Ндс начисленный в составе суммы доходов по долгосрочному договору строительного подряда

Опубликовано: 16.05.2024

В п.2 ст. 271 НК РФ выделены две группы доходов, которые налогоплательщик должен самостоятельно распределить между отчетными (налоговыми) периодами. К таким доходам относятся:

1-я группа - (абз.1) доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

2-я группа - (абз.2) доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Производство с длительным технологическим циклом (для целей исчисления налога на прибыль) – производство (работы, услуги), сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) в каждом налоговом периоде.

Исходя из буквального толкования нормы абз.1 п.2 ст.271 НК РФ, напрашиваются следующие выводы:

1) если договор исполняется в рамках одного налогового периода, но акт выполненных работ подписывается только по окончании договора, то доходы по такому договору следует распределять по отчетным периодам;

2) если длительность этапа по договору с длительным технологическим циклом относится к нескольким отчетным периодам, то доходы от выполнения такого этапа также надо распределять по отчетным периодам.

При этом позиция официальных органов заключается в следующем: если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то доходы признаются по этапам вне зависимости от продолжительности каждого этапа (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54, письма Минфина РФ от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50).

Таким образом, по длительным договорам, в которых предусмотрены этапы, налогоплательщик может самостоятельно принять решение о порядке отражения доходов для целей налогообложения прибыли с учетом следующего:

1) если договор с этапами начинается в одном году, а заканчивается в другом, то бухгалтерский учет ведется по правилам ПБУ 2/2008, то есть с ежемесячным отражением доходов в виде непредъявленной к оплате начисленной выручки;

2) для сближения бухгалтерского и налогового учета организация может установить в налоговой учетной политике такой порядок ежемесячного учета доходов от реализации по договору: на последнюю дату каждого месяца и на дату сдачи работ по этапу.

Правила распределения доходов

Порядок распределения доходов по отчетным периодам установлен п.2 ст. 271 НК РФ:

1) (абз.1) доходы 1-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

2) (абз.2) доходы 2-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по работам с длительным технологическим циклом. Налоговый учет доходов от реализации 2-й группы регулируется ст.316 НК РФ: доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Возможные способы распределения доходов:

1) равномерно путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор (только для 1-й группы доходов);

2) пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору (в стоимостном выражении);

3) путем распределения дохода пропорционально фактическим расходам (прямым расходам, прямым расходам на оплату труда, материальным расходам, иному виду расходов) отчетного периода в общей сумме соответствующих расходов, предусмотренных сметой;

- по натуральным показателям (объем работы, расход основного материала и т.п.);

Правила распределения расходов

Порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль «распределяемых» расходов установлен п.1 ст.272 НК РФ:

по расходам 1-й группы – (абз.2) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;

по расходам 2-й группы – (абз.3) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Какие расходы надо распределять

В Налоговом кодексе установлен общий принцип признания расходов для целей налогообложения прибыли (ст. 318, 319 НК РФ):

- прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены: прямые расходы отчетного периода распределяются между реализацией и незавершенным производством;

- косвенные расходы списываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

К незавершенному производству в строительстве относятся:

- работы частичной готовности,

- законченные, но не принятые заказчиком работы.

В налоговой учетной политике организации устанавливают:

1) перечень прямых расходов;

2) порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Обратите внимание: этот порядок не может меняться в течение 2-х лет.

Прямые расходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль в текущем месяце, определяются по формуле:

ПР – прямые расходы к списанию в текущем месяце,

НЗП_нм – незавершенное производство на начало месяца,

ПР_м – прямые расходы текущего месяца,

НЗП_км – незавершенное производство на конец месяца.

Таким образом, при применении норм статей 271 и 272 НК РФ распределению подлежат только прямые расходы. Косвенные расходы следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Обратите внимание: когда доходы и расходы распределяются по принципу равномерности признания, то объем работ, по которому признаны доходы, при расчете незавершенного производства учитывается как выполненные работы (оказанные услуги). Поэтому при распределении на конец месяца прямых расходов между реализацией и незавершенным производством указанные объемы в состав незавершенного производства не включаются (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54).

Автор: Богословская О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С 01.01.2020 образовательные учреждения при отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения долгосрочных договоров, обязаны руководствоваться положениями СГС «Долгосрочные договоры». Рассмотрим порядок применения данного стандарта с учетом Методических рекомендаций, доведенных в Письме Минфина РФ от 28.10.2019 № 02-06-07/84752 (далее – Методические рекомендации).

Какие договоры считаются долгосрочными в целях применения СГС «Долгосрочные договоры»?

Договоры подряда и договоры возмездного выполнения работ (оказания услуг) со сроком исполнения более одного года считаются долгосрочными (п. 3 СГС «Долгосрочные договоры»).

В случаях, предусмотренных учетной политикой, положения СГС «Долгосрочные договоры»такжемогут применяться в отношении договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых меньше года, но даты начала и окончания исполнения которых приходятся на разные отчетные периоды (п. 5 СГС «Долгосрочные договоры»).

К сведению: образовательные учреждения в силу специфики своей деятельности не могут выступать в роли подрядчиков. В связи с этим положения стандарта о долгосрочных договорах строительного подряда в данной статье не рассматриваются.

В отношении каких договоров СГС «Долгосрочные договоры» не применяется?

Стандарт не применяется при отражении в учете и отчетности результатов следующих договоров(п. 4 СГС «Долгосрочные договоры»):

на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

цена которых определяется для отдельного отчетного периода исходя из фиксированной стоимости единицы работы (услуги) при условии, что общий объем работ (услуг) по таким договорам не определен.

Отражение в бухгалтерском учете доходов, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения и исполнения указанных договоров, осуществляется в соответствии с положениями СГС «Доходы».

Учет хозяйственных операций, возникающих в результате заключения и исполнения учреждением договоров, которые не являются сферой применения СГС «Долгосрочные договоры», осуществляется в соответствии с другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы. Например:

учет доходов от реализации основных средств ведется согласно положениям СГС «Основные средства»;

учет доходов от аренды имущества регламентируется нормами СГС «Аренда»;

учет доходов от выполнения государственного (муниципального) задания бюджетными или автономными учреждениями осуществляется в соответствии с положениями СГС «Доходы».

Как отразить прогнозируемые поступления по долгосрочным договорам?

Согласно разд. III Методических рекомендаций при планировании (прогнозировании) поступлений по доходам от оказания платных услуг (выполнения работ) по долгосрочным договорамподряда (кроме стройподряда) и возмездного оказания услуг (далее – иные долгосрочные договоры) на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 500 00 000 «Санкционирование расходов» делаются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражены прогнозируемые поступления текущего финансового года

Отражены обязательства, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим

Отражены обязательства, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим (первым годом, следующим за очередным), во втором году, следующем за очередным, в иных очередных годах (за пределами планового периода)

Как отразить расчеты по доходам по долгосрочным договорам?

Согласно п. 11 СГС «Долгосрочные договоры» по факту подписания иного долгосрочного договора, но не позднее месяца, следующего за месяцем, в котором он заключен, учреждение отражает расчеты и признает доходы будущих периодов в сумме договора:

Дебет счета 0 205 31 56х «Увеличение дебиторской задолженности по доходам по платным услугам (работам), компенсаций затрат»
Кредит счета 0 401 40 131 «Доходы будущих периодов по платным услугам (работам)»

При этом признание доходов от оказания услуг (выполнения работ) по долгосрочным договорам доходами текущего финансового года осуществляется одним из следующих способов:

равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия долгосрочного договора;

в порядке, предусмотренном учетной политикой субъекта учета, в случае если выполнение работ (оказание услуг) по долгосрочному договору осуществляется неравномерно.

Признание доходов по платным услугам (работам) по долгосрочным договорам доходами текущего финансового года отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 0 401 40 131 «Доходы будущих периодов по платным услугам (работам)»
Кредит счета 0 401 10 131 «Доходы текущего периода по платным услугам (работам)»

Обратите внимание: согласно п. 12 СГС «Долгосрочные договоры» расходы субъекта учета, понесенные в связи с выполненными работами (оказанными услугами), формируют себестоимость выполнения работ по иному долгосрочному договору за отчетный период, относимую на финансовый результат отчетного периода.

Как отразить поступление доходов по долгосрочным договорам?

Поступление доходов отражается по дебету счетов 1 210 02 131 (для казенного учреждения – администратора доходов), 0 201 11 510 (для бюджетного, автономного учреждений), 0 201 21 510 (для автономного учреждения), 0 201 27 510 (для автономного учреждения) и кредиту счета 0 205 31 66х с одновременным увеличением забалансового счета 17 (для бюджетного, автономного учреждений).

Каковы особенности учета НДС по долгосрочным договорам?

В соответствии с п. 13 СГС «Долгосрочные договоры» сумма НДС, начисленная в составе суммы доходов от реализации текущего периода по долгосрочному договору, подлежит отнесению на расчеты по НДС:

а) в случае завершения этапов выполнения работ, оказания услуг;

б) в случае признания доходов от реализации по иному долгосрочному договору для целей бухгалтерского учета до наступления даты признания доходов от реализации по иному договору для целей налогового учета.

Что необходимо сделать при первом применении СГС «Долгосрочные договоры»?

При первом применении стандарта нужно осуществить следующие мероприятия по формированию входящих остатков по состоянию на 01.01.2020 (разд. IV Методических рекомендаций):

а) провести инвентаризацию заключенных до 01.01.2020 доходных договоров, продолжающих свое действие после указанной даты, анализ таких договоров на соответствие критериям признания их в качестве долгосрочных договоров, к которым с названной даты будут применяться положения стандарта;

б) по договорам, отнесенным к долгосрочным, определить оставшийся срок их действия, ранее (до 01.01.2020) не отраженную сумму доходов от реализации, соответствующую выполненным до первого применения субъектом учета стандарта объемам работ (не завершенным на дату первого применения этапам работ), сумму доходов будущих периодов, приходящуюся на оставшийся срок их действия (на период с 01.01.2020 и до окончания их срока действия).

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражены доходы будущих периодов, предусмотренные иным долгосрочным договором за период с 01.01.2020 до окончания срока действия договора (за период формирования прогноза по доходам)

Отражены доходы от реализации, соответствующие выполненным до 01.01.2020 объемам работ (оказанным услугам), если ранее (до 01.01.2020) указанные доходы не были отражены в составе доходов от реализации

К сведению: сумма дебиторской задолженности по доходам, сформированная по состоянию на 01.01.2020, исходящие остатки по счету 0 205 3х 56х «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» уточнения не требует.

Корректировка входящих остатков осуществляется операциями в межотчетный период на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833). Указанная информация отражается в сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, 0503773).

В случае применения положений СГС «Долгосрочные договоры» до 01.01.2020 в соответствии с учетной политикой субъекта учета (например, начисление в 2019 году доходов будущих периодов по иным долгосрочным договорам в момент заключения договора по сумме договора) корректировка входящих остатков осуществляется с учетом ранее отраженных в учете показателей.

Считаются ли договоры об оказании образовательных услуг долгосрочными?

Договор оказания платных образовательных услуг заключается на весь период обучения. Плата за обучение обычно вносится 1 – 2 раза в год, а процесс обучения длится учебный год (несколько лет). Исходя из этого такие договоры подходят под определение долгосрочных. Доходы от оказания платных образовательных услуг следует отражать на счете 0 401 40 131 «Доходы будущих периодов» с последующим ежемесячным списанием доходов будущих периодов в доходы текущего отчетного периода.

«Клерк» Рубрика Учет в госсекторе

Иллюстрация: Ирина Григорьева / Клерк.ру

В 2020 году изменения законодательства коснулись учета активов и обязательств в рамках заключенных долгосрочных договоров. Основанием стал приказ Минфина РФ от 29.06.2018 № 145н, утверждающий Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Долгосрочные договоры» (далее — Стандарт). Рассмотрим порядок применения и перехода на положения нового федерального стандарта.

Основные положения стандарта

С целью корректной реализации вступившего в силу стандарта учреждениям следует руководствоваться положениями методических рекомендаций, изложенных в Письме Минфина России от 28 октября 2019 г. N 02-06-07/84752 «О направлении Методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Долгосрочные договоры».

Стандарт применяется государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями в отношении:

отражения в бухгалтерском учете доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни и иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения учреждением договоров подряда, возмездного оказания услуг сроком более одного года;
работ и услуг, выполняемых учреждением в рамках долгосрочных договоров;
отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности данных о таких объектах хозяйственной жизни, если иное не противоречит другим стандартам и нормативно-правовым актам, регулирующим ведение учета бюджетного учреждения.

В компетенции стандарта не находится учет следующих операций:

выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
договоры, по которым общий объем работ (услуг) не определен, и цена которого определяется для отдельного отчетного периода исходя из фиксированной стоимости единицы работы (услуги).

В отношении договоров, заключенных сроком до одного года, но начальные и конечные сроки выполнения которого приходятся на разные отчетные периоды, учреждение может применять стандарт «Долгосрочные договоры». Порядок учета таких договоров должен быть учтен в учетной политике на 2020 г.

Порядок признания доходов и расходов по долгосрочным договорам строительного подряда

В разделе 2 методических рекомендаций Минфина по применению стандарта подробно рассмотрены основные положения и отражение хозяйственных операций при заключении договора строительного подряда. В учете доходов и расходов по данному договору учреждению следует обратить внимание на следующие моменты:

1. При заключении долгосрочного договора строительного подряда начисление доходов будущих периодов не осуществляется.

2. Доход по заключенному договору строительного субподряда рассчитывается учреждением на конец каждого отчетного периода, исходя из следующей формулы:

где Д — доход по долгосрочному договору строительного подряда; Ц_ДД — цена долгосрочного договора строительного подряда; %_исп — процент исполнения договора на конец отчетного периода; Д_Пр — ранее признанный доход по договору строительного подряда.

Порядок определения процента исполнения обязательств по договору строительного подряда должен быть закреплен учреждением в учетной политике.

3. Расходы по долгосрочному договору строительного подряда отражаются следующим образом:

1. Расходы, предусмотренные сметным расчетом в текущем отчетном периоде, включаются в себестоимость оказанных работ (услуг) и отражаются по Дебету счета 0 109 60 2ХХ «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» в корреспонденции со счетом учета расчетов.

2. Расходы, понесенные в текущем отчетном периоде сверх нормы сметного расчета, не включаются в себестоимость оказанных работ (услуг) и отражаются по Дебету счета 0 401 20 2ХХ «Расходы текущего финансового года» в корреспонденции со счетом учета и расчетов.

3. Расходы, предусмотренные сметным расчетом, понесенные в отчетном периоде в связи с предстоящими работами, не включаются в себестоимость оказанных работ (услуг) и отражаются по Дебету счета 0 401 50 2ХХ «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом расчетов.

счет аналитического учета 0 205 38 000 «Расчеты по доходам от выполненных этапов работ по договору строительного подряда» используемый для отражения дохода к предъявлению в связи с выполнением долгосрочного договора строительного подряда;
забалансовый счет 45 «Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда» используемый для учета результата исполнения долгосрочного договора.

Данные счета еще не включены в Инструкцию 157н, что, вероятнее всего, должно быть реализовано в будущем.

Порядок учета иных долгосрочных договоров

К иным долгосрочным договорам относятся договоры подряда (за исключением строительного подряда) и возмездного оказания услуг, заключенных на срок свыше одного года, если иное не предусмотрено учетной политикой.

В соответствии с п. 11 Стандарта после подписания иного долгосрочного договора, но не позднее месяца, следующего за месяцем, в котором он заключен, учреждение должно отразить расчеты по доходам от реализации работ (услуг) за весь срок действия заключенного договора. Далее доходы признаются в составе доходов от реализации текущего периода равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия договора или его досрочного расторжения.

Рассмотрим применение данного положения на примере.

Пример 1.

Бюджетное образовательное учреждение заключило договор на представление платных образовательных услуг сверх государственного задания с сентября 2020 г. на срок 2 года и 10 месяцев. Полная стоимость образовательных услуг за весь период обучения составляет 77 700 руб. Услуга, предусмотренная договором, предоставляется ежегодно в сумме 25 900 руб.

В соответствии с п. 3 Методических рекомендаций по порядку применения стандарта отражаются хозяйственный операции, представленные в таблице.

Таблица 1. Отражение хозяйственных операций по иным долгосрочным договорам

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

Сумма, руб.

Плановое поступление доходов текущего финансового года от оказания платных услуг

Плановое поступление доходов от обязательств, подлежащих исполнению в году, следующим за текущим финансовым годом

Плановое поступление доходов от обязательств, подлежащих исполнению во втором году, следующим за текущим финансовым годом

Признание доходов будущих периодов на общую сумму долгосрочного договора

Признание дохода от оказания платных услуг за сентябрь 2020 года доходом текущего финансового года

2 158, 33 (25 900, 00/ 12)

Забалансовый счет 17

Поступление оплаты по договору

Важно: в связи с вступлением в силу ФСБУ «Долгосрочные договоры» и отражением расчетов по доходам не ежегодно, а сразу за весь период действия договоров, у учреждений больше не будет возможности автоматически формировать сверку взаиморасчетов в разрезе года. Исходя из этого для облегчения ведения учета и формирования корректных сверок целесообразно ввести в рабочий план счетов забалансовые счета, утвердив их в учетной политике и ведя по ним расчеты по доходам ежегодно в разрезе контрагентов и договоров.

Первое применение стандарта в отношении ранее заключенных долгосрочных договоров

Для формирования корректных остатков по договорам на 1 января 2020 г. необходимо провести следующие мероприятия:

1. Провести инвентаризацию доходных договоров, заключенных ранее 1 января 2020 г., продолжающих свое действие.

2. Проанализировать данные договоры на предмет соответствия критериям договоров, к которым применяется ФСБУ «Долгосрочные договоры».

3. Установить оставшийся срок действия договора.

4. Определить ранее неотраженную сумму доходов (до 1 января 2020 г.), соответствующую объему выполненных работ по договору до первого применения стандарта.

5. Установить сумму доходов будущих периодов, исходя из оставшегося срока действия ныне действующих договоров.

в сумме доходов будущих периодов, по иным долгосрочным договорам, действующим на 1 января 2020 и до окончания срока действия:

Дебет 0 205 3Х 56Х Кредит 0 401 30 000

Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 401 40 13Х;

в сумме доходов от реализации от работ (услуг), оказанных до 1 января 2020, но неотраженных в составе доходов от реализации:

Нет времени читать?

В 2020 г. изменения законодательства коснулись учета активов и обязательств в рамках заключенных долгосрочных договоров. Основанием стал приказ Минфина РФ от 29.06.2018 № 145н, утверждающий Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Долгосрочные договоры» (далее – Стандарт). Рассмотрим порядок применения и перехода на положения нового федерального стандарта.

Основные положения стандарта

Стандарт применяется государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями в отношении:

отражения в бухгалтерском учете доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни и иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения учреждением договоров подряда, возмездного оказания услуг сроком более одного года;
работ и услуг, выполняемых учреждением в рамках долгосрочных договоров;
отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности данных о таких объектах хозяйственной жизни, если иное не противоречит другим стандартам и нормативно-правовым актам, регулирующим ведение учета бюджетного учреждения.

В компетенции стандарта не находится учет следующих операций:

выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
договоры, по которым общий объем работ (услуг) не определен, и цена которого определяется для отдельного отчетного периода исходя из фиксированной стоимости единицы работы (услуги).

Порядок признания доходов и расходов по долгосрочным договорам строительного подряда

При заключении долгосрочного договора строительного подряда начисление доходов будущих периодов не осуществляется.
Доход по заключенному договору строительного субподряда рассчитывается учреждением на конец каждого отчетного периода, исходя из следующей формулы:

где Д – доход по долгосрочному договору строительного подряда; Ц_ДД – цена долгосрочного договора строительного подряда; %_исп – процент исполнения договора на конец отчетного периода; Д_Пр – ранее признанный доход по договору строительного подряда.

Расходы по долгосрочному договору строительного подряда отражаются следующим образом:

Расходы, предусмотренные сметным расчетом в текущем отчетном периоде, включаются в себестоимость оказанных работ (услуг) и отражаются по Дебету счета 0 109 60 2ХХ «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» в корреспонденции со счетом учета расчетов.
Расходы, понесенные в текущем отчетном периоде сверх нормы сметного расчета, не включаются в себестоимость оказанных работ (услуг) и отражаются по Дебету счета 0 401 20 2ХХ «Расходы текущего финансового года» в корреспонденции со счетом учета и расчетов.
Расходы, предусмотренные сметным расчетом, понесенные в отчетном периоде в связи с предстоящими работами, не включаются в себестоимость оказанных работ (услуг) и отражаются по Дебету счета 0 401 50 2ХХ «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом расчетов.

Для реализации данного направления стандарта Методическими рекомендациями обосновывается использование следующих счетов:

счет аналитического учета 0 205 38 000 «Расчеты по доходам от выполненных этапов работ по договору строительного подряда» используемый для отражения дохода к предъявлению в связи с выполнением долгосрочного договора строительного подряда;
забалансовый счет 45 «Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда» используемый для учета результата исполнения долгосрочного договора.

Данные счета еще не включены в Инструкцию 157н, что, вероятнее всего, должно быть реализовано в будущем.

Порядок учета иных долгосрочных договоров

Рассмотрим применение данного положения на примере.

Бюджетное образовательное учреждение заключило договор на представление платных образовательных услуг сверх государственного задания с сентября 2020 г. на срок 2 года и 10 месяцев. Полная стоимость образовательных услуг за весь период обучения составляет 77 700 руб. Услуга, предусмотренная договором, предоставляется ежегодно в сумме 25 900 руб.

Таблица 1. Отражение хозяйственных операций по иным долгосрочным договорам

Показатели	Условия договора (руб.)	% выполнения договора	Показатели выполнения договора (руб.)	Показатели предыдущего периода (2009 год) (руб.)	Показатели текущего периода (2010 год) (руб.)
1	2	3	4	5	6
Выручка	5 000 000	0,8	4 000 000	3 000 000	1 000 000
Расходы	4 500 000	0,8	3 600 000	2 800 000	800 000
Финансовый результат	500 000	-	-	200 000	200 000

Расчет процента фактических затрат относительно общих затрат по договору
Договор выполнен на 25% (2 250 000 руб .: 9 000 000 руб.).
Расчет общей выручки по договору
Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 3 750 000 руб. (15 000 000 руб. x 25%).
Расчет выручки в текущем периоде
В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 1 750 000 руб. (3 750 000 - 2 000 000).
Расчет расходов текущего периода
В текущем периоде (с учетом ранее признанных расходов) признаются расходы в сумме 1 250 000 руб. (2 250 000 – 1 000 000).
Расчет финансового результата текущего периода
Финансовый результат текущего периода равен 500 000 руб. (1 750 000 – 1 250 000).
Окончательный финансовый результат в рамках данного договора будет получен организацией в следующих отчетных периодах.

Способ определения степени завершенности работ по договору организации необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Особенности бухучета

Поговорим об особенности бухгалтерского учета доходов по договору. Она заключается в том, что в соответствии с пунктом 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», должна учитываться в бухгалтерском учете до полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Списание ее на дебиторскую задолженность осуществляется при выставлении заказчику счета на оплату.
Признание доходов и расходов по строительным договорам «по мере готовности» требует изменения схемы бухгалтерских проводок. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31октября 2000 г. № 94н) для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен. Поэтому строительная организация должна самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. Практика показала, что для этого можно использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету можно открыть два субсчета:
- 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;
- 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».
В практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ, а именно после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ.
Приведем пример бухгалтерских записей, если используются оба субсчета.
На субсчете 46-2 выручка будет учитываться до полного завершения работ (или их этапа).

На отчетную дату (на конец месяца)

Дебет 46-2 Кредит 90 субсчет «Выручка»
- отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство»
- списаны расходы по выполненным работам.

На дату подписания акта выполненных работ (этапов)

Дебет 46-1 Кредит 46-2
- работы приняты заказчиком.

На дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 46-1
- предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).

Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы», а сразу делать проводку:

на дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на оплату

Дебет 62 Кредит 46-2
- предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).

Эту проводку можно использовать, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.
Обратите внимание: цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 стал активно-пассивным, что нужно учесть при настройке компьютерной программы, в которой ведется бухгалтерский учет.
Итак, подведем итог. Для формирования достоверного финансового результата строительной организации необходимо:
1) определить порядок классификации договоров подряда, с учетом положений ПБУ 2/2008, с точки зрения классификации договоров на подлежащие учету в соответствии с ПБУ 2/2008 и не подлежащие;
2) закрепить в учетной политике метод определения степени готовности работ в части договоров, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 2/2008;
3) в качестве документального подтверждения выручки, расходов, наличия на конец отчетного периода незавершенного производства подготовить специальные расчеты (например, данные производственного отдела, бухгалтерские справки, другой документ, разработанный самостоятельно и утвержденный учетной политикой строительной организации).

Н.А. Короткова,
аудитор

Материалы предоставлены редакцией журнала "Нормативные акты для бухгалтера"

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Читайте также: