Многооборотная тара и ндс

Опубликовано: 24.04.2024

Письмо Министерства финансов РФ №03-07-11/566 от 29.12.2012

Опубликованное письмо Минфина России посвящено применению вычета НДС по приобретенной многооборотной таре, обращающейся по залоговым ценам.

О многооборотной таре

Тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог вместо стоимости тары, который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

В бухгалтерском учете залоговая тара учитывается по сумме залога, то есть залоговым ценам. Разница между ценой залога и фактической себестоимостью тары признается прочим доходом (расходом) и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость последней отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т. д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за нее не возвращается.

Это указано в пунктах 160, 163, 164, 182 и 185 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Условия для вычета НДС по таре

По общему правилу суммы НДС по приобретенным товарам подлежат вычетам в случае, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения таким налогом. Объект налогообложения НДС – это операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров в целях применения НДС признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары (1 ст. 39, п.1 ст. 146, п. 2 ст. 171 НК РФ).

По мнению Минфина России в опубликованном письме, НДС, уплаченный поставщику при приобретении многооборотной тары, обращающейся по залоговым ценам, к вычету не принимается, если залоговые цены на многооборотную тару в налоговую базу по НДС не включаются.

А в налогооблагаемую базу по НДС залоговые цены многооборотной тары не включаются, если она подлежит возврату продавцу. Основание - пункт 7 статьи 154 Налогового кодекса РФ. В случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налогооблагаемую базу по НДС.

Значит, НДС, уплаченный поставщику при приобретении многооборотной тары, обращающейся по залоговым ценам, к вычету не принимается, если тара возвращается продавцу. Налог следует учесть в стоимости тары на основании пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

ООО «Импэкс» занимается оптовой продажей напитков. В январе 2013 года фирма приобрела 1000 штук пластмассовых ящиков по цене 41,30 руб. (в т. ч. НДС – 6,3 руб.) на общую сумму 41 300 руб. (в т. ч. НДС – 6300 руб.).

Ящики предназначены для многократного использования в качестве тары под отгружаемые в адрес покупателей напитки. В связи с этим ООО «Импэкс» установило на них залоговую цену, равную 45 руб.

В феврале 2013 года ООО «Импэкс» (продавец) заключило с ООО «Азбука вкуса» (покупатель) договор на поставку напитка в количестве 1000 бутылок по цене 5,9 руб. за бутылку, включая НДС – 0,9 руб.

Таким образом, стоимость партии напитка составила 5900 руб., включая НДС – 900 руб. Фактическая себестоимость партии товара у продавца равна 4000 руб.

При поставке напитка использовались пластмассовые ящики в количестве – 50 шт.

В этом же месяце ООО «Импэкс» отгрузило напиток ООО «Азбука вкуса». В свою очередь, покупатель перечислил продавцу плату за товар в размере 5900 руб. и залог за тару в сумме 2250 руб.

Договором было предусмотрено, что ящики подлежат обязательному возврату ООО «Импэкс» до 31 марта 2013 года. Однако ООО «Азбука вкуса» не вернуло ящики в установленный срок.

Бухгалтер ООО «Импэкс» сделал следующие проводки:

Дебет 41-3 Кредит 60
– 45 000 руб. (45 руб. х 1000 шт.) – оприходована тара по залоговым ценам;

Дебет 19 Кредит 60
– 6300 руб. – отражен НДС по оприходованной таре;

Дебет 41-3 Кредит 19
– 6300 руб. – входной НДС отражен в стоимости тары;

Дебет 41-3 Кредит 60
– (6300 руб.) – сторнирована сумма входного НДС по таре;

Дебет 60 Кредит 91-1
– 3700 руб. (45 000 руб. – 41 300 руб.) – отражена разница между залоговой ценой тары и ее фактической себестоимостью.

Дебет 62 Кредит 90-1
– 5900 руб. – реализованы товары покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 41-1
– 4000 руб. – списана себестоимость реализованного товара

Дебет 90-3 Кредит 68-2
– 900 руб. – начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 51 Кредит 62
– 5900 руб. – получена от покупателя плата за товары;

Дебет 76 Кредит 41-3
– 2250 руб. – отгружена покупателю возвратная тара;

Дебет 51 Кредит 62
– 2250 руб. – получен залог за тару.

Дебет 62 Кредит 91-1
– 2250 руб. – отражена выручка от реализации тары при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

Дебет 91-2 Кредит 68-2
– 343,22 руб. (2250 руб. х 18 : 118) – начислен НДС от реализации тары;

Дебет 91-2 Кредит 76

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

«Клерк» Рубрика НДС

Если производитель приобрел многооборотную тару для расфасовки продукции и дальнейшей реализации, то он, по мнению чиновников, не имеет права принять к вычету НДС. Поскольку в дальнейшем тара передается покупателю продукции под залог, а значит, она не участвует в облагаемых НДС операциях.

Итак, чиновники настаивают, что при покупке тары у завода-изготовителя производитель продукции не может принять НДС к вычету. Аргументы такие. Как правило, производители передают тару покупателю продукции под залог, который должен обеспечить возврат тары. При этом сумма залога не включается в базу по налогу на добавленную стоимость. Но только при условии, что тара подлежит возврату. Об этом сказано в пункте 7 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Получается, если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в базу по НДС, налог, уплаченный производителем при приобретении тары, к вычету не принимается. Такой вывод сделан в письме Минфина России от 29 декабря 2012 г. № 03-07-11/566. Более того, чиновники полагают, что раз тара передается под залог, а затем возвращается (нет факта реализации), то она не участвует в операциях, облагаемых НДС. А следовательно, не соблюдается одно из условий для вычета НДС, указанное в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. В более ранних письмах чиновники придерживались аналогичного мнения – письмо Минфина России от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36, письмо УФНС России по г. Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093454.

Некоторые суды придерживаются иной точки зрения. Ведь сама тара приобретается для расфасовки продукции, которая затем реализуется. Следовательно, многооборотная тара связана с реализаций продукции. А значит, участвует в операции, облагаемой НДС (при условии, конечно, что реализация данного товара подпадает под налогообложение). Подобное мнение озвучено в постановлениях ФАС Поволжского округа от 15 ноября 2011 г. № А65-2998/2011 и ФАС Волго-Вятского округа от 14 июля 2011 г. № А29-8379/2010. Так что если предприятие захочет принять НДС, уплаченный при приобретении многооборотной тары, к вычету, то скорее всего точку зрения придется отстаивать в суде. Как видим, шансы на благополучный исход дела есть.

По мнению чиновников, получить вычет НДС предприятие может только в одном случае. Если покупатель продукции не вернет тару. Тогда суммы НДС надо будет включить в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. В этом случае суммы налога по приобретенной многооборотной таре подлежат вычету. Поскольку получается, что тара сама по себе (вне зависимости от того, что предполагается отгружать в ней) приобреталась для операций, признаваемых объектами налогообложения. Об этом сообщается в письме № 03-07-11/566.

Покупатель не вернул тару

Производитель расфасовал продукцию в тару и реализовал ее покупателю. Если по условиям договора многооборотная тара подлежит обязательному возврату, то она не признается товаром, предназначенным для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В этом случае залог возвращается и реализации тары не происходит. Это следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 170, пункта 7 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Аналогичная позиция изложена в письме № 03-07-11/566. Если покупатель не возвращает тару, то залоговая сумма остается у производителя (продавца продукции). Право собственности на тару переходит к покупателю. А значит, происходит реализация и производитель должен начислить НДС – пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. На реализованную тару он должен оформить счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передает покупателю, а второй оставляет у себя и регистрирует в книге продаж. В том же квартале сумму НДС, предъявленную поставщиком тары, покупатель может принять к вычету. Это следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 170, а также пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения – в письме Минфина России от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36

Пример. Производитель продукции принял к учету 10 единиц многооборотной тары по цене 118 руб. за штуку (в т. ч. НДС – 18 руб.) на общую сумму 1180 руб. (в т. ч. НДС – 180 руб.).

При реализации продукции на сумму 106 200 руб. (в т. ч. НДС – 16 200 руб.) покупателю были переданы две единицы многооборотной возвратной тары на общую сумму 200 руб.

Залоговая стоимость двух единиц тары – 240 руб. (120 руб. за штуку).

Для учета тары, переданной покупателю, производителем используется предусмотренный его рабочим планом счетов счет 10 субсчет «Залоговая тара, находящаяся у покупателя». Для ведения расчетов в учете производителя предусмотрен счет 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре». Бухгалтер сделал следующие проводки:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Тара и тарные материалы»

– 1000 руб. – оприходована производителем многооборотная тара;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»

– 180 руб. – выделен налог по оприходованной таре;

КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 106 200 руб. – отражена выручка от реализации;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 16 200 руб. – начислен налог по реализации;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»

– 80 000 руб. – списана себестоимость отгруженной продукции;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Залоговая тара, находящаяся у покупателя»

КРЕДИТ 10 субсчет «Тара и тарные материалы»

– 200 руб. – отражена стоимость тары, переданной покупателю;

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»

– 240 руб. – отражена сумма обеспечения условий договора, то есть залоговая стоимость возвратной тары, переданной покупателю;

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»

– 240 руб. – получен залог от покупателя;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Тара и тарные материалы»

КРЕДИТ 10 субсчет «Залоговая тара, находящаяся у покупателя»

– 200 руб. – возвращена покупателем залоговая тара;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»

– 240 руб. – исполнены взаимные обязательства в связи с возвратом залоговой тары;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»

– 240 руб. – возвращен залог производителем.

В случае невозвращения покупателем тары производитель включает сумму залога в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99):

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»

– 240 руб. – списаны взаимные обязательства из-за невозврата покупателем залоговой тары;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»

КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 240 руб. – отражена у производителя в составе прочих доходов сумма обеспечения условий залога.

Залоговые цены многооборотной тары на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ увеличивают налоговую базу по НДС и облагаются по расчетной налоговой ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Сумма начисленного налога составила:

240 руб. х 18 : 118 = 36,61 руб.

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 36,61 руб. – начислен налог по расчетной ставке;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 10 субсчет «Залоговая тара, находящаяся у покупателя»

– 200 руб. – списана себестоимость тары;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»

– 36 руб. – принят к вычету налог по невозвращенной залоговой таре.

Сумма к вычету равна:

18 руб. х 2 шт. = 36 руб.

Важно запомнить

Невозврат покупателем многооборотной тары, по которой производителем продукции был получен залог, приводит к ситуации, когда операции с тарой облагаются у производителя налогом на добавленную стоимость, следовательно, он получает бесспорное право принять к вычету предъявленный ему налог.

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 2

Движение многооборотной тары на предприятиях торговли - дело привычное. Однако вопросы обложения НДС операций, связанных с приобретением многооборотной тары, продажей затаренных в нее товаров, возвратом тары поставщику совсем не просты. Кроме того, иногда в договорных отношениях случаются сбои. По тем или иным причинам тара, подлежащая возврату поставщику, остается в распоряжении покупателя. Как в таком случае должен исчисляться НДС? На этот и другие вопросы - ответы в статье.

Предположим, торговая организация приобретает тару, в которой впоследствии планирует поставлять товар покупателям на условиях ее возврата (многооборотную тару). Вопрос: правомерно ли этой организации применить налоговый вычет по приобретенной таре в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ? Казалось бы, а почему нет? Но оказывается, не все так просто. Напомним, в соответствии с указанной нормой вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении:

товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ;
товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Подпункт 2 здесь не применяется, так как назначение тары - многократное использование, а не перепродажа. А вот относительно применения пп. 1 ведутся давние споры. Позиция контролирующих органов: вычет применить нельзя, так как тара приобретается для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения. Поясним. В гл. 21 НК РФ существует всего лишь одна норма, в которой упоминается термин "многооборотная тара". В частности, в соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если она подлежит возврату продавцу. А в пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ указано, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случае, если эти товары используются для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). На основании этих норм налоговики сделали вывод о том, что налог, уплаченный поставщику при приобретении тары, к вычету не принимается, поскольку налогоплательщик при обороте этой тары совершает не облагаемые НДС операции (так как залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС) (Письмо УФНС по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454). А Минфин свой вывод сформулировал так: если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается (Письмо от 29.12.2012 N 03-07-11/566).

Конечно, с такой позицией можно поспорить, что, впрочем, и делают налогоплательщики. Во-первых, не всегда при использовании многооборотной тары с покупателя (получателя) взимается залог. Во-вторых, говорить однозначно о том, что тара используется в не облагаемых НДС операциях, нельзя. Так, ФАС ВВО (Постановление от 14.07.2011 N А29-8379/2010) в деле между птицефабрикой и налоговой инспекцией встал на сторону налогоплательщика. Суть в следующем: организация приобрела у изготовителя тару: коробки картонные без прокладок, коробки картонные в комплекте (ящики картонные и прокладки бугорчатые), ящики пластмассовые. Названную тару она использовала по различным назначениям:

в производстве для собственных нужд;
для реализации производимой продукции (яиц) в многооборотной таре (в счетах-фактурах отдельно указывалась залоговая цена тары);
для реализации производимой продукции вместе с тарой (без условия возврата тары).

Весь "входной" НДС по приобретенной таре организация приняла к вычету. В ходе судебного разбирательства (организация оспорила решение налоговой инспекции, которая в рамках процедур налогового контроля привлекла ее к налоговой ответственности) суд отметил, что многооборотная тара непосредственно используется в процессе производства и реализации продукции, а возникновение залоговых обязательств не является целью использования тары, оно лишь обеспечивает ее "возвратность". Следовательно, ссылка налогового органа на п. 7 ст. 154 НК РФ необоснованна и не имеет отношения к спорной ситуации.

В другом деле рассматривалась аналогичная ситуация (Постановление ФАС ПО от 15.11.2011 N А65-2998/2011). Суд отметил, что при приобретении многооборотной тары (поддоны и кеги-бочки для розлива пива и кваса) организация на общих основаниях вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС, так как тара приобреталась и использовалась обществом для осуществления операций по розливу и реализации выпускаемой им продукции, облагаемой НДС. Справедливости ради отметим, что в данном случае общество при реализации продукции в многооборотной таре залоговую сумму тары с покупателей не взимало и расчеты по этим залоговым суммам с покупателями продукции не производило (в расчетных документах справочно, в целях повышения ответственности покупателей за сохранность многооборотной тары, указывалась ее залоговая цена).

Автор согласен с позицией судов по данному вопросу. А вот Минфин говорит о возможности принятия "входного" НДС к вычету только в том случае, если многооборотная тара не была возвращена покупателем (Письмо от 21.03.2007 N 03-07-15/36). По мнению финансистов, в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налоговую базу по НДС (об этом поговорим в следующей части статьи). И поскольку многооборотная тара (причем и имеющая, и не имеющая залоговые цены) используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых НДС, вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае ее невозврата покупателями осуществляется в общеустановленном порядке (Письмо от 21.03.2007 N 03-07-15/36).

Что ж, какую позицию принять по данному вопросу, организация должна решить самостоятельно.

Продажа товаров, затаренных в многооборотную залоговую тару

Как указывалось выше, Налоговый кодекс содержит специальную норму относительно исчисления НДС: при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если она подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).

А как быть, если в соответствии с заключенным договором поставки многооборотная тара по истечении оговоренного промежутка времени должна возвращаться от покупателя поставщику, но по тем или причинам не возвращается? Из приведенной выше налоговой нормы напрашивается вывод, что в случае невозврата тары покупателем сумма залога включается в налогооблагаемую базу по НДС. Именно к такому выводу приходят финансисты в Письме от 29.12.2012 N 03-07-11/566. Осталось выяснить, в какой момент возникает налогооблагаемая база у поставщика.

В зависимости от конкретных условий договора покупатель может уплачивать залоговую стоимость тары либо при получении затаренного в многооборотную тару товара (в другие сроки, установленные договором, но одновременно с оплатой стоимости товара), либо только при невозврате тары в оговоренный срок. Не исключена ситуация, когда покупатель совсем не исполняет свои обязательства (не возвращает в срок многооборотную тару и не компенсирует ее стоимость). В таком случае поставщик вправе обратиться с иском в суд. Соответственно, в зависимости от ситуации момент возникновения налоговой базы по НДС может быть разным. Рассмотрим различные варианты.

Покупатель перечисляет залоговую стоимость тары одновременно с платой за товары

Нередко в договоре поставки оговариваются условия и порядок действий каждой из сторон сделки при наступлении неблагоприятных обстоятельств: невозврате многооборотной тары (возврате тары не в полном объеме), возврате оборотной тары с задержкой оговоренного срока. Приведем пример из практики: при невозврате многооборотной тары в установленный срок поставщик вправе считать ее проданной с даты оформления соответствующей накладной на отпуск товара и счета-фактуры. С этого момента право собственности на тару переходит от поставщика к покупателю (данное условие договора поставки анализировалось в Решении Арбитражного суда Чувашской Республики от 10.12.2012 N А79-11917/2012).

Если договором поставки определены условия перехода права собственности на многооборотную тару в случае ее невозврата поставщику, налоговая база по НДС у поставщика возникает на дату выставления покупателю отгрузочных документов на тару и счета-фактуры.

Если же такие условия в договоре не определены, налоговики могут настаивать на включении залоговой стоимости многооборотной тары в налоговую базу по НДС на дату просрочки возврата тары (см., например, Постановление ФАС ВВО от 14.07.2011 N А29-8379/2010). По мнению автора (что, кстати, подтверждается и арбитражной практикой), говорить о возникновении налоговой базы по НДС на эту дату нельзя. Ведь чем по своей сути является залог? Это обеспечение исполнения обязательства. Если обязательство (возврат тары в срок) не исполнено, это не означает, что к покупателю перешло право собственности на тару. В этом случае, по нашему мнению, стороны должны урегулировать данный вопрос. Соответственно, на дату, когда между сторонами сделки достигнуто соглашение о переходе права собственности на тару от поставщика покупателю, первый должен выставить соответствующие документы на реализацию тары и счет-фактуру. В этот момент (но не ранее) он и включит залоговую цену тары в налоговую базу по НДС, а покупатель получит возможность принять к вычету "входной" налог. Если же в ходе переговоров тара будет возвращена поставщику (пусть даже с нарушением срока), то есть перехода права собственности на нее не произойдет, начислять НДС оснований нет.

Напомним еще раз, что у контролирующих органов может быть иное мнение по данному вопросу.

Покупатель перечисляет залоговую стоимость тары только при нарушении срока ее возврата

На практике иногда используются и другие условия договоров, например: при несвоевременном возврате, утрате либо повреждении покупателем возвратной тары настолько, что она перестала соответствовать техническим условиям и не может быть использована по назначению, покупатель возмещает поставщику ее залоговую стоимость (Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.10.2012 N А56-36144/2012).

Между этим условием и тем, что рассмотрен в первом примере, есть существенные различия. Если в первом случае денежные средства, перечисляемые покупателем поставщику, являются предметом залога (и подлежат возврату покупателю, если тот выполнит условие и вернет многооборотную тару в срок), то в данном примере практически оговаривается не залоговая стоимость тары, а цена ее реализации. Посудите сами: условие об уплате "залоговой" цены возникнет только в том случае, если тара не будет возвращена, а значит, практически будет осуществлена операция по реализации этой тары. Соответственно, в договоре поставки целесообразно дополнительно оговорить порядок перехода права собственности на такую тару, например: в случае просрочки возврата многооборотной тары более чем на 2 месяца тара считается проданной по цене указанной в накладной, увеличенной на сумму НДС (Постановление Арбитражного суда Республики Марий Эл от 25.12.2012 N А38-6298/2012).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки товаров (в нашем случае - дата перехода права собственности);
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Таким образом, если покупатель не возвращает многооборотную тару, при этом условием договора предусмотрена уплата покупателем залоговой стоимости тары только по истечении срока ее возврата, налоговая база по НДС, по мнению автора, возникнет у поставщика на дату, предусмотренную договором, как переход права собственности.

Если согласия о факте перехода права собственности на тару достичь не удалось, при этом покупатель не спешит оплачивать стоимость невозвращенной многооборотной тары, налоговая база по НДС возникает опять же, по мнению автора, на дату признания претензии покупателем либо вступления в силу судебного решения о возмещении стоимости многооборотной тары.

Хвостова С. В. , заместитель директора – руководитель аудиторской практики
ООО АКФ «Экспертный центр “Партнеры”»

Журнал «Учет в торговле» № 3, март 2013 г.

Финансисты запрещают принять НДС к вычету при получении многооборотной тары, которая обеспечена залогом. Сделать это, по их мнению можно, только если покупатель не вернул ее поставщику.

Возврат тары должен быть прописан в договоре

Продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением продукции, которая по своим свойствам в ней не нуждается. При условии, что иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Так сказано в статье 481 Гражданского кодекса РФ.

Тара используется для упаковки, хранения, перемещения материальных ценностей как внутри организации, так и для доставки товаров в другие компании.

Бухгалтерский учет тары ведется в соответствии с ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее – Методические указания).

Тара может быть однократного и многократного использования.

Если упаковку используют однократно, то ее стоимость включается в расходы на продажу. Но есть и тара многократного использования, она может быть различных видов:

– деревянная (ящики, бочки, кадки);

– картонная (ящики из склеенного картона);

– стеклянная (бутылки, банки);

– металлическая и пластмассовая (бочки, фляги, бидоны).

Также к многооборотной таре относится упаковка, специально изготовленная для затаривания определенного вида продукции.

Упаковка многократного использования может быть возвратной и невозвратной. Как правило, покупатель должен вернуть продавцу многооборотную тару в определенном порядке с соблюдением сроков.

Такая норма содержится в статье 517 Гражданского кодекса РФ. Пунктом 4 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденных постановлением Госснаба СССР от 21 января 1991 г. № 1, установлено, что срок для возврата многооборотной тары составляет 30 дней. Поставщик может взимать с покупателя залог, который возвращается при обратном поступлении тары от покупателя.

В Методических указаниях определено, что учитывать многооборотную тару торговым организациям нужно на счете 41 (субсчет «Тара под товаром и порожняя»).

НДС: если тара не возвращается.

С невозвращаемой тарой дела обстоят просто. Ее стоимость включается в цену договора поставки. Поставщик начисляет НДС при отгрузке товара с учетом стоимости невозвратной тары.

Поэтому с вычетом «входного» НДС проблем не возникает. Налог, уплаченный при покупке такой тары контрагенту, принимается к вычету при выполнении требований статей 171, 172 Налогового кодекса РФ.

С многооборотной тарой все сложнее. Если по условиям договора многооборотная тара подлежит обязательному возврату, то она не признается товаром, предназначенным для операций, облагаемых НДС (в частности, для перепродажи).

Если покупатель возвращает многооборотную тару, в которой ему была отгружена продукция, то сумма залога не увеличивает налоговую базу по НДС.

В этом случае залог возвращается, а, следовательно, реализации тары не происходит.

Это следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 170, пункта 7 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 29 декабря 2012 г. № 03-07-11/566.

Если покупатель не возвращает тару, то залоговая сумма остается у продавца.

Следовательно, право собственности на тару переходит к покупателю. А значит, происходит реализация и поставщик должен начислить НДС – основание пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

На реализованную тару поставщик должен оформить счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а второй оставляет у себя и регистрирует в книге продаж.

В том же квартале сумму НДС, предъявленную поставщиком тары, покупатель может принять к вычету. Это следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 170, а также пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Предварительно ее нужно выделить из фактической стоимости тары с помощью сторнирующих проводок. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36.

НДС: если тара передана покупателю под залог.

В письме Минфина России от 29 декабря 2012 г. № 03-07-11/566 чиновники особо отметили, что если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, то налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается.

Налоговый учет тары

В целях налогообложения прибыли расходы покупателя, связанные с приобретением тары, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ.

Отдельно отметим ситуацию, когда тара, переданая под залог, не возвращена. У поставщика сумма залога, не возвращенная покупателю, признается средствами, связанными с оплатой реализованных товаров, которые включаются в состав налоговых доходов.

Такой вывод сделан в письме Минфина России от 10 февраля 2009 г. № 03-11-06/2/23.

Правила списания тары с баланса

Тара, пришедшая в негодность оформляется соответствующим актом и списывается после его утверждения руководителем предприятия.

Комиссия осматривает тару, определяет причины ее непригодности и виновных, допустивших поломку, бой или порчу тары.

Непригодная тара подлежит обязательной утилизации.

В заключение отметим, что если покупатель не вернул многооборотную тару (хотя он должен был ее вернуть), а затем ее выкинул, то принять НДС к вычету он не может. Так как одно из условий для вычета налога на добавленную стоимость – это использование имущества в деятельности, облагаемой НДС.

Организация планирует осуществлять поставку товара покупателю в возвратной таре. Каковы особенности бухгалтерского и налогового учета операций с многооборотной тарой?

Правила для учета для многооборотной тары содержатся в «Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. В частности, в бухгалтерском учете стоимость залоговой тары будет признана в составе расходов только на дату списания или продажи указанной тары (п. 190). Списание тары-оборудования, учтенной на счете «Основные средства», производится в порядке, установленном для списания объектов основных средств (п. 198).

Сумма залога, полученная от покупателя и подлежащая возврату ему при получении порожней тары, не признается доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

В бухгалтерском учете залоговая тара учитывается по сумме залога. Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении относится на финансовые результаты (п. 182 и п. 166 Методических указаний).

При передаче возвратной тары покупателю она должна быть указана в счетах и расчетных документах отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах (п. 174 Методических указаний).

В соответствии с п. 173, п. 176 Методических указаний, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, письмом Минфина России от 14.05.2002 № 16-00-14/177 следует выполнить следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 10.4 (41-3)

при получении возвратной тары обратно от покупателя:

Дебет 10-4 (41-3) Кредит 76

В случае невозвращения покупателем поставщику многооборотной тары сумма залога за эту тару не возвращается. Указанная сумма признается поставщиком прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99, п. 185 Методических указаний).

Для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение многооборотной тары могут учитываться в составе материальных на дату ее передачи в производство (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Сумма полученного залога не признается доходом при налогообложении прибыли (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). При невозврате тары залоговая сумма, удерживаемая поставщиком, учитывается им в составе внереализационных доходов (п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 № 24-11/26611).

Если многооборотная тара подлежит возврату покупателем, то полученная от него залоговая цена не включается в налоговую базу по НДС (п. 7 ст. 154 НК РФ).

По мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 30.04.2013 № 03-07-11/15419, если многооборотная тара, в которой реализуются товары, облагаемые НДС, подлежит возврату продавцу товаров, то НДС, уплаченный продавцом при ее приобретении, к вычету не принимается. Сумму такого НДС можно включить в стоимость тары на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Ряд судов считает, если многооборотная тара приобреталась для реализации товара, облагаемого НДС, то вычет сумм НДС по приобретаемой таре должен осуществляться в общем порядке (Постановления ФАС Поволжского округа от 15.11.2011 № А65-2998/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 № А29-8379/2010).

Обращаем внимание на судебное решение, в котором суд признал передачу возвратной тары операцией, облагаемой НДС и доначислял НДС, не приняв во внимание п. 7 ст. 154 НК РФ. При исследовании представленных налогоплательщиком документов, было установлено, что при реализации товаров договор залога (либо договор о возврате многооборотной тары) не заключался, залоговая цена покупателями не вносилась. Платежные документы, подтверждающие внесение денежных средств в виде залога, Обществом не представлено (Постановление ФАС ЗСО от 27.10.2008 № Ф04-6609/2008 (15039-А27-37), Ф04-6609/2008(15363-А27-37) по делу № А27-1515/2008).

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2009 по делу № А28-753/2009-13/21 указывалось, что в случае, если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, налог, уплаченный поставщикам при приобретении такой тары, подлежит включению в стоимость продукции.

Таким образом, наличие судебных дел разной направленности говорит о спорности вопроса о вычете входного НДС по возвратной таре и риске возникновения налогового спора в случае принятия к вычету данного НДС без отражения реализации возвратной тары.

Обращаем ваше внимание на то, что если по истечении установленного на возврат срока, покупатель не вернул возвратную тару, а поставщик не предпримет меры по ее возврату или истребованию стоимости возвратной тары, то налоговый орган может сделать вывод о безвозмездной передаче возвратной тары и произвести доначисление НДС на безвозмездно переданное имущество и отказать в признании расходов на тару для целей налогообложения, как переданное безвозмездно (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Читайте также: