы должника не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поставщик отразит доход — выручку от реализации на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Но для целей НДС на дату вступления в силу соглашения о новации у должника, ставшего поставщиком, возникает налоговая база, в которую включается сумма полученной предоплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ). Соответственно, если поставка товаров, (работ, услуг) облагается НДС, должник должен выставить в адрес своего кредитора (ныне покупателя) «авансовый» счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом кредитор вправе принять этот НДС к вычету при соблюдении условий, установленных п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.
Но обратите внимание! Налоговые органы относятся с подозрением к случаям, когда обязательства по займу новируются в обязательства по поставке товаров (работ, услуг).
Если сделка по предоставлению займа будет признана притворной, т.е. если будет доказано, что под видом займа поставщик на самом деле получил аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), то НДС с аванса будет исчислен на дату получения денежных средств, а не на дату заключения соглашения о новации (См., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26 сентября 2016 г. N Ф06-12981/16 по делу N А65-803/2016).
Новация обязательства по поставке предварительно оплаченного товара (выполненных работ, оказанных услуг) в заемное обязательство
В случае, если поставщик (подрядчик, исполнитель) не может выполнить свои обязательства по договору, стороны могут подписать соглашение о новировании обязательства по поставке (выполнению работ, оказанию услуг) в заемное обязательство. Вследствие этого денежные средства, полученные в качестве аванса, подлежат реклассификации в заемные.
На дату вступления в силу соглашения о новации у должника (первоначально — поставщика (подрядчика, исполнителя), впоследствии — заемщика) аванс переквалифицируется в сумму полученного займа, которая на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходы не включается. Соответственно, должник будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов, начисленных с момента заключения соглашения о новации, а кредитор сможет учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов.
В отношении НДС следует отметить, что если при получении предоплаты поставщик (должник) исчислил НДС, то на дату заключения соглашения о новации он вправе принять сумму данного налога к вычету.
Напомним, что суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) принимаются к вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Верховный суд РФ в Определении от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 (направлено налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@), указал, что НДС с суммы аванса, является излишне уплаченным налогом на дату новирования обязательства. Предъявление данного налога к вычету не нарушает интересы бюджета, поскольку согласно ст. 78 НК РФ излишне уплаченная сумма подлежит возврату налогоплательщику в установленном законом порядке.
Данный вывод согласуется с п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, согласно которому продавец не может быть лишен предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет с полученного аванса, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора, если возврат производится контрагенту в неденежной форме.
Т.е. поскольку обязательство по возврату аванса погашается новацией, следует считать, что аванс возвращен в неденежной форме.
Что касается НДС у кредитора (покупателя), то учитывая принцип «зеркальности» данного налога, сумма, принятая к вычету с уплаченного аванса, на дату заключения соглашения о новации подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как видим, данный способ погашения обязательств в зависимости от того, какие обязательства новируются, приводит к различным налоговым последствиям. Эксперты и юристы компании «Правовест Аудит» готовы оказать помощь в решении налоговых и юридических вопросов, в т.ч. проанализировать условия договоров на предмет гражданско-правовых и налоговых рисков, составить соглашение о новации.
«Клерк» Рубрика НДС
На практике иногда возникают ситуации, когда компания получает от покупателя аванс в счет предстоящей поставки, уплачивает НДС в бюджет, но по каким-либо причинам не исполняет свое обязательство по поставке оплаченного товара (например, из-за его гибели, неисполнения обязательств поставщиками компании). При этом денег на возврат покупателю аванса у компании на текущий момент может не оказаться. В таком случае стороны часто добровольно прибегают к заключению соглашения о новации обязательств по возврату аванса в займ.
На основании п. 5 ст. 171 НК РФ поставщики имеют право принять к вычету исчисленный и уплаченный с аванса НДС в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм предоплаты.
В рассматриваемой ситуации договор поставки прекращает свое действие с момента подписания соглашения о новации, но в этот момент фактического возврата аванса не происходит. В связи с этим возникает закономерный вопрос.Вправе ли поставщик при заключении соглашения о новации обязательств из договора в займ претендовать на вычет исчисленного с аванса НДС?
Данный вопрос на протяжении многих лет вызывал спор между налоговыми органами и налогоплательщиками и еще недавно разрешался не в пользу последних.
Не только Минфин (1), но и Верховный суд РФ в своем Определении от 25.11.2014 г. по делу А64-3941/2012 заявлял:
(1) Письмо Минфина РФ от 01.04.2014 г. № 03-07-Р3/14444
Однако 19 марта 2015 г. Верховный суд РФ в Определении по делу № А48-3437/2013 г. на радость налогоплательщикам пересмотрел свою точку зрения, указав:
Разберемся по порядку, в чем заключалась дилемма при новации обязательств из договора поставки в займ.
Итак, в первом деле № А64-3941/2012 Верховный суд РФ (2) поддержал налоговые органы в том, что у поставщика отсутствует право на вычет НДС в периоде, когда суммы аванса по соглашению о новации стали заемными денежными средствами.
(2) Определение Верховного суда РФ от 25.11.2014 г. № 310-КГ14-4303 по делу А64-3941/2012
Упрощенно обстоятельства дела были следующими.
Общество-покупатель перечислило Индивидуальному предпринимателю-поставщик у предоплату по договору в счет будущей поставки сельхозпродукции, с которой последний уплатил в бюджет НДС. Из-за гибели урожая, поставщик не смог выполнить свои обязательства по поставке, что привело к расторжению договора с покупателем.
Затем между сторонами было подписано соглашение о новации обязательств индивидуального предпринимателя по возврату уплаченного аванса в займ. На основании соглашения ИП в своей уточненной декларации по НДС принял к вычету ранее уплаченный налог с аванса и заявил его к возмещению, на что получил отказ налоговых органов.
На картинке схематично представлена описанная выше ситуация:
Свое право на вычет в периоде заключения соглашения о новации ИП обосновывал тем, что предоставление займа не облагается НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). После заключения соглашения о новации обязанность по поставке товара прекращается, а денежные средства, полученные в качестве аванса, считаются заемными средствами. Таким образом, при новации он вправе сразу вычесть уплаченный ранее с аванса НДС.
Отметим, что такая позиция является экономически обоснованной, ведь покупатель при этом обязан восстановить ранее вычтенный НДС с уплаченного поставщику аванса.
Однако налоговые органы отказали ИП в вычете НДС с аванса, поскольку им не соблюдено установленное для этого законом требование, а именно: полученный аванс не возвращен покупателю. Вычет НДС, уплаченного с аванса, осуществляется в специальном порядке, обязательными условиями которого являются (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ):
- изменение условий либо расторжение договора о поставке товара;
- отражение в учете операций по корректировке в связи с отказом от товаров;
- и возврат соответствующих сумм авансовых платежей покупателю.
ФАС Центрального округа и Верховный суд РФ согласились с такой позицией налогового органа, отклонив при этом выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что п. 5 ст. 171 НК РФ применяется только, когда у налогоплательщика имеется именно обязательство по возврату аванса.
После этого Определения Верховного суда РФ от 25.11.2014 г. казалось, что, теперь налогоплательщики смогут реализовать свое право на вычет НДС, уплаченный с аванса, только после возврата займа, возникшему по соглашению о новации.
Но не пришлось долго ждать, как Верховный суд РФ по-новому взглянул на рассматриваемый спорный вопрос. На этот раз Верховный суд РФ в своем определении от 19.03.2015 г. по делу № А48-3437/2013 г. определил:
Теперь поставщики при новации своих обязательств из договора поставки в заемное обязательство могут рассчитывать на вычет уплаченного с аванса НДС сразу после подписания соглашения о новации, не боясь претензий налоговиков. При этом доводы для обоснования налоговым органам своего права на вычет НДС с аванса должны быть следующие:
- соглашение о новации относится к основаниям прекращения обязательства на основании ст. 414 ГК РФ, а не к изменению или расторжению договора, которые регулируются отдельной гл. 29 ГК РФ. Положения п. 5 ст. 171 НК РФ в данном случае не применимы, значит нет необходимости дожидаться возврата займа;
- поскольку операции займа не облагаются НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, то налогоплательщик имеет право на вычет НДС в том периоде, когда произошла новация.
Фирма должна исчислить НДС с аванса при его получении. Однако сделка может сорваться, а полученные средства стороны договора могут новировать в заем. Что в этом случае происходит с НДС? У налоговиков и судей по данному вопросу противоречивые позиции
Получение аванса должно сопровождаться начислением НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), который принимается к вычету в тот момент, когда в счет этого аванса компания отгружает товар, выполняет работу или оказывает услугу (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Однако в силу определенных обстоятельств сделка может не состояться, а полученные несостоявшимся продавцом деньги могут быть новированы в заем. Такая возможность предусмотрена статьей 818 Гражданского кодекса, согласно которой по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ). Соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами новое обязательство.
А как в таком случае отражать НДС с аванса? Давайте разберемся.
НДС с аванса и новация в рамках одного квартала
Итак, компания получила денежные средства в виде аванса в счет планирующейся поставки. В этот момент у нее возникает обязанность по исчислению НДС, составлению авансового счета-фактуры и регистрации его в книге продаж. Предположим, что в этом же квартале стороны меняют свои планы, аванс при этом не возвращается, а полученные средства переходят в разряд займа. Выходит, что аванс как таковой перестал существовать, а значит, ранее исчисленный НДС нужно каким-то образом аннулировать. Но каким?
Существует мнение, что если получение аванса и новация в заем происходят в рамках одного квартала, то НДС с аванса можно не начислять вовсе. Такой подход некоторые суды считают правомерным (пост. АС ЗСО от 19.08.2015 № Ф04-21660/15). Вынося решение в пользу налогоплательщика, суд посчитал следующее. С момента подписания соглашения о новации сумма аванса признается займом, причем о смене статуса полученной суммы налогоплательщику стало известно еще до окончания квартала. А поскольку налоговая база должна быть исчислена с учетом всех документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению в рамках соответствующего периода, полученная сумма не должна быть включена в налоговую базу по НДС.
Возможно, что проводка по начислению НДС с авнса в бухгалтерском учете уже сформировалась, авансовый счет-фактура попал в книгу продаж. В этом случае следует провести корректировки: сторнировать бухгалтерскую запись по начислению налога, а запись из книги продаж удалить либо внести повторно, но со знаком минус. Также следует запросить у несостоявшегося покупателя экземпляр авансового счета-фактуры, в случае если документ был предоставлен покупателю.
Обращаем внимание, что при неисчислении НДС с аванса, новированного в заем в этом же квартале, нужно быть готовым к тому, что налоговики такие действия могут не одобрить. В этом случае есть другой вариант, который мы рассмотрим ниже. Он, правда, касается случая, когда аванс и новация возникают в разных периодах, но мы считаем, что к этой ситуации его выводы также применимы.
НДС с аванса и новация в разных кварталах
Одно дело, когда получение аванса и новация его в заем происходят в одном налоговом периоде. Но как быть, если аванс получен в одном квартале, а новация оформляется в другом периоде? Ведь в этом случае исчисленный с НДС аванса уже отражен в декларации по НДС и, может быть, даже уплачен в бюджет.
Компания может воспользоваться правом на вычет: вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм аванса в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что первоначальный договор расторгается, то есть одно из условий для вычета НДС выполняется. Но вот в какой момент соблюдается второе условие о возврате аванса: в момент новации или в момент возврата займа?
На практике некоторые налоговики полагают, что право на вычет у продавца, ставшего заемщиком, возникает только после того, как сумма займа будет возвращена заимодавцу (который изначально рассматривался в качестве покупателя). Именно в этот момент, как они считают, происходит возврат авансового платежа, являющегося необходимым условием для применения вычета. И надо сказать, что некоторые судьи их в этом поддерживают (пост. АС ЦО от 20.08.2014 № Ф10-2545/14 по делу № 64-3941/2012 (определением ВС РФ от 25.11.2014 № 310-КГ14-4303 было отказано в пересмотре дела)). Есть также официальное разъяснение Минфина России, согласно которому при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, а значит, в этот момент право на вычет не возникает (письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).
Однако мы считаем, что право на вычет у поставщика возникает в момент заключения соглашения о новации. Дело в том, что обязательство по возврату аванса может прекращаться не только фактическим перечислением денежных средств обратно на расчетный счет покупателя. Гражданским законодательством предусмотрены разные способы прекращения обязательств (ст. 407-410, 413-419, 450ГК РФ). Одним из них является прекращение обязательства новацией, когда первоначальное обязательство заменяется другим обязательством (ст. 414 ГК РФ). Следовательно, если обязательство по возврату аванса прекращается, то фактически это приравнивается к тому, что аванс возвращен. Более того, имеются официальные разъяснения Пленума ВАС РФ о том, что налогоплательщик не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса права на вычет суммы налога, ранее исчисленного с аванса, в случае расторжения договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме (п. 23 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
А в определении Верховного Суда (определение ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185) четко сказано, что вывод о возникновении права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств, противоречит положениям Налогового кодекса. Арбитражные суды в своем большинстве выносят решения в пользу налогоплательщиков (пост. Пятнадцатого ААС от 21.04.2015 № 15АП-1474/15, ФАС СКО от 05.04.2013 № Ф08-1449/13, ФАС МО от 18.10.2012 по делу № Ф05-11235/12).
Таким образом, ситуация спорная, но судебная практика в большинстве случаев принимает сторону компаний. И последнее судебное решение по рассматриваемому Верховным Судом РФ делу (определение ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185) вынесено в пользу налогоплательщиков. Более того, письмом ФНС России (письмо ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@) направлен для использования в работе обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения, в котором упомянуто и вышеприведенное определение ВАС РФ. Фактически это означает то, что вышестоящее налоговое руководство рекомендует налоговикам на местах следовать выводам, приведенным в данном судебном решении.
НДС в составе аванса у покупателя-заимодавца
Но вопросы возникают не только у продавца, но и у покупателя. Ведь при перечислении аванса покупатель, скорее всего, принял к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. Что делать с этим вычетом?
Восстанавливать НДС покупатель обязан в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата ему аванса продавцом (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, ст. 146 НК РФ, пп. 1-3 ст. 149 НК РФ). Опять же встает вопрос: что считать возвратом аванса? Выше мы уже сделали вывод, что прекращение обязательства по возврату аванса новацией фактически приравнивается к возврату аванса. А значит, покупателю правильнее всего будет восстановить НДС.
ООО "Рекорд" 14.07.2016 получило от ОАО "Солнышко" аванс на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.) в счет будущей поставки товаров. Впоследствии стороны изменили свои первоначальные договоренности и 28.07.2016 заменили первоначальное обязательство на заемное, заключив соглашение о новации. При этом договор займа предполагает начисление процентов. Обе стороны применяют ОСНО. Бухгалтер ООО "Рекорд" решил исчислить НДС с аванса, но затем этот налог принять к вычету, посчитав этот способ наименее рискованным.
В бухгалтерском учете ООО "Рекорд" сделаны следующие записи.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет "Авансы полученные"
- 118 000 руб. - отражено поступление аванса;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 68
- 18 000 руб. - отражение НДС с аванса.
ДЕБЕТ 62 субсчет "Авансы полученные" КРЕДИТ 66
- 118 000 руб. - отражена новация обязательства в заемное;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по НДС"
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее исчисленный с аванса.
В бухгалтерском учете ОАО "Солнышко" сделаны следующие записи.
ДЕБЕТ 60 субсчет "Авансы выданные" КРЕДИТ 51
- 118 000 руб. - отражено перечисление аванса;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по НДС"
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного на аванс от ООО "Рекорд".
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 60 субсчет "Авансы выданные"
- 118 000 руб. - отражено возникновение финансового вложения;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 68
В последние годы в порядке исчисления НДС произошла масса изменений, которые усложняют и без того непростые процессы ведения налогового учета и отчетности. Помимо нововведений налогового законодательства, практическую работу налогоплательщикам затрудняет большое количество спорных вопросов по НДС, в частности: «Как учесть авансы полученные при расчете НДС?» Ответ на этот вопрос читайте далее.
Отражение авансовых операций в декларации: проводки, восстановление
В бухучете начисление с аванса, поступившего от покупателя, НДС осуществляется следующими проводками:
Для отражения начисления НДС с аванса в плане счетов предусмотрен субсчет «НДС с полученных авансов (предоплаты)» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Это позволяет:
- в учете сохранить данные об авансах полученных и НДС с них (по Кт 62, 76);
- в бухгалтерском балансе отразить суммы авансов, полученных (без НДС, учитываемого по Дт соответствующих счетов) в качестве кредиторской задолженности.
Отметим, что ранее полученный аванс в момент реализации товаров (услуг или работ) зачитывается в сумме предоплаты. На отгружаемый товар (услугу или работу) выписывается счет-фактура. На дату зачета авансов компания принимает к вычету НДС с авансов полученных. Обратите внимание, что вычет производится в сумме налога, исчисленного с отгруженных товаров (услуг или работ), в оплату которых были получены авансы. Здесь подразумевается, что если НДС с авансов начислен по ставке 20/120 %, а товар (услуга или работа) отгружен по ставке 10 %, то зачет НДС с полученных авансов осуществляется по ставке 10/110 %.
В декларации по НДС полученный аванс отражается в разделе 3 по строке 070 в графе 3, а сумма налога с аванса — в графе 5.
Вычет НДС с авансов полученных отражается в разделе 3 декларации по строке 170 в графе 3 за тот налоговый период, в котором отгружен товар.
Отражение в бухучете НДС с аванса, уплаченного поставщику, отражается проводками.
Счет 19 применяется в целях обособления НДС с аванса, когда выдача аванса и принятие к вычету НДС разделены во времени. Если авансовый НДС на отчетную дату не принят к вычету, то налог, отраженный по счету 19, фиксируется в бухгалтерском балансе как оборотный актив обособленно от «дебиторки» по перечисленному авансу.
Для обособления НДС с аванса выданного можно использовать отдельные субсчета «НДС с выданных авансов (предоплаты)» к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». За счет этого:
- в учете сохраняются данные об уплаченных авансах, в том числе НДС (по Дт 60, 76);
- в бухгалтерском балансе показывается «дебиторка» (за вычетом НДС, учтенного по Кт соответствующих счетов) в виде авансов выданных.
НДС с авансов полученных, учтенный по Дт 62-НДС (76-НДС), в балансе не указывается, так же как и НДС с авансов выданных, учтенный по Кт 60-НДС (76-НДС). В бухгалтерском балансе суммы налога уменьшают «дебиторку» в виде авансов выданных и «кредиторку» в виде авансов полученных.
Отраженный по счету 19 с аванса выданного НДС, который не был принят к вычету к концу отчетного периода, нужно включить в бухгалтерский баланс. Этот НДС указывается в строкe 1220 «НДС по приобретенным ценностям».
В декларации НДС авансы выданные не отражаются, но налог с этих авансов, принятый к вычету, указывается в разделе 3 по строке 130.
Обратите внимание, что по перечисленным поставщикам авансам покупатель действует по следующей схеме:
1) получает счет-фактуру на аванс, записывает его в книге покупок, авансовый НДС принимает к вычету;
2) после отгрузки товаров (услуг, работ) фиксирует в книге покупок счет-фактуру отгрузочный;
3) ранее зарегистрированный авансовый счет-фактуру указывает в книге продаж, таким образом, восстанавливает с выданного аванса НДС.
Контур.НДС+ позволяет избежать расхождений по КВО, сверяет счета-фактуры по операциям с авансами по всем кварталам.
По восстановлению НДС с полученного аванса ситуация следующая. Продавец, получив предоплату, начисляет с нее НДС. Реализовав товар (услугу, работу), он составляет на реализацию счет-фактуру и принимает НДС с полученного ранее аванса к вычету. То есть в данном случае термин «восстановление» использовать некорректно. Продавец в книге продаж фиксирует авансовый счет-фактуру, а позднее, после отгрузки товара (услуги, работы), счет-фактуру на реализацию. Одновременно в книге покупок продавец регистрирует счет-фактуру на аванс, тем самым принимая к вычету авансовый НДС. Отметим, что срок «восстановления», то есть вычета, НДС с аванса полученного не ограничен, главное, чтобы вычет был заявлен в квартале, в котором выполняются все условия для вычета.
Применение КВО при авансах
Все авансы, выданные и полученные, оформляются счетом-фактурой, реквизиты которого фиксируются в книгах покупок и продаж под соответствующими КВО кодами видов операций.
В книге продаж продавец указывает данные счета-фактуры при выдаче исполнителю аванса, а покупатель восстанавливая НДС с аванса продавцу.
Запись в книге покупок продавец делает по счету-фактуре с аванса, выданного ему, чтобы принять к вычету НДС, а покупатель по счету-фактуре с аванса, выданного им, чтобы принять НДС от продавца к вычету.
При этом по полученному авансу продавец в книге продаж фиксирует счет-фактуру по КВО «02», а покупатель с этим же кодом в книге покупок указывает счет-фактуру с аванса, который он выдал.
Когда сделка совершилась, покупатель с поступившего аванса принимает НДС к вычету, что возможно только после того, как счет-фактура на аванс будет зафиксирован продавцом в его книге покупок с КВО «22».
Продавец, отгрузив товар, обязан восстановить с аванса вычет НДС после того, как покупатель укажет в своей книге продаж счет-фактуру с аванса с КВО «21».
При отгрузке счет-фактура на реализацию фиксируется продавцом и покупателем в книге продаж и покупок соответственно с КВО «01».
Чтобы не путать, какие КВО указывать при регистрации счетов-фактур, воспользуйтесь шпаргалкой ниже. Она наглядно показывает, как действовать продавцу и покупателю при отражении сделок в книгах покупок и продаж.
Расчет НДС и вычета НДС в авансовых операциях
Чтобы лучше разобраться в порядке расчета НДС с авансов, а также в отражении в декларации авансового НДС, рассмотрим следующие примеры.
Пример 1 — Получен аванс от покупателя.
ООО «Мастер» 14.01.2019 заключило контракт с ООО «Сатурн» на поставку мебели на сумму 43 000 руб., включая НДС 7 167 руб.
16.01.2019 ООО «Мастер» получило аванс от ООО «Сатурн» в размере 19 000 руб., в том числе НДС 3 167 руб.
Бухгалтер ООО «Мастер» начисление НДС с аванса полученного отразил проводками:
Дт 51 Кт 62.2 — 19 000 руб. — Поступил аванс от ООО «Сатурн».
Дт 76.НДС Кт 68.НДС — 3 167 руб. — Начислен НДС с аванса.
04.02.2019 ООО «Мастер» отгрузило ООО «Сатурн» мебель, а ООО «Сатурн», в свою очередь, оплатило поставку.
Бухгалтер ООО «Мастер» делает следующие записи:
Отгружена мебель ООО «Сатурн»: проводка — Дт 62.1 Кт 90, сумма 43 000 руб.
Начислен НДС с отгруженной ООО «Сатурн» мебели: проводка — Дт 90.3 Кт 68.НДС, сумма 7 167 руб.
НДС с полученного аванса принят к вычету: проводка — Дт 68.НДС Кт 76.НДС, сумма 3 167 руб.
Аванс от ООО «Сатурн» зачтен: проводка — Дт 62.2 Кт 62.1, сумма 19 000 руб.
В декларации за I квартал 2019 года указанные операции отразятся в разделе 3:
Получен аванс 19 000 руб., в том числе НДС 3 167 руб.:
После отгрузки мебели принят к вычету НДС с аванса:
Пример 2 — Выдан аванс поставщику.
ООО «Мастер» 15.01.2019 заключило с ООО «Лес» договор на поставку заготовок для изготовления мебели на сумму 31 000 руб., в том числе НДС 5 167 руб.
16.01.2019 ООО «Мастер» перечислило ООО «Лес» аванс в размере 15 000 руб., включая НДС 2 500 руб.
Данная операция отразится в учете ООО «Мастер» следующим образом:
Перечислен аванс ООО «Лес»: проводка — Дт 60.2 Кт 51, сумма — 15 000 руб.
С уплаченного аванса поставщику отражен НДС: проводка — Дт 19 Кт 60.2, сумма — 2 500 руб.
НДС по авансу принят к вычету: проводка — Дт 68.НДС Кт 19, сумма — 2 500 руб.
Получение материалов от ООО «Лес»: проводка — Дт 10.1 Кт 60.1, сумма — 31 000 руб.
Отражен НДС со стоимости приобретенных материалов: проводка — Дт 19 Кт 60.1, сумма — 5 167 руб.
НДС по материалам принят к вычету: проводка — Дт 68.НДС Кт 19 — 5 167 руб.
Восстановлен НДС с аванса: проводка — Дт 60.1 Кт 68.НДС, сумма — 2 500 руб.
В декларации НДС с выданного аванса указывается в разделе 3 по строке 130:
Читайте также: