Ндс в тарифе на авиаперевозки

Опубликовано: 26.04.2024

Письмо Министерства финансов РФ №03-07-09/93693 от 28.10.2020

В письме от 28.10.2020 № 03-07-09/93693 разъяснено, что именно фирме регистрировать в книге покупок при приобретении услуг по авиаперевозке командированных работников.

Книга покупок глазами минфиновцев

Пункт 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ позволяет вычесть НДС, уплаченный по расходам на проезд к месту командировки и обратно. Но при условии, что эти траты принимаются в «прибыльных» целях.

При приобретении услуг по перевозке командированных лиц в книге покупок регистрируют счета-фактуры либо верно заполненные бланки строгой отчетности (БСО) (допустимы и их копии) с вынесенным в отдельную строку НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной поездке. Так сказано в п. 18 Правил ведения данного реестра, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ установлен единый перечень реквизитов, обязательных как для кассового чека, так и для БСО.

В комментируемом письме указано: при расчетах за перевозку командированных лиц наличными и (или) с использованием платежных карт в графе 3 книги покупок (предназначенной для НДС, принимаемого к вычету) можно зарегистрировать любой из документов, в котором налог выделен отдельной строкой:

1) счет-фактуру от контрагента;

2) проездной документ, выданный (либо-либо):

в виде БСО, сформированного по Закону № 54-ФЗ;
по форме, установленной приказами Минтранса от 08.11.2006 № 134 и от 29.01.2008 № 15, но только при одновременной выдаче «законного» чека или БСО. Имеются в виду формы авиабилета, маршрут/квитанции, выписки из автоматизированной информсистемы оформления воздушных перевозок. Подойдет и один лишь «комплексный» проездной документ, в который включен ряд реквизитов чека (БСО): QR-код или дата и время расчета, порядковый номер фискального документа, признак и сумма расчета, заводской номер фискального накопителя, фискальный признак документа. Тогда сотруднику надо считать QR-код, скачать чек, распечатать его и предъявить работодателю.

При регистрации БСО в книге покупок укажите код вида операции 23 (п. 15 Перечня, утв. Приказом ФНС от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@).

При безналичных расчетах между фирмами и (или) коммерсантами ККТ в общем случае не применяют. В книге покупок тогда регистрируют счет-фактуру или проездной документ по минтрансовской форме.

А в графе 7 данного реестра отражают реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, принимаемого к вычету по п. 7 ст. 171 Кодекса, – уточнили финансисты.

Тонкости «проездного» НДС-вычета

На то, что согласно п. 5.8 ст. 1.2 Закона № 54-ФЗ в билет могут быть включены реквизиты кассового чека (БСО), обратила внимание и ФНС РФ в Информации от 15.05.2020. Если покупателю выдан бланк проездного документа без «классического» чека, «физику» надо считать QR-код и скачать чек на телефон или компьютер через информационный сервис либо мобильное приложение, – напутствуют ревизоры. После чего сотрудник распечатывает его и предъявляет работодателю для подтверждения своих командировочных затрат. Если же по какой-то причине печать QR-кода невозможна, то в билете должны значиться все 6 упомянутых реквизитов либо понадобится обычный чек ККТ. Иначе НДС-вычета не видать.

Имейте в виду, что чек сам по себе основанием для вычета не является и регистрации в книге покупок не подлежит (письмо Минфина от 26.02.2020 № 03-07-09/13555).

Для вычета НДС по расходам на авиаперевозку командированного специалиста должны выполняться еще несколько условий:

данные услуги нужны для операций, облагаемых НДС;
приобретенные и использованные услуги приняты к учету.

На этом ФНС заострила внимание в письме от 25.04.2014 № ГД-4-3/8194, отметив также, что при возврате билета факт приобретения услуг по перевозке отсутствует. А значит, вычесть налог не удастся.

Как в комментируемом письме, так и в других разъяснениях чиновники подчеркивают – НДС в документе (например, авиабилете) должен быть выделен отдельной строкой (письмо ФНС от 21.05.2015 № ГД-4-3/8565 и др.). Однако некоторые судьи убеждены, что невыполнение этого требования не является основанием для отказа в налоговом вычете (Постановление АС Московского округа от 19.06.2015 № Ф05-7241/2015). Стоит ли спорить – решать вам. Однако учтите: если НДС не выделен, Минфин не против отнесения на «прибыльные» расходы всей суммы, указанной в билете (письмо от 10.01.2013 № 03-07-11/01).

И еще один важный нюанс: вычет, предусмотренный пунктом 7 статьи 171 Кодекса, перенести «на потом» нельзя (подробности – в письме ФНС от 09.01.2017 № СД-4-3/2@).

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Информируем Вас о порядке исчисления НДС Агентом при оформлении перевозок на собственные рейсы S7, рейсы Code-Share, по соглашениям Interline на бланках ПАО «Авиакомпания «Сибирь» стоке 421.
При оформлении билета / EMD в S7 Smart Ticketing сумма НДС начисляется автоматически и отображается в маршрутной квитанции.

При оформлении билета/EMD, а также при обмене билета в S7 ARDWeb/GDS Amadeus сумма НДС рассчитывается вручную агентом.

Порядок исчисления НДС кроме направлений из/в г. Симферополь, из/в г. Калининград,

Сумма НДС рассчитывается по формуле:

Сумма НДС = Сумма (тариф+«YR»+«YQ»+ «RI»)*ставка НДС/(100+ставка НДС)

тариф – величина тарифа;
YR – сумма топливного сбора;
YQ – сумма сбора за предоставление услуг бронирования;
RI – сумма аэропортового сбора
ставка НДС – в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ,

Рассчитанная сумма НДС вносится в бронирование в элемент FE.

Данная информация включается в передаточную надпись билета или EMD.

ИНСТРУКЦИИ ПО ТЕМЕ

S7 - О порядке исчисления НДС при оформлении перевозок (10.2019)
Воздушный кодекс РФ (с изменениями на 3 августа 2018 года)
О внесении изменений в законодательные акты РФ о налогах и сборах (от 03.08.18)
ТКП - Порядок указания НДС при оформлении СПД СВВТ

ВАЖНО: Рекомендации и информация размещенные на данном ресурсе не могут быть использованы в коммерческих целях. При возникновении претензий они также не могут быть использованы в качестве юридического документа. Внимательно читайте правила применения тарифов. Соблюдайте BOOKING и TICKETING POLICY и технологии авиакомпаний. В связи с развитием систем бронирований, изменением правил и технологий перевозчиков, возможны обновления форматов. Актуальную информацию смотрите на сайтах авиакомпаний и GDS - раздел для агентов

S7 - Инструкция по внесению паспортно-визовых данных - DOCS/DOCO/DOCA
S7 - Форматы внесения контактных данных пассажиров в GDS AMADEUS
S7 - Обязательное внесение контактной информации пассажира на маркетинговые рейсы
S7 - Технология оформления по INERTLINE, SPA
S7 - Инструкция по корректировке имени пассажира - CHNM
S7 - Инструкция по работе при вынужденном понижении класса обслуживания
S7 - Инструкция по работе при вынужденном ОБМЕНЕ и ВОЗВРАТЕ авиабилетов - INVOL
S7 - О порядке исчисления НДС Агентом при оформлении перевозок
S7 - О предоставлении пассажирам кассового чека ККТ при оформлении перевозок и дополнительных услуг
S7 - Технология обработки элемента SKIN
S7 - Письмо о изменении сборов авиакомпании за Сервисные и дополнительные операции
S7 - Инструкция по продаже субсидированных тарифов
S7 - Технология и инструкция оформления перевозок по ВПД
S7 - Технология оформления по продукту - S7 MULTI PASS
S7 - Технология оформления для ИНВАЛИДОВ и других лиц с ограничениями - MEDA
S7 - Сборы за сервисные и дополнительные операции
S7 - Инструкция по оформлению перевозки комнатных животных - PETC/AVIH
S7 - Технология предварительного бронирования мест в салоне воздушного судна - RQST
S7 - Технология оформления для пассажиров занимающих доп. места в салоне - EXST/CBBG
S7 - Инструкция по заказу спец питания - MEAL
S7 - Технология бронирования и предварительной оплаты сверхнормативного багажа - ABAG/BBAG/XBGW
S7 - Инструкция по работе при вынужденном ОБМЕНЕ и ВОЗВРАТЕ авиабилетов
S7 - Инструкции по оформлению EMD
S7 - Порядок работы с заявками на групповое бронирование и оформление EMD на депозит - DEPO
S7 - Технология оформления групповых перевозок - GROUP
S7 - Технология оформления БЛОКОВ и чартеров - BSPA

15.04.19. S7 SMART - EMD на оплату дополнительных услуг и списание разницы
15.04.19. S7 SMART - Изменение контактных данных и имени пассажира
09.05.19. S7 SMART - Подключение к FTP salesftp.s7.ru. ИНФОРМАЦИЯ
09.05.19. S7 SMART - Подключение к salesftp.s7 Инструкция
23.07.19. S7 SMART - Поиск тарифов для билетов и услуг
25.09.19. S7 SMART - Перебронирование. Расчет обмена
25.09.19. S7 SMART - Вынужденные изменения условий перевозки
25.09.19. S7 SMART - Возврат. Справки о возврате. EMD995 - бор за возврат
25.09.19. S7 SMART - Субсидированные перевозки
23.10.19. S7 SMART - Новый модуль для заявок на изменение статуса купонов
23.10.19. S7 SMART - Изменение статуса купонов. ИНСТРУКЦИЯ
23.10.19. S7 SMART - Добавление и удаление SK элементов в PNR
23.10.19. S7 SMART - Возврат билета - EMD 995 на сбора для не активных сегментов
23.10.19. S7 SMART - Добавление / Удаление OP элементов в PNR

Инструкции и примеры для авиакассиров. Создание бронирования (PNR). Продажа билетов (TICKETING), возврат (REFUND) и обмен (CHANGES). Бронирование услуг (SSR). Каталог платных услуг. Оформление EMD. Бронирование по карте мест. Субсидированные перевозки. Коды RFIC, RFISC, авиа термины. BOOKING, TICKETING, ADM политика авиакомпаний и много другой полезной информации. Все это вы найдете в нашей БИБЛИОТЕКЕ для авиакассиров HDAVIA

ВНИМАНИЕ! С 1 июня 2019 года Агент обязан вносить в бронирование контактную информацию пассажира в соответствии с резолюцией 830d. Эти данные необходимы для оперативного оповещения пассажиров о возможных изменениях. В случае отказа от предоставления контактных данных, агент обязан проинформировать пассажира, что ему может быть не предоставлена актуальная информация от авиакомпании об изменениях расписания. Руководствуйтесь актуальными инструкциями IATA и GDS

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ: В соответствии с IATA Travel Agent's Handbook а также с Резолюцией ИАТА 830а агенты должны придерживаться определенных правил при бронировании рейсов авиакомпаний. Для того чтобы улучшить качество бронирований и одновременно увеличить возможность дополнительных продаж мы разработали специальную систему, которая будет тщательно проверять все бронирования на предмет следующих нарушений: ВНИМАНИЕ! неактивные СЕГМЕНТЫ со статусами HX, NO, UN, UC должны быть сняты не позже, чем за 24 часа до вылета

Вопрос: Предприятие, являющееся плательщиком НДС и заинтересованное во входном НДС, приобрело по безналичному расчету авиабилеты для служебной командировки сотрудника. В предоставленных поставщиком документах – счете, УПД со статусом «2» – НДС не выделен. Тем не менее, в электронном билете (маршрут/квитанции) НДС указан. Поставщик со ссылкой на п. 7 ст. 171 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137, доказывает, что вычет по НДС можно применить на основании электронного билета, независимо от наличия/отсутствия счета-фактуры. На основании какого документа можно принять вычет по НДС, и возможно ли расхождение данных в предоставленных поставщиком документах?

Ответ: В пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрена возможность не составлять счета-фактуры по письменному согласию сторон сделки, если покупатель не является налогоплательщиком НДС (освобожден от обязанностей налогоплательщика). Учитывая приведенные положения, а также то, что физические лица не являются плательщиками НДС и к вычету его не принимают, ФНС России указала, что при оказании услуг по пассажирским перевозкам на основании оплаченного физическими лицами в безналичном порядке авиабилета, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой, счета-фактуры авиакомпания может не составлять.

В отношении применения вычетов на основании авиабилетов.

Пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подпунктами 3, 6–8 статьи 171 Кодекса.

Согласно пункту 7 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам на командировки, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

На основании пункта 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137, при приобретении услуг по найму жилых помещений и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок, предназначенной для определения сумм налога на добавленную стоимость, предъявляемых к вычету, регистрируются счета-фактуры, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Таким образом, по нашему мнению, маршрут/квитанция электронного билета с выделенной в ней суммой НДС (оформленная в соответствии с Приказом Минтранса России от 08.11.2006 №134) является достаточным основанием для применения налогового вычета в случае приобретения авиаперевозки работником предприятия за наличный расчет или посредством платежной карты.

В случае безналичной оплаты авиабилета организацией.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, предусмотренных п. п. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ.

Пунктами 3, 6–8 ст. 171 НК РФ и иными нормами НК РФ никакие иные специальные документы для вычетов по служебным командировкам не предусмотрены (за исключением вышерассмотренного приобретения билета работником), соответственно, организация в рассматриваемой ситуации имеет право на налоговый вычет по авиаперелету командированного сотрудника в общем порядке – при наличии соответствующего счета-фактуры.

Таким образом, в случае приобретения авиабилета организацией с оплатой его в безналичном порядке налоговый вычет НДС применяется на основании надлежаще оформленного счета-фактуры.

Кроме того, в случае расхождения данных в первичных документах (в УПД НДС не выделен, в электронном билете (маршрут/квитанции) – НДС выделен) у организации возникают риски доначисления НДС в ходе налоговой проверки в части заявленных к вычету сумм НДС.

При подготовке ответа автором использованы материалы Путеводителя по налогам, Практическое пособие по НДС, Письма ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4–3/8565 «О порядке применения НДС» и Тематического выпуска «Налог на добавленную стоимость: интересные вопросы из практики налогового консультирования» (под ред. Брызгалина А. В.) («Налоги и финансовое право», 2013, № 11), представленные в справочной правой системе «КонсультантПлюс».

АННА ЗАДУБРОВСКАЯ, НАЛОГОВЫЙ ЮРИСТ, АУДИТОР, ГЕНЕРАЛЬНЫЙ ДИРЕКТОР ООО «ПРОФКОНСАЛТИНГ»

Источник публикации: информационный ежемесячник «Верное решение» выпуск № 3 (173) дата выхода от 20.03.2017.

Международные авиаперевозки грузов являются весьма специфическим видом хозяйственной деятельности. Особенности связаны прежде всего с транснациональным характером деятельности, специальными правилами ее регулирования и организации производственного процесса оказания услуг. Налогообложение международных авиаперевозок, безусловно, должно осуществляться с учетом этой специфики.

Среди целого ряда вопросов, вызывающих разногласия у международных авиаперевозчиков и российских налоговых органов, актуальным сегодня является обложение налогом НДС при импорте и экспорте, в т.ч. международных грузовых авиаперевозок.

С начала формирования в 1990 - 1991 гг. российской налоговой системы международные авиаперевозки грузов не подлежали обложению НДС на территории РФ. После вступления в 2001 г. в силу ст. 148 НК РФ возникла существенная неопределенность в отношении этого вопроса, которая была устранена лишь с 1 января 2006 г. в результате принятия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, утвердившего новую редакцию ст. 148 НК РФ. Однако за период действия ст. 148 НК РФ появился целый ряд арбитражных дел, рассматривавших налоговые споры между российскими налоговыми органами и международными авиаперевозчиками по вопросу применения НДС к грузовым авиаперевозкам (в частности, N А40-59399/08-87-216 (авиакомпания "Эр Франс" (Франция)), N А40-61966/08-75-272 (авиакомпания "Конинклийке Люхтваарт Маачаппий Н.В." (Нидерланды)), N А40-44867/08-117-149 (авиакомпания "Бритиш Эруэйз Плс" (Великобритания)); N А40-35829/08-33-123 (авиакомпания "Эмирейтс Эйрлайн" (ОАЭ)).

Межгосударственное регулирование налогообложения международных авиаперевозок грузов

Налогообложение международных перевозок регулируется как международными актами, так и нормами национального законодательства. Вопросы об обложении доходов от международных авиаперевозок чаще всего регулируются двусторонними международными договорами об устранении двойного налогообложения, а при отсутствии таковых - национальным законодательством страны (в частности, ст. 8 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество", ст. 8 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", ст. 8 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества").

Двусторонние договоры об устранении двойного налогообложения по общему правилу касаются "прямых налогов", в частности налога на прибыль, однако могут иметь значение и для "косвенных налогов", а именно НДС, в целях установления факта наличия или отсутствия деятельности через постоянное представительство.

По спорам иностранных авиаперевозчиков с налоговыми органами РФ о неправомерности взыскания НДС при оказании услуг по международной грузоперевозке в период с 1 января 2001 г. по 1 января 2006 г. подлежит выяснению вопрос о наличии у перевозчика постоянного представительства на территории РФ и оказания через него услуг по перевозке.

Основания возникновения налогового обязательства по НДС при осуществлении международных грузовых авиаперевозок, как правило, определяется национальным налоговым законодательством государства. При этом законодатели подавляющего большинства европейских стран исходят из того, что услуги по международной перевозке облагаются НДС по месту нахождения (государственной регистрации) компании-авиаперевозчика. В частности, услуги российских авиаперевозчиков по международной перевозке грузов не облагаются НДС ни во Франции, ни в Нидерландах, ни в Великобритании.

Законодательство перечисленных государств исходит из принципов "привязанности" налогообложения международных авиаперевозок к месту резидентства предприятия-перевозчика и экспортного характера услуги, т.е. принципов, заложенных в двусторонних международных договорах об устранении двойного налогообложения.

Уплата НДС и международные грузоперевозки по действующему российскому законодательству

В первую очередь при выяснении вопроса о существовании налогового обязательства необходимо определить субъект налоговой обязанности и те отношения, по поводу которых эта обязанность возникает (объект налогообложения), и лишь затем - остальные элементы налогообложения, поименованные в п. 1 ст. 17 НК РФ.

Применительно к оказанию иностранными авиакомпаниями услуг по международной грузоперевозке анализ действующего налогового законодательства РФ позволяет сделать следующие выводы:

1) услугой в силу п. 5 ст. 38 НК РФ признается "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности";

2) применительно к услугам в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС определяется как "деятельность, совершенная на территории РФ";

3) п. 1 ст. 148 НК РФ содержит открытый перечень видов работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ. Выполнение тех работ (услуг), которые прямо поименованы в этом перечне (все, за исключением приведенных в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), является операцией, облагаемой НДС на территории РФ;

4) выполнение тех работ (услуг), которые прямо не поименованы в этом перечне (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), является операцией, облагаемой НДС на территории РФ при условии, указанном в абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ, т.е. в случае фактического присутствия организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ;

5) п. 1.1 ст. 148 НК РФ содержит закрытый перечень видов работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. Согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, в этот перечень включены услуги по перевозке, оказанные иностранными перевозчиками или российскими перевозчиками, если пункт отправления и/или назначения находится за пределами территории РФ.

Остановимся подробнее на анализе норм НК РФ, определяющих субъектный состав и объект налогового правоотношения по уплате НДС при осуществлении международной авиаперевозки грузов.

Субъекты налогового правоотношения по уплате НДС

В отношении субъекта налогового правоотношения по уплате НДС при оказании услуг по международной авиаперевозке пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ четко ограничивает субъектный состав российскими организациями и индивидуальными предпринимателями. О перевозке говорится также в абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, но круг субъектов налогового правоотношения определен шире - "организации и индивидуальные предприниматели", что в силу п. 2 ст. 11 НК РФ подразумевает возможность участия в таких правоотношениях также иностранных перевозчиков. Однако с 1 января 2006 г. абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ фактически прекратил действие в результате вступления в силу совокупности норм пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 N 119-ФЗ), устранивших неясность относительно обложения НДС оказанных иностранными перевозчиками услуг по международной грузоперевозке.

Применительно к деятельности иностранных перевозчиков в действующем налоговом законодательстве РФ сложилась абсурдная ситуация. С одной стороны, иностранные перевозчики формально являются субъектами налогового правоотношения по НДС при оказании услуг по грузоперевозке, в т.ч. международной (абз. 2 п. 2 ст. 148 из текста НК РФ не исключен). Однако такого рода обязательство не может возникнуть по причине отсутствия его объекта. Услуги по перевозке, оказанные иностранными перевозчиками (независимо от территории их оказания), не создают объект обложения НДС в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Место осуществления деятельности как составная часть объекта обложения НДС

С точки зрения юридической техники, нормы, определяющие место осуществления деятельности (пп. 4.1 п. 1 и абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ), сформулированы нечетко и противоречат п. 1 ст. 157 НК РФ.

Авторы анализируют абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ на том основании, что он формально не исключен из текста НК РФ, хотя фактически не действует с 1 января 2006 г. после вступления в силу пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ "местом осуществления деятельности. не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации". В силу пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации российскими перевозчиками услуг по международной перевозке признается территория РФ, "если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации".

При этом п. 1 ст. 157 НК РФ (в действующей и во всех предыдущих редакциях) определяет пределы РФ по "начальному и конечному пунктам авиарейса". Поскольку ст. 157 НК РФ регулирует особенности определения налоговой базы при осуществлении перевозок, ее следует признать специальной. Указанная норма уточняет формулировку абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ и пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, исключая из объекта налогообложения услуги по международной перевозке, оказанные хотя и в рамках одного договора, но за пределами РФ. Речь идет о сложных/последовательных перевозках, когда пунктом (портом) отправления или назначения является территория РФ, но доставка груза осуществляется несколькими авиарейсами, часть которых совершены за пределами территории РФ. Например, доставка груза из Москвы в Сан-Франциско осуществляется авиаперевозчиком двумя последовательными авиарейсами Москва - Амстердам, Амстердам - Сан-Франциско. При этом объект обложения НДС на территории РФ может возникнуть только при реализации услуг по перевозке груза по маршруту Москва - Амстердам. Таким образом, в силу положений п. 1 ст. 157 НК РФ в совокупности с пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4.1 п. 1 ст. 148, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, а также действующей редакции абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ оказание услуг по авиаперевозке грузов порождает налоговое обязательство по НДС на территории РФ при наличии двух главных условий:

1) перевозчик является российским юридическим лицом или предпринимателем;

2) РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса.

Специфика определения налоговой базы при исчислении НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются "операции по реализации товаров (работ, услуг)" на территории РФ. С учетом пп. 5 п. 1.1 ст. 148 и п. 1 ст. 157 НК РФ объект налогообложения - услуги по перевозке, в которых РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса. Таким образом, при осуществлении сложных/последовательных перевозок налоговое обязательство по уплате НДС в РФ возникает только в той части услуги, которая была совершена российским авиаперевозчиком на территории РФ.

Принимая груз к перевозке, авиакомпания получает провозную плату за доставку груза по всему маршруту. При этом возможны случаи, когда договор грузовой авиаперевозки заключен российским перевозчиком, но:

- часть маршрута проходит за пределами территории РФ (используются два и более последовательных авиарейса, и только в одном из них РФ является начальным или конечным пунктом);

- для осуществления части перевозки, в которой РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса, привлекаются третьи лица - перевозчики:

а) российские авиакомпании;

б) иностранные авиакомпании.

Во всех перечисленных случаях стоимость услуг по грузовой авиаперевозке в соответствующей части не подлежит включению в налоговую базу по НДС у авиакомпании, заключившей договор перевозки с грузоотправителем. В первом случае на том основании, что местом оказания соответствующей части услуг не являлась территория РФ (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), во втором - случае по иным основаниям. Если для осуществления части перевозки, в которой РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса, привлекались российские перевозчики, оказание ими услуг создает самостоятельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), но субъектом такого обязательства будут привлеченные перевозчики, а не перевозчик, заключивший договор с грузоотправителем (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). В случае же привлечения к оказанию таких услуг иностранного перевозчика, объект обложения НДС на территории РФ вообще не возникает (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

В правоприменительной практике наибольшее число споров вызывает ситуация привлечения к оказанию услуг по перевозке третьих лиц. Налоговые органы и суды часто занимают такую позицию, что если плату от грузоотправителя получила одна компания, то именно она и должна платить НДС со всей полученной суммы. Такая позиция полностью противоречит пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в силу которой объектом обложения НДС являются "операции по реализации товаров (работ, услуг)" на территории РФ, а не выручка.

Так, авиакомпании - члены IATA (Международной ассоциации воздушного транспорта) участвуют в разделе выручки при осуществлении совмещенных воздушных перевозок несколькими авиакомпаниями - членами IATA.

Подобное разделение необходимо в случае, если одна авиакомпания - член IATA оформляет услугу авиаперевозки по маршруту, совершаемому с привлечением услуг другой авиакомпании - члена IATA. Пропорциональное разделение тарифов позволяет производить оплату за весь маршрут единым платежом в одной валюте независимо от количества рейсов и задействованных авиакомпаний. Груз может доставляться комплексными маршрутами по всему миру или прямым рейсом одной авиакомпании в одну сторону и прямым рейсом другой авиакомпании обратно.

При оформлении одним авиаперевозчиком накладной по маршруту, перевозку груза по которому частично осуществляет другая авиакомпания - член IATA (например, накладная предусматривает доставку груза из Москвы в Сидней через Токио, при этом рейс Москва - Токио выполняется первоначальным перевозчиком, а рейс Токио - Сидней - другим перевозчиком - членом IATA), грузоотправитель вносит всю провозную плату авиаперевозчику, оформившему накладную. Однако часть услуг по перевозке фактически оказывает иная авиакомпания - член IATA, которой впоследствии перечисляется ее доля стоимости такой перевозки через клиринговый центр IATA. В данном случае возникает множественность лиц на стороне авиаперевозчика. Оформление накладной удостоверяет факт заключения грузоотправителем договора перевозки груза сразу со всеми участниками перевозки.

Таким образом, если при сложной перевозке груза услуги оказаны последовательно несколькими авиаперевозчиками, субъектом налогового обязательства становится только перевозчик, выполнивший рейс по маршруту, начальным и/или конечным пунктом которого была территория РФ, при условии, что этот перевозчик является российской организацией или индивидуальным предпринимателем (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

от 2 августа 2018 г. N 03-07-08/54404

О применении НДС при оказании услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, оказываемых иностранными авиакомпаниями, имеющими постоянные представительства на территории РФ

Вопрос: Просим подтвердить наше понимание режима обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) в России услуг по осуществлению международных авиаперевозок грузов, багажа и (или) пассажиров, оказываемых иностранными авиакомпаниями, состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленных в подп. 4.1-4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, не признается территория Российской Федерации.

Согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Таким образом, услуги по международной авиаперевозке грузов, багажа и (или) пассажиров, оказываемые иностранной авиакомпанией, должны во всех случаях (вне зависимости от того, образует деятельность иностранной авиакомпании постоянное представительство на территории РФ или нет) считаться оказанными за пределами территории Российской Федерации и, следовательно, не должны признаваться объектом обложения НДС. При этом суммы НДС, предъявленные иностранной авиакомпании поставщиками товаров (работ, услуг), используемых иностранной авиакомпанией в целях оказания услуг по международной перевозке грузов, багажа и (или) пассажиров, не могут приниматься к вычету и должны во всех случаях включаться в стоимость услуг по международной перевозке.

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при оказании услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, оказываемых иностранными авиакомпаниями, имеющими постоянные представительства на территории Российской Федерации, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 Кодекса.

Так, согласно подпункту 5 пункта 1.1 указанной статьи 148 Кодекса местом реализации услуг по перевозке (транспортировке), не поименованных в подпунктах 4.1-4.3 пункта 1 статьи 148 Кодекса, территория Российской Федерации не признается.

Поскольку в подпунктах 4.1-4.3 пункта 1 статьи 148 Кодекса услуги по международной перевозке пассажиров и багажа, оказываемые иностранными организациями, не предусмотрены, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается.

Учитывая изложенное, услуги по международным перевозкам пассажиров и багажа, оказываемые иностранными авиакомпаниями не через постоянные представительства, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации и облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с законодательством иностранного государства.

Что касается включения иностранными авиакомпаниями в стоимость услуг по международной перевозке сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, то данный вопрос нормами Кодекса не регулируется.

Одновременно сообщаем, что на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса при реализации иностранным авиапредприятиям топлива и смазочных материалов, вывозимых с территории Российской Федерации, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов, а услуги по обслуживанию иностранных воздушных судов в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента О.Ф. Цибизова

Читайте также: