Методический аспект учета ндс

Опубликовано: 30.04.2024

НДС — самый сложный налог в плане исчисления. Все положения, касающиеся этого налога, регулирует глава 21 НК РФ: начиная от налогового периода и заканчивая случаями, когда операции освобождаются от НДС. В статье разберемся, как вести налоговый учет.

Что такое налоговый учет

Про бухгалтерский учет знает каждый бухгалтер. Его ведут в соответствии с федеральным законом, ПБУ и федеральными стандартами. Можно сказать, что у бухгалтера есть готовые инструкции. Он может выбирать способы учета, но только из того перечня, которые даны ему в ПБУ или стандартах.

С налоговым учетом все сложнее. Нет отдельного закона, положений или рекомендаций, регулирующих налоговый учет. Единственное, на что может опереться бухгалтер, — это Налоговый кодекс РФ.

Налоговый учет НДС — система хранения информации для расчета налоговой базы по НДС. Компании и ИП организуют её самостоятельно, исходя из норм и правил налогового учета, и после применяют ежегодно. Порядок ведения учета обязательно фиксируется в учетной политике.

Данные налогового учета должны быть подтверждены следующими источниками:

первичные документы, которые фиксируются в бухгалтерском учете;
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.

Кто является плательщиком НДС

НДС платит большая часть компаний и предпринимателей. Но есть категории лиц, которые освобождаются от уплаты этого налога:

Организации и ИП, у которых выручка от продажи товаров и услуг за последние 3 месяца не превысила 2 млн рублей. Они могут подать в ФНС заявление об освобождении от НДС.
Организации и ИП, применяющие специальные налоговые режимы, например, УСН, ПСН, ЕСХН или налог на профессиональный доход.
Организации и ИП, удовлетворяющие требованиям ст. 145 НК РФ;
Организации и ИП, участвующие в инновационном центре «Сколково».

При этом плательщиков делят на «внутренних» — тех, кто платит НДС при реализации товаров, работ и услуг, и «внешних» — тех, кто платит НДС при ввозе товаров и услуг из-за границы.

Важно! Уплатить НДС придется даже освобожденным компаниями, если они выставляли счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Что является объектом налогообложения

НДС рассчитывают по рыночной стоимости проданных товаров и услуг. Налогом облагаются следующие операции:

реализация товаров и услуг на территории РФ, в том числе безвозмездная передача и импорт товаров;
проведение строительно-монтажных работ для нужд самой организации;
передача товаров и услуг для нужд самой компании, расходы по которым не принимаются к вычету при подсчете налога на прибыль.

Как рассчитать НДС к уплате

При продаже товаров или услуг компания всегда указывает цену с НДС. Это НДС исчисленный с реализации, то есть «исходящий» налог. Но для производства товаров или оказания услуг компания могла закупить сырье или оплатить работы, которые также были выставлены ей с НДС. Это «входящий» или «входной» НДС, который заплатила организация или ИП.

НДС — это налог с добавленной стоимости. Поэтому в бюджет мы платим не полную сумму «исходящего» налога, а уменьшаем ее на сумму «входящего». Вот наглядная формула:

Важно! НДС с реализации может быть меньше «входного» налога. Например, при экспорте товаров. Как вернуть переплаченный налог из бюджета, мы рассказывали в статье «Возврат НДС для юрлиц».

Иногда НДС нужно восстановить. Это значит, что ранее принятый к вычету «входящий» НДС вы возвращаете в бюджет. Причины разные, например, пропало право на вычет.

Подробнее про «входящий» и «исходящий» НДС мы рассказывали в нашей статье.

Исходя из формулы, налоговый учет в компании должен быть построен так, чтобы фиксировать суммы «входящего», «исходящего» и «восстановленного» НДС.

Как сформировать учетную политику по НДС

Плательщики НДС должны разработать бухгалтерскую и налоговую учетную политику.Как это сделать, читайте в нашей статье «Учетная политика по НДС».

Учетная политика — это документ, регламентирующий способы ведения учета внутри организации. В плане НДС обязательно зафиксируйте:

порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых НДС — без этого вы не имеете право заявлять НДС к вычету;
перечень товаров и услуг, «входящий» НДС по которым распределяется расчетным способом;
критерии отнесения расходов к облагаемой и необлагаемой налогом деятельности;
используется или нет правило 5 %, про которое мы подробно рассказали в статье «Правило 5 % по НДС в 2021 году»;
применение льгот по НДС;
порядок оформления счетов-фактур;
описание синтетических и аналитических счетов учета НДС;
формы-справок расчетов по НДС;
порядок хранения налоговых документов и так далее.

Какие регистры используют в налоговом учете НДС

Регистры — это источники информации, в которых фиксируются и накапливаются сведения из первички, бухгалтерских справок и так далее. Их используют для систематизации данных за отчетный период.

Разрабатывая аналитические регистры, налогоплательщик должен следить, чтобы они содержали следующие реквизиты:

наименование;
период составления;
измерители в натуральном и денежном выражении;
наименование и содержание операции;
подпись лица, ответственного за ведение регистра.

Для целей налогового учета по НДС применяют три основных регистра, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137:

книга покупок;
книга продаж;
журнал регистрации счетов-фактур.

В книгах покупок и продаж налогоплательщик фиксирует полученные и выданные счета-фактуры с указанием суммы и НДС с разбивкой по ставкам.

Журнал учета счетов-фактур сейчас используют только в посреднической деятельности. Например, при работе по агентским договорам или договорам комиссии. Подробнее про НДС у посредников мы рассказывали в статье «НДС при посреднических операциях».

Информация из этих регистров попадает в Декларацию по НДС, утвержденную Приказом ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@. Книга покупок — формирует сумму «исходящего» за отчетным период НДС, а книга продаж — сумму «входящего» НДС.

Как вести налоговый учет продаж с НДС

При продаже товаров или услуг вы можете использовать различные ставки НДС: 0%, 10% или 20%. Налоговый учет должен быть построен так, чтобы суммы по различным ставкам учитывались на разных аналитических счетах.

При продаже нужно оформить счет-фактуру с выделенной ставкой и суммой НДС. Затем зарегистрировать его в книге продаж. Если компания освобождена от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, то счет-фактуру выставить без НДС, но в книге продаж фиксировать. А вот если вы выставляете счет-фактуру по операции, освобожденной от НДС на основании ст. 149 НК РФ, регистрировать его в книге продаж не нужно.

Для ведения достоверного налогового учета важно соблюсти три правила:

цены в документах должны соответствовать рыночным;
место реализации товаров и услуг — Россия;
НДС начисляется в момент отгрузки или в момент получения аванса, зависит от того, что наступит раньше.

Как вести налоговый учет покупок с НДС

При покупке товаров с НДС поставщик будет выставлять вам счета-фактуры. Их нужно сразу регистрировать в книге покупок. При это необходимо вести раздельный учет «входящего» НДС по операциям облагаемым и необлагаемым налогом. НДС с операций, участвующих в налогооблагаемой деятельности, фиксируется на счете 19.

Кроме того, чтобы принять НДС к вычету, необходимо проконтролировать соблюдение следующих условий:

у вас есть правильно оформленный счет-фактура от поставщика;
поступление участвует в операциях облагаемых НДС;
НДС перечислен поставщику;
полученные ТМЦ оприходованы в бухучете.

Как вести учет НДС с авансов

Аванс — это деньги, которые вы перечислили поставщику в качестве оплаты за будущую поставку или которые вы получили от покупателя за предстоящую поставку. На любую из этих операций в течение 5 дней нужно выставить счет-фактуру.

Сформированную счет-фактуру фиксируем в книге покупок или продаж. В таком случае образуется «входящий» или «исходящий» НДС: принятый к вычету налог после факта отгрузки нужно будет восстановить. Подробнее читайте в нашей статье «Как восстановить НДС с выданных авансов».

НДС с авансов учитывайте на отдельных субсчетах бухгалтерского учета. Для авансов от покупателей откройте субсчет к счету 62, а для авансов поставщикам — к счету 60.

Вот пример проводок, которые нужно составить при получении аванса от покупателя.

Дебет	Кредит	Описание
51	62.2	Получена предоплата от покупателя
76.АВ	68.2	Начислен НДС с аванса к уплате
62.1	90.1	Товары реализованы у покупателя
90.3	68.1	Начислен НДС с суммы отгрузки
62.2	62.1	Зачтен ранее полученный аванс от покупателя в счет оплаты отгрузки
68.2	76.АВ	Восстановлен НДС с аванса

Какие бухгалтерские проводки используют для учета НДС

В таблице мы собрали основные проводки, с которыми сталкивается бухгалтер, работающий с НДС.

Дебет	Кредит	Описание
90	68	Начислен НДС с суммы реализации
91	68	Начислен НДС с суммы реализации (если использовали счет 91)
19	60	Начислен «входящий» НДС с приобретенных ТМЦ
68	19	НДС предъявлен к вычету
20/23/25/26/29/44	19	Списан НДС по ТМЦ и услугам, которые используются в не облагаемой налогом деятельности
20/23/29	68	Восстановлен НДС, предъявленный ранее к возмещению, по ТМЦ и услугам, которые используются в не облагаемой налогом деятельности
76	68	Начислен НДС с полученного от покупателя аванса
68	76	Произведен зачет НДС с полученного аванса при отгрузке
08	68	НДС учтен в стоимости строительно-монтажных работ
91	68	Начислен НДС при безвозмездной передаче ТМЦ
68	51	Оплата НДС с расчетного счета

Для целей налогового учета НДС рекомендуем сервис Контур.Бухгалтерия. В программе можно вести раздельный учет операций, заполнять книги покупок и продаж, формировать и проверять налоговую декларацию по НДС. Всем новичкам мы дарим бесплатный пробный период на 14 дней.

2015-03-08

1572

Для учета НДС учетная политика должна базироваться на порядке, изложенном в главе 21 НК РФ, хотя она и не дает налогоплательщикам столько же возможностей для выбора вариантов учетной политики, сколько глава 25 НК РФ.

Налогоплательщики, решившие использовать свое право на освобождение от начисления и уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, должны указать это в учетной политике.

Далее, необходимо в учетной политике определить те операции, которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ. Налогоплательщик вправе отказаться от освобождения таких операций от НДС (или приостановить его использование) на срок не менее 1 года.

Если у организации есть облагаемые и необлагаемые НДС операции, то ей необходимо вести раздельный учет этих операций, что и зафиксировать в учетной политике. Механизм расчета пропорции для возмещения сумм входного НДС, прописан в ст. 170 НК РФ. Если такого раздельного учета налоговики не обнаружат, то вся сумма входного НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (в том числе основным средствам и нематериальным активам) из возмещения будет исключена, а включить ее в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не разрешат.

Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период. Период для определения пропорции равен налоговому периоду, то есть кварталу.

Во-первых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то входной НДС по ним полностью принимается к возмещению из бюджета.

Во-вторых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то входной налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

И, в-третьих, если товары, работы или услуги используются и в той и в другой деятельности, то часть входного НДС подлежит возмещению, а часть - нет. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Получается, что раздельный учет нужен для того, чтобы вести учет входного НДС сразу по трем направлениям:

- по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций;

- по товарам, работам, услугам, используемым только для не облагаемых НДС операций;

- по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.

В учетной политике в обязательном порядке должны быть учтены особенности уплаты НДС при наличии филиалов. Если филиалы сами реализуют товары (работы, услуги), то могут возникнуть проблемы с нумерацией выдаваемых покупателям счетов-фактур. В этом случае в учетной политике можно записать:

«Журналы регистрации исходящих счетов-фактур и книги продаж ведут отдельно в головном подразделении фирмы и в каждом филиале. В головном подразделении фирмы и в каждом филиале ведут сквозную нумерацию выдаваемых счетов-фактур. При этом к номеру счета-фактуры через дробь добавляют порядковый номер филиала, например:

- филиал в г. Ростове-на-Дону - № 1;

- филиал в г. Краснодаре - № 2.

Журналы регистрации входящих счетов-фактур и книги покупок также формируют отдельно в головном подразделении фирмы и в каждом филиале. Журналы регистрации счетов-фактур, подлинники счетов-фактур, книги покупок и книги продаж хранят в филиалах. По первому требованию их необходимо представить в головное подразделение».

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ ПО ГЛАВЕ 8:

1. Раскройте сущность и необходимость учетной политики для целей налогообложения.

2. Опишите методологические аспекты учетной политики по налогу на прибыль.

3. Раскройте организационные аспекты учетной политики для целей налогообложения.

4. Назовите особенности учетной политики по НДС.

5. Раскройте причины и порядок изменения учетной политики для целей налогообложения.

pikuren
Автор статьи: Пикурен Вера Александровна

Работает в ВЦ «Раздолье» с 2005 года. В настоящее время – руководитель проектов. Начинала с внедрения конфигурации «1С:УПП», с 2015 года занимается внедрением 1С:ERP. За это время успешно запустила на 1С:ERP 6 заводов. Последний проект (АО НПО ЛЭМЗ) стал победителем Конкурса корпоративной автоматизации «1С:Проект года» в номинации «Лучший проект года в предметной области Бухгалтерский и налоговый учет» ( https://eawards.1c.ru/projects/1200-rabochih-mest-na-1s-erp-41612/ ).

Данной статьей мы продолжаем цикл материалов про учет НДС в программе 1С:ERP. В ней более подробно разберем учет входящего НДС и регистры.

Начнем со счето в учета НДС. В отлич ие материалов или затрат, эти счета не настраиваются, а определяется программой на основании многих факторов. Ниже приведена схема с сайта ИТС.

Есть еще один субсчет, который не указан в таблице и который не указан в таблице и который возникает в документе «Корректировка реализации»

Таким образом, довольно часто встречающийся запрос клиентов – расширить количество субсчетов счета 19 – не получится решить безболезненно.

Основным регистром по входному НДС является НДС предъявленный. Именно в нем фиксируются сведения о документе поступления, сумме НДС (управленческой и регламентированной), виде ценности и виде деятельности НДС.

Приходные движения в регистр делаются документами приобретения. Расходные движения зависят от вида деятельности НДС:

Продажа облагается НДС. Расходные движения формируются счетом-фактурой.
Определяется распределением. Расход делается документом «Распределение НДС». На этом виде деятельности давайте остановимся чуть поподробнее. Такие движения формируются по услугам, списываемым на расходы, в том случае, если в учетной политике снят флаг «Раздельный учет постатейных расходов». Если же флаг установлен, тогда вид деятельности будет зависеть от настроек статьи расходов.

Если установить переключатель в НДС распределяется пропорционально выручке, тогда вид деятельности встанет в «определяется распределением», и в конце квартала суммы такого НДС будут распределены между видами деятельности.

Если же переключатель установлен в «Определяется учетной политикой» (и в учетной политике предусмотрен Раздельный учет постатейных расходов), тогда вид деятельности будет браться из того вида деятельности, который указан на вкладке Дополнительно.

Экспорт сырьевых товаров. Расходные движения формируются реализацией.
Экспорт несерьевых товаров. Расходные движения формируются счетом-фактурой (как и в случае вида деятельности «Продажа облагается НДС»).
Определяется использованием ОС/НМА. При работе с ОС и НМА поведение регистра похоже на закупку услуг: в том случае, если в статьях расходов, по которым происходит формирование стоимости ОС (НМА), установлен признак «Откладывать НДС до принятия объекта к учету», то в регистр НДС предъявленный пишется вид деятельности «Определяется использованием ОС/НМА».

В этом случае после принятия ОС к учету в месяце приемки будет создан документ Распределение НДС, который сформирует расходные движения по виду деятельности «Определяется использованием ОС/НМА» и приходные движения по тем видам деятельности, которые были определены распределением. Если к моменту распределения счет-фактура по документу закупки уже будет зарегистрирована, то документ Распределение НДС сделает сразу и расходные движения.

Если же в статье расходов будет выбран переключатель «НДС относится на вид налогообложения документа закупки», то вид деятельности НДС будет браться из соответствующего значения в приходном документе.

Производство с длительным циклом. Поведение похоже на Экспорт сырьевых товаров, то есть расходные движения делаются Реализацией.

Закупки с видом деятельности «Не облагаемая НДС» не формируют движений в данном регистре.

Конечно, здесь я перечислила только самые простые варианты работы: когда в документе закупки мы сразу определяем вид деятельности НДС и не меняем его до логического завершения операции. В жизни схемы могут быть сложнее.

В общем случае остатки по РН «НДС предъявленный» должны совпадать с остатками по счету 19. Эту проверку я рекомендую включать в тест правильности закрытия периода. Проверять остатки лучше по субсчетам, сверяя их с остатками и оборотами в универсальном отчете.

Например, в приведенном выше рисунке сразу можно диагностировать проблему в старых периодах клиента (наличие отрицательных остатков на начало отчета). Таких сумм в учете быть не должно.

Второй важный регистр учета НДС – это Детализация партий товаров для НДС и УСН. На самом деле в системе их два: один работает в случае использования оценки МПЗ ФИФО, второй – в случае использования средней. Эти регистры включаются в работу при установке в учетной политике организации флага «Раздельный учет товаров по налогообложению НДС». Движения по ним формируются документами товародвижения. Назначения регистра – хранить партию, по которой закупалось ТМЦ до момента, пока оно не спишется (на затраты, на нужды предприятия и т.д.). В отличии от НДС предъявленного, движения данного регистра не сильно зависят от наличия счета-фактуры: если в документе закупки НДС будет выделен, тогда при его проведении сформируются движения по «Детализации партий».

Не смотря на схожие названия, поведение регистров НДС для целей ФИФО и для средней отличаются: детализация партий для ФИФО не имеет ссылки на номенклатуру, в нем есть только основные данные по счету-фактуре и по документу поступления (эти две сущности могут не совпадать).

То есть данный регистр не работает самостоятельно, а опирается на данные регистра «Себестоимость товаров». Соответственно, в ходе закрытия месяца сначала рассчитываются партии, а потом уже начинают формироваться движения по НДС.

В случае использования средней, данных по партиям в регистре себестоимости нет. Соответственно, регистры НДС вынуждены дополнительно хранить привязку к номенклатуре, чтобы отслеживать остатки.

Это приводит к тому, что себестоимость и учет НДС рассчитываются по-разному. Себестоимость считается по средней (с учетом ограничений, про которые я рассказывала в предыдущей статье), а регистры НДС вынуждены рассчитываться с учетом партий, чтобы сохранять привязку к счетам-фактурам. Соответственно, в случае восстановления НДС очень вероятны расхождения между расчетной суммой НДС и реальной.

Например, рассмотрим проводки, которые получились при перемещении ТМЦ на необлагаемую НДС деятельность (с восстановлением НДС):

Если исходить из оценки ТМЦ, то мы должны были восстановить сумму 87,5*20% = 17,5 рублей. Но программа нам восстановила 19 рублей, потому что по регистрам НДС были перемещены две партии по разной цене.

Таким образом, при одновременном использовании учета «по средней» и раздельного учета ТМЦ по НДС, описанные выше расхождения будут всегда, то есть сверить НДС математически, просто из оборотки, как любят бухгалтера, не получится.

Еще хочу обратить внимание, что к установке флага «Раздельный учет НДС по товарам» в учетной политике надо подходить крайне ответственно: если его не установить сразу, то при включении его в более поздних периодах, движения по» Детализации партий» волшебным образом в системе не появятся. Программа будет формировать движения только по новым (или перепроведенным в новом периоде) документам. Остатки будут висеть без партий НДС, и, соответственно, пока они не спишутся, то НДС по ТМЦ будет отрабатывать только частично.

При этом не стоит включать раздельный учет «на всякий случай», потому что расчет НДС будет занимать существенное (сопоставимое с основным расчетом партий) время.

Последнее утверждение верно для релизов программы до 2.5.5. В нем произошло радикальное изменение в данном блоке: вместо регистра накопления «Детализация партий для НДС (ФИФО скользящая оценка)» используется регистр сведений «Детализация себестоимости товаров». По словам разработчиков, это позволило сократить время расчета НДС почти в 10 раз. К данному изменению мы вернемся позже, а пока рассмотрим особенности работы регистра «Детализация партий».

Разберем, чем «Партия» отличается от «Документа поступления».

Партия – это учетный объект, на котором в данный момент «висит» НДС. Документ поступления – это сам закупочный документ, и, соответственно, счет-фактура.

Например, если мы оформим документ «Производство без заказа», в котором укажем выпуск продукции и потребление материалов. Программа по регистрам НДС перенесет суммы с исходных партий ТМЦ на производственный документ, что позволит в случае необходимости быстро найти весь входящий НДС. То есть, если мы вдруг решим произведенную продукцию перевести на без НДС-ю деятельность, то весь входящий НДС будет корректно восстановлен.

Партия выглядит вот так:

При этом в регистре Детализация партий к ней привязаны документы поступления:

При этом данный функционал будет работать и для многоуровневого производства: если материалы передаются на полуфабрикаты, а те в свою очередь на другие полуфабрикаты или готовую продукцию, то программа будет последовательно «перепривязывать» документы поступления.

Еще одно отличие партий от документов поступления возникает в ТЗР и ГТД: партией там выступает документ, на который распределяются закупленные доп. расходы.

Похожая логика работает и в 2.5.5. Главное отличие – это замена регистра накопления регистром сведений.

Но при этом регистр сведений является независимым, что не позволяет определить, на основании какого документа сделана та или иная запись. Прозрачность учета пришлось принести в жертву производительности. Пока сложно сказать, насколько реально будет научить бухгалтеров работать с новым механизмом и насколько сложно в нем будет искать ошибки. Если сравнивать результаты, то идентичные примеры на 2.5.4 и 2.5.5 дают одинаковые результаты.

Пока новый механизм работает только для ФИФО. Для учета по средней он находится в разработке.

На этом все, в следующей статье мы более подробно рассмотрим НДС по постатейным расходам.

Грамотно выстроенные методические подходы аудита налогообложения, учитывающие специфику деятельности предприятия, позволяют избегать рисков в налоговой сфере и контролировать соблюдение положений налогового законодательства. Поскольку торговля является важной отраслью государственной экономики, вопросам аудита налогообложения торговых предприятий необходимо уделять достаточное внимание. В связи с трудоемкостью налогового учета существует высокая вероятность возникновения ошибок.

Поэтому главной задачей аудита торговых организаций является предупреждение налоговых нарушений [2, c. 42].

Особенности учета и налогообложения торговых операций позволяют идентифицировать следующие наиболее характерные ошибки торговых организаций при исчислении и уплате НДС [7]:

– некорректный раздельный учет доходов и расходов, налогообложение которых соответствует различным налоговым режимам;

– некорректный раздельный учет товаров, облагающихся по различным ставкам НДС;

– несвоевременное формирование и предоставление пакета документов при применении нулевой ставки НДС;

– отсутствие, или некорректное ведение налоговых регистров–расчетов, данные которых применяются при начислении НДС;

– неверное формирование базы налогообложения НДС;

– отсутствие конкретных условий договоров поставки и продажи в части определения базиса поставки и момента перехода прав собственности, что влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения и оприходования или списания товаров;

– наличие значительных ошибок в оформлении первичной документации.

Таким образом, главной целью аудиторской проверки НДС торговой организации является выявление возникающих ошибок в ведении налогового учета и интерпретации положений налогового законодательства.

Источниками аудиторских доказательств являются: журналы учета полученных и выставленных счетов– фактур, применяемые при расчетах по НДС; корректировочные счета–фактуры; переписки с контрагентами; договоры; дополнительные соглашения к договорам; первичные документы; справки–расчеты; данные синтетического и аналитического учета по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Продажи», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» и другие; платежные документы; графики документооборота; первичные документы по учету товаров (приходные и расходные ордера, накладные, требования, лимитно–заборные карты, акты и другие); регистры аналитического учета; счета–фактуры; книги покупок, журналы учета счетов–фактур [1, c. 67], налоговые декларации по НДС, бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах деятельности организации.

Программа аудита расчетов по НДС включает [2, c. 78]:

– оценку систем бухгалтерского и налогового учета и анализ учетной политики в части учета НДС;

– оценку аудиторских рисков и расчет уровня существенности;

– выявление главных факторов, влияющих на налоговые показатели по НДС;

– изучение организации документооборота и функций и полномочий подразделений, отвечающих за исчисление и уплату налогов;

– проверку правильности установления сроков уплаты налога;

– проверку возможности использования налоговых льгот;

– проверку правильности формирования налогооблагаемой базы;

– проверку правомерности использования налоговых вычетов;

– проверку правильности составления и своевременности сдачи налоговых деклараций;

– проверку правильности и своевременности уплаты налога

– проверку правильности отражения информации об НДС в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта хозяйствования;

– обобщение и оформление результатов.

Основные задачи аудиторов заключаются в проверке правильности расчета базы налогообложения по НДС, поэтому процедуры аудита торговой организации включают [3, c. 122-123]:

– пересчет налогооблагаемой базы по указанным объектам и ставкам НДС, начисленного с реализации товаров, и авансов, поступивших в счет их оплаты;

– оценку правомерности применения ставок;

– проверку расчетов сумм восстановленного налога;

– экспертизу соответствия показателей налоговых деклараций сведениям книги покупок и книги продаж, а также данным счетов бухгалтерского учета;

– проверку налоговых вычетов по приобретению товаров;

– анализ договоров с покупателями для определения базы налогообложения при наличии договоров, к которым применяется определение места реализации товаров;

– проверку соблюдения сроков и порядка подачи отчетности.

Рассмотрим подробнее основные аудиторские процедуры методики проведения аудита НДС в торговых организациях.

Положения учетной политики при определении налоговой базы торгового предприятия оцениваются на предмет соблюдения для целей налогообложения при учете хозяйственных операций, доходов и расходов, а соответствия действующему налоговому законодательству. Наиболее частыми причинами расхождений между данными налоговых деклараций, бухгалтерского учета и книги продаж являются:

– наличие в бухгалтерском учете текущего периода исправлений, относящихся к предыдущим отчетным периодам; при этом идентифицировать налоговые нарушения необходимо путем сопоставления исправительных бухгалтерских проводок и декларации того отчетного периода, в котором допущены нарушения, и в котором внесены исправления текущего периода. Налоговое нарушение – отсутствие уточненного расчета за налоговый период, в котором совершена ошибка, либо наличие уточненного расчета на сумму разницы (ошибки);

– присутствует НДС, уплаченный предприятием по принятым к учету товарам, включенный ранее в налоговые вычеты и подлежащий восстановлению, что отражается бухгалтерском в учете проводкой по дебету счета 19 и кредиту 68 (субсчет НДС); в декларации указанная сумма уменьшает налоговые вычеты и в книгу продаж не включается;

При аудите правильности ведения книги продаж и журнала учета полученных и выставленных счетов– фактур, своевременности выставления и корректности оформления счетов–фактур в отношении проверяемой торговой организации анализируется:

– соблюдение правил заполнения книги продаж; журнала учета счетов–фактур; счетов–фактур, исправительных и корректировочных счетов–фактур;

– своевременность выставления и составления счетов–фактур;

– соответствие составленных торговой организацией счетов–фактур требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ.

В ходе проверки порядка оформления и составления корректировочных счетов–фактур осуществляется путем аудитору необходимо установить:

– факт выставления корректировочных счетов–фактур покупателям в течение 5 календарных дней со дня согласования с ними изменений цены или количества (объема) товаров;

– наличие документально подтвержденного согласия или уведомления покупателей при составлении корректировочных счетов–фактур (договоров, соглашений, других способов согласования или уведомления);

– при составлении корректировочных документов торговая организация указывает все дополнительные реквизиты (наименование документа; номер и дата первичных счетов–фактур, показатели которых меняются; количество, цена и стоимость товаров с учетом и без учета НДС до и после корректировки; сумма НДС до и после корректировки; положительные или отрицательные разницы, возникшие в результате корректировки стоимости товаров и суммы НДС [4];

– в зависимости от увеличения или уменьшения стоимостных показателей корректировочные счета– фактуры торговой организации, выставленные как продавцом и полученные как покупателем, зарегистрированы в книге покупок или в книге продаж в соответствии с положениями Постановления Правительства РФ № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» (далее Постановление № 1137) [5].

При согласованном с продавцом уменьшении количества или цены отгруженных товаров покупатель обязан восстановить НДС, предъявленный к вычету в момент их оприходования. Восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными с первоначальной и со скорректированной стоимости приобретенных товаров [4].

На этапе аудиторской экспертизы порядка формирования базы налогообложения при реализации товаров проверяется следующее:

– база налогообложения при реализации налогоплательщиком товаров определена в соответствии с положениями ст. 154 НК РФ, как стоимость этих товаров исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ и без включения в них налога (либо в ином порядке, предусмотренным ст. 154 НК РФ);

– база налогообложения сформирована с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров в соответствии с положениями ст. 162 НК РФ.

Далее нужно оценить корректность формирования кредитовых оборотов по субсчету «Расчеты по НДС» счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» путем анализа проведенных сделок по продажам продукции (кредитовые обороты по балансовому счету 90 «Продажи»). Проверяя корректность расчета сумм НДС с оборотов по продажам, начисленных к уплате в бюджет, необходимо установить следующее:

– сумма начисленного налога должна быть равной величине базы налогообложения, умноженной на налоговую ставку;

– при реализации продукции (облагаемой НДС по разным ставкам и необлагаемой) сумма начисленного налога должна быть равна сумме соответствующих оборотов, умноженной на соответствующие ставки; сумма соответствующих оборотов по счетам учета продаж и прочих доходов (облагаемых НДС по разным ставкам и необлагаемых) должна быть равной общей сумме оборотов;

– выявив обороты и начисленный с них НДС, за счет которых возникли расхождения, убедиться в корректности определения суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Проверка правильности формирования базы налогообложения по полученным сумма авансам и предоплаты в счет будущих поставок предполагает анализ обоснованности, правомерности и своевременности признания для целей формирования базы налогообложения налогового периода полученных от контрагентов сумм авансов и предоплаты прочих нормируемых расходов в счет будущих поставок товаров, имущественных прав [4].

Для того чтобы правильно и своевременно исполнить свои обязательства по НДС при получении предоплаты, продавцу необходимо: определить налоговую базу, с которой нужно исчислить НДС; определить подлежащую применению ставку НДС; исчислить сумму НДС; оформить счет–фактуру; заполнить декларацию по НДС.

Налоговая база в данном случае определяется как сумма полученной оплаты с учетом НДС, при этом исчисляется по расчетной ставке в зависимости от того, по какой ставке облагается основная операция по отгрузке [4].

НДС, исчисленный с полученных сумм предварительной оплаты, включается в общую сумму налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода, и подлежит уплате (в составе общей суммы налога за налоговый период) в общем порядке – равными долями не позже 20–го числа каждого из 3 месяцев, следующего за прошедшим налоговым периодом [4].

Аудитору следует проверить соблюдение положений учетной политики для целей налогообложения при учете хозяйственных операций в отношении формирования налоговых вычетов, а также их соответствие действующему налоговому законодательству.

Анализ сопоставимости данных бухгалтерского учета, книги покупок и налоговой отчетности включает:

– проверку на основании данных бухгалтерских регистров, налоговых регистров (книги покупок и других) полноты, достоверности сведений, отраженных в налоговой декларации по НДС;

– оценку своевременности представления организацией в налоговый орган деклараций по НДС, в связи, с чем нужно запросить декларации с отметками налоговых органов, квитанции почтовых отправлений, протоколы приема деклараций по электронным каналам связи.

Наиболее частые причины расхождений данных бухгалтерского учета, отчетности и книги покупок аналогичны причинам расхождений вышеуказанных данных с книгой продаж.

На этапе проверки порядка ведения налоговых регистров и учета поступивших счетов–фактур анализируется:

– своевременность выставления и составления счетов–фактур организацией;

– соответствие составленных организацией счетов–фактур требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ;

– заполнение налоговых регистров полно, без пропусков и изъятий; своевременность регистрации фактов хозяйственной жизни в учетных регистрах;

– правильность ведения журнала счетов–фактур, используемых при расчетах по НДС, книги покупок и порядка хранения счетов–фактур в соответствии с Постановлением № 1137 [5].

На этапе оценки корректности отражения вычетов по суммам авансов и предоплаты, учитываемым в отчетном периоде следует:

– проверить правомерность установления фактов получения предварительной оплатой (авансом) (п. 1 ст. 487 ГК РФ) и правильность формирования базы налогообложения относительно вычетов по суммам авансов и предоплаты, учитываемым в отчетном периоде;

– убедиться, что торговая организация правильно, полно и своевременно отразила вычеты суммы налога, исчисленные как продавцом и как покупателем с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет будущих поставок товаров, имущественных прав на основе надлежаще оформленных документов [4].

При анализе корректности формирования вычетов по возвратным операциям необходимо убедиться, что операции при получении от покупателей возвращенного товара, ранее реализованного, а также при возврате приобретенного товара поставщикам, правильно и своевременно отражены в бухгалтерском и налоговом учете (в соответствующих регистрах налогового учета), а также в налоговых декларациях согласно положениям гл. 21 НК РФ.

Вычетами являются суммы налога, предъявленные покупателю продавцом и уплаченные продавцом в бюджет при продаже товаров в случае их возврата продавцу или отказа от них [4]. Вычетами являются суммы налога, исчисленные продавцом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет будущих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий или расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

Анализ порядка и полноты формирования налоговой декларации и сопоставимости ее данных с данными бухгалтерского учета и регистров налогового учета включает мероприятия:

– проверку на основании данных налоговых и бухгалтерских регистров полноты, достоверности сведений, отраженных в налоговой декларации по НДС;

Необходимо отметить, что по итогам каждого этапа аудита НДС необходимо провести пересчет числовых данных в регистрах налогового и бухгалтерского учета, налоговых декларациях по операциям, попавшим в выборку, а также инспектирование подтверждающих документов.

Таким образом, нами систематизированы и обобщены подходы к формированию методики аудита НДС торговых организаций на основании описания основных ошибок при исчислении и уплате НДС в торговле, задач аудиторской проверки, конкретизации аудиторских процедур, отражающих бухгалтерскую и налоговую специфику хозяйственной деятельности организаций торговли в расчетах с бюджетом по НДС.

Следует подчеркнуть, что аудит НДС является наиболее сложной областью проверки, так как одновременно затрагивает большое количество хозяйственных операций торговых организаций. Методика аудиторских проверок усложняется постоянно меняющимся законодательством, поскольку допускаются ошибки в учете из–за несвоевременного изучения законодательных документов, а также неоднозначной трактовки некоторых из них. Аудит НДС позволит снизить налоговые риски торговой организации и предупредить нежелательные последствия проверок, проводимых налоговыми органами.

1. Аудит: Учебник для бакалавров / под ред. А.Е. Суглобова. – М.: Дашков и К 2015. – 368 с.

2. Елкина О.С. Налоговый учет, отчетность и аудит: курс лекций. – Омск, Издательство Омского государственного университета им. Ф.М. Достоевского 2012. – 288 с.

3. Жаринов В.В. Аудит товарных операций: Практическое пособие / В.В. Жаринов, Л.Г. Макарова, Л.П. Широкова, под ред. В.И. Подольского. – М.: Юнити-Дана 2012. – 208 с.

4. Налоговый Кодекс Российской Федерации (Часть 1 и 2) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (в ред. от 08.06.2015).

5. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (ред. от 29.11.2014).

6. Сурай Н.М. Ковалева И.В. Механизм формирования и управления товарным ассортиментом // Вестник Алтайского государственного аграрного университета. - 2015. - №8 (130). – С.153-160.

«Клерк» Рубрика НДС

Расчет доли расходов по необлагаемым НДС операциям

Доля определяется как выраженное в процентах частное от деления:

Числитель: Сумма расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (п.4 ст.170 НК РФ, «приобретение», т.е. стоимость реализуемых товаров, введено Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ), определенных по необлагаемым операциям (примерный перечень - Таблица 1, см. также примечание ниже);

Знаменатель: Дт 90.02, Дт 90.07, Дт 90.08, Дт 91.02 (по статьям учета расходов на реализацию активов минус НДС, начисленный при их продаже).

Налоговики долгое время оспаривали право применения «правила 5%» для расходов по деятельности, переведённой на ЕНВД, поскольку не считали возможным распространить на плательщиков ЕНВД порядок, утверждённый п.4 ст.170 НК РФ для плательщиков НДС (письмо ФНС от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@, письмо Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143).

Однако судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30.07.2008 г. № А23-247/06А-14-38, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 по делу № А65-28667/06-СА2-11).

В результате есть свидетельство изменения позиции налоговых органов (письмо ФНС России от 17.02.2010 № 3-1-11/117@): «Принимая во внимание то, что в пункте 2 статьи 170 Кодекса также приведены операции, осуществляемые лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, т.е. в том числе и операции, осуществляемые налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, то положения пункта 4 статьи 170 Кодекса (включая и положения абзаца девятого пункта 4 статьи 170 Кодекса) одинаково применяются и для операций, освобождаемых от налогообложения и для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг), и для операций осуществляемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, которые по отдельным видам деятельности переведены на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности».

Если рассчитанная в соответствии с настоящим порядком доля превышает 5%, то необходимо определить сумму предъявленного продавцами товаров (работ, услуг) НДС, подлежащего учету в составе расходов, товарно-материальных ценностей и (или) в стоимости объектов основных средств (нематериальных активов). Если доля расходов не превышает 5% или единственным доходом по необлагаемым операциям являлись проценты к получению по выданным займам, то рекомендуем рассчитать и оформить бухгалтерской справкой сумму совокупных расходов на оплату труда специалистов, осуществляющих операции, не подлежащие налогообложению, за налоговый период.

Обращаем внимание, что до октября 2016 года применение «правила 5%» понималось как возможность включить в состав вычетов всю сумму НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), вне зависимости от вида операций (облагаемые или необлагаемые), при осуществлении которых они использовались (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № 2676/12).

Однако Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015 содержит утверждение, что к операциям по приобретенным товарам, используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не могут быть применены правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (т.е. применение «правила 5%» не позволяет включить в состав вычетов НДС, предъявленный поставщиками товаров, работ, услуг, используемых только для осуществления необлагаемых операций).

Расчет пропорции для распределения сумм НДС

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (п.4.1 ст.170 НК РФ).

Под стоимостью в целях настоящего расчета понимается выручка (доход) от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также стоимость товарно-материальных ценностей, переданных безвозмездно в рамках благотворительной деятельности (пп.12 п.3 ст.149 НК РФ, п.1 ст.153 НК РФ).

Обращаем внимание на введённый с 01.01.2015 года Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ введены некоторые особенности определения расчёта пропорции, из которых наиболее существенным, по мнению автора, является пп.5 п.4.1 ст.170 НК РФ:

при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения:
учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода.

Результатом расчета пропорции является выраженная в процентах доля НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, имущественных прав:

Числитель: выручка от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав, не подлежащая налогообложению (освобождаемая от налогообложения) (Таблица 1), далее – «Выручка необлагаемая».

Знаменатель: Общая сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, подлежащих налогообложению (без учета НДС) и освобождаемых от налогообложения (за исключением доходов от участия в уставном капитале), а также стоимость товарно-материальных ценностей, переданных безвозмездно в рамках благотворительной деятельности (далее – «Выручка всего»).

Формулы:

а) доля НДС по необлагаемым операциям (%) = Выручка необлагаемая / Выручка всего х 100%

б) доля НДС, подлежащего вычету (%) = 100 – результат пп.а).

Расчет суммы НДС, включаемой в состав расходов

Сумма НДС, рассчитанная как произведение суммы НДС, предъявленного продавцами работ, услуг, относящихся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям (абз.4 п.4 ст.170 НК РФ), на долю НДС (пп.а) п.3настоящего порядка) и включается в состав расходов проводками:

для производственных предприятий:

Дт 26.01 Кт 19.04 «НДС по приобретенным услугам»;

для предприятий торговли:

Дт 44.01 Кт 19.04 «НДС по приобретенным услугам».

Расчет суммы НДС, включаемой в стоимость ТМЦ

Сумма налога, подлежащая включению в стоимость материалов, определяется как произведение:

суммы НДС, предъявленного продавцами материалов, признанных в составе расходов налогового периода и относящихся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям (абз.4 п.4 ст.170 НК РФ), *

* на долю НДС (пп.а) п.3 настоящего порядка.

Сумма НДС включается в состав материалов проводками:

Дт 10 Кт 19.03 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».

Расчет суммы НДС, включаемой в состав объектов ОС и НМА

Сумма налога, подлежащая включению в стоимость основных средств и нематериальных активов, определяется как произведение суммы НДС, предъявленного продавцами указанных объектов, участвующих одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности (абз.4 п.4 ст.170 НК РФ) на долю НДС (пп.а) п.3 настоящего порядка) и включается в стоимость объектов проводками:

Дт 08.04 «Приобретение объектов основных средств» Кт 19.01 «НДС при приобретении основных средств»; Дт 01 «Основные средства» Кт 08.04.

Дт 08.05 «Приобретение нематериальных активов» Кт 19.02 «НДС по приобретенным нематериальным активам»; Дт 04 «Нематериальные активы» Кт 08.05.

Книга покупок и декларация

Порядок расчета пропорции изложен в разделе 3.

Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, отражается в графе 4 раздела 7 налоговой декларации по НДС.

Проверка

Таблица 3. Расчёт доли расходов по необлагаемым операциям

Вид расходов по операциям - объектам НДС (вкл. необлагаемые)

По данным регистров бухгалтерского учёта, руб.

Сумма косвенных расходов пропорционально прямым

Доля для целей п.4 ст.170 НК РФ, %,

Расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых НЕ подлежат налогообложению, в т.ч.

Читайте также: