Как отстоять вычет ндс шесть доводов от верховного суда

Опубликовано: 15.05.2024

Автор: Серова А.И., эксперт журнала

Комментарий к Определению ВС РФ от 14.05.2020 № 307‑ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017.

Рассмотрев спор об отказе покупателю инструмента, строительных материалов и запасных частей в вычете «входного» НДС, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда отправила дело на новое рассмотрение, сформулировав при этом важные выводы, которые будут актуальны для многих налогоплательщиков.

Из Определения ВС РФ от 14.05.2020 № 307‑ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 видно, что налогоплательщик приобрел и оплатил названные товары, а затем заявил сумму НДС к вычету.

Отказ в вычете налоговики обосновали так:

представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность поставки товаров данным контрагентом ввиду отсутствия у него необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов;

контрагент уплачивал минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль и НДС;

счета-фактуры и товарные накладные подписаны не генеральным директором данного контрагента, а иным лицом.

Суды трех инстанций признали отказ в вычете законным.

Верховный Суд посмотрел на дело иначе.

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме (Определение КС РФ от 04.11.2004 № 324‑О).

Налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Право на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление КС РФ от 19.12.2019 № 41‑П, определения КС РФ от 16.10.2003 № 329‑О, от 10.11.2016 № 2561‑О, от 26.11.2018 № 3054‑О и др.).

Неисполнение обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев само по себе не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

Право на вычет поставлено в зависимость от реальности осуществления операций по приобретению товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемой НДС деятельности, а также от того, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий либо (в отсутствие такой цели) знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 12670/09, от 30.06.2009 № 2635/09, от 12.02.2008 № 12210/07).

Наличие у продавца признаков ведения деятельности с высоким налоговым риском (доля вычетов по НДС – 98 %, доля расходов по налогу на прибыль – 98 %) не доказывает, что со стороны продавца имела место неуплата налогов. Судами не установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты НДС в период реализации товаров налогоплательщику.

Налогоплательщик приводил доводы о том, что продавец – реальный субъект экономической деятельности, который имеет в пользовании склад, несет издержки на оплату транспортных услуг различных экспедиторских организаций, затраты на аренду помещения. Генеральный директор контрагента подтвердил осуществление организацией деятельности.

Судом не установлены обстоятельства, указывающие на то, что сделка по поставке товара в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не передавал и которые уклонились от налогообложения.

Обратите внимание

При доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения (о чем знал или должен был знать налогоплательщик) само по себе наличие сомнений в подписании первоначально выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами не имеет правового значения для разрешения спора о праве на вычет. К тому же, как указывал налогоплательщик, поставщик устранил допущенное формальное нарушение требований ст. 169 НК РФ – представил счета-фактуры, подписанные генеральным директором.

Вывод судов об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС является предположительным.

Оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками, но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок (например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости) изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом:

характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);

специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций);

особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т. п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т. п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дают разумно действующему покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении будут уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Полагаем, сформулированные ВС РФ выводы помогут налогоплательщикам успешнее отстаивать право на вычет.

Андрей Ларин рекомендует:

Чтобы получить вычет по НДС, соберите досье на контрагента

Инспекторы отказывают организациям в вычете по НДС, доначисляют оплатить больше, плюс пени и выписывают штраф. Сотрудники инспекций игнорируют, что сделка с контрагентом реальна. За последний год суды стали поддерживать инспекции. Плательщик должен доказать, что приобрел товары или услуги у контрагента, у которого были ресурсы для исполнения сделки.

Читайте в статье, как в условиях новой практики убедить судей, что фирма правомерно сэкономила на НДС.

Для вычета по НДС недостаточно доказать, что сделка реальна

Суды стали признавать обоснованными расходы организаций для снижения облагаемой базы для уплаты отчислений на прибыль, но при этом отказывают в вычетах по НДС по одним и тем же операциям. Теперь фирмам недостаточно доказать только реальность сделки.

Чтобы сохранить вычеты, необходимо убедить инспекторов и суд, что сделку фактически выполнил контрагент, который указан в договоре.

Пример: недостаточно доказать, что автомобили, которые записаны в транспортной накладной, заезжали на территорию организации. Нужно убедить суд, что транспорт принадлежит контрагенту. Недостаточно также просто представить данные о численности работников, которые обычно заказывают у контрагента. Нужно доказать, что работники, которые оказывают услуги, состоят в штате контрагента.

Новая тенденция в судебной практике хорошо видна в рамках договоров транспортной экспедиции и перевозки.

Пример: чтобы доказать свое право на вычет по НДС, организация представила договор на экспедиторские услуги, транспортные накладные, отчеты экспедитора, счета-фактуры, акты сдачи-приемки транспортных услуг, заявки.

В то же время ФНС установила, а организация не опровергла, что у экспедитора не было транспортных средств, ФИО водителей и работников спорного контрагента не совпадают, автомобили принадлежат предпринимателям и гражанам, которые не платят НДС.

Суд сделал вывод: раз у контрагента не было ресурсов, значит, услугу исполняла другая оранизация. Кассация признала вычеты по НДС незаконными.

Выводы нижестоящих судов подтверждает и Верховный суд. ООО должно доказать не только реальность самой операции, но и то, что услугу она приобрела у контрагента, который записан в документах.

В делах по операциям с товарами судьи также не принимают вычеты по НДС. Пример: ФНС сняла с организации вычет, потому что у контрагента не было материальных и трудовых ресурсов. Значит, бумаги подписал он, а фактически сделку исполнил кто-то другой. То есть общество не выполнило условие о достоверности документов из статьи 169 НК.

Когда формируете позицию по спору с фискальными органами, используйте особый довод. Он заключается в том, что нельзя одновременно признавать сделку реальной, чтобы исчислить объем отчислений на прибыль, и в то же время нереальной, чтобы отказать в вычете по НДС. Такой вывод сделал Арб. Центрального округа. Постановления этой инстанции в целом выделяются из общей судебной практики.

Судьи обосновывают свои решения таким аргументом: если инспекторы признали сделку законной и сохранили организации расходы, значит, не могут снять с нее вычет по НДС. Ведь в отношении одних и тех же операций инспекторы не должны делать взаимоисключающих выводов.

Получите подтверждение, что контрагент может исполнить сделку

Обезопасить вычеты по реальной сделке можно. Для этого заранее запросите у контрагента заверенные копии документов. Например, попросите списки сотрудников, которые будут выполнять работы и услуги на территории плательщика. К списку контрагент должен приложить подписанное согласие работников на передачу их персональных данных.

Для договоров перевозки требуйте от контрагента, чтобы он представил заверенные копии свидетельства о регистрации транспортных средств или ПТС. Не будут лишними копии договоров лизинга или аренды.

Чтобы подтвердить реальность транспортной экспедиции, запросите у контрагента договоры перевозки, акты, платежные поручения, счета-фактуры. Он должен представить также документы, которые будут подтверждать права перевозчиков на транспортные средства. Все эти бумаги помогут подтвердить свою осмотрительность.

Поставщики для своей безопасности могут попросить у компании документы. Бумаги им нужны, чтобы убедиться в наличии у ООО складов, транспортных средств, а также договоров перевозки. Этими документами поставщик сможет доказать, что поставка и сама компания реальные, если у него возникнет спор с налоговой инспекцией.

Суд примет сторону Общества, если контрагент представит документы. В одном деле перевозчик подтвердил доставку груза. Для этого он представил свидетельства на автомобили из товарно-транспортных накладных, водительские удостоверения, протокол осмотра площадки, которые подтвердили возможность хранения и отгрузки цинка с указанного адреса отгрузки.

Используйте в договорах с поставщиками, исполнителями, подрядчиками, перевозчиками, экспедиторами гражданско-правовые нормы. Например, пропишите условия об индемнити — возмещении потерь, которые не связаны с нарушением договорных обязательств одной из сторон соглашения.

Другой действующий инструмент — заверение об обстоятельствах. Тогда ООО снизит риски своих потерь, если контрагент окажется недобросовестным. Заверения укажите в договоре отдельным пунктом.

Обычно организации так и поступают, если заверений одно или два. Есть и другой способ для случаев, если заверений больше двух. Сделайте отдельное приложение, в которое включите все заверения.

Проверяйте контрагента в общедоступных источниках. Например, проверьте, отвечает контрагент признакам однодневки или нет, на nalog.ru. Если заказываете экспедиторские услуги, проверяйте номера VIN на сайте гибдд.рф.

Так можно убедиться, что автомобили перевозчика состоят на учете, а также кому действительно принадлежит транспорт. Если машины не принадлежат контрагенту, то безопаснее отказаться от его услуг, иначе есть риск, что фискалы снимут вычеты по НДС.

Если у вас появились сомнения в том, что при налоговой проверке могут появиться проблемы, лучше обратиться к налоговому юристу. ЮБ Аргументъ более 10-ти лет сопровождает налоговые проверки бизнеса и участвует в налоговых спорах. Мнения наших сотрудников носят уже экспертный характер.

Директор ЮБ Аргументъ Андрей Ларин регулярно комментирует в СМИ знаковые налоговые споры. Будем рады быть полезными. Первая ознакомительная встреча — бесплатна. Записаться на консультацию можно по тел.: (8452) 23-44-11, 23-44-88.

Секретарь

Неосмотрительный выбор контрагента

«Специализированная производственно-техническая база «Звездочка» оспаривала отказ в вычетах по НДС на 13 млн руб. Эту сумму предприятие хотело получить со сделок по покупке стройматериалов и запчастей у фирмы «СК-Лоджистик». Арбитражный суд Мурманской области отказал заявителю, сославшись на то, что контрагент истца не имел необходимых условий «для достижения результатов экономической деятельности» (дело № А42-7695/2017).

Суд обратил внимание на то, что «СК-Лоджистик» платило минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль организаций и НДС, в штате фирмы всего один человек, а счета-фактуры и товарные накладные подписывал не гендиректор организации. Первая инстанция посчитала, что «Звездочка» не может рассчитывать на вычеты, так как организация не проявила должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку:

– не истребовала документы, подтверждающие деловую репутацию и реальную деятельность общества «СК-Лоджистик»;

– не убедилась в том, что бумаги подписаны полномочными представителями организаций и содержат достоверные сведения.

13-й ААС и АС Северо-Западного округа признали выводы АС Мурманской области необоснованными, но в иске все равно отказали. Реальность операции не вызывала сомнений, но продавец не отчитался в налоговую, что отразил выручку от продажи в налоговых декларациях, отметили суды.

Тогда компания пожаловалась в экономколлегию Верховного суда. По мнению заявителя, если контрагент не подал в ИФНС книги покупок и продаж, это еще не подтверждает необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик знал о нарушениях контрагента, должен был знать или взаимодействовал только с «налоговыми уклонистами».

Таких обстоятельств налоговики не установили, указала в жалобе «Звездочка». Компания обратила внимание, что не может контролировать, правильно ли контрагент ведет налоговый учет, ведь каждый налогоплательщик исполняет свои обязанности самостоятельно.

Когда некорректно наказывать налогоплательщика-покупателя

ВС прислушался к аргументам организации и указал на то, что обязанность заплатить налог «не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, которые участвуют в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».

Экономколлегия обращает внимание на то, что некорректно лишать права на вычет налогоплательщика-покупателя, который не собирался уклоняться от уплаты налогов и не мог знать про нарушения со стороны своего контрагента. Иной подход означал бы «имущественную ответственность за неуплату налогов другими лицами».

В мотивировочной части судьи ВС упомянули и про то, что с учетом постановления ВАС от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в подобных случаях нужно учитывать два обстоятельства:

– реальность приобретения товаров;

– преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения и знал ли о нарушениях контрагента.

Кроме того, экономколлегия подчеркнула, что критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев «ординарного пополнения материально-производственных запасов» и ситуаций, когда налогоплательщик покупает дорогостоящий актив или привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.

Если контрагент представляет документы, которые подтверждают, что сделка будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет, то именно налоговики должны доказать неосмотрительность покупателя, пояснили судьи ВС. В спорной ситуации нижестоящие инстанции не учли все перечисленные обстоятельства, поэтому тройка судей под председательством Татьяны Завьяловой отменила их акты и отправила дело в части отказа в вычетах на новое рассмотрение. Дело заново изучит АС Мурманской области.

Эксперты: «Решение ВС обнажило плачевную ситуацию с налоговыми спорами»

Кроме того, эксперт ставит «в заслугу ВС» очень подробный анализ вопроса о должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, в котором затронуты многие практические аспекты проблемы. Суд указывает на то, что общим критерием оценки является стандарт «осмотрительности поведения в гражданском обороте, ожидаемого от разумного участника в сравнимых обстоятельствах», подчеркивает Шиенок: «Этот тезис очень важен сам по себе, поскольку вооружает налогоплательщиков весомым контраргументом против чрезмерного завышения планки при оценке добросовестности их действий при выборе контрагентов, к чему весьма склонны налоговые органы».

Стиль написания судебного акта, степень его детализации и примененный подход к рассмотрению проблематики сильно выделяют его на общем фоне подобных дел. При этом определение ВС обнажило всю плачевную ситуацию с откровенно пробюджетным подходом к рассмотрению судами налоговых споров, уровнем доверия к ним, особенно по спорам о необоснованной налоговой выгоде.

Что самое главное в мотивировке ВС

В определении экономколлегии сформулирован ряд значимых выводов, считает Джальчинов и перечисляет их:

вывод о неуплате налогов поставщиком должен быть обоснован. И не просто «любимыми» утверждениями налогового органа о незначительности налоговых платежей в бюджет и 98% долей вычета НДС в отчетности поставщика, а конкретными доказательствами того, что поставщик должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме. В частности, установлены признаки вывода денег по фиктивным документам;
введено новое понятие – «стандарт осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемый от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах». За такой длинной фразой кроется давно назревший запрос со стороны бизнеса о дифференциации подходов к должной осмотрительности;
появилось указание на то, как оценивать способность поставщика исполнить обязательства по договору, если поставщик – это посредник. Достаточно наличие договоров с третьими лицами. Налоговому органу требуется установить, что сделка исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не передавал либо не мог передать в силу своей номинальности;
сформулирован важный подход к оценке проявления налогоплательщиком должной осмотрительности – таковая не должна сводиться к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. На практике именно это любят делать налоговики. То какой-нибудь документ не запросили, то компания бумаги не заверила, то они получены неправильным, на взгляд налогового органа, способом и т. д.

«Клерк» Рубрика Налоговые споры

Разберем Определение Верховного суда РФ № 309-ЭС20-17277 от 25.01.2021 и расчетный путь вычетов по НДС по операциям с «проблемными контрагентами».

Верховный суд пересмотрел 2 решения в пользу налоговиков:

1. Приобретение зерна (контрагент ООО «Комбикормовой завод «Уралбройлер»);

2. Приобретение строительно — монтажных работ (контрагент ООО «Энергостроительная компания»).

Установили реальность поставки зерна и реальность выполнения строительно — монтажных работ.

Но! Не все из перечисляемых налогоплательщиком в оплату зерна денежные средства направлялись ООО «Комбикормовой завод «Уралбройлер» на закупку кормов (зернового сырья) у реальных поставщиков. Часть из указанных средств перечислялась на расчетные счета юридических лиц, обладающих признаками не уплачивающих налоги «технических» организаций, после чего в течение нескольких дней направлялась на расчетные счета иных организаций, подконтрольных налогоплательщику, и, в итоге возвращалась налогоплательщику в виде займов.

Судя по тексту судебных актов, ФНС отказала в вычете налогоплательщику не по всем поставкам от ООО «Комбикормовой завод «Уралбройлер», а только по тем, которые были связаны с тремя контрагентами ООО «Комбикормовой завод «Уралбройлер» — организациями ООО «Автоснаб», ООО «Автотранс», ООО «Ураллес».

По эпизоду приобретения строительно-монтажных работ у общества «Энергостроительная компания» в Определении Верховного суда РФ № 309-ЭС20-17277 указано следующее:

«Суды согласились с выводом налогового органа о том, что налогоплательщиком применялась аналогичная „схема“ уклонения от уплаты НДС: денежные средства частично направлялись на оплату работ реальным субподрядчикам, а часть денежных средств перечислялась через расчетные счета организаций, не ведущих финансово — хозяйственной деятельности, после чего возвращалась налогоплательщику».

В решении суда первой инстанции и постановлении суда апелляционной инстанции говорится о том, что шеф-монтажные и пусконаладочные работы по оборудованию производились поставщиками оборудования, и стоимость этих работ, согласно договорам поставки, была включена в цену оборудования. Также в постановлении суда апелляционной инстанции указано, что формальность созданного документооборота в части проведения шеф-монтажных и пусконаладочных работ подтверждается письмом финансового директора группы компаний, изъятым в ходе обыска в его квартире.

И даже в этой ситуации налогоплательщику по рассматриваемым 2 эпизодам удалось выиграть в Арбитражном суде Уральского округа (1 и 2 инстанция была на стороне ФНС, Верховный суд, как уже говорилось, эпизоды пересмотрел, отменив в этой части Постановление Арбитражного суда Уральского округа).

Верховный суд делает следующий вывод:

«. к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком — покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик — покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064).

Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020».

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации формального включения посредника и выполнения строительно-монтажных работ иным лицом налогоплательщик преследовал цель уклонения от налогообложения.

Далее Верховный суд со ссылкой на пункты 4 и 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда № 53 делает следующие выводы:

1. При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику — покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога. Вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 Налогового кодекса (введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ), по смыслу пункта 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

2. Следовательно, как и ранее, в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

И еще про расчетный путь вычетов по НДС в данном деле (этот эпизод не оценивался Верховным судом). Налоговым органом был применен «расчетный» путь вычетов по НДС по приобретению импортного оборудования при формальном включении посредника. Правомерность такого подхода подтвердили суды первой, апелляционной и Арбитражный суд Уральского округа (эпизод по контрагенту ООО «Русагроимпорт-Урал»).

Дословно в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 13.07.2020 N Ф09-2890/20 указано:

«При этом суд кассационной инстанции отмечает, что доначисление НДС по указанному эпизоду произведено инспекцией правомерно исходя из размера искусственно нарощенной наценки, т.е. налоговая реконструкция осуществлена инспекцией с учетом установленного действительного размера налогового обязательства . ».

Важное обстоятельство. В Определении Верховного суда РФ № 309-ЭС20-17277 есть такая фраза:

«С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (статья 171 Налогового кодекса)».

На самом деле в ст. 171 НК РФ говорится о предъявленных суммах НДС контрагентами, вычеты по НДС увязывались с оплатой контрагентам до 01.01.2006 года, с этой даты на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ НДС принимаются к вычету независимо от фактической оплаты (понятно, что в настоящее время отношениям будет дана оценка с учетом норм ст. 54.1. и ПП ВАС 53).

28 мая Верховный Суд РФ вынес Определение № 305-ЭС19-16064 по налоговому спору с участием красноярского завода, который налоговый орган заподозрил в использовании схемы получения необоснованной налоговый выгоды в виде незаконного применения вычетов по НДС.

Инспекция уличила завод в применении налоговой схемы и насчитала недоимку в миллиарды рублей

Зимой 2017 г. Межрегиональная инспекция ФНС России № 5 по крупнейшим налогоплательщикам провела выездную проверку АО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова» за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г. По результатам контролирующий орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предложив уплатить недоимку по НДС на сумму в 1,9 млрд руб., пени в размере 691 млн руб., а также штраф в 23 млн руб., предусмотренный ч. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налоговиков, завод неправомерно использовал вычеты по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО «Санкт-Петербургский Ювелирный Завод “Ювелиры Северной Столицы”» (далее – ювелирный завод) по хозяйственным операциям за поставку золота. Таким образом, инспекция сочла, что налогоплательщик участвовал в схеме уклонения от налогообложения, связанной с созданием формального документооборота по поставке драгоценного металла через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет, и получил необоснованную налоговую выгоду в результате неправомерного использования налоговых вычетов.

В дальнейшем ФНС России оставила без удовлетворения жалобу АО на решение инспекции, тем самым поддержав позицию нижестоящего органа.

Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика

Впоследствии завод обжаловал решение налоговиков в АС г. Москвы. В ходе разбирательства по делу суд установил, что налогоплательщик по договору с ювелирным заводом, датированному мартом 2011 г., приобретал аффинированное золото 999,9 пробы в полосе и стандартные банковские слитки, произведенные ОАО «Красцветмет», по цене, включающей НДС.

Источником указанных драгметаллов являлись два банка, которые передавали золото в виде слитков подконтрольным ювелирному заводу организациям по договорам займа без исчисления и уплаты НДС. Возврат займа, выданного золотом, производился погашением с металлических счетов заемщиков при зачислении на них золота, приобретенного без НДС. В дальнейшем золото поступало ювелирному заводу через подконтрольные ему организации, после чего передавалось налогоплательщику. Кроме того, инспекция не отрицала факт ведения ювелирным заводом реальной хозяйственной деятельности.

В итоге суд удовлетворил требования заявителя исходя из того, что доначисление обществу НДС обусловлено безосновательным переложением на него налоговых обязательств поставщика и контролируемых им лиц. По мнению первой инстанции, непоступление налога в бюджет возникло из-за неправомерных действий поставщиков первого, второго и более дальних звеньев, что является основанием для налоговых претензий к этим компаниям и контролирующим их лицам, а не к обществу – заявителю жалобы, причастность которого к действиям контрагентов не была подтверждена.

Кроме того, арбитражный суд счел, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, не знал и не должен был знать о неуплате НДС, допущенной поставщиками предыдущих звеньев, поэтому на него нельзя возложить негативные последствия таких нарушений. Суд также исходил из того, что хозяйственные отношения с ювелирным заводом являлись длительными для налогоплательщика, который проверил правоспособность поставщика и полномочия его руководителя, ознакомившись с документами, подтверждающими ведение контрагентом реальной хозяйственной деятельности. Как пояснил суд, налоговый орган не доказал, что выбор рассматриваемого контрагента отличался от условий делового оборота.

Апелляция и кассация не поддержали первую инстанцию

В дальнейшем апелляция отменила решение первой инстанции и отказала в удовлетворении требований заявителя. Вторая инстанция сочла, что неуплата НДС имела место со стороны контрагентов третьего звена, через которых полученные от налогоплательщика денежные средства выводились фирмами-«однодневками», а затем обналичивались, перечислялись на расчетные счета иностранных офшорных организаций, сотрудников ювелирного завода и работников налогоплательщика, а также связанных с ними лиц.

Суд апелляционной инстанции учел, что большая часть полуфабрикатов экспортной ювелирной продукции была реализована красноярским заводом через посредников, подконтрольных ювелирному заводу (поставщику). При этом иностранные покупатели таких полуфабрикатов были зарегистрированы незадолго до начала взаимодействия с налогоплательщиком, имели минимальный размер уставного капитала, не представляли финансовую отчетность в компетентные органы и впоследствии были ликвидированы.

Таким образом, апелляция согласилась с выводами налоговой инспекции о наличии в действиях завода схемы по получению необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС путем созданного ювелирным заводом формального документооборота по поставке драгметаллов через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет.

Как пояснил суд, осведомленность и вовлеченность общества – заявителя жалобы в схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды по НДС, подтверждались в том числе деловой перепиской должностных лиц ювелирного завода и налогоплательщика по покупке золота и схемам его реализации, а также денежными средствами на счетах иностранных компаний, подконтрольных заводу-поставщику. Апелляционное постановление устояло в кассации.

Обращение в Верховный Суд

Впоследствии красноярский завод обратился с кассационной жалобой в ВС. Изучив материалы дела № А40-23565/2018, Судебная коллегия по экономическим спорам выявила ошибки нижестоящих инстанций.

Со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 Верховный Суд напомнил, что в ряде случаев налогоплательщику может быть отказано в признании обоснованности получения им налоговой выгоды. Например, если судом будет установлено, что основной целью налогоплательщика было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Кроме того, если налоговики смогут доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу того что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Как пояснил ВС, ввиду косвенного характера НДС неуплата участниками сделок данного налога в бюджет является признаком, свидетельствующим о наличии у налогоплательщика-покупателя целей уклонения от налогообложения, а также необоснованного возмещения данного налога из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов. Однако такое уклонение требует доказанности и предполагает оценку судом как доказательств, представленных налоговиками, так и доводов налогоплательщика относительно объективной связи приобретения соответствующих товаров (работ, услуг) для использования в предпринимательских целях.

«Таким образом, при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, к обстоятельствам, подлежащим установлению помимо данного факта, также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях», – отмечается в определении.

ВС перечислил ошибки, допущенные нижестоящими судами

Верховный Суд пояснил, в чем выразились ошибки нижестоящих инстанций. В частности, АС г. Москвы должным образом не проверил доводы сторон относительно оценки обоснованности налоговой выгоды. Так, ему следовало выявить, преследовало ли общество-покупатель цели делового характера при приобретении драгметаллов у ювелирного завода и последующей реализации полуфабрикатов на экспорт либо участие налогоплательщика в данных операциях сводилось к созданию оснований для возмещения НДС при заведомом отсутствии экономического источника вычета налога в бюджете, а также транзитном перечислении денежных средств в интересах работников налогоплательщика с учетом результатов обысков, допросов и иных сведений, полученных в рамках ОРД.

Кроме того, суд первой инстанции не оценил значимые обстоятельства дела по выбору налогоплательщиком иностранных покупателей полуфабрикатов, выработанных из драгоценных металлов (слитков), ранее приобретенных у завода-поставщика, а также взаимозависимость иностранных покупателей и лиц, допустивших неуплату НДС.

В свою очередь, пояснил ВС, выводы апелляции могли иметь значение для оценки правомерности применения налоговых вычетов, если в совокупности с иными обстоятельствами они позволяют сделать вывод об участии налогоплательщика в организации уклонения от уплаты НДС в связи с поставками драгметаллов ювелирным заводом подконтрольным данному поставщику лицам. «Однако, делая вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий с обществом “СПБ ЮЗ ЮСС”, суд апелляционной инстанции лишь воспроизвел содержание решения налогового органа, которое являлось предметом оспаривания по настоящему делу», – подчеркивается в определении.

Верховный Суд добавил, что в нарушение требований АПК РФ апелляция не сослалась на доказательства, подтверждающие выводы налогового органа в оспариваемом решении, и не отразила в постановлении результаты их оценки. Это привело к тому, что выводы налогового органа, основанные в том числе на показаниях свидетеля Л. и деловой переписке общества, были признаны правильными без проверки их соответствия действительности. В свою очередь, кассационная инстанция не устранила нарушения, допущенные нижестоящими судами.

В итоге ВС отменил акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение в АС г. Москвы.

Эксперты прокомментировали выводы Верховного Суда

Партнер ООО «Хопфен консалтинг», к.ю.н. Роман Шишкин полагает, что ВС рассмотрел очередное резонансное дело в части налоговых доначислений по контрагентам налогоплательщиков, в котором нижестоящие инстанции не пришли к единогласному решению относительно правомерности налоговых доначислений.

По мнению эксперта, в итоге Верховный Суд указал на ряд существенных пробелов в исследовании позиций сторон по делу и оценке судами фактических обстоятельств, а также обозначил ряд важных моментов, подлежащих рассмотрению судами при повторном исследовании доказательств. «В частности, судам надлежит исследовать направленность деятельности организации на ведение реальной предпринимательской деятельности (объективная связь между приобретением товара и дальнейшей реализацией), – отметил Роман Шишкин. – Принимая во внимание специфику взимания НДС как косвенного налога (начисление и уплата при каждой реализации по цепочке поставщиков), факт неуплаты налога какой-либо компанией в цепочке движения товаров (работ, услуг) должен быть соотнесен с наличием изначального умысла на неуплату налогов – то есть знал или мог ли знать налогоплательщик об отсутствии в бюджете источника для заявления налоговых вычетов по НДС».

Эксперт добавил, что в ходе рассмотрения дела было установлено, что ювелирная продукция была реализована на экспорт через цепочку зависимых организаций и в итоге продана иностранным покупателям. «Но, как указал ВС, наличие потенциальных признаков аффилированности и подконтрольности участников сделок также должно быть оценено с точки зрения доказательств их сговора на конечную цель – неправомерное заявление налоговых вычетов. В нарушение указанных положений суд апелляционной инстанции скопировал решение налогового органа, не подкрепив судебный акт конкретными доказательствами», – пояснил Роман Шишкин. По его мнению, данное дело интересно не только с точки зрения выводов ВС о возможности ответственности за действия контрагентов, но и с позиции налогового контроля сделок по реализации конечного товара покупателям.

Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик уверен, что определение будет позитивно воспринято налоговым и бизнес-сообществами, как и недавнее Определение ВС по делу АО «СПТБ “Звездочка”», также принятое в пользу организации-налогоплательщика. «Все-таки не так часто ВС “балует” нас делами, связанными с проблемными контрагентами», – отметил он.

Тем не менее, по мнению эксперта, более глубокий анализ определения показывает, что он не предоставляет налогоплательщикам новых «козырей» в налоговых спорах, кроме самого факта промежуточной «победы» организации. «Верховный Суд указал, что при отказе в вычете по НДС в связи с тем, что не был сформирован его экономический источник (контрагент не уплатил НДС), нужно исследовать три обстоятельства. Первое – реальность сделки, что соответствует Постановлению Пленума ВАС № 53, а также ст. 54.1 НК РФ. Второе – согласованность действий налогоплательщика и контрагента. Мысль, на мой взгляд, верная, но также не новая для Суда, исходя из его практики (см. определения от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399 и от 27 сентября 2018 г. № 305-КГ18-7133). Третье – должная осмотрительность контрагента. Данная категория обоснованно оценена судами в деле, поскольку оно рассматривается по правилам Постановления Пленума ВАС № 53, а не по ст. 54.1 НК. Но все сегодняшние проверки уже проводятся по новым правилам, не предполагающим оценки некой осмотрительности налогоплательщиков (письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@). Поэтому, полагаю, данное дело фундаментально не окажет влияния на правоприменительную практику по налоговым спорам», – подытожил Андрей Белик.

Партнер, руководитель налоговой практики юридической фирмы INTELLECT Юлия Курмамбаева полагает, что рассматриваемое дело претендует на титулы «самого интригующего налогового спора» и «разочарования года» одновременно. По ее мнению, многие специалисты с нетерпением ожидали позицию ВС по нему, делали прогнозы. «Интерес к делу абсолютно понятен. Суд первой инстанции вынес удивительно одиозное и подробное решение по делу в пользу налогоплательщика, которое больше похоже на авторскую публикацию, обличающую современные подходы налоговых органов к проведению проверок. Однако суды апелляционной и кассационных инстанций заняли совершенно иную позицию. “Масла в огонь” подливало и то, что АС г. Москвы и надзорные инстанции оценили одни и те же обстоятельства диаметрально противоположно», – пояснила она.

Эксперт добавила, что юридическое сообщество с нетерпением ожидало, чью сторону поддержит ВС. «Однако наши ожидания не были оправданы, – отметила Юлия Курмамбаева. – Для громкого заявления Суд выбрал другое дело – двумя неделями ранее высшие арбитры высказались по делу “Звездочки”, которое уже “разобрано на цитаты”. В рассматриваемом же деле ВС сделал основной упор на некачественную работу судов трех инстанций. По его оценке, суды уклонились от исследования доказательств, которые не поддерживали их выводы. Апелляция так и вовсе полностью “воспроизвела содержание решения налогового органа”. В итоге судам в довольно нейтральных формулировках предписано сделать работу качественно и дать оценку всем доказательствам по делу, руководствуясь принципами состязательности».

По мнению эксперта, несмотря на осторожные формулировки, акценты в данном определении ВС расставлены не в пользу налогоплательщика. «Основное внимание Суд предлагает уделить фактам, указывающим на сознательное участие компании в налоговой схеме. Данное определение не окажет влияния на судебную практику. Но не исключаю, что на новом круге рассмотрения Верховный Суд будет готов высказаться уже по существу проблем, поднятых судом первой инстанции», – в заключение подчеркнула она.

Читайте также: