Ндс в долевом строительстве

Опубликовано: 14.05.2024

«Клерк» Рубрика НДС
Ольга Волкова и Вячеслав Горностаев, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

О порядке исчисления НДС при поступлении заказчику-застройщику взносов по договорам долевого участия в строительстве нежилых помещений рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Волкова и Вячеслав Горностаев.

Организация является заказчиком-застройщиком, ведет строительство как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций и заключает договоры долевого участия в строительстве нежилых помещений. Участник долевого строительства осуществил соответствующие платежи (взносы) согласно условиям договора. Каков порядок исчисления НДС в данной ситуации?

Взаимоотношения участников процесса строительства регулируются, в частности, положениями главы 37 ГК РФ, Градостроительного кодекса (далее - ГрК РФ), а также Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (часть 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ). Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (часть 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

Вместе с тем из положений части 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ и части 2 ст. 55 ГрК РФ следует, что передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Данное разрешение выдается федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выдавшим разрешение на строительство.

Полученное разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (форма утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698) является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (часть 10 ст. 55 ГрК РФ).

В п. 16 ст. 1 ГрК РФ, а также в ст. 2 Закона N 214-ФЗ раскрыто понятие "застройщик". Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ застройщиком является юридическое лицо любой организационно-правовой формы, имеющее в собственности, на праве аренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" случаях земельный участок и привлекающее в соответствии с Законом N 214-ФЗ денежные средства дольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Федеральным законом от 28.11.2011 N 337-ФЗ "О внесении изменений в ГрК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст. 1 ГрК РФ дополнена п. 22. Указанной нормой в ГрК РФ введено новое понятие "технического заказчика". Конкретизировано, что техническим заказчиком могут быть физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которые уполномочены застройщиком и от имени застройщика вправе заключать договоры:

о выполнении инженерных изысканий;
о подготовке проектной документации;
о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства.

Технические заказчики подготавливают задания на выполнение указанных видов работ, предоставляют лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ. Они же утверждают проектную документацию, подписывают документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляют иные функции, предусмотренные настоящим ГрК РФ.

При этом установлено, что застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно. По сути, используемое ранее понятие "заказчик" (п. 3 ст. 47 ГрК РФ в прежней редакции) заменено на понятие "технический заказчик", полномочия которого определены наиболее полным образом, чем полномочия "заказчика".

Пунктом 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Застройщик, как правило, является одновременно инвестором, но может выступать просто техническим заказчиком, имеющим только функции организатора. Если застройщик самостоятельно ведет строительство, то он именуется заказчиком-застройщиком.

С позиции финансового ведомства, если договором долевого строительства предусмотрена передача застройщиком участнику долевого строительства, в том числе нежилых помещений, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от НДС в части стоимости услуги застройщика, оказываемой при строительстве указанных нежилых помещений, не применяется. Такое мнение, в частности, высказано Минфином России в письмах от 14.12.2012 N 03-07-10/31, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 26.06.2012 N 03-07-15/67, от 14.02.2012 N 03-07-10/03, а также ФНС России в письме от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@.

Таким образом, если условиями договора предусмотрена передача дольщику нежилого помещения, то вне зависимости от того, соответствует ли такой договор требованиям Закона N 214-ФЗ или договор заключен в рамках Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ, применение застройщиком льготы, предусмотренной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, с большой вероятностью приведет к налоговым спорам.

Кроме того, Минфин России предупреждает, что выполнение СМР собственными силами под действие указанной льготы пп. 23.1 НК РФ не подпадает. Так, Минфин России в своих письмах от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 26.10.2011 N 03-07-10/17 указал, что в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то под действие пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ она не подпадает. Поэтому стоимость работ облагается НДС в общеустановленном порядке.

Следовательно, при передаче по акту приема-передачи объекта долевого строительства нежилого помещения налогоплательщик, одновременно являющийся застройщиком и генподрядчиком, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ, обязан выставить счет-фактуру дольщику и, соответственно, исчислить со стоимости соответствующей доли сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме Минфина России от 08.06.2011 N 03-07-10/11, в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, применяет освобождение от обложения НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ и своими силами обязуется построить жилой дом, непосредственно выполняя строительно-монтажные работы, то в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ, подлежащих обложению НДС. При этом с сумм, полученных (получаемых) в качестве вознаграждения застройщика (размер вознаграждения застройщика должен быть определен в договоре), НДС не начисляется, и соответственно, "входной" НДС по расходам на собственное содержание к вычету не принимается.

Таким образом, в момент получения предварительной оплаты (аванса) на финансирование строительства налогоплательщик должен исчислить с ее суммы НДС в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, и составить соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Отметим, что требования к счету-фактуре на предоплату, выставляемому покупателю, перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Такой счет-фактура регистрируется в книге продаж.

В соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящего выполнения работ, то на день выполнения работ в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.

При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при выполнении работ.

Следовательно, при определении налоговой базы по НДС по выполненным работам застройщиком, выполняющим строительно-монтажные работы своими силами, суммы НДС, исчисленные застройщиком при получении от участников долевого строительства вышеуказанных денежных средств, подлежат вычету. При этом после выполнения работ счета-фактуры, ранее выписанные и зарегистрированные организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты, регистрируются в книге покупок.

На основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Заметим, что, не воспользовавшись правом отказаться от льготы в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ, застройщик признается применяющим освобождение от НДС. В этом случае положения учетной политики налогоплательщика не имеют значения (письмо ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064).

Таким образом, организация, одновременно выполняющая функции заказчика и генерального подрядчика, может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ей:

субподрядчиками - в тот момент, когда подписаны акты по форме N КС-2 и N КС-3 и от них получены счета-фактуры;
поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных организацией для обеспечения строительства,
в момент принятия к учету таких товаров (работ, услуг) и получения от поставщиков счетов-фактур.

При этом право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта инвестору. Как указано в письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-10/07, заказчик имеет право принимать к вычету весь НДС по материалам, товарам, работам и услугам, используемым им при выполнении строительно-монтажных работ, в обычном порядке.

Как мы отметили выше, налогоплательщик может воспользоваться правом отказаться от льготы в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого следует представить заявление в свою налоговую инспекцию. В этом случае при выполнении СМР собственными силами все перечисленные дольщиками денежные средства признаются предоплатой, полученной в счет выполнения работ, и в данном случае не важно, выделено в договоре вознаграждение застройщика или нет. Соответственно, в каждом квартале получения взносов дольщиков нужно составить "предоплатный" счет-фактуру и начислить "авансовый" НДС со всей суммы, полученной от дольщиков, а суммы налога можно будет принять к вычету в том периоде, когда организация-застройщик отразит операцию по реализации объектов долевого строительства (письмо Минфина от 26.10.2011 N 03-07-10/17).

Такова официальная позиция контролирующих органов.

На практике не все налогоплательщики соглашаются с данной позицией и не начисляют "авансовый" НДС при выполнении СМР собственными силами, считая, что денежные средства дольщиков носят инвестиционный характер и в налогооблагаемую базу включаться не должны. При этом при рассмотрении возникающих с налоговыми органами споров суды нередко встают на сторону налогоплательщиков, констатируя, что НДС возникает только на момент исполнения договоров о долевом строительстве и налог должен исчисляться только с суммы, остающейся в распоряжении застройщика экономии между полученными и израсходованными суммами на строительство.

Аргументация судов сводится к тому, что в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации только те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. При строительстве объектов с целью их последующей продажи (передачи) строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта (постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10, ФАС Уральского округа от 23.11.2010 N Ф09-9023/10-С2, ФАС Северо-западного округа от 07.02.2011 N А56-75504/2009 и другие).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

«Клерк» Рубрика Учет в строительстве

Застройщик, работающий по договору долевого строительства (ДДУ), по закону освобождался от налогообложения, так как покупатели жилья — дольщики выступали инвесторами. Но после введения счетов эскроу средства дольщиков уже не могут рассматриваться как инвестиции, следовательно, меняется и налоговый учет. Какие налоги теперь должен платить застройщик, если проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых?

В соответствии с подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: услуги застройщика на основании ДДУ, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

На основании этого отношения сторон по договору долевого строительства рассматривались как инвестиционные отношения, а поступающие от дольщиков деньги по ДДУ не включались в облагаемый НДС оборот. В налоговую базу по НДС (впрочем, как и по налогу на прибыль) попадала только экономия по результатам строительства в виде разницы между суммой поступивших застройщику средств дольщиков и затратами на строительство помещений, передаваемых этим дольщикам.

В нашем случае проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых, что является нежилыми помещениями непроизводственного назначения. Следовательно, услуги застройщикам при их реализации по ДДУ освобождаются от уплаты НДС. Однако средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу, являются собственностью дольщика, а не застройщика. Распоряжаться находящимися на эскроу-счетах средствами для целей строительства застройщик не может, поэтому в данной трактовке он не рассматривается как посредник.

Отношения между застройщиком и дольщиком уже не могут носить инвестиционный характер, поскольку при аккумулировании денежных средств на счетах эскроу до момента ввода дома в эксплуатацию исчезает сама суть инвестиций в долевое строительство. Тем самым ставится под сомнение возможность определения финансового результата в виде экономии.

В Письме Минфина РФ от 22 января 2020 года № 03-07-07/3382 по данному вопросу разъясняется лишь следующее:

«Сообщаем, что вопрос определения стоимости вышеуказанных услуг, плата за которые поступает со счетов эскроу, кодексом не регулируется».

В связи с этим остается неясным подход налоговых органов к определению налогооблагаемой базы застройщика при реализации посредством ДДУ апартаментов, машино-мест и кладовых (нежилые помещения непроизводственного назначения для личного пользования граждан) при условии расчетов через счета эскроу. В данном случае речь идет об увеличении налоговой нагрузки по НДС в размере порядка 146 млн руб., что является существенным для проекта.

В целях налогообложения прибыли и бухгалтерского учета выручка застройщика определяется исходя из стоимости объекта долевого строительства, указанной в договоре. В целях исчисления НДС по нежилым объектам налоговая база также определяется исходя из стоимости объекта. При этом в целях налогообложения прибыли расходы на строительство уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, в частности, к средствам целевого финансирования относится имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (абзац тринадцатый подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При использовании в долевом строительстве счетов эскроу денежные средства дольщиков аккумулируются на специальных счетах дольщиков в банке (ч. 1, 2 ст. 15.5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», далее — Закон № 214-ФЗ, ст. 860.7 ГК РФ). В связи с этим, исходя из прямого прочтения абзаца тринадцатого подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, полагаем, что денежные средства дольщиков, находящиеся в уполномоченном банке на счетах эскроу (не на счетах организации-застройщика), не могут признаваться в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования. По нашему мнению, этот довод подтверждается и тем, что при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст. 18–18.2 Закона № 214-ФЗ, не применяются (ч. 4 ст. 15.4 Закона № 214-ФЗ).

Иных норм, позволяющих не включать в доходы денежные средства, поступающие в оплату стоимости построенных объектов по договору долевого строительства, положения ст. 251 НК РФ не содержат. Поскольку специальных норм по учету доходов и расходов для застройщиков гл. 25 НК РФ не установлено, то доходы и расходы застройщику необходимо учитывать в общеустановленном порядке.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ стоимость услуг застройщика в цене договора с 30 июля 2017 года не выделяется. В связи с этим полагаем, что доход застройщика должен определяться исходя из стоимости объекта строительства, определенной в договоре (без учета НДС), на дату передачи готового объекта строительства дольщику по акту приемки-передачи (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно в расходах учитывается налоговая себестоимость объекта строительства, сформированная из прямых расходов застройщика (ст. 318, 319 НК РФ). Положения п. 17 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются.

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Каких-либо особенностей для застройщиков положения ст. 153, 154 НК РФ не устанавливают. Так как в цене ДДУ вознаграждение застройщика не выделяется и вся стоимость объекта формирует доход застройщика, то, полагаем, налоговая база по НДС должна определяться застройщиком на дату подписания акта приемки-передачи построенного объекта (п. 16 ст. 167 НК РФ) как стоимость объекта, указанная в договоре.

В случае реализации жилых помещений (апартаментов), предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), вышеуказанное освобождение от налогообложения НДС не применяется и, соответственно, операции по реализации таких жилых помещений (апартаментов) подлежат налогообложению НДС в общем порядке. Из приведенной позиции финансового ведомства можно заключить, что в случае если апартаменты предназначены для постоянного проживания граждан (где имеется право на постоянную регистрацию по месту жительства), то их реализация не облагается НДС. Если же апартаменты являются гостиницей, то освобождение от НДС не применяется.

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Каких-то иных разъяснений уполномоченных органов о порядке определения налоговых обязательств застройщиками при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу нет.

Бухгалтерский учет

Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99). Расходы на строительство собираются в общем случае на счете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 2.3 Письма Минфина России от 30.12.1993 № 160, Письмо Минфина РФ от 18.05.2006 № 07-05-03/02).

Исключение составляют услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения. К объектам производственного назначения в целях указанного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно позиции Минфина России и ФНС России если договором долевого участия в строительстве предусмотрена передача нежилых помещений, не входящих в общее имущество многоквартирного дома и предназначенных для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), то услуги застройщика не освобождаются от НДС. Также есть разъяснения Минфина России, согласно которым если объектами долевого строительства являются нежилые помещения в составе многоквартирного дома, то услуги застройщика освобождаются от НДС при условии, что эти помещения не признаются объектами производственного назначения.

Наше мнение совпадает с судебной практикой: многоквартирный дом (как здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данные выводы содержатся в Определении Верховного суда Российской Федерации от 21.09.2016 № 302-КГ16-11410 по делу № А78-10467/2015 (ООО «Тантал» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите).

Таким образом, услуги застройщика по ДДУ при реализации апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых освобождены от уплаты НДС. При условии, что речь идет о построении многоквартирного жилого дома. Использование счетов эскроу на налоговую нагрузку не влияет.

АКДИ "Экономика и жизнь"

Долевое строительство и НДС

В России уже добрый десяток лет специалисты отмечают бум жилищного строительства. Причем большинство домов возводится не столько за счет организаций-застройщиков, сколько за счет привлечения средств будущих владельцев квартир. В целях защиты граждан-дольщиков от произвола недобросовестных застройщиков был принят Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

И в самом деле, в условиях когда договоры долевого участия стали заключаться с учетом положений Закона N 214-ФЗ, правовая защита граждан-дольщиков вышла на новый качественный уровень. Дольщикам стало немного веселее, чего не скажешь о застройщиках. Их налоговые проблемы с принятием нового Закона отнюдь не уменьшились, а просто немного трансформировались. В данной статье мы постараемся хотя бы частично их разрешить.

Застройщик и право собственности

Закон N 214-ФЗ регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве (далее - участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства (п.1 ст.1 Закона N 214-ФЗ).

Под застройщиком понимается юридическое лицо любой организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства дольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство (п.1 ст.2 Закона N 214-ФЗ).

По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства дольщику. Последний обязуется уплатить застройщику обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (п.1 ст.4 Закона N 214-ФЗ).

Анализ этих и других норм Закона N 214-ФЗ позволяет заключить, что, финансируя часть строительства, дольщик (инвестор) закрепляет за собой право собственности на профинансированную часть строящегося имущества. Поэтому при передаче застройщиком дольщику (инвестору) части построенного объекта смена собственника данной части объекта не происходит.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) определяется как передача на возмездной основе или безвозмездно права собственности на эти товары (работы, услуги) от одного лица к другому лицу.

Поскольку собственником построенной квартиры изначально является дольщик, при передаче застройщиком дольщику построенной квартиры объект обложения НДС у застройщика не возникает.

Для обоснования этого вывода суды также применяют положения п.2 ст.146 НК РФ. Этим пунктом предусмотрено, что не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ.

А согласно п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг в том числе передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В нормах Закона N 214-ФЗ нет запрета на применение инвестиционного законодательства к отношениям, возникающим из договоров долевого участия физических лиц в строительстве.

Поэтому, на наш взгляд, полученные застройщиком от дольщиков средства являются инвестициями, а передача построенной для них квартиры носит инвестиционный характер. Следовательно, передача квартир дольщикам НДС не облагается.

В то же время застройщик оказывает дольщикам услуги по организации строительства, а в некоторых случаях может выполнять строительные работы. Стоимость оказания услуг и выполнения строительных работ как раз облагается НДС. Больше всего споров между застройщиками и налоговыми органами возникает именно по поводу того, какую сумму, полученную от дольщиков, застройщик должен включить в налоговую базу по НДС.

Разделим средства дольщиков

Под ценой договора на участие в долевом строительстве понимается размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства объекта долевого строительства (ст.5 Закона N 214-ФЗ).

При этом цена может быть определена в договоре как сумма, состоящая из двух частей:

- денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства (обозначим ее - часть 1 цены);

- денежные средства на оплату услуг застройщика (обозначим - часть 2 цены).

Существуют три варианта осуществления застройщиком своих функций. Они предопределены тем, что в силу п.1 ст.4 Закона N 214-ФЗ застройщик может осуществлять строительство многоквартирного дома "своими силами и (или) с привлечением других лиц".

При рассмотрении этих вариантов будем исходить из того, что цена договора разбита на две указанные выше части.

Вариант 1. Строительство выполняется подрядным способом

Осваивая инвестиционные средства дольщиков, застройщик оказывает им услугу по организации строительства, контролю за выполнением строительных работ, техническому надзору. Оказание услуг признается реализацией в силу п.1 ст.39 НК РФ и облагается НДС согласно п.1 ст.146 НК РФ.

Поскольку денежные средства на оплату услуг застройщика поступают к нему авансом, застройщик должен начислить с них НДС в момент их получения (подп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

В соответствии с подп.2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму денежных средств, связанных с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков на возмещение затрат на строительство, не связаны с оплатой оказанных им услуг. Поэтому в налоговую базу по НДС эти средства не включаются. Фактически эти средства (часть 1 цены договора) застройщик транзитом передает подрядчикам.

Таким образом, с части 1 цены НДС не уплачивается, а с части 2 цены должен быть уплачен НДС.

Аналогичное мнение по данному вопросу изложено в письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82.

Застройщик, работающий по договору долевого строительства (ДДУ), по закону освобождался от налогообложения, так как покупатели жилья – дольщики выступали инвесторами. Но после введения счетов эскроу средства дольщиков уже не могут рассматриваться как инвестиции, следовательно, меняется и налоговый учет. Какие налоги теперь должен платить застройщик, если проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых?

В Письме Минфина РФ от 22 января 2020 года № 03-07-07/3382 по данному вопросу разъясняется лишь следующее: «Сообщаем, что вопрос определения стоимости вышеуказанных услуг, плата за которые поступает со счетов эскроу, кодексом не регулируется». В связи с этим остается неясным подход налоговых органов к определению налогооблагаемой базы застройщика при реализации посредством ДДУ апартаментов, машино-мест и кладовых (нежилые помещения непроизводственного назначения для личного пользования граждан) при условии расчетов через счета эскроу. В данном случае речь идет об увеличении налоговой нагрузки по НДС в размере порядка 146 млн руб., что является существенным для проекта.

Налог на прибыль

При использовании в долевом строительстве счетов эскроу денежные средства дольщиков аккумулируются на специальных счетах дольщиков в банке (ч. 1, 2 ст. 15.5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», далее – Закон № 214-ФЗ, ст. 860.7 ГК РФ). В связи с этим, исходя из прямого прочтения абзаца тринадцатого подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, полагаем, что денежные средства дольщиков, находящиеся в уполномоченном банке на счетах эскроу (не на счетах организации-застройщика), не могут признаваться в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования. По нашему мнению, этот довод подтверждается и тем, что при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст. 18–18.2 Закона № 214-ФЗ, не применяются (ч. 4 ст. 15.4 Закона № 214-ФЗ).

Иных норм, позволяющих не включать в доходы денежные средства, поступающие в оплату стоимости построенных объектов по договору долевого строительства, положения ст. 251 НК РФ не содержат. Поскольку специальных норм по учету доходов и расходов для застройщиков гл. 25 НК РФ не установлено, то доходы и расходы застройщику необходимо учитывать в общеустановленном порядке.

Каких-либо особенностей для застройщиков положения ст. 153, 154 НК РФ не устанавливают. Так как в цене ДДУ вознаграждение застройщика не выделяется и вся стоимость объекта формирует доход застройщика, то, полагаем, налоговая база по НДС должна определяться застройщиком на дату подписания акта приемки-передачи построенного объекта (п. 16 ст. 167 НК РФ) как стоимость объекта, указанная в договоре.

При этом реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). В Письме от 11.09.2018 № 03-07-07/64777 (исходя из совокупности положений НК РФ и ЖК РФ) представители Минфина России сделали вывод, что освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется при осуществлении операций по реализации указанных в ЖК РФ жилых помещений, пригодных для постоянного проживания граждан. В случае реализации жилых помещений (апартаментов), предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), вышеуказанное освобождение от налогообложения НДС не применяется и, соответственно, операции по реализации таких жилых помещений (апартаментов) подлежат налогообложению НДС в общем порядке. Из приведенной позиции финансового ведомства можно заключить, что в случае если апартаменты предназначены для постоянного проживания граждан (где имеется право на постоянную регистрацию по месту жительства), то их реализация не облагается НДС. Если же апартаменты являются гостиницей, то освобождение от НДС не применяется.

Поскольку денежные средства дольщиков на расчетный счет застройщика до окончания строительства не поступают и не находятся под его контролем, то активом они не являются. Поэтому учет денежных средств, поступивших на счета эскроу, необходимо вести за балансом по каждому ДДУ (например, на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»). Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99). Расходы на строительство собираются в общем случае на счете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 2.3 Письма Минфина России от 30.12.1993 № 160, Письмо Минфина РФ от 18.05.2006 № 07-05-03/02).

Согласно подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от обложения НДС) на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Исключение составляют услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения. К объектам производственного назначения в целях указанного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В то же время есть судебные акты, в том числе Определение Верховного суда РФ (приведено в п. 10 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе), с выводом о том, что застройщики многоквартирных жилых домов вправе воспользоваться освобождением от НДС независимо от наличия в них нежилых помещений. Наше мнение совпадает с судебной практикой: многоквартирный дом (как здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данные выводы содержатся в Определении Верховного суда Российской Федерации от 21.09.2016 № 302-КГ16-11410 по делу № А78-10467/2015 (ООО «Тантал» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите).

Российские застройщики продолжают испытывать на себе прелести «жизни в эпоху перемен». И пока руководство ищет общий язык с банками по проектному финансированию, а специалисты отделов продаж объясняют дольщикам, что такое эскроу-счета, бухгалтерия и финансисты пытаются понять, как новые реалии повлияют на налоговую нагрузку компании.

Особую дискуссию в настоящий момент вызывает наиболее чувствительный для застройщиков вопрос обложения долевого строительства налогом на добавленную стоимость (НДС).

После реформирования системы финансирования строительства жилья в профессиональном сообществе начали появляться мнения, что застройщик теряет право на применяемую ранее льготу по НДС в связи с тем, что деньги дольщиков теперь поступают на счета эскроу.

Поскольку разъяснительных документов в этой части ни от налоговых органов, ни от профильного министерства пока не поступило, компании и эксперты самостоятельно пробуют разобраться в том, изменится ли порядок налогообложения деятельности застройщика в связи с переходом на проектное финансирование и повлечет ли это увеличение его налогового бремени.

Эксперты компании ECCON GROUP Ольга Гаращенко и Наталья Бровкина уверены, что несмотря на изменение схемы финансирования долевого строительства, льготы по НДС у застройщика должны сохраниться.

В ином случае нарушается баланс интересов участников рынка и возникает перекос в сторону реализации готового жилья, которое, как известно, не облагается НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Если аналогичная норма для продажи жилой недвижимости в долевом строительстве будет убрана, то застройщики, привлекающие средства дольщиков на эскроу-счета, будут поставлены в ущемленное положение. А это недопустимо с точки зрения общих принципов исчисления налогов – именно так в свое время и возникла «долевая» льгота по НДС. Ведь налогообложение не может зависеть от юридической формы сделки, будь то договор купли-продажи или договор участия в долевом строительстве (ДДУ).

При этом специалисты ECCON GROUP провели анализ обновленного законодательства, ряда нормативных документов и писем и убедились, что текущая редакция Налогового кодекса РФ не препятствует застройщику в использовании освобождения от НДС для долевого строительства.

Напомним, что застройщики при передаче дольщикам построенных квартир или машино-мест в многоквартирных домах не облагали их НДС на основании льготы, предусмотренной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. По нежилым помещениям производственного назначения НДС подлежал уплате с суммы разницы между полученными средствами от инвесторов и фактическими затратами на строительство соответствующих помещений, то есть с так называемой «экономии по окончании строительства».

Применение данной льготы предполагает освобождение от налогообложения НДС «услуг застройщика на основании ДДУ».

В ранее действующей редакции Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» услуги застройщика упоминались в двух нормах:

в п. 1 ст. 5 – в контексте того, что цена ДДУ может включать в себя услуги застройщика и возмещение затрат на строительство;
в п. 2 ст. 18 – указание на то, что на услуги застройщика не распространяются ограничения закона о целевом расходовании средств участников долевого строительства.

И контролирующие органы для целей применения льготы по НДС расширительно толковали услуги застройщика, понимая под ними не только явно выделенную в ДДУ сумму услуг, но и оставшуюся в распоряжении застройщика по окончании строительства сумму экономии средств.

В текущей редакции Закона № 214-ФЗ, которая применяется застройщиками, привлекающими денежные средства граждан на счета эскроу, какое-либо упоминание об услугах застройщика отсутствует.

Этот факт некоторые эксперты восприняли как предзнаменование того, что льгота по НДС застройщиками не может больше применяться.

Специалисты ECCON GROUP не согласны с таким подходом.

При формулировке льготы законодатель делает отсылку на «услуги застройщика на основании ДДУ», четкого определения которых в действующем законодательстве нет. В таких условиях услугами застройщика следует считать те услуги, которые составляют предмет договора участия в долевом строительстве согласно п. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ, то есть строительство (создание) многоквартирного дома или иного объекта недвижимости и передача соответствующего объекта долевого строительства (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию) участнику долевого строительства.

Соответственно, для целей налогообложения НДС услуги застройщика – это оказываемые на основании ДДУ услуги по организации строительства и передаче объекта долевого строительства дольщикам вне зависимости от того, как эти услуги определяются и тем более оплачиваются.

А значит – льгота пп. 23.1 п.3 ст. 149 НК РФ по жилью продолжает применяться!

Что касается порядка определения застройщиком налоговой базы по НДС для облагаемого оборота – при продаже нежилых помещений производственного назначения, например, машино-мест в отдельно стоящем паркинге, то приходится констатировать, что изменение подхода к такому расчету весьма вероятно.

Дело в том, что традиционно застройщик при расчете налогов рассматривался как посредник, распоряжающийся полученными по ДДУ денежными средствами. Такую позицию, в частности, закрепил Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 30.05.2014 № 33.

Отношения сторон по ДДУ рассматривались как инвестиционные отношения (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), а поступающие от дольщиков деньги по ДДУ не включались в облагаемый НДС оборот на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как не связанные с реализацией.

Иными словами, в налоговую базу по НДС (впрочем, как и по налогу на прибыль) попадала только экономия по результатам строительства в виде разницы между суммой поступивших застройщику средств дольщиков и затратами на строительство помещений, передаваемых этим дольщикам.

Однако в условиях реализации требования законодательства об обязательном размещении средств участников долевого строительства на счетах эскроу, которые, как известно, являются собственностью дольщика, а не застройщика, вышеуказанная «конструкция» формирования налоговой базы дает серьезный крен.

Очевидно, что распоряжаться находящимися на эскроу-счетах средствами для целей строительства застройщик не может, поэтому в данной трактовке не рассматривается как посредник. Отношения между застройщиком и дольщиком уже не могут носить инвестиционный характер, поскольку при аккумулировании денежных средств на эскроу до момента ввода дома в эксплуатацию исчезает сама суть инвестиций в долевое строительство. Тем самым ставится под сомнение возможность определения финансового результата в виде экономии.

Подобные нормативные коллизии, к сожалению, не позволяют однозначно интерпретировать для целей налогообложения отношения сторон долевого участия в строительстве в условиях изменившегося законодательства. Эксперты ECCON GROUP придерживаются позиции, что финансовый результат застройщика, привлекающего деньги дольщиков на счета эскроу, определяется по модели оказания услуг. Такой подход полностью корреспондирует с определением услуг застройщика, в отношении которых применяется льгота по жилью.

Получая денежные средства дольщиков от банка при раскрытии эскроу-счетов, застройщик получает тем самым вознаграждение за оказанные этим дольщикам услуги по организации строительства. В налоговую базу по НДС в таком случае включается полная стоимость объекта долевого строительства в отношении нежилых помещений производственного назначения, зафиксированная в ДДУ (п. 2 ст. 153 НК РФ). А сам налог исчисляется на момент реализации услуг, под которым понимается подписание передаточного акта с дольщиком.

Таким образом, можно сделать вывод, что после реформирования законодательства о долевом строительстве для застройщика действует следующий порядок налогообложения НДС:

реализация жилой недвижимости по договору купли-продажи не облагается НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ;
при продаже завершенной строительством нежилой недвижимости НДС уплачивается в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ;
передача застройщиком по ДДУ жилой недвижимости и нежилой недвижимости непроизводственного назначения освобождена от НДС, поскольку для услуг застройщика действует льгота пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ;
передача дольщикам нежилой недвижимости производственного назначения влечет начисление НДС на всю сумму цены ДДУ, так как налоговая льгота на такие услуги застройщика не распространяется, и при этом налоговая база исчисляется в общем порядке, а не с суммы экономии от строительства.

Остается надеяться, что в ближайшее время вопрос налогообложения НДС для застройщиков разрешится в пользу последних, и контролирующие органы подтвердят правомерность применения рассматриваемой льготы.

А вообще – пора бы законодателям обратить внимание на регламентирование налоговых аспектов деятельности российских застройщиков и исключить имеющуюся неопределенность в отношении применения норм по налогам. Ведь все мы понимаем, что рост налогового бремени строительных компаний – это прямой путь к увеличению итоговой стоимости строительства жилья для покупателей.

Отметим интересную тенденцию, которая наметилась в последнее время: уже на нескольких публичных площадках был поднят вопрос о налогообложении застройщиков, работающих с эскроу счетами. И если ранее эта тема не звучала вообще, то на круглом столе в рамках Форума PROESTATE -2019 председатель Комитета МКПП (р) по градостроительству Михаил Викторов сказал буквально следующее: "Нам еще предстоит разбираться с налогообложением застройщиков, и это сейчас одна из самых горячих тем".

Об этом же на конференции в Санкт-Петербурге заявил и бизнес-омбудсмен по строительству Дмитрий Котровский. Он сослался на слова замминистра строительства и ЖКХ России Никиты Стасишина, который признал, что при проведении реформы долевого строительства жилья про изменения налогов у застройщиков никто даже не задумывался. Однако теперь здесь видны очень непростые вопросы. Таким образом, тема налогообложения застройщиков при переходе к работе со счетами эскроу наконец-то вышла из тени, и есть шанс, что она будет урегулирована должным образом.

Елена Медынцева

Этот материал опубликован в октябрьском номере Отраслевого журнала «Строительство». Весь журнал вы можете прочитать или скачать здесь.

Читайте также: