Ндс на проценты по кредиту у подрядчика

Опубликовано: 15.05.2024

Письмо Министерства финансов РФ № 03-07-14/216 от 10.01.2020

Минфин России в письме от 10.01.2020 г. № 03-07-14/216 разъясняет, как учесть проценты, начисленные на предоставленный займ, а также проценты за пользование чужими средствами при определения пропорции для раздельного учета сумм НДС.

Раздельный учет

Цель раздельного учета – правильно списать входной НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг). Поэтому нужно:

сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, принимать к вычету;

сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для осуществления операций, не облагаемых НДС, списывать на увеличение их стоимости.

Как указали чиновники, в этом случае необходимо рассчитать пропорцию, в которой приобретенные услуги используются в облагаемой НДС деятельности.

Пропорция определяется в порядке, предусмотренном при ведении раздельного учета НДС (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). На основании этой пропорции часть НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету, а часть, соответствующая операциям, не облагаемым этим налогом, включается в стоимость услуги (п. 4 ст. 170 НК РФ). Причем порядок ведения раздельного учета НДС организация должна предусмотреть в своей учетной политике.

Проценты по предоставленным займам

При выдаче займов в виде денежных средств или ценных бумаг организация начисляет проценты за пользование средствами. Суммы начисленных процентов освобождены от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Так, если в одном налоговом периоде начисляются проценты по таким займам и совершаются операции, облагаемые НДС, входной НДС по ним учитывается раздельно. В части, относящейся к облагаемой НДС деятельности, его принимают к вычету, а в части, относящейся к необлагаемой - учитывают в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В отношении учета процентов по денежному займу Верховный Суд РФ, руководствуясь позицией Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33, указал следующее. Если организация выдает сторонним лицам процентные займы, то в налоговую базу по НДС не включается как сама сумма займа, так и суммы процентов. Причем сумма займа не облагается НДС, а вот сумма процентов для целей НДС квалифицируется как выручка от оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Поэтому при расчете пропорции для раздельного учета «входного» НДС в состав выручки по операциям, не облагаемым этим налогом, включаются и суммы процентов, начисленные на сумму займа (определение ВС РФ от 26.06.2015 г. № 308-КГ15-6478).

Пример. Как учесть доходы в виде процентов по займу

В третьем квартале 2019 года ООО «Ромашка» начислила проценты по займу, который выдало ранее, в размере 90 000 руб. Кроме того, фирма отгрузила покупателям товар на сумму 480 000 руб. (в т.ч. НДС 80 000 руб.). В этом же периоде фирма оплатила аренду офисного помещения, которое используется как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, в сумме 180 000 руб. (в т.ч. НДС = 30 000 руб.).

Общая сумма выручки составила:

90 000 руб. + (480 000 руб. – 80 000 руб.) = 490 000 руб.

Доля операции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

90 000 руб. : 490 000 руб. х 100% = 18,37%

Сумма входного НДС, учитываемого в составе расходов на аренду офиса, составит:

К вычету можно принять НДС в сумме:

30 000 руб. – 5511 руб. = 24 489 руб.

Сумма расходов, относящихся к необлагаемой НДС операции по начислению процентов, составит:

(180 000 руб. – 30 000 руб.) х 18,37% + 5511 руб. = 33 066 руб.

Сумма расходов, относящихся к деятельности, облагаемой НДС, составит:

150 000 руб. – (180 000 руб. – 30 000 руб.) х 18,37% = 122 445 руб.

Обратите внимание: из общего порядка есть одно исключение. Если в каком-то квартале доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму входного НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Проценты за пользование чужими деньгами

В соответствии со ст. 395 ГК РФ уплата процентов за пользование чужими средствами производится вследствие неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. То есть уплата таких процентов является мерой ответственности за нарушение обязательства, а не оплатой за реализованные товары (работы, услуги).

Чиновники отмечают, что такие взысканные, в том числе по решению суда, суммы процентов в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период, не учитываются.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

По условиям договора подрядчик привлекает заемные денежные средства, а заказчик возмещает проценты по кредиту. Техзаказчик, который действует от своего имени, также расплачивается кредитными денежными средствами за выполненные генподрядчиком работы. Раз в месяц организации предоставляются справки-расчеты с суммами процентов. Может ли заказчик включать компенсацию процентов в первоначальную стоимость объекта строительства в бухгалтерском и налоговом учетах?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Компенсируемые проценты могут быть включены в стоимость строящегося объекта только в том случае, если они предусмотрены сметой на строительство.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Законодательство о бухгалтерском учете допускает признание процентов по кредиту (займу) не в прочих расходах, а в стоимости инвестиционного актива, иными словами, в первоначальной стоимости объекта строительства (п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", далее - ПБУ 15/2008). При этом к затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся в том числе, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок установленных ЦБ РФ (п. 3.1.7 "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.
В то же время, исходя из п.п. 2, 3 ПБУ 15/2008, расходы в виде процентов, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), возникают непосредственно у организации-заемщика.
В рассматриваемом случае организация-заказчик заемщиком не является. Следовательно, у организации-заказчика оснований для применения приведенных выше положений ПБУ 15/2008 в отношении указанных в запросе сумм процентов не имеется.
В общем случае объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат (без учета НДС) на его приобретение, сооружение и изготовление (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). При этом фактически перечень таких затрат носит открытый характер. Не включаются в фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. При формировании первоначальной стоимости возводимого объекта организации-заказчику следует также руководствоваться Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1).
Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть определена путем составления сметы (п. 3 ст. 709 ГК РФ).
В свою очередь, п. 1 ст. 746 ГК РФ предусматривает, что оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.
Учитывая изложенное, мы полагаем, что если компенсация уплаченных процентов закреплена в смете строительства, то в этом случае у организации-заказчика имеются предпосылки для включения таких сумм в первоначальную стоимость объекта строительства*(1).
Если же смета строительства не включает компенсируемую сумму процентов, то подобные расходы в стоимости объекта строительства не учитываются.
Полагаем, что в этом случае расходы в виде сумм компенсации признаются в составе прочих расходов (п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Тогда сумма подлежащих возмещению подрядчику расходов отразится в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Исходя из п. 1.4 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160, расходы по содержанию организаций, осуществляющих контроль за ходом строительства, производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Руководствуясь данной нормой, считаем, что расходы на оплату услуг сторонней организации по выполнению функции технического заказчика включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта.
В таком случае компенсированные организации-техзаказчику проценты могут быть включены в первоначальную стоимость строящегося объекта также при условии, что они являются частью сметы строительства. В ином случае их следует учесть в составе прочих расходов.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации мы не располагаем.

Налоговый учет

В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам вне зависимости от назначения привлекаемых заемных средств включаются во внереализационные расходы.
В свою очередь, п. 1 ст. 257 НК РФ предусматривает, что при формировании первоначальной стоимости основного средства следует учитывать все расходы, связанные с его приобретением, сооружением, изготовлением.
Уполномоченные органы придерживаются мнения, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339, от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@).
В то же время для организации-заказчика компенсируемые подрядчику суммы, по сути, процентами не являются. В этой связи мы придерживаемся позиции, что методика их учета в целях налогообложения аналогична бухгалтерскому учету. Иными словами, если расходы в виде компенсации указаны в смете строительства, то такие суммы возможно включить в первоначальную стоимость объекта. В противном случае оснований для их включения в стоимость строящегося объекта не имеется.
По нашему мнению, расходы подрядчика, возмещаемые заказчиком и не предусмотренные в смете, последний может учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии их экономической оправданности.
По мнению чиновников, если налогоплательщиком возмещаются расходы другого налогоплательщика, то такие расходы не могут рассматриваться как расходы, произведенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика, в связи с чем не подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите, например, письма Минфина России от 08.02.2019 N 03-03-07/7618, от 06.11.2018 N 03-03-06/1/79510, от 20.08.2018 N 03-03-06/1/58770, от 20.07.2018 N 03-07-11/51345).
Конечно, в данном случае заказчик осуществляет свои затраты в связи с возложенными на него договором обязанностями. В этой связи, на наш взгляд, подобные расходы в целях налогообложения прибыли могут рассматриваться как экономически обоснованные.
Однако, принимая во внимание приведенные выше разъяснения финансистов, мы считаем, что признание заказчиком данных расходов в целях налогообложения может привести к претензиям налоговых органов.
Судебных решений применительно к анализируемой ситуации нам обнаружить не удалось.
Таким же образом подлежат учету и проценты, компенсируемые организации-техзаказчику.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

23 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2011 N 15АП-11873/11 судьи посчитали, что, поскольку кредитные ресурсы были привлечены предприятием-подрядчиком в целях выполнения работ, условие о компенсации заказчиком дополнительных расходов (процентов), ранее не учтенных при определении цены договора, не противоречит действующему законодательству.

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

У генерального подрядчика учет налога на добавленную стоимость при привлечении к выполнению отдельных объемов работ субподрядных организаций происходит в следующем порядке.

Если генподрядная организация получила от заказчика авансовые платежи, то со всей суммы необходимо исчислить и уплатить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость.

Определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)).

В случае, если из полученных авансовых платежей генподрядчик перечисляет субподрядной организации денежные средства, следовательно, у себя в учете генподрядчик должен отразить суммы как авансы выданные.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 НК РФ). Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость по работам, выполненным субподрядными организациями и оплаченные генподрядчиком, подлежат вычету у генподрядчика при исчислении налога, который подлежит взносу в бюджет за отчетный налоговый период. Если же работы выполнены субподрядной организацией, но не оплачены, сумма налога на добавленную стоимость по таким работам подлежит возмещению генподрядной организации после оплаты работ субподрядным организациям.

Для выполнения строительных и специализированных работ, например, для установки лифтов или сантехнического оборудования, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (или просто основного подрядчика, если не получает вознаграждения от субподрядчиков).

Согласно пункту 3 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

По отношению к субподрядчику генеральный подрядчик выполняет функции заказчика. Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

Статьей 713 ГК РФ определено, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у заказчика (статья 220 ГК РФ). В этом случае материалы должны учитываться как давальческое сырье. Давальческими считаются те материалы, которые принимаются без оплаты их стоимости и подлежат переработке. В данном случае материалы могут учитываться следующим образом:

· Материалы переданы заказчиком подрядчику без перехода права собственности, что должно быть закреплено договором;

· Подрядчик занимается переработкой материала, в результате чего из строительных материалов заказчика образуется готовое здание или его часть;

· Право собственности на строительные работы переходит от подрядчика к заказчику за исключением собственности на материалы, переданные заказчиком подрядчику, что должно быть закреплено договором.

Передача строительных материалов должна оформляться соответствующими накладными, со ссылкой о передаче на давальческую переработку. Субподрядная организация составляет отчет об израсходованных материалах. Остаток неиспользованных материалов субподрядная организация либо возвращает генподрядчику, либо уменьшает на их стоимость размер платежа за выполненные работы, так как получает на данные материалы право собственности.

Поскольку операции по реализации строительных материалов не происходит, у заказчика не возникает дополнительных объектов налогообложения.

Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете генподрядчика и субподрядчика при передаче давальческих материалов субподрядчику и расчеты по налогу на добавленную стоимость по этим материалам.

Методическими указаниями по учету материально – производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении Методических указаний по учету материально – производственных запасов» (далее – Методические указания по учету материально – производственных запасов) дано определение, что давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Аналитический учет давальческих материалов у субподрядчика ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

В соответствии с пунктом 157 Методических указаний по учету материально – производственных запасов, организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

У субподрядной организации давальческие материалы учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Заказчик, передающий материалы в переработку, учитывает их в течение всего времени строительства на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». По окончании строительства затраты на переработку и стоимость материалов относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства у заказчика, либо на себестоимость строительных работ генерального подрядчика.

Рекомендуем открыть к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-1 «НДС».

При этом генеральным подрядчиком производятся следующие записи:

Застройщик работает по Федеральному закону от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ, применяет эксроу-счета. Каким образом вести бухгалтерский учет начисленных процентов по полученным целевым кредитам, если в налоговом учете проценты признаются в момент уплаты?

Подход 1

Порядок учета процентов по кредитам и займам для целей бухгалтерского учета регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и не зависит от порядка признания данных затрат в налоговом учете.

Связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам расходами (далее — расходы по займам) являются (п. 3 ПБУ 15/2008):

проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору);
дополнительные расходы по займу (информационные и консультационные услуги, плата за экспертизу договора займа и аналогичные платежи, непосредственно связанные с получением займа (кредита).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).

Проценты по займам (кредитам) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно. Как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита). Это происходит в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 6, п.7, п. 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99, Приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

Таким образом, в бухгалтерском учете проценты признаются равномерно (вне зависимости от даты их фактической оплаты) в том отчетном периоде, к которому они относятся, в сумме, определенной в соответствии с условиями договора.

При этом в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

В целях ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008, письмо Минфина РФ от 24.03.2020 N 07-01-09/22675).

Применительно к строительству многоквартирных домов выполняются требования о длительном времени и существенных расходах на сооружения (изготовление). При этом для организации, реализующей жилье, квартиры являются запасами, а покупатели — физические лица (дольщики) бухгалтерский учет не ведут и внеоборотные активы к учету не принимают. То есть из буквального прочтения нормы ПБУ 15/2008 следует, что возводимый многоквартирный дом не относится к инвестиционным активам, а значит, начисленные проценты по кредиту относятся в составе прочих расходов (за каждый истекший отчетный период): Дебет 91-2 Кредит 66 (67).

Подход 2

Альтернативный подход к учету процентов в данной ситуации базируется на точке зрения, выраженной в Рекомендации Р-69/2016-КпР «Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции» ("Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ») и положениях ФСБУ 5/2019 «Запасы».

ФСБУ 5/2019 относит к запасам активы потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

В частности, среди таких активов в пп. «ж» п. 3 ФСБУ 5/2019 поименованы объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Обычный операционный цикл застройщика длится более 12 месяцев (квартиры создаются и продаются дольше 12 месяцев). Полагаем, что как незавершенные объекты, так и объекты, готовые к продаже соответствуют понятию запасы.

В фактическую себестоимость запасов, в частности, могут включаться связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (подп. д п.11 ФСБУ 5/2019).

Согласно выводам, сделанным в Рекомендации Р-69/2016-КпР, процентные затраты по кредиту или займу, привлечённому для производства продукции, подготовка которой к предполагаемому использованию требует длительного времени (в том числе единицы продукции или партии продукции), могут включаться в стоимость такой продукции в порядке, предусмотренном ПБУ 15/01. Независимо от порядка учета этой продукции покупателем. Условие для включения процентных затрат в стоимость готовой продукции: непосредственная связь долговых затрат с производством конкретной продукции. Такая связь может идентифицироваться в случаях с производством единичной продукции (п. 3 Рекомендации Р-69/2016-КпР).

Полагаем, что данное условие выполняется для целевого кредита, полученного в рамках деятельности застройщика в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ. Организация имеет основания для включения процентов по целевому кредиту в стоимость строительства многоквартирного дома (т.е. вправе отражать на счетах учета себестоимости строительства).

Выбранный способ учета процентов по кредитам и займам организация раскрывает в учетной политике и пояснениях к отчетности.

Положения статьи 317.1, которая появилась в Гражданском кодексе 1 июля 2015 года, претерпели изменения. С 1 августа текущего года действуют новые правила взыскания законных процентов с должника. Внесенные поправки повлекли налоговые последствия – в Минфине считают, что сумма полученных процентов должна облагаться НДС. Однако некоторые эксперты полагают, что официальное мнение финансового ведомства ошибочно. Какие варианты действий есть у налогоплательщика?

Проценты по статье 317.1 ГК РФ: как было раньше

Указанная статья оговаривает порядок взыскания процентов за пользование денежными средствами и применяется в отношении коммерческих организаций. Старая ее редакция подразумевала начисление процентов по умолчанию. Поясним на примере договора между покупателем и продавцом товара. Если в нем не было указано, что к правоотношениям между сторонами сделки не применяются нормы статьи 317.1 ГК РФ, то проценты за пользование денежными средствами при просрочке оплаты должны были начисляться автоматически. Другими словами, если покупатель оплатил товар с нарушением установленного договором срока, то за период просрочки на сумму долга начислялись проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка (с 1 января 2016 года ставка рефинансирования приравнена к ключевой процентной ставке). Продавец товара имел право либо взыскать начисленные проценты, либо не делать этого, то есть простить их покупателю.

Справка

Проценты за пользование денежными средствами в указанном случае начисляются лишь по договорам, заключенным позже 1 июля 2015 года, то есть с момента вступления указанной нормы в силу. Поскольку законные проценты не являются штрафными санкциями, то они могут быть начислены одновременно с процентами за пользование чужими денежными средствами в соответствии со статьей 395 ГК РФ. Все это следует из постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.16 № 7.

Налоговые последствия

Если стороны указывали в договоре, что нормы статьи 317.1 ГК РФ к правоотношениям между ними не применяются, то это не влекло никаких налоговых последствий. Если в договоре отсутствовали условия об отказе от применения указанной статьи, то, как было сказано выше, проценты начислялись по умолчанию, а у продавца и покупателя возникали соответственно доходы и расходы в связи с начислением этих процентов. При этом, согласно мнению Минфина, указанные доходы и расходы у сторон возникали по умолчанию. То есть при отсутствии в договоре положения о неприменении статьи 317.1 ГК РФ, продавец должен был начислять внереализационные доходы (покупатель – внереализационные расходы) на последний день каждого месяца до момента уплаты покупателем указанных процентов.

Если кредитор отказывался от взыскания процентов по долговым обязательствам, то покупатель списывал их на внереализационные доходы. Продавец же списать эту сумму на внереализационные расходы не мог, ведь прощение долга – это безвозмездная сделка, а расходы по ним не учитываются.

Вывод

Итак, если продавец не намеревался взыскивать с покупателя проценты в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ, то до 1 августа 2016 года это следовало прописывать в договоре. Иначе у налоговой службы возникал вопрос, почему продавец не учел начисленные в соответствии с этой статьей суммы процентов в составе своих внереализационных доходов.

Что изменилось

С 1 августа 2016 года статья 317.1 ГК РФ претерпела изменение — ее новая редакция гласит, что законные проценты могут быть начислены в случае, когда это включено в условия договора. Таким образом, если раньше нормы статьи 317.1 ГК РФ применялись по умолчанию, то теперь все наоборот — чтобы их применить, это нужно прописать в договоре.

Что касается заключенных до вступления в силу указанных поправок договоров, то тут возможны следующие варианты:

если в договоре условия о применении статьи 317.1 ГК РФ не прописаны, то с 1 августа 2016 года продавец перестает начислять внереализационные доходы, а покупатель – расходы;
если в договоре указано, что при просрочке оплаты начисляются проценты в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ, с 1 августа 2016 года для сторон все остается по-старому.

В любом случае у бухгалтера продавца, который не собирается взыскивать законные проценты со своих покупателей, стало одной головной болью меньше – теперь нет необходимости скрупулезно изучать условия договора на предмет содержания в нем нормы о неприменении статьи 317.1 Гражданского кодекса.

Зато новая проблема появилась у бухгалтера компании, которая все-таки планирует взыскивать со своих покупателей законные проценты, начисленные в соответствии с указанной статьей. И заключается она в необходимости решения вопроса — начислять или не начислять НДС по полученным суммам процентов?

НДС по законным процентам: мнение Минфина

Чиновники финансового ведомства считают, что если полученные законные проценты начислены с сумм, связанных с реализацией облагаемых НДС товаров, работ или услуг, то они должны включаться в базу по этому налогу. Другими словами, с полученных процентов следует исчислить и уплатить НДС. Подобный вывод содержится в письме Минфина от 3 августа 2016 года № 03-03-06/1/45600. При этом в качестве обоснования приводится подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса.

Мнение Минфина является довольно-таки спорным. Статья 162 НК РФ определяет, что НДС облагаются доходы, напрямую связаны с реализацией. А вот в статье 317.1 ГК РФ сказано, что проценты начисляются за пользование денежными средствами, а не за реализацию товаров, работ или услуг. То же самое утверждается и в пункте 53 указанного в начале статьи постановления Верховного суда. Такие доходы не связаны напрямую с реализацией и поэтому не должны увеличивать базу по НДС.

Однако нет сомнений, что, вооружившись письмо Минфина, сотрудники налоговой службы будут требовать начисления НДС с сумм полученных законных процентов.

Как поступить налогоплательщику?

Безусловно, вопрос о том, начислять или не начислять НДС на сумму полученных законных процентов, в каждом случае следует решать индивидуально с учетом суммы налоговой выгоды, а также наличия желания и возможности отстаивать свою правоту в суде.

Продавцу, который хочет получить с покупателя проценты за пользование его денежными средствами, но не желает платить лишний налог, можно посоветовать прописать в договоре возможность предоставления коммерческого кредита в виде рассрочки либо отсрочки платежа. В этом случае вопросов со стороны ФНС возникнуть не должно, ведь приведенное выше письмо Минфина прямо указывает, что проценты по коммерческому кредиту базу по НДС не увеличивают. Правда, при этом стоит учитывать, что раз Минфин отождествляет понятия займа и коммерческого кредита, то в случае предоставления последнего у продавца возникает деятельность, необлагаемая НДС. А это значит, что придется вести раздельный учет.

Если будет принято решение все-таки принять во внимание разъяснение Минфина о необходимости облагать НДС сумму полученных законных процентов, то будет нелишним иметь в виду следующее. Необходимость начислить НДС в этом случае возникнет лишь в момент поступления денежных средств, то есть когда должник оплатил сумму начисленных в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ процентов. Кредитор должен выписать себе счет-фактуру в единственном экземпляре и начистить с полученной суммы НДС. При этом налог рассчитывается по ставке 18/118 либо 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается НДС деятельность, в связи с которой были начислены законные проценты. Очевидно, что есть ли законные проценты были начислены по операциям, не подлежащим обложению НДС, то с полученных сумм этот налог также не взимается.

Исчисленный по расчетной ставке и уплаченный НДС можно отнести на прочие расходы по налогу на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Никаких препятствий для этого нет: в расходах нельзя учитывать лишь суммы налогов, предъявленные покупателю, а НДС по законным процентам покупателю не предъявляется. Покупатель же суммы законных процентов к вычету не принимает. Во-первых, у него для этого нет счета-фактуры, а, во-вторых, вероятнее всего, эти проценты уже были списаны им на расходы по налогу на прибыль в момент начисления.

Кроме того, налогоплательщик может рискнуть «ослушаться» рекомендаций Минфина и вовсе не начислять НДС с полученных законных процентов. В этом случае высокая вероятность того, что придется идти в суд. Однако шансы отстоять свою правоту достаточно велики, и вот почему. По сути, проценты, начисленные в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ, схожи с процентами за пользование коммерческим кредитом. А в отношении процентов по коммерческому кредиту сложилась определенная судебная практика, свидетельствующая о том, что эти суммы не подлежат обложению НДС.

И даже сам Минфин выпускал разъяснение (письмо от 04.07.15 № 03-07-05/32290), что проценты по коммерческому кредиту не увеличивают налоговую базу по НДС. Правда, в документе чиновники в качестве обоснования привели статью 149 НК РФ, в соответствии с которой проценты по займам освобождены от обложения НДС. При этом в Минфине исходили из того, что к законным процентам применяются те же нормы Гражданского кодекса, что и к процентам по займам. Суды же обосновывают освобождение от налога процентов по коммерческому кредиту несколько иначе: эти проценты не связана с реализацией и не являются объектом обложения НДС силу статей 39 и 146 НК РФ, а также статьи 823 ГК РФ.

Но как бы то ни было, основываясь на практике судов в отношении процентов по коммерческому кредиту, можно утверждать, что, вопреки мнению Минфина, у налогоплательщика есть все шансы отстоять правомерность освобождения от НДС суммы полученных законных процентов.

Читайте также: