Ндс к вычету при реорганизации

Опубликовано: 17.05.2024

Что изменил закон № 325-ФЗ относительно учета НДС во время реорганизации компании?

Федеральный закон от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ внес немало изменений. Джавид Эйюбов, юрист компании КСК групп, изучил историю многолетней проблемы и рассказал, как теперь нужно поступать бухгалтерам с НДС в случае реорганизации бизнеса.

Налог на добавленную стоимость в свое время позволял незаконно снижать фискальную нагрузку путем применения различных схем по оптимизации, с которыми боролась ФНС: обязанности необходимо исполнять надлежащим образом, а не искать пути их обхода - тут всё ясно. Но с откровенно спорными моментами доначисления налогов в связи с определенной позицией ФНС не все так просто.

С одной стороны есть Служба, которая считает в определенных случаях необходимой уплату налогов, с другой стороны – суды, которые защищают в спорных ситуациях права налогоплательщиков и не позволяют доначислять НДС лишь по формальным основаниям. Одним из таких камней преткновения до недавнего времени был вопрос о восстановлении НДС после реорганизации.

Суды фактически сформировали свою позицию по данному вопросу, которая кратко заключалась в следующем: если целью реорганизации является оптимизация НДС, то есть получение необоснованной налоговой выгоды, то налог подлежит восстановлению и уплате в бюджет; но если реорганизация происходит в рамках нормальной бизнес-деятельности компании и имеет деловую цель, то НДС не подлежит восстановлению. Это логично, ведь любая необоснованная налоговая выгода незаконна и необходимо доплатить сэкономленные деньги. В то же время наличие деловой цели реорганизации доказывала обоснованность позиции компании об отсутствии необходимости восстанавливать НДС. Однако ситуация поменялась с изменениями в НК РФ, хоть оптимисты инадеялись, что законодатель станет на сторону бизнеса.

Текущая ситуация

Налоговый кодекс предусматривает восстановление НДС, ранее принятого к вычету компаний. Без учета нововведений перечень таких случаев выглядит следующим образом.

Организация передает имущество (НМА, имущественные права) в качестве вклада в уставный капитал другой компании. Налогоплательщику необходимо восстановить сумму ранее принятого к вычету НДС, за исключением случаев передачи основных средств или НМА, восстанавливается сумма НДС, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости актива без учета переоценки. Восстановленную сумму НДС принимающая организация предъявляет к вычету, разумеется, при надлежащем документальном оформлении (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Налогоплательщик начинает использовать имущество в операциях, которые не облагают НДС. Налог восстанавливается аналогично вышеуказанному порядку (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Компания переходит на спецрежимы: УСН, ЕНВД, ПСН – в этом случае ей необходимо восстановить налог в квартале, предшествующем переходу на спецрежим (абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При получении товаров (работ, услуг), за которые предприятием ранее был перечислен аванс, или в случае возврата поставщиком ранее перечисленного аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В случае уменьшения стоимости полученных компанией от поставщика товаров (работ, услуг) или уменьшения их количества. Налогоплательщику необходимо восстановить разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров (работ, услуг) до и после уменьшения их стоимости или количества (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Обязанность по восстановлению НДС наступает в квартале, в котором получены первичные документы, устанавливающие стоимость товаров (работ, услуг), или в квартале получения корректировочного счетафактуры (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При получении организацией субсидии из бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС или на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Если компания использует активы для совершения операций, облагаемых по налоговой ставке 0% (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Изменения внесены, и они оказались в пользу государства, чо было ожидаемо, ведь Минфин и ФНС с завидным упорством придерживались своей точки зрения и продвигали свои идеи, несмотря на положительную для налогоплательщиков судебную практику. И еще в 2012 году ФНС в своем письме от 14 марта 2012 года № ЕД-4-3/4270@ сообщала, что прорабатывает предложения по внесению изменений и дополнений в главу 21 НК РФ, предусматривающую специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией, в случаях, когда правопреемники переходят на специальные режимы налогообложения.

Природа конфликта

Вроде бы споров возникать не должно. Но, разумеется, не все так просто – налоговики пытаются дополнительно навязать обязанность по восстановлению НДС там, где закон этого не предписывает (например, письмо Минфина России от 3 мая 2018 г. № 03-07-11/29894). В результате чего и возникла спорная ситуация по восстановлению НДС в случае реорганизации. Проблема заключается в том, что налогоплательщику приписывали необходимость восстановления НДС, хотя в НК РФ прямой обязанности по восстановлению налога после реорганизации не установлено. Компания проводит реорганизацию не в целях ухода от налогообложения, а преследуя определенные законные цели.

Что поменяется

Федеральный закон от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» внес корректировки в статью 170 НК РФ. Начиная с 1 января 2020 года у налогоплательщиков-правопреемников реорганизованных организаций есть обязанность по восстановлению НДС в определенных случаях.

Рассмотрим основные новшества. Подпунктом «б» пункта 2 статьи 2 Закона № 325-ФЗ в статью 170 НК РФ введен пункт 3.1 со следующими случаями восстановления НДС правопреемниками:

при использовании полученных от реорганизованной организации товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, которые не облагаются НДС. Данное правило налоговики давно применяли в своей деятельности. См., например, письмо Минфина России от 3 мая 2018 года № 03-07-11/29894;
в случае если реорганизованная организация в качестве приобретателя перечислила аванс и заявила с него вычет по НДС, а отгрузка товара (либо возврат аванса при расторжении/изменении договора) осуществляется уже непосредственно правопреемнику;
при уменьшении стоимости товаров, приобретенных реорганизованной организацией.

Также установлено, на основании каких документов восстанавливается НДС:

на основании счетов-фактур (их копий), выставленных правопреемнику и прилагаемых к передаточному акту или разделительному балансу;
при отсутствии у правопреемника счетов-фактур восстановление сумм налога производится на основании бухгалтерской справки-расчета с применением налоговых ставок, действовавших на момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств.

Стоимость, на основании которой восстанавливается сумма налога, определяется согласно действующим правилам. При наличии счетов-фактур: исходя из стоимости, указанной в них, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При отсутствии счетов фактур: исходя из стоимости, указанной в бухгалтерской справкерасчете, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, указанной в передаточном акте или разделительном балансе.

В сухом остатке

Итак, вопрос решен, к сожалению, но ожидаемо – в пользу бюджета. И остаётся задуматься лишь о том: не возникнет ли аналогичная ситуация по другим спорным вопросам? Например, по выплате дивидендов имуществом (движимым и/или недвижимым). Суды опять на стороне налогоплательщиков, так как фактически реализации нет, а значит, и причин платить НДС не возникает. Ведь нет гарантий, что в ближайшем будущем не примут еще какие-либо изменения, которые добавят новые налоговые обязательства и еще больше ограничат в действиях налогоплательщиков.

РАСЧЕТ
Журнал для современного бухгалтера

Самый любимый бухгалтерский журнал, который всегда на вашей стороне.

98% подписчиков всегда продлевают подписку на журнал.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 19 июня 2019 г. N 03-07-11/44698 О применении НДС при реорганизации организации

Вопрос: Согласно п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ "вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей".

Просим подтвердить правомерность налогового вычета по налогу на добавленную стоимость у правопреемника сумм налога, исчисленных организацией-продавцом (реорганизованной организацией) с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров/оказания услуг, на основании п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ при уплате в бюджет налога, исчисленного с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров/оказания услуг, правопреемником.

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при реорганизации организации Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 162.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг). При этом вычеты указанных сумм НДС производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 2 статьи 162.1 Кодекса при реорганизации организации в форме выделения налоговая база по НДС правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от организации, реорганизованной (реорганизуемой), и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).

Таким образом, при реорганизации организации в форме выделения реорганизованная (реорганизуемая) организация после перевода на правопреемника долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), в отношении которых получены суммы авансовых и иных платежей, принимает к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею при получении сумм авансовых или иных платежей, а правопреемник увеличивает налоговую базу по НДС на суммы авансовых или иных платежей, полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника.

Что касается применения НДС при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования, то согласно пункту 3 статьи 162.1 Кодекса у правопреемника (правопреемников) вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В связи с этим у правопреемника (правопреемников) реорганизованной организации оснований для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных по авансовым или иным платежам, но не уплаченных в бюджет организацией, реорганизованной в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования, не имеется.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина

Обзор документа

При реорганизации в форме выделения реорганизованная организация после перевода на правопреемника долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), в отношении которых получены авансы и иные платежи, принимает к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею при получении авансов или иных платежей. Правопреемник увеличивает налоговую базу по НДС на суммы авансов или иных платежей, полученных в порядке правопреемства от реорганизованной организации и подлежащих учету у правопреемника.

У правопреемника нет оснований принять к вычету суммы НДС, исчисленные по авансам или иным платежам, но не уплаченные в бюджет организацией, реорганизованной в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования.

Дмитрий Воронов, начальник отдела ведения споров
и урегулирования разногласий с органами власти
АКГ "Интерком-Аудит" (BKR)

Процесс реорганизации сейчас является, практически повседневным явлением: организации делятся, укрупняются меняют свои организационно правовые формы и пр. В большинстве случаев в результате реорганизации, свою деятельность прекращают одни и образуются другие юридические лица. Необходимость реорганизации определяют собственники организации или руководитель и цели ее проведения могут быть различными - оптимизация управленческих функций и налогообложения, деление или объединение бизнеса и многое другое. В статье мы рассмотрим актуальные проблемы и сложные моменты при уплате НДС в случае реорганизации.

Общие вопросы, связанные с реорганизацией

Статья 50 Налогового кодекса посвящена порядку и сполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации юридических лиц. Обязанность по уплате налогов реорганизованной организации исполняется ее правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной нормой.

Проведение реорганизации юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) данного юридического лица. В связи с этим, при реорганизации НДС должен быть исчислен и уплачен в сроки, предусмотренные главой 21 НК РФ.

В отношении представления декларации отметим следующее. Глава 21 НК РФ закрепляет, что налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является квартал. При этом, пунктом 4 ст. 55 НК РФ установлено, что при реорганизации налоговый период не изменяется, а значит особенностей подачи декларации при реорганизации глава 21 НК РФ не устанавливает. Соответственно, после осуществления реорганизации обязанность по представлению в налоговый орган декларации исполняет правопреемник в общем порядке. То есть правопреемник представляет декларацию в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца следующего за отчетным кварталом, если только данная декларация не была представлена правопредшественником в налоговый орган до снятия его с учета в установленном порядке (см. например, Письмо УФНС по г. Москве от 27.04.2009).

При заполнении декларации на титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты реорганизованной организации – правопреемника.

Бывают случаи, когда правопреемник обнаруживает неотражение сведений в налоговых декларациях предшественника. Вправе ли в таком случае правопреемник сдавать уточненную декларацию и в каком порядке?

По нашему мнению, поскольку к правопреемнику переходят все права и обязанности, в т.ч. налоговые, то он вправе уточнять представленные ранее предшественником налоговые декларации. Более того, правопреемник обязан уточнить свои налоговые обязательства путем подачи уточненной декларации, если неотражение сведений приводит к занижению исчисленного налога.

Аналогичные выводы можно сделать из писем Минфина России от 05.02.2008 № 03-02-07/1-46 и УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 16-15/120357.

Однако на практике территориальные инспекции иногда не принимают уточненные расчеты, мотивируя тем, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможность перерасчета налоговых обязательств реорганизованной организации при обнаружении правопреемником ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам.

Судьи, рассматривая такие дела, принимают сторону налогоплательщиков. Так, по одному делу1 отказывая инспекции в удовлетворении ее требований, судьи отметили, что организация-правопреемник, обнаружившая ошибку в ранее поданной декларации, вправе внести соответствующие изменения по правилам статьи 81 НК РФ, а инспекция обязана проверить представленную декларацию и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. Кодекс устанавливает исключение только для случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

Теперь подробнее остановимся на особенностях налогообложения.

Особенности налогообложения при реорганизации организаций установлены ст. 162.1 Налогового кодекса РФ.

Напомним, что действующее гражданское законодательство закрепляет 5 форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Каждой из указанных форм присущи свои особенности.

Разберем особенности налогообложения НДС для каждой формы реорганизации, поскольку от них зависит порядок применения вычета и уплаты налога.

Выделение

В пункте 1 статьи 162.1 НК РФ установлены вычеты, на которые имеет право реорганизуемая организация2 при реорганизации в форме выделения. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные этой организацией с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации. Право на этот вычет в полном объеме появляется у реорганизованной (реорганизуемой) компании после перевода долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав при реорганизации на правопреемника (правопреемников).

В рассматриваемом случае у правопреемника появляется обязанность увеличить свою налоговую базу на сумму авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации (пункт 2 статьи 162.1 НК РФ).

Иными словами, реорганизуемая организация принимает к вычету сумму налога, исчисленную и уплаченную ею в бюджет при получении предварительной оплаты (аванса). Право на этот вычет у реорганизуемой организации возникает после перевода долга на «новую» компанию. При этом, действия правопреемника осуществляются в общем порядке, то есть правопреемник по полученному авансу исчисляет сумму налога и уплачивает ее в бюджет. Право на вычет суммы налога возникает у него либо:

после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг);
либо после отражения в учете у правопреемника операций по корректировке в случае расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата покупателю сумм предварительной оплаты (аванса). Причем вычет по этому основанию может быть применен, если с момента возврата прошло не более одного года (пункт 4 статьи 162.1 НК РФ).

Обратите внимание, что законодательно не установлен срок, в течение которого налогоплательщик-правопреемник должен увеличить налоговую базу по НДС. В связи с чем, налоговые органы требуют включения НДС с авансовых платежей, в отчетность за первый для организации-правопреемника налоговый период. Это приводит к спору с налоговыми органами. Заметим, что судьи поддерживают позицию налогоплательщиков, указывая, что срок для декларирования и уплаты НДС с авансов в таком случае не установлен. Такие выводы были сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу № А05-3814/2006-29. Схожая позиция высказана в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2 по делу № А76-4118/07 (Определением ВАС РФ от 01.08.2008 N 9583/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Следовательно, если правопреемник не желает конфликтовать с контролирующими органами, то лучше увеличить налоговую базу по НДС с полученных (реорганизованной организацией) авансов в первом же налоговом периоде.

Реорганизация в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования

Для указанных форм реорганизации особенности обложения налогом на добавленную стоимость установлены в пункте 3 статьи 162.1 НК РФ, в соответствии с которым правопреемник (правопреемники) имеет право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом, право на вычет у правопреемника возникает также как и в случае с реорганизацией в форме выделения:

после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг),
после отражения в учете у правопреемника операций по расторжению или изменению условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм НДС, не позднее одного года с такого возврата (пункт 4 статьи 162.1 НК РФ).

В случае если реорганизованная организация не воспользовалась правом на вычет по НДС, уплаченного поставщикам или на таможне, при операциях ввоза товаров на территорию России, то необходимо руководствоваться порядком, установленным пунктом 5 статьи 162.1 НК РФ, который заключается в следующем.

Помимо общих условий принятия НДС к вычету, при реорганизации для правопреемников существуют дополнительные основания для применения вычета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной организацией (абз. 2 п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Так, дополнительными являются следующие условия:

- счета-фактуры (либо их копии), выставлены продавцами на имя реорганизованной (реорганизуемой) организации или ее правопреемника;

- имеются документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) реорганизованной (реорганизуемой) организацией или ее правопреемником.

Напомним, что в общем случае для возможности использования вычета важно лишь единовременное выполнение четырех условий (ст. 171, 172 НК РФ):

товары (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
товары (работы, услуги) приняты к учету;
имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;
имеется первичный документ.

Видно, что в общем случае не имеет значение, оплачены товары (работы, услуги) или нет. А вот, при реорганизации в одной из рассматриваемых форм для правомерного принятия «входного» НДС к вычету правопреемником, необходим именно факт оплаты товаров (работ, услуг). Такого же подхода, придерживаются и судьи арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 № А56-875/2008 (оставлено в силе Определениями ВАС РФ от 28.11.2008 № 12969/08, от 03.10.2008 № 12969/08)).

Как было указано выше, суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету ее правопреемником (пункт 5 статьи 162.1 НК РФ). При применении данного положения следует учесть, что условия, предусмотренные подпунктом 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником реорганизованной организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной организации (пункт 7 статьи 162.1 НК РФ).

Обратите внимание, что даты в счетах-фактурах, выставленных поставщиками реорганизованной организации, не могут быть более поздними, чем дата реорганизации. Подтверждение такой позиции можно найти, в частности, в Постановлении ФАС Центрального округа от 26.12.2007 № А14-3606-2007/133/25 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2007 № А19-1385/07-30-Ф02-3537/07.

Отметим, что бывают случаи, когда в результате реорганизации продавец товаров (работ, услуг) становится правопреемником своего покупателя.

Налоговый кодекс РФ прямо не регулирует такую ситуацию.

По нашему мнению, в этом случае НДС, уплаченный продавцом в бюджет с полученных от покупателя авансов, может быть принят к вычету в периоде проведения реорганизации. Подтверждение данной позиции можно найти в Письме Минфина России от 25.09.2009 № 03-07-11/242. В этом же письме указано, что если НДС ранее принят к вычету организацией, реорганизованной путем присоединения к организации-продавцу, эти суммы подлежат восстановлению. В противном случае произойдет задвоение вычетов.

Между тем, можно встретить мнение авторов, в соответствии с которым при реорганизации в форме присоединения покупателя к продавцу отсутствует обязательство по отгрузке товаров (работ, услуг), а также по возврату оплаты, полученной присоединенной организацией. Вследствие этого у правопреемника нет оснований для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных в бюджет с авансовых платежей, произведенных реорганизованной организацией. Согласно изложенной позиции, налогоплательщик лишается возможности заявить налоговый вычет, что противоречит общему смыслу налога на добавленную стоимость и приводит к нарушению конституционных прав налогоплательщика – платить только законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ).

1 См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 1 августа 2007 г. по делу № Ф03-А24/07-2/2622).

2 В соответствии с пунктом 11 статьи 162.1 НК РФ под реорганизуемой организацией понимается фирма, реорганизация которой осуществляется в форме выделения, до момента завершения ее реорганизации (до даты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций).

«Клерк» Рубрика НДС

А.Е. Смирнов, юрист. «Федеральное агентство финансовой информации»

Изменения в структуре фирмы могут вызвать немало подозрений у инспекторов. И уж точно не удастся легко отделаться от претензий, если разговор зайдет о «налоговых» правах и обязанностях правопреемников.

Помимо общих правил, применимых при любом типе реорганизации, в статье 50 кодекса содержались и особенности перехода обязанности по уплате налога для каждого из видов реорганизации. Правда, в кодексе почему-то не учитывались нюансы исчисления и уплаты НДС и зачетный механизм определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 118-ФЗ пополнил главу 21 Налогового кодекса статьей 162.1, в которой содержатся правила уплаты НДС при реорганизации юридического лица.

Вычеты при покупке…

Правила применения вычетов по приобретенным товарам, работам, услугам одинаковы для всех случаев реорганизации, за исключением преобразования в форме выделения.

Налоговый кодекс разрешает правопреемнику поставить к вычету суммы налога как предъявленные предшественнику, так и уже фактически оплаченные им (ст. 162.1 НК). То есть и когда товар получен от поставщика до реорганизации, а оплачен после, и наоборот – в том случае, если сначала поступили деньги, а продукция была доставлена уже после реорганизации, вычеты будет применять организация-правопреемник.

Основанием для вычета в соответствии со статьей 162.1 Налогового кодекса будет так же, как и в обычной ситуации, счет-фактура или (в исключительных случаях) его копия; при этом нужно ли их заверять, в кодексе не оговаривается.

Не придается значение в статье 162.1 Налогового кодекса и тому, на чье имя выставлен счет-фактура – правопреемника или предшественника. Во избежание недоразумений указанная норма предполагает, что при получении вычета правопреемником, требования статьи 169 Налогового кодекса о содержании счета-фактуры считаются выполненными, если в нем указаны данные правопредшественника.

В то же время при обычном вычете по НДС документы об оплате налога теперь не нужны, а вот при «реорганизационном» вычете правопреемник обязательно должен подтвердить факт перечисления налога поставщику (ст. 162.1 НК). Правда, и в этом случае кодекс разрешает новой организации иметь не подлинники документов, а их копии. О необходимости их заверять в законе также ничего не сказано.

Еще более простая ситуация складывается в том случае, если до реорганизации фирма успела лишь заключить договор, а оплата и получение товара происходят уже от лица правопреемника. В таком случае права и обязанности по контракту перейдут к новой фирме на основании разделительного баланса или передаточного акта, который составляется при реорганизации. Соответственно оплата товара и его оприходование будут происходить уже от лица новичка, и к вычетам в данном случае будут применяться общие правила, предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса.

…и при продажах

Налог, перечисленный в бюджет правопредшественником, всегда принимается к вычету правопреемником – это общее правило, действующее при реализации. Однако оно распространяется только на случаи реорганизации юридического лица в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования.

А вот при выделении есть некоторые особенности при авансовых расчетах. В частности, вычетам подлежат суммы налога, полученные «дочкой» при переводе долга по соответствующим обязательствам. Причем перевод долга представляет собой трехстороннюю сделку, в результате которой обязанность одного лица перед другим переходит к третьему лицу (ст. 391 ГК). Соответственно если понимать правила статьи 162.1 Налогового кодекса буквально, то выходит, что помимо передаточного акта стороны должны оформить еще и соглашение о переводе долга. При этом нужно будет получить отдельное согласие кредитора на такую переуступку.

Однако в статье 58 Гражданского кодекса сказано о том, что при выделении дочерней фирмы права и обязанности переходят к правопреемникам в соответствии с разделительным балансом. А про перевод долга в законе ничего не сказано, поэтому вышеуказанный подход не соответствует норме гражданского законодательства. На наш взгляд, составлять отдельное соглашение о переводе долга не требуется, достаточно лишь в разделительном балансе указать на переход обязанности по оплате к правопреемнику.

Соответственно право на применение вычетов перейдет к правопреемникам в момент утверждения разделительного баланса. Обратите внимание, что в статье 162.1 Налогового кодекса говорится о каждом конкретном авансе. Следовательно, при реорганизации в форме выделения стороны могут самостоятельно определять договоры, по которым право на применение вычетов переходит к правопреемнику.

Если же из одной организации выделяется сразу несколько юридических лиц, то вычеты можно распределить и между ними, поскольку доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или распределительного баланса (п. 10 ст. 162.1 НК). Иными словами, Налоговый кодекс допускает, что к каждому из правопреемников переходят лишь те налоговые права и обязанности, которые старая организация сочтет нужным передать.

Особенности при СМР…

Отдельные правила исчисления и уплаты НДС установлены для фирм, которые осуществляют строительство для собственных нужд. Так, если реорганизация начата в ходе монтажных работ, а закончена уже после их завершения, то право на вычеты возникает у правопреемника, но только в отношении тех сумм НДС, которые не были предъявлены к вычету на момент завершения реорганизации (п. 6 ст. 171 НК). При этом тот факт, что в счетах-фактурах указаны реквизиты старой организации, не является препятствием для получения вычета (п. 7 ст. 162.1 НК).

Схожая ситуация складывается и в том случае, если строительство ведется хозяйственным способом. В этом случае к правопреемникам переходит и обязанность начислить НДС на стоимость выполненных работ. При этом в налоговую базу у них включается стоимость СМР, выполненных как до реорганизации, так и после нее.

…и для экспортеров

У организаций-экспортеров может оказаться не подтвержденным право на применение налоговой ставки «ноль процентов» на дату завершения реорганизации. В результате получится, что часть документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, будет оформлена на правопредшественника, а сдавать эти бумаги и декларацию будет уже новая организация. Выход из этой ситуации предусмотрен в пункте 9.1 статьи 165 Налогового кодекса, где говорится, что правопреемники вправе представлять в инспекцию подтверждающие документы, в том числе с реквизитами старой организации.

Не остался без уточнений и порядок определения налоговой базы по экспортным операциям. Так, по общему правилу, если полный пакет документов, подтверждающих экспорт, не собран на 181-й день с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим, то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки товара на экспорт (ч. 2 п. 9 ст. 167 НК). А как быть, если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты? Здесь законодатели разрешают перенести момент определения налоговой базы на дату завершения реорганизации (п. 9 ст. 167 НК). Таковой, напомним, считается дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации. Исключение в этом случае составляет присоединение, когда налоговая база будет определяться датой внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации.

Зачем уточнили понятия

И в заключение остановимся на таком интересном вопросе. Пункт 11 статьи 162.1 Налогового кодекса ввел определение реорганизуемой фирмы. Это уточнение потребовалось законодателям для того, чтобы было ясно, в каком случае речь идет о старой организации, а в каком – о новой. Действительно, это необходимо, особенно при реорганизации в форме выделения. Для него установлены особые правила получения вычета, и очень важно определить какая именно организация считается реорганизуемой.

Однако с введением данного понятия вряд ли законодатели устранили все проблемы, ведь оно касается только выделения. Вопросы же возникают и в иных случаях. Например, при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другой фирмы, реорганизованным считается первое из них (п. 4 ст. 57 ГК, п. 4 ст. 15 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, п. 3 ст. 51 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Получается, что, с одной стороны, организация, к которой присоединили другую фирму, является ее налоговым правопреемником. С другой стороны, этот правопреемник одновременно еще и реорганизуемое лицо. Такая ситуация делает невозможным применение правил статьи 162.1 Налогового кодекса. Ведь в ней, напомним, говорится, что при реорганизации в форме присоединения у правопреемника возникает право на вычет суммы налога, исчисленной и уплаченной реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Но в нашем случае реорганизованная фирма и правопреемник – это одно и то же лицо. Соответственно применить вычеты не получится. Единственным выходом в такой ситуации будет использование правила пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса и толкование возникшего противоречия в пользу налогоплательщика. Фактически это будет означать, что правопреемник (организация, к которой присоединились другие юрлица) вправе воспользоваться вычетом по суммам, предъявленным или оплаченным присоединенными организациями. В противном случае нарушается правило о равных условиях налогообложения – компании, проводящие реорганизацию в форме присоединения, ставятся в заведомо худшие условия, чем другие фирмы. А такое недопустимо в силу статьи 19 Конституции.

Ряд изменений, которые в ч. 2 НК РФ внес Федеральный закон от 29.09.19 № 325-ФЗ, связаны с правилами восстановления НДС. Их нужно будет учитывать уже с 1 января, но для этого придется разобраться с учетной политикой.

С 1 января 2020 года будет расширен список случаев, когда нужно восстанавливать НДС. В частности, в этот список попадают правопреемники, которые получают от реорганизованной компании товары, работы или услуги (ТРУ). Кроме того, прояснились правила восстановления НДС при реорганизации. Соответствующие поправки внесены в ст. 170 НК РФ.

Восстановление НДС при реорганизации

Если правопреемник работает на общем режиме и получает при реорганизации ТРУ, которые ранее реорганизованная компания учла в вычетах по НДС, то восстанавливать ничего не нужно.

Если организация-правопреемник получила от реорганизованной компании ТРУ и будет эти ТРУ использовать либо в другой деятельности, которая не подпадает под налогообложение, или в другой деятельности, которая не подлежит обложению НДС, тогда ей в обязательном порядке нужно восстановить не свой НДС, который был заявлен к вычету, а НДС реорганизованной компании (п. 3.1 ст. 170 НК РФ).

Поэтому при реорганизации правопреемник в первую очередь должен разобраться, был ли заявлен вычет реорганизованной компанией, а также куда будут направляться ТРУ, в какую деятельность — облагаемую или не облагаемую НДС.

Согласно изменениям, восстановление сумм налога правопреемником производится на основании счетов-фактур, выставленных такой организации и прилагаемых к передаточному акту или разделительному балансу, исходя из стоимости указанных в них переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в отношении переданных основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Сдача любых видов отчетности во все контролирующие органы: ФНС, ПФР, ФСС, Росстат, РАР, РПН.

Если счетов-фактур нет, то восстановление сумм налога производится правопреемником на основании бухгалтерской справки-расчета с применением налоговых ставок, действовавших на момент приобретения ТРУ, имущественных прав, основных средств указанной организацией, к стоимости ТРУ, имущественных прав, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, указанной в передаточном акте или разделительном балансе.

Восстановление НДС при переходе на ЕНВД

Изменения, которые вступят в силу уже с 1 января 2020 года, позволят компаниям и ИП сократить восстанавливаемые суммы НДС. Но для этого им нужно будет внимательно вести раздельный учет.

Так, налогоплательщики, которые после перехода на ЕНВД продолжат платить НДС (по иным видам деятельности), могут восстановить НДС только после того, как начнут использовать соответствующие ТРУ, основные средства или нематериальные активы в деятельности, переведенной на ЕНВД.

Согласно новой редакции пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, налог в таком случае восстанавливается в том периоде, когда налогоплательщик стал использовать эти объекты указанным образом.

Как изменения коснутся учетной политики

Изменения затронут раздельный учет как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций. Поэтому важно посмотреть, что прописано именно у вас, есть ли у вас раздельный учет.

Если вы будете правопреемником или той организацией, которая совмещает «вмененку» с общим режимом налогообложения, то раздельный учет должен быть в обязательном порядке. И его нужно прописать в учетной политике. Важно определить, что такое не облагаемые НДС операции, как считается пропорция по распределению входного НДС и как вести раздельный учет.

Благодаря раздельному учету можно будет определить, в какой именно момент лучше отнести объект в деятельность, облагаемую ЕНВД, чтобы без проблем восстановить НДС в наиболее подходящем периоде.

Изменения по НДС для экспорта и новый перечень документов для подтверждения нулевой ставки

Эти изменения вступают в силу с 1 апреля 2020 года. Они затронут тех, кто заявляет нулевую ставку и занимается экспортом. Согласно изменениям, меняется перечень документов, которым нужно подтвердить эту нулевую ставку.

При международном почтовом отправлении или для экспресс-грузов в перечень документов добавляется реестр таможенной декларации. Он ведется в электронном виде. В пакет документов, которые собираются для подтверждения нулевой ставки, этот реестр нужно будет включать обязательно. Без него пакет документов будет неполным, и налоговики могут спокойно отказать в применении нулевой ставки.

Подробнее об изменениях рассказывает Елена Строкова, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса, эксперт-консультант по налогам и бухгалтерскому учету:

Уточнение порядка принятия к вычету НДС по нематериальным активам

Изменения будут действовать с 1 января 2020 года. Нужно обратить внимание на новые редакции п. 6 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

В случае создания нематериальных активов вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении ТРУ, имущественных прав либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию РФ для создания таких нематериальных активов, можно принять после принятия на учет соответствующих ТРУ, имущественных прав.

Записывайтесь на вебинары и онлайн-курсы по бухгалтерскому и налоговому учету, чтобы быть в курсе важных изменений.

Новые льготы по НДС для гражданской авиации в 2020 году

Поправки в гл. 21 НК РФ, которые внес Федеральный закон от 29.09.2019 № 324-ФЗ, расширили льготы по НДС. Они начинают действовать с 1 января 2020 года.

Так, нулевая ставка НДС установлена на ввоз в Россию гражданских воздушных судов, подлежащих регистрации в Госреестре гражданских воздушных судов РФ, и авиадвигателей, запчастей и комплектующих, используемых для строительства, ремонта и модернизации на территории России гражданских воздушных судов (ст. 150 НК РФ).

Также освобождены от НДС ряд операций, связанных с гражданской авиацией:

по реализации гражданских воздушных судов, зарегистрированных в Госреестре гражданских воздушных судов РФ;

по передаче в аренду или лизинг гражданских воздушных судов, зарегистрированных (подлежащих регистрации) в Госреестре гражданских воздушных судов РФ;

по реализации авиадвигателей, запчастей и комплектующих, используемых для строительства, ремонта и модернизации в России гражданских воздушных судов.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Читайте также:


Плата за сброс в пределах ндс

Как работать с ндс в грузоперевозках

Реализация ценных бумаг ндс

Где в 1с упп декларации по ндс

Ндс на геодезические работы