Бесплатная раздача подарков ндс
Опубликовано: 29.04.2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 28 декабря 2020 г. N 03-07-11/114871 О применении НДС при безвозмездной передаче подарочных сертификатов
Вопрос: АО (далее - Банк) просит дать разъяснения касательно порядка применения НДС при безвозмездной передаче подарочных сертификатов.
В целях установления и поддержания взаимного сотрудничества Банк безвозмездно передает клиентам подарочные сертификаты на посещение фитнес-клуба, на приобретение детских товаров и др.
В общепринятом смысле подарочный сертификат является документом, удостоверяющим право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата (Письма Минфина России от 25.04.2011 г. N 03-03-06/1/268 и УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 г. N 17-15/110609).
В соответствии с выводами Верховного Суда РФ, изложенными в определении СК по экономическим спорам от 25.12.2014 г. N 305-КГ14-1498, денежные средства, полученные эмитентом карт (сертификатов) при их реализации организации, приобретающей карты (сертификаты) для последующей передачи физическим лицам, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Данный подход был принят к сведению налоговыми органами для использования в работе (письмо ФНС России от 17.07.2015 г. N СА-4-7/12693@ (раздел "Налог на прибыль"), информация ФНС России от 13.01.2015 г.).
Таким образом, подарочный сертификат не является товаром, а лишь подтверждает внесение денежных средств за товары (работы, услуги) на определенную сумму, которые могут быть приобретены как самим плательщиком, так и другим лицом в последующем в сроки, установленные в сертификате.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является безвозмездная передача товаров, работ, услуг. Оплата за товары, которые будут реализованы третьему лицу, в составе операций, облагаемых НДС, в 21 главе НК РФ не указана. В связи с тем, что услугу клиенту (товар) по подарочному сертификату фактически оказывает (реализует) лицо, выпустившее сертификат, а не Банк, то взимание НДС при передаче Банком клиенту сертификата лишено экономического основания, требуемого п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 3 НК РФ.
Данные выводы подтверждаются, в частности, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 г. по делу N А19-4871/2013, Постановлением ФАС Московского округа от 04.03.2013 г. N А40-52718/12-91-297, Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 г. по делу N А81-4401/2010, от 12.11.2010 г. по делу N А46-4140/2010.
В связи с изложенным, правильно ли понимает Банк, что поскольку при передаче подарочных сертификатов на безвозмездной основе не происходит реализации товаров, работ, услуг, то в данном случае объекта налогообложения НДС не возникает и рассматриваемая операция не подлежит налогообложению НДС?
Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче подарочных сертификатов, Департамент налоговой политики сообщает.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом в целях применения налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотрен пунктом 2 статьи 146 и статьей 149 Кодекса.
Поскольку операции по безвозмездной передаче подарочного сертификата, являющегося документом, удостоверяющим право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы, услуги на сумму равную номинальной стоимости этого сертификата, в указанных перечнях не поименованы, организации, осуществляющей безвозмездную передачу третьим лицам подарочных сертификатов, ранее приобретенных у лица, выпустившего данные сертификаты, следует исчислять налог на добавленную стоимость при такой передаче.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
| Заместитель директора Департамента | Н.А. Кузьмина |
Обзор документа
Организация при безвозмездной передаче третьим лицам подарочных сертификатов, ранее приобретенных у лица, выпустившего данные сертификаты, должна исчислить НДС.
Для привлечения внимания клиентов широко используется такой вид рекламы, как бесплатная раздача продукции. Причем в качестве продукции может выступать как собственный товар организации, который она производит сама, так и приобретенный у сторонних организаций товар, на который наносится символика рекламируемой организации, например ручки, значки, кружки, футболки и т.д. Кроме того, среди потенциальных клиентов организации могут распространяться рекламные листовки, буклеты, каталоги. В таком случае возникает вопрос: считается ли подобная раздача безвозмездной передачей товара, которая влечет за собой начисление НДС?
Рассмотрим ситуацию, когда организация распространяет печатную продукцию.
Мнение Минфина России в этом случае однозначно: это безвозмездная передача товаров с переходом права собственности на них (см. Письмо от 15 августа 2005 г. N 03-04-05/13). Следовательно, операция по бесплатной раздаче является объектом обложения НДС на основании пп . 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса. При этом в силу п. 2 ст. 154 и ст. 40 Налогового кодекса налог следует определить исходя из рыночной стоимости товара. Однако в соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса товар - это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Поэтому если имущество не предназначено для реализации, то его нельзя считать товаром даже в случае перехода права собственности на него от одного лица к другому. Действительно, вряд ли кто-то изъявит желание приобрести за плату листовку или буклет. Печатная продукция лишь способствует реализации товаров или услуг организации. Следовательно, определить рыночную стоимость печатных материалов в данном случае затруднительно. В связи с этим можно сделать вывод о том, что распространяемая печатная продукция не является товаром, а следовательно, объекта обложения НДС не возникает. Данную точку зрения поддерживают судебные органы. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28 августа 2006 г. N КА-А40/7856-06 указано, что рекламные материалы - брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, - не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, т.е. не являются товаром в понимании, изложенном в Кодексе.
Стоимость рекламных материалов относилась заявителем на издержки производства и обращения как расходы по рекламе, включалась в стоимость реализуемой продукции, на которую начислялся и уплачивался НДС. Значит, их стоимость не подлежит обложению НДС.
Гражданский кодекс признает безвозмездным договор, согласно которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). А в Постановлении от 9 ноября 2006 г. N КА-А40/10964-06 московские судьи высказали мнение, что при передаче товаров в рекламных целях встречное предоставление имеется: это внимание к деятельности компании и обращение за ее услугами. Поэтому операции рекламного характера не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Еще в одном Постановлении ФАС Московского округа от 25 декабря 2006 г. N КА-А40/12432-06 содержится утверждение, что ". стоимость рекламной продукции, передаваемой в рамках рекламной акции, относится к расходам общества на рекламу и в связи с этим не может рассматриваться как безвозмездная передача".
Если же организация не желает спорить с налоговиками и будет начислять НДС на раздаваемую бесплатно печатную продукцию, то предлагаем рыночную стоимость определить исходя из фактических затрат на изготовление рекламной печатной продукции согласно п. 10 ст. 40 Налогового кодекса.
Следует учесть, что в соответствии с пп . 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса освобождаются от обложения НДС операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 руб. Если Минфин считает печатную продукцию товаром, то данная льгота распространяется и на листовки и буклеты. Стало быть, по указанным основаниям облагать НДС такую продукцию опять же не нужно. Но хотелось бы отметить, что при возникновении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, организации придется вести раздельный учет в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, что существенно усложняет и без того нелегкий бухгалтерский учет. Дело в том, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пп . 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому, пользуясь этой льготой, организация лишается права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), на которую не был начислен НДС в соответствии с пп . 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса.
Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса необходимо будет восстановить ранее принятый к вычету "входной" НДС в части товаров (работ, услуг), использованных для осуществления не облагаемых НДС операций.
Пример. Организация в целях раздачи рекламных буклетов о производимых ею товарах на выставке заключила договор, предметом которого являлось:
- изготовление рекламных буклетов в количестве 5000 шт. на общую сумму 17 700 руб., в том числе НДС 18%-2700 руб.;
- разработка оригинал-макета буклета на сумму 2360 руб., в том числе НДС 18% - 360 руб. При проведении выставки изготовленные буклеты были бесплатно распространены среди
Поскольку стоимость одного буклета составила 3 руб. без учета НДС, то стоимость бесплатно распространенных буклетов в налоговую базу по НДС не включается и НДС не облагается. Однако организация не имеет права предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при изготовлении буклетов. Соответственно, в состав рекламных расходов должна войти сумма "входного" НДС в размере 3060 руб. (2700 + 360).
Следует отметить, что до 1 января 2006 г. в гл. 21 Налогового кодекса не было однозначного указания на то, что такая бесплатная раздача в целях исчисления НДС признается объектом налогообложения. Налоговые органы трактовали бесплатную раздачу товаров как безвозмездную передачу, которая подлежит обложению НДС.
Однако нельзя не принимать во внимание тот факт, что стоимость передаваемой покупателям бесплатно рекламной продукции, включается в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг). Это означает, что стоимость переданной продукции наряду с другими затратами, включаемыми, согласно действующему законодательству, в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию (товары). Поскольку покупатели при оплате продукции (товаров) возмещают продавцу все его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции, следовательно, стоимость рекламной продукции, передаваемой покупателям бесплатно, относимая на издержки производства и обращения, фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены на реализуемую продукцию (товары).
Следовательно, можно сделать вывод о том, что бесплатная передача продукции покупателям, осуществляемая предприятием в рамках своей рекламной кампании, не может в контексте гл. 21 Налогового кодекса рассматриваться как безвозмездная передача товаров, являющаяся объектом обложения НДС. В связи с этим стоимость передаваемой бесплатно покупателям рекламной продукции в налоговую базу по НДС у организации включаться не может.
Судебная практика по данному вопросу двояка. Точка зрения положительных решений основывается на том, что стоимость приобретенной рекламной продукции уже включена организацией в себестоимость товара (например, продаваемого газа) в качестве рекламных расходов. Следовательно, в стоимость реализуемого товара (газа), с которой организация уплачивает налог на добавленную стоимость, уже включены расходы на рекламу. Если реализуемым товаром для организации является газ, а рекламная продукция (книги и сувениры с логотипом общества) только способствовали продаже товара (газа), то безвозмездная передача организацией своим клиентам рекламной продукции не может расцениваться как операции по реализации товара, являющиеся объектом обложения налогом на добавленную стоимость (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 мая 2006 г. N А82-5176/2005-15, Северо-Западного округа от 14 декабря 2004 г. N А05-3624/04-22, Московского округа от 19 августа 2003 г. N КА-А40/5796-03П).
Отрицательная практика базируется на пп . 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса, в соответствии с которым объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом в целях исчисления налога передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией товаров (работ, услуг). Если имеет место факт безвозмездной передачи иным лицам каких-либо ценностей, находящихся в собственности организации, в ходе рекламной акции, то обоснованно квалифицировать распространение этих ценностей как реализацию - передачу права собственности на товар на безвозмездной основе, подлежащую обложению налогом на добавленную стоимость (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2005 г. N А43-8505/2004-31-473).
С 1 января 2006 г. новая редакция ст. 149 Налогового кодекса закрепила льготу по НДС, которая предусматривает освобождение от налогообложения операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп . 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, законодательно подтверждается необходимость начисления НДС на стоимость бесплатно раздаваемой в рамках рекламных акций продукции.
Таким образом, организация для себя должна определить, воспользоваться ли ей правом на льготу по НДС, предоставляемым ст. 149 Налогового кодекса, или отказаться от использования льготы и начислять НДС на стоимость любых товаров (работ, услуг), передаваемых бесплатно в рекламных целях. При этом возможно предъявлять к вычету весь "входной" НДС, относящийся к этим товарам (работам, услугам), без ведения раздельного учета. При этом следует помнить, что если доля затрат на рекламную продукцию в совокупных производственных расходах организации не будет превышать 5 процентов, то к вычету можно принять весь налог на добавленную стоимость, в том числе и по рекламной продукции, в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса.
В ситуации с распространением в рекламных целях сувенирной продукции (ручки, значки, брелоки и т.п.) Минфин России настаивал на начислении НДС при передаче продукции (см. Письма от 15 августа 2005 г. N 03-04-05/13, от 1 марта 2005 г. N 03-04-11/43, от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209 и от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211) и до 1 января 2006 г. После этой даты начисление НДС производится в соответствии с пп . 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса, то есть вы можете либо воспользоваться предлагаемой льготой и не начислять НДС, вести раздельный учет и не предъявлять к вычету "входной" НДС, либо начислять НДС и, соответственно, не вести раздельный учет и предъявлять "входной" НДС в полном объеме - решать вам. Механизм определения рыночной цены такой же, как и в предыдущей ситуации с листовками и буклетами, -и сходя из фактических затрат на изготовление продукции.
В ситуации, когда бесплатно раздаются образцы тех товаров (продукции), которые обычно реализуются предприятием за плату, действует механизм по начислению НДС, описанный выше. В данном случае рыночную цену определить наиболее просто, поскольку за рыночную цену принимается та цена, по которой предприятие обычно продает аналогичные товары (продукцию).
В рамках рассматриваемой проблемы с бесплатной раздачей сувениров возникает еще один интересный момент. Если продукция распространяется бесплатно, то надо ли подавать в налоговую инспекцию сведения о физических лицах, получивших безвозмездно какой-либо товар, или, проще говоря, подарок? Другими словами, облагается ли вручение бесплатно такой продукции НДФЛ?
Отметим, что в соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы в размере, не превышающем 4000 руб. (до 1 января 2006 г. - 2000 руб.), не подлежит обложению (освобождена от обложения) по налогом на доходы физических лиц. Со стоимости продукции, безвозмездно переданной физическим лицам в рамках рекламной акции, в размере, превышающем 4000 руб., организация обязана исчислить и удержать налог на доходы физических лиц. В случае если организация не может удержать НДФЛ, то, согласно пп . 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса, налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.
По окончании года в налоговую инспекцию необходимо подать справки о доходах этих физических лиц по форме 2-НДФЛ.
Необходимо учесть, что при безвозмездной передаче рекламной продукции в налоговую базу по НДФЛ не включаются начисленные суммы НДС. Это следует из Письма Минфина России от 22 сентября 2006 г. N 03-04-11/178.
Однако следует отметить, что полиграфическая продукция, распространяемая бесплатно, НДФЛ не облагается. В Письме от 5 октября 2005 г. N 03-05-01-04/283 Минфин России указал, что полиграфическая продукция (буклеты, листовки, брошюры, каталоги и т.п.), содержащая информацию о компании, ее товарах, идеях, начинаниях, не несет сама по себе для физических лиц экономической выгоды и не может быть признана их доходом. Таким образом, стоимость такой продукции НДФЛ не облагается. Однако такая продукция рекламными расходами не является, а может быть включена в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, в составе расходов, связанных с реализацией товаров, согласно пп . 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.
Пример. Организация продает товары по каталогу, в котором содержатся все существенные условия договора купли-продажи и предложение заключить договор с любым отозвавшимся на предложение. Доставка товара осуществляется исключительно почтовыми отправлениями на конкретные адреса, то есть осуществляется адресная рассылка. Для такой рассылки организация заключила договор с рекламной фирмой на изготовление необходимых каталогов. В марте 2007 г. организация заключила договор с типографией на изготовление каталогов, в которых указала информацию о всех существенных условиях договора купли-продажи и предложение заключить договор с любым отозвавшимся на него клиентом, а также специальное предложение для постоянных клиентов, уже пользовавшихся услугами организации. Стоимость услуг по изготовлению 1000 штук каталогов составила 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб. Данные каталоги организация разослала путем почтовой адресной рассылки. За услуги почтовой пересылки организации был выставлен счет на сумму 1770 руб., в том числе НДС 18% - 270 руб. Произведенные расходы рекламными не являются, поэтому НДС по ним в размере 9270 руб. (9000 + 270) может быть предъявлен к вычету при соблюдении условий, перечисленных в пп . 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса, а сами расходы в размере 51 500 руб. (50 000 + 1500) учтены в составе прочих расходов, связанных с реализацией товаров, согласно пп . 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Соответственно, НДС при бесплатной рассылке таких каталогов тоже не начисляется.
Изменим условия предыдущего примера.
Пример. Организация заключила в I квартале 2007 г. с рекламной фирмой договор на изготовление каталогов, в которых содержится информация о ценах продаваемых организацией товаров, а также об условиях их возможного приобретения. Стоимость услуг по изготовлению 1000 штук каталогов составила 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб. Распространение данных каталогов организация осуществила с помощью услуг почтовой службы путем раздачи по почтовым ящикам физических лиц с помощью почтальонов. Почтовые услуги составили 1770 руб., в том числе НДС 18% - 270 руб. Других рекламных расходов в этом квартале организация не производила. Выручка организации за I квартал 2007 г. составила 2 000 000 руб. (без НДС).
Поскольку стоимость одного каталога составила 50 руб. (без НДС), организация должна решить, воспользоваться ей льготой или нет. Предположим, что организация не пожелала применить льготу по НДС при бесплатной раздаче печатной продукции и спорить с налоговыми органами также не захотела, поэтому начислила НДС по розданным рекламным каталогам в размере 9000 руб. и, соответственно, предъявила к вычету "входной" НДС по каталогам и почтовым услугам в размере 9270 руб. (9000 + 270). Стоимость каталогов и почтовых услуг в размере 51 500 руб. (50 000 + 1500) организация включила в состав рекламных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Поскольку почтовые расходы по рассылке каталогов являются нормируемыми в целях налогообложения прибыли, то необходимо произвести дополнительные расчеты - не превысили ли такие расходы установленный норматив в 1 процент от выручки организации без НДС за рассматриваемый период. 1 процент от 2 000 000 руб. составляет 20 000 руб., что превышает сумму в 1500 руб., израсходованную на почтовые услуги. Поэтому вся сумма учитывается в целях налогообложения в данном периоде.
Данная статья поможет разрешить вам проблемные вопросы, связанные с бесплатной раздачей товаров в рекламных целях и предоставлением скидок.
Бесплатная раздача товара в рекламных целях
Скидки
С точки зрения гражданского законодательства передача поставщиком товара в виде скидки или бонуса (без оплаты его стоимости) за выполнение покупателем договорных обязательств дарением не является (пункт 1 статьи 423, абзац 2 пункта 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, к такой передаче ограничения, установленные пунктом 4 статьи 575 ГК РФ, не применяются.
Основные вопросы, связанные со скидками, также касаются налогообложения НДС и налогом на прибыль.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ безвозмездная передача товара также является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
А в соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость исходя из фактического размера налоговой базы. Если налоговая база уменьшена вследствие скидки, в соответствии с этим уменьшению подлежит и размер налоговых обязательств.
Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Исходя из анализа вышеизложенных норм скидка у продавца не уменьшает исчисленную налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не дает ему права на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога, а покупатель в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вправе возместить сумму НДС, приходящуюся только на часть товара, подлежащую оплате с учетом скидки.
Право продавца на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость, относящихся на суммы предоставленной скидки, зависит от того, квалифицируется ли скидка как безвозмездная передача права собственности или она установлена договором сторон.
Минфин России в Письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112 приходит к выводу, что исправленный на суммы скидки счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 21.11.2006 N 19-11/101863 разъясняет, что после того как счет-фактура исправлен, продавцу необходимо произвести сторнирующие записи в книге продаж, а покупателю - откорректировать книгу покупок. При этом налогоплательщику необходимо подать уточненную декларацию с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС.
Таким образом, организация-продавец имеет право на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость, относящихся на суммы предоставленной скидки, если изменение первоначальной цены договора предусматривается самим договором и не противоречит нормам ГК РФ.
При выплате премии покупателю в денежной форме объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку передача денежных средств не является объектом налогообложения по НДС (статья 146, пункт 3 статьи 39 НК РФ).
Как разъяснил Минфин России в Письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, подобная выплата не связана с возникновением встречной обязанности покупателя по уплате НДС с данной суммы, поэтому не корректирует налоговую базу продавца в порядке статьи 162 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Минфин России в Письме от 16.09.2009 N 03-03-06/1/585 разъяснил, что условия, дающие право покупателю на получение скидок, должны быть определены непосредственно в договоре купли-продажи или иных договорах, являющихся отдельными видами договора купли-продажи.
Следовательно, официальные органы приходят к выводу, что норма, содержащаяся в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, распространяется только на договоры купли-продажи и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются в составе внереализационных расходов налогоплательщика (см., например, Письма Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138, от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70, Управления ФНС России по г. Москве от 28.08.2007 N 20-12/081752).
Однако по этому вопросу есть и другое мнение.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.04.2008 N Ф04-2062/2008(2718-А45-26) счел правомерным уменьшение комитентом налогооблагаемой прибыли на сумму предоставленных комиссионерам скидок. Отклонив доводы налогового органа о том, что положения подпункта 19.1 пункта 1 ст. 265 НК РФ распространяют свое действие только на договоры купли-продажи и к договору комиссии неприменимы, суд исходил из того, что по условиям договора комиссии скидки направлены на стимулирование увеличения объема продаж продукции, что вело к увеличению дохода налогоплательщика, следовательно, данные расходы экономически обоснованны, а перечень внереализационных расходов не является закрытым.
При этом, очевидно, имеется возможность учитывать скидки по договору выполнения работ или оказания услуг по подпункту 20 пункта 1 ст. 265 НК РФ, то есть как другие обоснованные расходы.
Кроме того, следует иметь в виду, что в тексте главы 25 НК РФ понятие "продавец" используется и в отношении работ или услуг (статьи 271, 272, 273 НК РФ).
Следовательно, учитывая позицию Минфина России, правомерность учета скидок по договору о возмездном оказании услуг в составе внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщику придется доказывать в суде.
Кроме того, необходимо отметить, что Минфин России в Письме от 27.08.2009 N 03-11-06/3/223 отметил, что получение налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю, премий от оптовых поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
В связи с этим доход организации в виде премии от организации - поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров является доходом, полученным организацией от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, и подлежит налогообложению в рамках применения главы 26.3 НК РФ.
В завершение, следует сказать, что многие хозяйствующие субъекты в своей хозяйственной деятельности предоставляют покупателям скидки, однако при предоставлении скидок более 20% они сталкиваются с рисками доначисления налогов.
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (статья 40 НК РФ).
Лермонтов Ю.М.
консультант Минфина России
Материалы предоставлены редакцией журнала "Практическая бухгалтерия"
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.
На праздники, обычно это новый год или 8 марта, у компаний принято дарить презенты своим сотрудникам, контрагентам и партнерам. При этом каждая компания стремиться снизить налоговые убытки от подарков. Посмотрите, какие аргументы помогут снизить налоговые риски дарения и избежать признания налоговой выгоды необоснованной.
Но на стоимость подарков есть лимит. Если дар превышает 3 тыс. рублей, нужно оформить письменный договор дарения. Если стоимость ниже установленного лимита – достаточно устной формы (п. 1 ст. 572, п. 1, 2 ст. 574 ГК РФ).
Налог на прибыль. Компания при расчете налога на прибыль не вправе учитывать расходы на подарки. Так же, придется исключить и затраты связанные с их передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Можно попытаться учесть в расходах уплаченный с подарков НДС. Налоговики против этого, поскольку такой расход связан с безвозмездной передачей. Можно попробовать снизить потери от дарения, если апеллировать к природе налога – это безвозмездный и обязательный платеж. Если НДС не будет предъявлен контрагенту, его можно включить в состав прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.13 № 15047/12).
НДС. Придется начислить НДС на стоимость переданных подарков. Ее нужно определять исходя из правил трансфертного ценообразования (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).
Если компания начислила НДС, она вправе принять к вычету НДС, который заплатила при приобретении подарков. Чтобы это сделать, нужен счет-фактура (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Когда коммерческая организация дарит контрагентам подарки , она рассчитывает укрепить с ними деловые отношения. Значит, такие действия не безвозмездны, а наплавлены на получение дохода. Чтобы признать подарки маркетинговыми расходам, нужно их прописать в маркетинговой политике.
В документе должно быть условие, за достижение каких целей компания вручает презенты представителям компаний-партнеров. Важно, чтобы маркетинговая политика содержала четкие критерии для дарения презентов. Но на сам процесс вручения подарков в рамках проводимой маркетинговой программы нужно составить приказ руководителя.
Налог на прибыль. Полностью претензии налоговиков в рамках маркетинговой программы исключить не удастся. Один из контраргументов ФНС — фактическую выгоду в виде подарка получит не конкретно контрагент, а его представитель — физическое лицо.
Чтобы обосновать будущую экономическую выгоду от подарков, желательно найти доказательства, что подобные акции укрепляют взаимоотношения с компаниями-партнерами. Например, сравнить и проанализировать поведение контрагентов в периодах, когда их представители подарков не получали и когда получали. Если удастся выявить взаимосвязь между деловой активностью и подарками через маркетинговые исследования, компания вправе будет считать затраты на подарки связанными с производством или реализацией (п. 1 ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
НДС. Налоговые последствия по НДС те же, как и если подарить подарок безвозмездно. Но будет проще обосновать учет начисленного НДС в расходах, поскольку затраты на подарки для целей налогообложения уже признаны.
Есть вариант списать стоимость подарков на представительские расходы, если презент можно съесть или выпить. То есть провести стоимость подарков как затраты на прием и обслуживание официальных представителей контрагентов. Но тут есть нюансы.
Налог на прибыль. В представительские расходы относят затраты на официальный прием и обслуживание представителей других организаций или участников, прибывших на заседание руководящего органа, совета директоров, правления и др.(подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Место проведения указанных мероприятий - не имеет значения. Главное чтобы у приема представителей других организаций была деловая цель — установление и поддержание взаимного сотрудничества (п. 2 ст. 264 НК РФ). Официальный прием — это завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для указанных лиц, а также официальных лиц компании, участвующих в переговорах, буфетное обслуживание во время деловых встреч.
В нормах законодательства указано, что под видом представительских расходов можно провести только затраты на мероприятия. В рамках этого мероприятия компания может вручить презенты в виде алкогольных напитков или продуктовых наборов. Но расходы на них нужно списывать именно на мероприятие. Сами подарки, как вещи, под категорию представительских расходов не подпадают.
Чтобы подтвердить представительские расходы, компания вправе сослаться на любой документ, в котором будет указано, что деньги она потратила именно на представительские цели. Например, это может быть отчет руководителя. Кроме того, нужно обосновать расходы обычными первичными документами (письма ФНС России от 08.05.14 № ГД-4-3/8852, Минфина России от 10.04.14 № 03-03-РЗ/16288).
На размер представительских расходов установлен лимит. В течение отчетного (налогового) периода они не могут превышать 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за тот же период.
НДС. Компания вправе принять к вычету НДС с продуктов, которые приобрела (п. 7 ст. 171 НК РФ). Однако принять НДС к вычету можно только с тех расходов, которые были учтены для целей налогообложения прибыли. Если компания не сможет учесть расходы полностью, то часть предъявленного налога она не примет и к вычету. Включить в расходы этот налог она также не сможет (п. 1 ст. 170 НК РФ).
Если подарки привлекают внимание к компании, ее продукции, работам, услугам, их можно признать рекламой (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ). Но тут есть еще одно условие — реклама предназначена неограниченному кругу лиц. Поэтому далеко не все подарки удовлетворяют ему.
Подарки можно считать рекламными, если это продукция самой компании или покупные товары с ее символикой. Например, мелкие сувениры в виде блокнотов, флешек, ручек, кепок, брелоков. Несмотря на то, что закон не ограничивает ценовой диапазон таких сувениров, возможность получить эту рекламную продукцию должна быть у неопределенного круга лиц.
Если компания дарит сувениры исключительно своим контрагентам, это не реклама — круг лиц определенный (разъяснения Федеральной антимонопольной службы России от 14.06.12). Компании стараются обойти этот закон через рекламные акции. Например, генеральный директор издает приказ о раздаче призов на улице. Затем, чтобы подтвердить рекламные расходы, составляет отчет о проведении этой акции.
Такая схема может сработать с недорогими презентами. Но если речь будет идти о каких-то дорогостоящих или громоздких подарках, то у инспекторов возникнут сомнения в том, что акция состоялась именно в таком виде. Они начнут искать доказательства обратного, например допрашивать свидетелей.
Налог на прибыль. У компании должны быть нормативы расходов на рекламу в виде подарков (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ). Затраты не могут превышать 1 процент выручки от реализации. Выручку рассчитывают по правилам статьи 249 НК РФ.
НДС. Компания должна начислить НДС с реализации, как и при любой безвозмездной передаче (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если компания начислила НДС, то предъявленный налог должна принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Ограничение по сумме рекламных расходов значения не имеет. Но тут есть исключения.
Первое: Если стоимость подаренной сувенирной продукции с символикой компании менее 100 рублей, это затраты на создание (приобретение). Такие операции не подлежат налогообложению (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Второе: Если подаренные сувениры не отвечают признакам товара, раздача таких рекламных материалов не приводит к образованию объекта обложения НДС (абз. 4 п. 12 постановления от 30.05.14 № 33).
Налоговики не придерутся если компания будет раздавать каталоги продукции, буклеты, значки с рекламной символикой. Эти материалы не рассматриваются как самостоятельный товар. Другое дело если компания подарит в качестве сувенирной продукции что-то обладающее потребительской ценностью (письмо Минфина России от 23.10.14 № 03-07-11/53626).
Если компания не начисляет НДС при передаче рекламной продукции по любым из названных оснований, то входящий НДС она должна включить в стоимость товара (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Но здесь возникает необходимость вести раздельный учет (п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).
Компания вправе дарить подарки сотрудникам, как на регулярной основе, так и разово. В первом случае условие о подарках нужно прописать в коллективном или трудовом договоре. Во втором — в приказе об их передаче.
Налоговые последствия будут различаться в зависимости от характера подарков. Они могут быть стимулирующим либо социальным.
Налог на прибыль. Подарки к юбилеям, дням рождения, свадьбам – это социальный характер. Эти расходы нельзя включить при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Если выплаты стимулирующие, их можно признать частью системы оплаты труда (ст. 129, 135 ТК РФ). Такие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 252, ст. 255 НК РФ).
О стимулирующем характере подарка, кроме ссылки на это в коллективном договоре , говорят такие факторы, как:
- регулярность;
- зависимость стоимости от должности, стажа, оклада работника, качества труда и иных трудовых оснований.
Обычно такие выплаты называют денежными премиями. Но вещественный характер не исключает возможности признать и подарки заработной платой — трудовое законодательство не запрещает работодателю выплачивать ее частично (до 20%) в натуральной форме (ч. 2 ст. 131 ТК РФ).
Если выплаты к праздничным датам зависят от трудовых показателей, суды позволяют их отнести к расходам на оплату труда (постановления АС Московского от 05.12.14 № Ф05-13874/2014, Уральского от 17.12.14 № Ф09-8372/14 округов).
НДС. Вопрос о начислении НДС бесспорен, если подарки носят социальный характер (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.13 № 1001/13).
Если подарить подарок в качестве натуральной формы оплаты труда , это вызовет споры. Суды указывают на то, что оплата труда не признается объектом налогообложения (постановления АС Восточно-Сибирского от 31.03.16 № Ф02-1469/2016, Московского от 10.10.16 № Ф05-14751/2016 округов). Но налоговики не согласны.
В спорах ФНС ссылается на выводы Пленума ВАС РФ (п. 12 постановления от 30.05.14 № 33). Он из объекта налогообложения при безвозмездной передаче кроме упомянутых рекламных расходов вывел только операции по бесплатному предоставлению работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных или опасных условий труда).
Страховые взносы. Если компания и физлицо не состоят в трудовых или гражданско-правовых отношениях, связанных с выполнением лицом работ или услуг, то не возникает объекта обложения (п. 1 ст. 420 НК РФ).
В случае с работниками страховые взносы нужно платить, если подарок — элемент оплаты труда. Базу по социальному страхованию нужно рассчитывать по правилам трансфертного ценообразования (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 7 ст. 421 НК РФ, определение ВС РФ от 27.08.14 № 307-ЭС14-377). Так же страховые взносы уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если подарок носит социальный характер — не связан с трудовыми отношениями, то взносы уплачивать не надо (п. 1, 4 ст. 420 НК РФ, письмо ПФР № НП-30-26/9660, ФСС России № 17-03-10/08-2786П от 29.07.14)
Подарки физлицам образуют облагаемый НДФЛ доход
Физические лица должны заплатить НДФЛ с подарков, которые получили (подп. 6, 10 п. 1 ст. 208 НК РФ). Компания, которая подарила презенты, выступает налоговым агентом. Она обязана исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет. Если этого сделать невозможно, то нужно сообщить о полученном физическим лицом доходе в инспекцию. Ставка налога для резидентов — 13 процентов.
Величина дохода определяется по правилам трансфертного ценообразования. В стоимость подарков нужно включить начисленный при их передаче НДС. При этом сумму облагаемого дохода можно уменьшить на 4 тыс. рублей в год (абз. 2 п. 28 ст. 217 НК РФ). Если стоимость подарка не превышает данную сумму, то компания не обязана учитывать этот доход и сообщать о нем в инспекцию ни в форме 6-НДФЛ, ни в форме 2-НДФЛ (письма ФНС России от 19.01.17 № БС-4-11/787@, от 01.08.16 № БС-4-11/13984@).
Расходы на представительские мероприятия не образуют облагаемого НДФЛ дохода у участников — физических лиц. Это следует из выводов Президиума ВС РФ (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. 21.10.15). Участники представительских мероприятий получают блага не в собственных интересах, а в интересах компании. Мероприятие не преследует цель — удовлетворить личные нужды участников.
Во многих организациях в качестве дополнительной мотивации принято дарить сотрудникам подарки, например к Новому году. Это могут быть как разные предметы, так и сертификаты, купоны и даже деньги. При этом дарить подарки организация может только физлицам: сотрудникам нынешним и бывшим, их родственникам, клиентам, деловым партнерам и т д.
Оформление передачи подарка
Когда стоимость подарка от организации превышает 3 000 ₽, составляется договор дарения движимого имущества в письменной форме (ст. 572, 574 ГК РФ). В нем указывается стоимость подарка. Чтобы избежать рисков по страховым взносам, не стоит ссылаться на трудовые отношения. Если подарки выдаются сразу нескольким сотрудникам, можно заключить многосторонний договор, в котором распишется каждый одаряемый. Чтобы подтвердить факт дарения, дополнительно подготовьте акт приема-передачи или ведомость, в которой распишутся все сотрудники, получившие подарки.
Взносы в фонды
На подарки, которые передаются по договору дарения, страховые взносы не начисляются (ч. 3 ст. 7 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). Подарки стоимостью менее 3 000 ₽ также можно вручать без заключения письменного договора. Однако мы все же рекомендуем его оформить, поскольку на практике проверяющие часто приравнивают подарки, по которым не оформлен договор дарения, к премиям и выплатам в рамках трудового договора и доначисляют страховые взносы. Без письменного договора можно обойтись, если одаряемый не является сотрудником организации. В этом случае страховые взносы не начисляются.
Обязанность по уплате НДС
Для плательщиков НДС передача подарка признается реализацией и облагается НДС по ставке 18 % (п. 1 ст. 39, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Счет-фактура составляется в единственном экземпляре и регистрируется в книге продаж организации. Базой для начисления НДС являются затраты на приобретение подарка (без НДС) или, если подарок является продукцией организации, его себестоимость.
Для «упрощенщиков» передача подарка физлицу облагается в соответствии с применяемой системой налогообложения. Обязанности облагать данную операцию НДС и выставлять счет-фактуру не возникает.
Начисление НДФЛ
Подарок — это доход работника, полученный в натуральной форме. Он облагается НДФЛ с того момента, когда общая сумма полученных за налоговый период (год) подарков превышает 4 000 ₽ (п. 28 ст. 217 НК РФ). Например, организация за год подарила сотруднику пять подарков, каждый стоимостью 2 000 ₽. НДФЛ начисляется начиная с третьего подарка. Ставка налога — 13 % для одаряемых-резидентов и 30 % — для нерезидентов. Базой для начисления НДФЛ со стоимости подарка является его рыночная стоимость с НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ):
НДФЛ = (стоимость подарков – 4 000 ₽) × ставка НДФЛ
С денежного подарка НДФЛ удерживается при выдаче и в тот же день перечисляется в бюджет, с неденежного — в день ближайшей выплаты зарплаты.
Стоимость подарков — в состав расходов?
Стоимость подарка не признается в составе расходов для налогообложения прибыли, а также для УСН (п. 16 ст. 270, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Тем не менее Минфин РФ в письме от 02.06.2014 № 03-03-06/2/26291 считает допустимым учитывать в составе расходов по налогу на прибыль затраты на покупку подарка, если основанием для его вручения стали трудовые достижения сотрудника. Эта позиция спорная. Во-первых, такую сделку нельзя рассматривать как безвозмездную передачу, ведь подарок вручается не просто так, а по результатам работы. А во-вторых, могут быть доначислены страховые вносы.
Отражение в бухучете передачи денежных и неденежных подарков сотрудникам
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Неденежный подарок | ||
| Неденежный подарок передан (без НДС) | 91 | 10 (41, 43) |
| На стоимость неденежного подарка начислен НДС | 91 | 68 |
| Из зарплаты работника удержан НДФЛ со стоимости неденежного подарка | 70 | 68 |
| Денежный подарок | ||
| Работнику выданы деньги в качестве подарка | 73 | 50 (51) |
| Денежный подарок списан в расходы | 91 | 73 |
| У работника удержан НДФЛ от суммы подарка | 73 | 68 |
Ольга Ульянова,
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Читайте также: