Неправомерности принятия к вычету входного ндс оплаченного за счет средств невозвратного займа

Опубликовано: 12.05.2024

Необходимость списания «зависшего» в учетных данных НДС, не принятого к вычету, возникает нередко. По какой бы причине ни произошел отказ в вычете, эти суммы должны быть списаны своевременно, в противном случае фирма будет вынуждена давать объяснения внешним пользователям, изучающим ее бухгалтерскую отчетность. Значительные суммы не принятого к вычету НДС могут свидетельствовать о небрежном ведении учета, негативно влиять на престиж фирмы.

Проводки с примером

Предположим, фирма приобрела у поставщика материалы на сумму 180 000 рублей, в т.ч. НДС 20%. Поставщик не отразил операцию в продажах (т.н. налоговый разрыв), и в результате фирме было в вычете отказано. 180 000: 1,2 = 150 000 руб. 180 000 – 150 000 = 30 000 руб.

Вопрос: Допустимо ли включить в договор поставки условие о возмещении поставщиком покупателю суммы НДС, не принятого к вычету покупателем в связи с невыполнением поставщиком своих налоговых обязанностей?
Посмотреть ответ

Д10 К60 — 150 000 руб.
Д19 К60 — 30 000 руб. — оприходованы ТМЦ и выделен НДС по ним.
Д68 К19 — 30 000 руб. — входной НДС предъявлен к вычету.

После проверки ИФНС и отказа в вычете:

Д68 К19 — 30 000 руб. — проводка сторнируется.
Д91 К19 — списание в затраты НДС.

Вместо 91 может использоваться счет 99.

Отметим, что по налоговому законодательству контрагент может прислать подтверждающий счет-фактуру не сразу, а в течение 3-х лет. Списание НДС целесообразно проводить не раньше, чем истечет этот срок.

Вопрос: Может ли продавец в случае возврата ему товаров, не принятых покупателем на учет, уменьшить налоговую базу, а не принимать НДС к вычету в порядке п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ?
Посмотреть ответ

По умолчанию «зависший» НДС не отражается в расчетах по налогу на прибыль (ст. 170 НК РФ):

не уменьшает облагаемую сумму;
не включается в затраты по товарам, услугам, работам.

Приведенная схема проводок соответствует нормам НК РФ.

Как избежать отказа в вычетах

Учетная практика по НДС свидетельствует, что отказ в вычете со стороны ИФНС может наступить в следующих случаях:

счет-фактура от поставщика содержит ошибки;
счет-фактура от поставщика отсутствует, а в документах на приход налог выделен;
поставщик не отразил операцию в налоговой документации (в книге продаж);
истек трехлетний срок предъявления НДС к вычету.

Риск отказа можно свести к минимуму, если:

проводить предварительную сверку с контрагентами, в первую очередь постоянными, связанными с фирмой крупными сделками;
хранить первичные бухгалтерские и налоговые документы в полном объеме;
не пропускать сроки, указанные в законодательстве для вычетов по НДС.

Нюансы

Выделим некоторые особенности учета невозмещенного НДС. Если в документе на покупку выделен НДС, но при этом бухгалтеру ясно, что счетом-фактурой она подтверждена не будет (например, в акте, накладной), налоговая, с высокой долей вероятности, к вычету эту сумму не примет. Целесообразно сразу в момент обнаружения безнадежной суммы ее списать на 91 счет.

НДС по командировкам принимается к вычету (ст. 264-1(12) НК РФ). Из подтверждающих документов должно быть ясно видно, что эти затраты связаны с производственной деятельностью. Если такая информация отсутствует, можно сразу списывать налог на 91 счет, поскольку ИФНС не возместит его.

Еще один нюанс, связанный с командировками. Налоговая настаивает, что операция, по которой возмещается налог, должна быть подтверждена счетом-фактурой, предъявленным фирме, или бланком строгой отчетности, оформленным аналогично чекам ККТ, где НДС обязательно должен быть выделен. Судебные органы вступают в полемику с контролирующими и рядом своих решений отменяют это требование, указывая, что может быть принят к вычету и не выделенный отдельной строчкой в документе НДС (например, в квитанции). Такое решение озвучил, например ФАС МО (№КА-А40/6657-11 от 26/07/11 года), это не единственный судебный случай.

Когда НДС можно учесть в расходах

Ранее мы говорили, что НДС в расходах фирмы учесть нельзя. Существуют, однако, исключения из этого правила. В некоторых случаях предъявить к вычету НДС возможности нет, а списать на расходы возможно (по тексту ст. 170 НК РФ, п. 2,5, ст. 169-3(1), писем Минфина №03-07-07/72 от 02/11/10, 03-07-08/195 от 01/10/09, 03-11-06/3/227 от 03/09/09 г.):

Суммы НДС, фактически уплаченные в момент ввоза товаров на территорию РФ, если они будут использованы, в свою очередь, в производстве товаров, не облагаемых налогом. То же самое касается и работ, услуг.
Суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, если в дальнейшем они используются в производстве, реализации за пределами РФ.
Фирма находится на спецрежиме, освобождена от уплаты налога. Здесь нужно иметь в виду, что счета-фактуры таким фирмам при покупке можно не выдавать, однако при условии, что между ими и продавцом заключено соглашение об этом.
Приобретения будут использованы в операциях, не являющихся по НК РФ реализацией.
В определенных НК РФ случаях НДС включают в затраты по прибыли банки, пенсионные фонды (негосударственные), страховые компании, клиринговые фирмы, участники фондового рынка, и др.

При формировании проводок корректным будет сначала выделить НДС, а затем отнести его на затраты.

Пример

Фирма приобрела сырье для производства товара на экспорт на сумму 240 000 рублей, в том числе НДС 20%

Д10 К60 — 200 000 руб.
Д19 К60 — 40 000 руб.
Д10 К19 — 40 000 руб.

НДС полностью вошел в стоимость ТМЦ.

Внимание! НДС в затратах при УСНО «доходы минус расходы» отражается только после продажи актива, товара (ст. 346.16, 346.17, письмо Минфина №03-11-09/6275 от 17/02/14 года).

Дата публикации 20.12.2018

Документ

Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

Комментарий

Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ (далее – Закон № 424-ФЗ) внес ряд изменений в главу 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". В первую очередь эти изменения коснулись правил вычета и восстановления НДС при покупке товаров (работ, услуг) за счет субсидий или бюджетных инвестиций (далее – субсидии), а также льгот, от которых можно отказаться.

Рассмотрим подробнее важнейшие изменения.

Вычет и восстановление НДС при получении субсидии без учета налога

С 01.01.2019 налогоплательщик, получивший субсидии, должен определить, учтен ли в полученной сумме "входящий" НДС или нет. Сделать это можно по документам, которыми оформляется выдача денежных средств из бюджета. Если в этих документах сказано, что субсидия без НДС, то налог будет перечислен за счет налогоплательщика. В этом случае организация может:

принять "входной" НДС к вычету – при оплате товара (работ, услуг) суммой полученной субсидии (абз 1, абз. 9 п. 2.1 ст. 170 НК РФ в новой редакции);
не восстанавливать принятый к вычету НДС – если субсидия получена уже после приобретения и компенсирует затраты на приобретение товаров, работ или услуг (абз 1, абз. 10 пп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции).

Если в документах не указано, что субсидия выдана без учета сумм НДС, то "входной" налог может быть уплачен за счет этой субсидии. В этом случае организация:

не может принять к вычету "входной" НДС – при оплате товара, работ или услуг суммой полученной субсидии;
должна восстановить принятый к вычету НДС – если субсидия получена в счет компенсации затрат на приобретение товара, работ или услуг.

Заметим, в настоящий момент положения НК РФ требуют восстанавливать НДС по товарам, работам или услугам, приобретенным за счет субсидии, причем вне зависимости от того, входят в субсидию суммы НДС или нет. К такому выводу пришли и контролирующие органы (см. письмо Минфина России от 02.04.2018 № 03-07-15/20870, которое направлено нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 03.04.2018 № СД-4-3/6286@).

Закон № 424-ФЗ в изложенной части вступает в силу с 01.01.2019 и распространяется на субсидии, полученные с этой даты (п. 7, п. 8 ст. 9 Закона № 424-ФЗ).

Вычет и восстановление НДС, если субсидия частично покрывает стоимость приобретения

Если организация оплачивает купленный товар (работы, услуги) за счет субсидии (включающей НДС) частично, то она может принять к вычету НДС только в части, уплаченной за счет собственных средств (абз. 2 п. 2.1 ст. 170 НК РФ в новой редакции). НДС не принимается к вычету в доле, которая определяется исходя из стоимости приобретения за счет субсидий в общей стоимости данных товаров, работ или услуг.

Заметим, что ранее НК РФ не регулировал порядок принятия НДС к вычету в таком случае.

Изменились и правила восстановления НДС по товарам, расходы на приобретение которых частично компенсирует выданная субсидия.

Восстанавливать НДС следует с доли, определяемой как отношение субсидии, за счет которой был приобретен товар (работы, услуги), к общей стоимости этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС, то есть восстанавливается НДС в части полученных субсидий.

Отметим, что ранее пропорция для этих целей считалась иначе. Она рассчитывалась между стоимостью товаров, приобретенных за счет субсидии, и общей стоимостью всех купленных товаров без налога. В НК РФ не уточнялось, за какой период рассчитывается пропорция, однако мы полагаем, что при расчете берутся показатели за налоговый период (квартал).

Вычет и восстановление НДС, уплаченного при ввозе импортного товара за счет субсидии

Определены правила вычета и восстановления НДС, если импортный НДС оплачивается за счет субсидий.

НДС, уплаченный за счет такой субсидии, к вычету не принимается (абз. 4 п. 2.1 ст. 170 НК РФ в новой редакции).

Налог, уплаченный при ввозе товара за счет собственных средств, после получения организацией субсидии должен быть восстановлен (абз. 5 пп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции).

Заметим, что ранее контролирующие органы придерживались похожей позиции. В разъяснениях они указывали, что при оплате НДС за счет субсидий, выделенных из бюджета, налог к вычету не принимается. Соответственно, при получении субсидий на покрытие расходов по уплате НДС соответствующую сумму надо восстановить (см. письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61).

Учет в расходах НДС, уплаченного за счет субсидий

Установлен новый порядок учета сумм НДС, не принятых к вычету в связи с приобретением товаров (работ, услуг) за счет субсидий. Такие суммы организация может учесть единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. При этом суммы НДС, который не был принят к вычету, не учитываются в первоначальной стоимости приобретенных ОС, а также списываются в прочих расходах (абз. 5 п. 2.1 ст. 170 НК РФ в новой редакции).

Напомним, что сейчас организация может включить НДС, не принятый к вычету, в расходы только при соблюдении двух условий:

ведется раздельный учет сумм НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным за счет субсидий;
расходы на приобретение товаров (работ, услуг) учитываются при исчислении налога на прибыль.

Вычет и восстановление НДС по субсидиям без указания на приобретение конкретных товаров, работ или услуг

Закреплен порядок вычета и восстановления НДС по субсидиям, выделенным налогоплательщику без указания, какой конкретно товар на нее следует приобрести (далее – нецелевая субсидия).

С 01.01.2019 организация, получающая нецелевые субсидии, должна вести раздельный учет расходов, произведенных за их счет или за счет собственных средств. Целью ведения такого раздельного учета является своевременное определение суммы НДС, которую можно заявить к вычету в таком случае.

Если в течение года раздельный учет расходов организация не вела, ей придется восстановить налог в части, приходящейся на субсидию по специальным правилам. Сделать это следует в последнем квартале того года, в котором получены и потрачены субсидии. НДС восстанавливается в доле, которая определяется как пропорция между суммами субсидий и произведенными расходами за весь календарный год. Положительная разница между суммой субсидий и расходами не учитывается при расчете доли, а прибавляется к сумме субсидий для расчета доли в следующем календарном году.

Организации, получающие нецелевые субсидии, могут выбрать один из двух вариантов поведения. Первый – вести в течение года раздельный учет расходов за счет субсидий и за счет собственных средств. Это позволит определить сумму НДС к вычету и заявить ее.

Второй – не вести раздельный учет расходов и рассчитать сумму НДС к восстановлению в конце года. В таком случае налогового правонарушения она не совершает, никаких санкций не будет. Восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов по правилам статьи 264 НК РФ и в состав стоимости товаров (работ, услуг) не включаются (пп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции).

От льготы по услугам гарантийного ремонта организация сможет отказаться

От НДС освобождены услуги по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию бытовых приборов (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ).

На данный момент эта льгота является обязательной, т.е. отказаться от ее применения налогоплательщик не может.

Однако с 01.01.2019 такая операция из п. 2 ст. 149 НК РФ перейдет в п. 3 ст. 149 НК РФ, т.е. от ее применения организация сможет отказаться.

Напомним, что отказаться от льготы можно, подав заявление в инспекцию в свободной форме до 1 числа того налогового периода, в котором налогоплательщик не хочет применять эту льготу (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Налоговым периодом для НДС является квартал. Если заявление подано вовремя, налогоплательщик может облагать НДС свои услуги, а также принимать налог к вычету со следующего квартала.

Если такое заявление не подано, льгота будет применяться автоматически, соответственно, на вычет НДС организация права иметь не будет.

Полагаем, что впервые отказаться от льготы можно уже в первом квартале 2019 года. Для этого заявление о таком отказе следует подать до 9 января 2019 года (с учетом переноса срока согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

О том, будет ли применяться освобождение, если заявление об отказе подано позже срока, читайте в справочнике "Налог на добавленную стоимость".

Покупатели макулатуры станут налоговыми агентами по НДС

С 01.01.2019 операции по реализации макулатуры будут облагаться НДС. Связано это с тем, что льгота, дающая организациям право не уплачивать НДС с этих операций, утратит силу с 01.01.2019 (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 02.06.2016 № 174-ФЗ).

Закон № 424-ФЗ устанавливает особый порядок уплаты налога по таким операциям. Соответствующие изменения внесены в п. 8 ст. 161 НК РФ.

Теперь покупатели макулатуры будут считаться налоговыми агентами по НДС (за исключением физлиц без статуса ИП). На них возлагается обязанность исчислять НДС и уплачивать его в бюджет с данных операций. Аналогичный порядок уплаты НДС был уже ранее введен для покупателей сырых шкур и металлолома, подробно он рассмотрен в справочнике "Налог на добавленную стоимость".

Вступают указанные изменения в силу с 01.01.2019 и распространяются на операции по приобретению макулатуры после этой даты.

Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:

десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
ваш e-mail не передается третьим лицам;

«Клерк» Рубрика НДС

Наталья ТРУБИЦИНА
Юрист

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщики имеют право уменьшить исчисленную сумму НДС на налоговые вычеты. Согласно пункту 2 указанной статьи, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Документы, подтверждающие право на вычет, перечислены в абзаце первом пункта 1 статьи 172 НК РФ. Среди них названы документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщику товаров (работ, услуг).

На необходимость уплаты предъявленного НДС в случае реализации права на вычет указывает также абзац второй пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Итак, уплата входного НДС – одно из необходимых условий для применения вычета по НДС. Но каким же образом может осуществляться такая уплата?

Как правило, уплата как за сам приобретаемый товар, так и НДС, входящего в его стоимость, осуществляется собственными наличными или безналичными денежными средствами. Но иногда организации могут расплачиваться заемными средствами, проводить взаимозачеты или производить обмен одного товара на другой. Будет ли считаться, что предъявленный НДС в этих случаях уплачен?

Оплата входного НДС заемными средствами

Сошлемся еще раз на норму, изложенную в пункте 2 статьи 171 НК РФ: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им» .

Следует ли понимать данную норму буквально? Иными словами, должен ли налогоплательщик уплатить поставщику предъявленный НДС своими собственными денежными средствами?

Довольно распространенной является ситуация, когда приобретаемые товары (работы, услуги) оплачиваются заемными средствами. Для налоговых органов это может явиться поводом для отказа в возмещении входного НДС. Однако, по нашему мнению, такой отказ не будет являться правомерным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей тоге же рода и качества.

Из данного определения можно сделать вывод, что заемные средства в момент передачи становятся собственностью заемщика. Поэтому, даже если налогоплательщик для приобретения товаров (работ, услуг) заключил договор займа, должно считаться, что он расплатился своими собственными средствами. Причем это относится не только к самой стоимости товарно-материальных ценностей, но и к уплате предъявленного (входного) НДС. Таким образом, уплаченный НДС должен приниматься к вычету без каких-либо вопросов.

Подобной логикой руководствуются многие федеральные арбитражные суды (ФАС), рассматривая дела о правомерности возмещения НДС в случае использования в расчетах заемных средств. Известно, что в пользу налогоплательщиков решались подобные споры ФАС Северо-Западного округа (см. постановления от 27.06.03 № А56-37041/02, от 30.06.03 № А56-38972/02, от 22.10.03 № А56-8102/03), ФАС Московского округа (см. постановление от 16.09.02 № КА-А41/6188-02), ФАС Западно-Сибирского округа (см. постановления от 13.08.03 № Ф04/3917-1305/А45-2003, от 03.09.03 № Ф04/4482-1454/А45-2003, от 03.11.03 № Ф04/5633-1850/А45-2003), ФАС Поволжского округа (постановление от 03.06.03 № А57-5858/02-17), ФАС Уральского округа (постановление от 20.10.03 № Ф09-3423/03-АК), ФАС Волго-Вятского округа (постановления от 17.02.03 № А79-4124/02-СК1-3617, от 14.04.03 № 1252/5-1420/5).

Однако практика показывает, что налоговые органы придерживаются точки зрения, согласно которой принять входной НДС к вычету можно только после того, когда заем возвращен.

Что касается судей федеральных арбитражных судов, то, к сожалению, единого мнения в этом вопросе у них нет. «Момент погашения данного займа налогоплательщиком при использовании им права на налоговые вычеты, предусмотренного статьей 171 НК РФ, не имеет в данном случае правового значения» - указывает ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.06.03 № А56-38972/02.

«Нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат условия о наличии у налогоплательщика права предъявить к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам за счет заемных средств, только после возврата (полного или частичного) займа» - делает вывод ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.11.03 № Ф04/5633-1850/А45-2003. Аналогичные выводы содержатся и в более ранних постановлениях этого же суда (см. постановления от 03.09.03 № Ф04/4482-1454/А45-2003, от 13.08.03 № Ф04/3917-1305/А45-2003).

Однако тот же самый ФАС Западно-Сибирского округа в других (более ранних) постановлениях по аналогичным делам делает прямо противоположные выводы . «До момента возврата денежных средств заимодавцам налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты, так как суммы НДС поставщику товара им фактически не уплачены» (постановление от 28.04.03 № Ф04/1856-257/А67-2003). «Налог, уплаченный из заемных средств, будет считаться уплаченным самим налогоплательщиком только тогда, когда заемные средства будут возвращены» (постановление от 23.07.03 № Ф04/3528-1091/А27-2003).

Если заемные средства не возвращены, нет реально понесенных затрат

Так, например, вынося постановление от 22.09.03 № Ф09-3056/03-АК ФАС Уральского округа указал: «Из постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.01 № 3-П следует, что к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам, т. е. затраты должны быть понесены именно налогоплательщиком. Поскольку часть приобретенного имущества оплачена третьим лицом, полученный заем не погашен, то арбитражным судом обоснованно отказано в удовлетворении заявленных требований» .

Поддерживая позицию налогового органа и оставляя в силе решения нижестоящих судов, тот же ФАС Уральского округа в постановлении от 09.09.03 № Ф09-2898/03-АК отмечает, что, поскольку сумма займа не была погашена заявителем, вывод судебных инстанций о законности решения налогового органа является правильным, так как реальных затрат по уплате НДС заявитель на момент возмещения НДС не понес.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.03 № Ф04/2935-969/А45-2003, вынесенное в пользу налогового органа, также основывается на отсутствии реально понесенных затрат: «Поскольку налогоплательщик не понес реальных затрат, то вывод первой инстанции об отсутствии у него права на возмещение НДС из бюджета является правильным».

Вместе с тем было бы ошибочно полагать, что судьи федеральных арбитражных судов делают всегда правильные выводы. Иногда и они могут ошибаться. А по нашему мнению, в приведенных примерах дело обстоит именно так.

Ни в коем случае не ставя под сомнение правовую позицию КС РФ, скажем лишь, что, по нашему мнению, делать на ее основании те выводы, которые сделали ФАС Уральского и Западно-Сибирского округов, нельзя. А чтобы подтвердить наше мнение, вспомним еще раз статью 807 ГК РФ, из которой следует, что заемные средства в момент передачи становятся собственностью заемщика.

Если заемные средства становятся собственностью заемщика, то их использование для уплаты предъявленного поставщиком НДС является не чем иным, как отчуждением части имущества в пользу поставщика. Следовательно, можно говорить о реально понесенных налогоплательщиком затратах на оплату начисленных поставщиком сумм налога, что полностью согласуется с правовой позицией КС РФ.

Оплата заемными средствами минуя счет покупателя

Итак, если налогоплательщик по договору займа получил денежные средства, они будут являться его собственностью. Следовательно, входной НДС, оплаченный такими средствами, подлежит возмещению. А как быть, если договор займа заключен на бумаге, а в реальности заимодавец перечисляет деньги не заемщику, а его поставщику? Будет ли в этом случае считаться, что деньги стали собственностью налогоплательщика, если на самом деле они ему не поступали?

Такой вопрос возникает в связи с тем, что договор займа является реальным, т. е. он будет считаться заключенным с момента реальной передачи денежных сумм, а не с момента его подписания. В нашей ситуации это может означать, что в случае перечисления денег на счет поставщика не будет признаваться, что договор займа был заключен и, следовательно, деньги собственностью заемщика не стали. Так что о возмещении НДС не может идти и речи.

Именно такой логикой руководствовался ФАС Западно-Сибирского округа, вынося постановление от 13.01.03 № Ф04/139-581/А67-2002. Из фактических обстоятельств дела следовало, что налогоплательщик для оплаты товарно-материальных ценностей заключил договор займа. Однако деньги от заимодавца по указанию налогоплательщика в счет оплаты товарно-материальных ценностей были перечислены сразу же на счет поставщика. Решая спор в пользу налогового органа, суд указал, что договор займа является договором реальным и считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей заемщику. С учетом этого и с учетом фактических обстоятельств суд сделал вывод, что отношений по договору займа между налогоплательщиком и организацией, оплатившей поставщику со своего счета товарно-материальные ценности, не возникло.

Однако с таким ходом рассуждений нельзя согласиться. Отсутствие факта непосредственной передачи денег от заимодавца заемщику не свидетельствует о ничтожности договоров займа. Передача денег заемщику может осуществляться не напрямую, а опосредованно. Обязанность по передаче может быть исполнена в пользу третьих лиц в виде оплаты за товар. Именно к такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа, принимая сторону налогоплательщика (постановление от 06.03.03 № А38-15/231-02).

Оплата входного НДС путем проведения взаимозачетов?

Если у налоговых органов возникают сомнения по поводу правомерности уплаты входного НДС заемными средствами, то нетрудно предположить, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) путем взаимозачетов сомнений еще больше. Ведь реальных денег в этом случае налогоплательщик поставщику не перечислял. Можно ли при подобных обстоятельствах считать, что предъявленный НДС уплачен?

По нашему мнению, ответ на данный вопрос должен быть утвердительный. Проведение взаимозачетов в целях применения вычета по НДС должно быть приравнено к денежным расчетам.

Прежде всего следует вспомнить нормы гражданского права. В случае приобретения товаров, работ или услуг у покупателя или заказчика появляется обязанность по их оплате (ст. 454, 702, 779 ГК РФ), т. е. с точки зрения ГК РФ оплата является обязательством.

В силу главы 26 ГК РФ обязательства могут быть прекращены несколькими способами: исполнением, предоставлением отступного, зачетом, новацией, прощением долга и др. Таким образом, обязанность по оплате может быть исполнена как путем осуществления самой оплаты, так и другими способами, в частности зачетом встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ).

Кроме того, в пункте 2 статьи 167 НК РФ прекращение обязательств зачетом наряду с поступлением денежных средств называется в качестве одного из способов оплаты товаров (работ, услуг). Следовательно, для целей применения вычета не важно, перечислялись деньги или был произведен зачет требований.

Такого же мнения придерживался и ФАС Уральского округа в постановлении от 03.07.02 № Ф09-1369/02-АК. Истец по данному спору должен был заплатить арендную плату. А у арендодателя перед истцом, в свою очередь, существовали обязательства по договору по реализации инвестиционных проектов. Между двумя организациями был подписан акт о прекращении обязательств зачетом взаимных требований. Суд решил, что это обстоятельство подтверждает факт уплаты истцом арендодателю арендной платы и соответственно входного НДС.

Проведение взаимозачетов является одной из форм погашения задолженности. Так посчитал ФАС Волго-Вятского округа, принимая сторону налогоплательщика и оставляя в силе решение нижестоящей судебной инстанции, удовлетворившей его иск (постановление от 28.02.03 № А31-2779/13).

Солидарны с коллегами и судьи ФАС Московского округа. Например, в постановлении 23.10.03 № КА-А40/8045-03 указано: «С учетом норм гражданского законодательства под уплатой можно также понимать различные формы взаимозачетов. Так или иначе, уплата налога в бюджет или поставщику должна привести к отчуждению принадлежащих налогоплательщику денежных средств, что вытекает из определения понятия налога, данного в ст. 8 НК РФ» . Аналогичные выводы сделаны также в постановлении ФАС Московского округа от 23.10.03 № КА-А40/7978-03.

Как мы уже выяснили выше, взаимозачеты проводятся с целью прекращения взаимных обязательств. Из статьи 307 ГК РФ следует, что одним из оснований возникновения обязательств являются договоры. Как правило, взаимозачеты между хозяйствующими субъектами проводятся тогда, когда по одному договору одна сторона реализовала второй стороне имущество и вторая сторона должна произвести оплату, а по другому договору поставщиком выступила вторая сторона, а первая должна произвести оплату. Проведение при таких обстоятельствах взаимозачета означает прекращение взаимных обязательств по оплате. Поэтому, хотя при проведении взаимозачета оплата деньгами не производится, стороны отчуждают в пользу друг друга свое имущество, т. е. несут определенные затраты. А с учетом правовой позиции КС РФ это означает, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

На постановление КС РФ от 20.02.01 № 3-П федеральные арбитражные суды в спорах по поводу принятия к вычету входного НДС в случаях проведения взаимозачетов ссылались не раз. При этом в каждом конкретном случае учитывалось, понесли ли реальные затраты налогоплательщики. Примером сказанному могут послужить постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.01.03 № А56-21679/02, а также от 29.07.03 № А13-8836/02-14, постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.03 № А12-17944/02-С45, постановление ФАС Московского округа от 17.10.03 № КА-А41/7986-03-П.

Необходимо отметить, что взаимозачеты могут быть оформлены как актом, подписанным обеими сторонами, так и, согласно статье 410 ГК РФ, заявлением одной стороны. При этом если речь идет об одностороннем заявлении, то такое заявление должно быть не только составлено в письменном виде, но и отправлено контрагенту. Иначе суд факт взаимозачета не признает. Например, при рассмотрении одного из аналогичных споров в ФАС Восточно-Сибирского округа налогоплательщик не представил доказательств направления письма с уведомлением о проведении взаимозачета своему партнеру и только поэтому проиграл дело. Суд посчитал, что о взаимозачете говорить в этом случае нельзя (постановление от 23.05.03 № А74-3450/02-К2-Ф02-1466/03-С1). В другом случае взаимозачет проводился путем оплаты третьим лицам по указанию поставщика. Но письменных распоряжений поставщика о такой оплате налогоплательщик суду не представил. Это дало ФАС Восточно-Сибирского округа повод отказать налогоплательщику в удовлетворении кассационной жалобы (постановление от 10.04.03 № А33-11554/02-С3а-Ф02-882/03-С1).

Если же взаимозачеты аккуратно и правильно оформлены и представлены в случае необходимости (например, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%) в налоговую инспекцию, то у суда в этом случае никаких сомнений в правоте налогоплательщика не возникнет. В постановлениях от 09.09.03 № А14-2632/03/82/26 и № А14-561/03/35/26 ФАС Центрального округа указал: «Оплата приобретенного сырья была произведена путем зачета взаимных требований согласно акту зачета взаимных требований…. Указанные акты подписаны руководителями и главными бухгалтерами предприятий и представлены были налоговой инспекции в пакете документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов». А это, по мнению суда, опровергает довод налогового органа о том, что факт оплаты предъявленного НДС не подтвержден.

Возможность применения налоговых вычетов в случае осуществления бартерных операций подтверждается и другими федеральными арбитражными судами. Приведем примеры.

В постановлении от 30.01.03 № А72-5941/02-Б110 ФАС Поволжского округа указал, что то, что оплата полученных ценностей была проведена истцом поставкой других товаров, на применение налоговых вычетов не влияет, поскольку при производстве взаимозачетов в стоимость товаров включен налог на добавленную деятельность.

ФАС Восточно-Сибирского округа считает, что оплата услуг по переработке сырья предоставлением части этого сырья является формой оплаты (постановление от 14.11.02 № А33-5313/02-С3а-Ф02-3143/02-С1).

« Оплата может быть произведена в форме обмена на другой товар, поэтому отказ Инспекции принять НДС к вычету незаконен» - указывает ФАС Московского округа в постановлении от 17.06.03 № КА-А40/3851-03.

«Судом апелляционной инстанции на основе действующих норм налогового законодательства сделан обоснованный вывод о том, что суммы налога на добавленную стоимость, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (за счет встречных требований, бартерных операций), принимаются к зачету на общих основаниях» - поддерживает своих коллег из апелляционной инстанции ФАС Дальневосточного округа (постановление от 27.10.03 № Ф03-А73/03-2/2515).

Письмо Министерства финансов РФ №03-03-06/1/79206 от 09.09.2020

Минфин России разъяснил, как признавать расходы, произведенные за счет полученного в 2020 году льготного кредита на возобновление деятельности в рамках постановления Правительства РФ от 16.05.2020 № 696, и заявлять вычет НДС по таким операциям.

Кредит на возобновление деятельности

Получить в 2020 году кредит на возобновление деятельности в соответствии с постановлением Правительства РФ от 16.05.2020 № 696 могут организации и предприниматели, которые:

на дату обращения за кредитом являются действующими, то есть юридическое лицо не находится в процессе банкротства и его деятельность не приостановлена, а предприниматель не прекратил свой бизнес;
используют труд наемных работников;
относятся к малым или средним предприятиям;
работают в сфере экономики, пострадавшей от «коронавирусного» карантина - по списку из постановления Правительства РФ от 03.04.2020 № 434, или в сфере экономики, требующей поддержки для возобновления деятельности - по списку из Приложения № 2 к постановлению Правительства РФ от 16.05.2020 № 696.

Принадлежность к пострадавшей или к требующей поддержки отрасли определяется кодом в ЕГРЮЛ или в ЕГРИП по состоянию на 01.03.2020. При этом принимаются во внимание:

код основного или дополнительного вида деятельности – для малых и микропредприятий;
код основной деятельности – для остальных фирм и предпринимателей.

Преимуществами такого кредита является льготная процентная ставка, а также возможность не возвращать полученные средства, если:

численность работников на конец каждого отчетного месяца составляет не менее 80% от численности на 01.06.2020;
средняя заработная плата в расчете на одного работника составляет не менее МРОТ.

Оформить льготный кредитный договор на возобновление деятельности можно в банке в период с 01.06.2020 по 01.11.2020 на срок до 30.06.2021. Максимальная сумма кредита определяется как произведение расчетного размера оплаты труда, численности работников и срока кредита. Конечная ставка по кредиту не превышает 2%.

При выполнении всех условий проценты по кредиту переносятся в основной долг, после чего задолженность фирмы или предпринимателя по кредиту, включая проценты, списывается не позднее 01.04.2021. Для целей налогообложения такая списанная сумма основного долга и процентов по кредиту не включается в состав доходов фирмы или предпринимателя.

Расходы за счет кредита

В 2020 году кредит на льготных условиях выдается на возобновление деятельности, под которым понимается финансирование расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и подтвержденных документально. К таким расходам относятся, в том числе:

выплата зарплаты работникам в размере не более, чем предусмотрено трудовым договором;
платежи по любым кредитам – по процентам и по основному долгу.

В то же время нельзя тратить средства льготного кредита на выплату дивидендов, выкуп собственных акций или долей в уставном капитале, на благотворительность. В остальном расходы, произведенные за счет льготного кредита, признаются в обычном порядке - по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ.

Вычеты «входного» и «ввозного» НДС

В комментируемом письме Минфин России дал разъяснение по вычету «входного» и «ввозного» НДС со стоимости товаров, работ, услуг и имущественных прав, оплаченных за счет средств банковского кредита. Вычет производится в обычном порядке, то есть при условии, что:

НДС предъявлен;
активы приняты к учету;
они предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
имеется правильно оформленный счет-фактура.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Предприятие получило денежные средства по договорам краткосрочного и долгосрочного займа.

На заемные деньги были приобретены товары и материалы.

Правомерно ли был взят НДС к вычету по полученным счетам-фактурам, так как деньги еще не возвращены займодавцу?

Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2004 г. № 169-О указал, что в случае оплаты начисленных поставщиками сумм НДС с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм НДС заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Таким образом, Суд пришел к выводу, что право на вычет сумм НДС, уплаченных покупателем за счет заемных средств, возникает у покупателя только после возврата заемных средств.

04.11.2004 г. Конституционный Суд РФ вынес новое Определение № 324-О, в котором указал, что из Определения от 08.04.2004 г. № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

То есть ограничение права на вычет сумм НДС, уплаченных за счет заемных средств, касается только недобросовестных налогоплательщиков.

Налоговики всегда были против применения вычета сумм НДС, уплаченного за счет заемных средств.

А вот Минфин РФ еще 28.06.2004 г. в письме № 03-03-11/109 указывал, что принимая во внимание то, что на основании п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные заемщиком по договору займа, являются его собственностью, суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком за счет заемных средств, подлежат вычету.

Поскольку до 2006 года для применения налоговых вычетов по НДС требовался факт уплаты сумм НДС, то, если указанная Вами операция произошла в 2005 году, в случае спора с налоговым инспектором Вам следует руководствоваться вышеприведенными нормативными документами.

С учетом изменений, внесенных в главу 21 НК РФ, налогоплательщики могут с 01.01.2006 года применять налоговый вычет по НДС независимо от факта уплаты сумм налога, кроме случаев, специально оговоренных в статьях 171, 172 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, поскольку в 2006 году факт оплаты покупателем сумм НДС, предъявленных поставщиком, для целей применения налоговых вычетов не имеет значения, то также не имеет значения и то, за счет каких средств (собственных или заемных) будет уплачен НДС.

При импорте товаров (ввозе на таможенную территорию РФ) для применения налогового вычета требуется уплата НДС.

Однако, учитывая позицию Конституционного Суда РФ, уплата НДС за счет заемных средств в этом случае также не повлияет на право применения вычета.

Читайте также: