Комиссионное вознаграждение при енвд
Опубликовано: 14.05.2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 июня 2010 г. N 03-11-06/2/89 О применении комиссионером УСН и ЕНВД при учете комиссионного вознаграждения
Вопрос: Организация как Комиссионер ведет деятельность - оптовая реализация хлебобулочных изделий, а также реализация продукции со своего автотранспорта (что составляет 50%).
В связи с этим со всего комиссионного вознаграждения Комиссионер платит УСН на доходы - 6%.
По мнению ИМНС Комиссионер также подпадает под налогообложение ЕНВД с реализации автотранспорта и должен платить УСН со всего комиссионного вознаграждения. В итоге получается двойное налогообложение деятельности предприятия.
По нашему мнению, мы должны вести раздельный учет по комиссионным услугам, то есть делить на ЕНВД и УСН (с комиссионного вознаграждения за реализацию, подпадающую по ЕНВД, не облагать дополнительно УСН).
Что конкретно должен платить Комиссионер с каждого вида деятельности? Должна ли организация делить на ЕНВД и УСН комиссионное вознаграждение?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Согласно статье 346.28 Кодекса налогоплательщиками единого налога на вмененный доход признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог на вмененный доход, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом.
В случае реализации товара по договорам комиссии через объекты нестационарной торговой сети необходимо учитывать положения статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), которой установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Из указанной статьи ГК РФ следует, что комитент не осуществляет фактическую розничную торговлю и, следовательно, он не может быть признан налогоплательщиком по единому налогу на вмененный доход.
Таким образом, предпринимательская деятельность организации, являющейся комиссионером и осуществляющей розничную торговлю комиссионными товарами через собственный объект нестационарной торговой сети, подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.
В соответствии с пунктами 1 и 1.1 статьи 346.15 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса, и не учитывают, в частности, доходы, указанные в статье 251 Кодекса.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Исходя из этого, а также учитывая вышеуказанное понятие договора комиссии, у комиссионера, применяющего упрощенную систему налогообложения по видам деятельности, по которым он не переведен на уплату единого налога на вмененный доход, в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитывается только комиссионное вознаграждение, относящееся к деятельности в сфере оптовой торговли.
Кроме того, обращаем внимание, что согласно Положению о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329 (далее - Положение), и Регламенту Минфина России, утвержденному приказом Минфина России от 23.03.2005 N 45н (далее - Регламент), в Минфине России рассматриваются индивидуальные и коллективные обращения граждан и организаций по вопросам, находящимся в сфере ведения Министерства.
При этом в соответствии с Положением и Регламентом в Минфине России, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
| Заместитель директора Департамента | С.В. Разгулин |
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 июня 2010 г. N 03-11-06/2/89
Текст письма официально опубликован не был
Обзор документа
Как указал Минфин, комиссионер, продающий в розницу комиссионные товары через собственный объект нестационарной торговой сети, подлежит переводу на ЕНВД.
При этом получаемое комиссионное вознаграждение может учитываться в рамках УСН.
"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 5
Является ли комиссионная торговля разновидностью розничной торговли? Ответ на этот вопрос позволит сделать вывод о том, можно ли субъектам, осуществляющим комиссионную торговлю, применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Но, к сожалению, суды при решении споров на данную тему (а их, судя по анализу арбитражной практики, не так уж и мало) к единому мнению не приходят. Какие выводы они делают? Что говорят на этот счет официальные органы? Давайте посмотрим.
Что есть что, или О комиссионной и розничной торговле в целях "вмененки"
Для начала вспомним нормы Налогового кодекса.
Виды деятельности, в отношении которых может применяться специальный налоговый режим в виде ЕНВД , определены п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Среди прочих в нем названа и розничная торговля (пп. 6 и 7), осуществляемая, в частности, через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.
По решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
А вот комиссионной торговли в списке "вмененной" деятельности нет. Как это расценивать? Значит ли это, что применение "вмененки" "комиссионщикам" запрещено? Или комиссионная торговля входит в понятие розничной торговли, поэтому она и не упомянута в ст. 346.26 НК РФ?
Судя по нормативным документам (Правилам комиссионной торговли непродовольственными товарами , например), комиссионная торговля есть не что иное, как разновидность "розницы" (под комиссионером понимается организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, принимающие товары на комиссию и реализующие эти товары по договору розничной купли-продажи).
Утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569.
Аналогичный вывод следует из определений, данных в ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (комиссионная торговля - это розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии).
Утвержден Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.
Какой отсюда следует вывод? Поскольку комиссионная торговля - разновидность розничной торговли, применение "вмененки" здесь вполне обоснованно.
Примечание. Статья 346.27 НК РФ увязывает розничную торговлю с договором розничной купли-продажи.
Кто, или Снова о непонятных моментах
Но тут же возникает новый вопрос: кто - комитент, отдавший товар на реализацию, или комиссионер, торгующий товаром комитента, - применяет "вмененку" (и, соответственно, уплачивает ЕНВД)?
Здесь надо четко представлять, кто именно из участников посреднической деятельности является стороной договора розничной купли-продажи. То есть ответ на поставленный вопрос следует искать в нормах гражданского законодательства.
Так, в соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
Таким образом, по договору комиссии фактическую продажу товаров покупателям осуществляет комиссионер, а не комитент. А раз так, то именно он и является плательщиком "вмененного" налога.
Кстати, данный вывод представлен в многочисленных разъяснениях финансового ведомства (Письма от 03.05.2011 N 03-11-06/3/53, от 15.11.2010 N 03-11-06/3/157, от 25.11.2009 N 03-11-06/3/275 и др.) При этом чиновники уточняют: деятельность комиссионера облагается ЕНВД только в том случае, если он реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). Причем арендовать торговую точку можно и у комитента (Письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-11-06/3/06).
Примечание. Деятельность комиссионера по розничной торговле подлежит обложению ЕНВД, только если он реализует товар от своего имени через объект торговли, принадлежащий или используемый им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях.
Про комиссионера, или Поговорим о противоречивой арбитражной практике
Такой подход можно найти и в судебных решениях. ФАС ВСО, например, ссылаясь на нормы гражданского законодательства (ст. 990, п. 1 ст. 492, ст. 493 ГК РФ ), указал следующее.
По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Примечание. Поскольку налоговое законодательство РФ не содержит понятия договора комиссии и розничной купли-продажи, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует применять понятия, предусмотренные ГК РФ.
Поскольку в гл. 26.3 НК РФ (ст. ст. 346.26, 346.27) при определении розничной торговли как вида предпринимательской деятельности, подлежащего обложению ЕНВД, не содержится указаний на то, какой продается товар - собственный либо комиссионный, данное обстоятельство не имеет правового значения при решении вопроса об обложении розничной торговли единым налогом.
Кассационная инстанция (Постановление ФАС ВСО от 02.02.2011 N А69-1135/2010) признала правомерным вывод судов двух инстанций о том, что осуществляемая предпринимателем комиссионная торговля автомобилями как один из видов розничной торговли подпадает под обложение ЕНВД.
К схожему выводу приходят и судьи других ФАС: ВВО (Постановление 28.09.2010 N А43-6071/2010), СЗО (Постановление от 22.02.2011 N А05-6652/2010) и др.
Пример. Организация-комиссионер реализует товары комитента в розницу. В отношении розничной торговли товарами в местности, где ведет деятельность данная организация, предусмотрено применение специального налогового режима в виде ЕНВД.
Согласно условиям посреднического договора цена товаров составляет 300 000 руб. Вознаграждение комиссионера равно 10% цены реализации и удерживается им из сумм, получаемых от покупателей за реализованный товар.
Не возмещаемые комитентом затраты, связанные с оказанием посреднических услуг, составляют 15 000 руб.
Организация-комиссионер, следуя разъяснениям финансистов, применяет "вмененку".
В бухгалтерском учете она сделает следующие проводки.
Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента, поэтому учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (План счетов и Инструкция по его применению ).
Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Иногда суды обращают особое внимание на то, что субъектом розничной торговли в данном случае является именно комиссионер, а не комитент. Так, ФАС ЦО (Постановление от 01.07.2011 N А62-2707/2010) указал: комитент при передаче комиссионеру товара в целях дальнейшей его реализации в розничной сети сам фактически не вступает в правоотношения с конечными потребителями посредством заключения договора розничной купли-продажи, поскольку комиссионер реализует товар от своего имени. Кроме того, реализация происходит в торговой точке, принадлежащей комиссионеру.
В то же время среди арбитров прослеживается и другой подход, основанный на том, что посредник получает доход от посредничества (вознаграждение), а не от "вмененной" деятельности. Иными словами, он занимается не розничной торговлей, а оказанием посреднических услуг, поэтому и ЕНВД не уплачивает (Постановления ФАС ЗСО от 28.03.2011 N А46-8250/2010, ФАС ПО от 02.02.2009 N А72-4460/2008).
Особая ситуация
Хочется остановиться еще на одном моменте, который может возникнуть в практике. Ситуация: коммерсант торгует (в розницу и оптом) стройматериалами. В части розничной торговли он применяет спецрежим в виде ЕНВД. Площадь магазина составляет около 200 кв. м, 50 кв. м он сдал своей жене, тоже зарегистрированной в качестве индивидуального предпринимателя. На этой площади также велась розничная торговля, но по договору комиссии. В роли комиссионера выступала ИП-жена, комитента - ИП-муж. Заметим, ни арендной платы, ни комиссионного вознаграждения условиями договора предусмотрено не было.
К какому выводу пришел налоговый орган при проверке? По деятельности в соответствии с данным договором комиссии комитент не вправе применять спецрежим в виде ЕНВД! В связи с этим ему доначислили налоги по общей системе налогообложения.
Не согласившись с таким решением, предприниматель обратился в суд, но поддержки нашел не сразу - суд первой инстанции оказался на стороне налоговиков. А вот апелляция и кассация, напротив, поддержали налогоплательщика. Так дело дошло до высших арбитров.
В Определении ВАС РФ от 23.04.2012 N ВАС-1098/12 коллегия судей усмотрела основания для передачи дела (N 58-8013/10) в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. При этом было отмечено следующее.
Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу, что передача предпринимателем, применяющим "вмененку", товаров на реализацию комиссионеру не создает объектов обложения налогами по общей системе налогообложения, поскольку предпринимателем получен доход от их продажи розничным покупателям через магазин при посредничестве комиссионера.
При рассмотрении дел со схожими обстоятельствами ФАС СКО и ФАС ЦО пришли к выводу о том, что комитент не может быть признан плательщиком ЕНВД, а доходы, полученные им за товары, реализованные по договорам комиссии, подлежат налогообложению по общей системе. Обоснование: комитент при передаче комиссионеру товаров в целях их дальнейшей реализации в розничной торговой сети сам не вступает в правоотношения с покупателями посредством заключения договоров розничной купли-продажи и, следовательно, не вправе претендовать на применение специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход по таким операциям.
И что же Президиум ВАС РФ? К сожалению, озвучить окончательные выводы мы пока не можем (дело рассмотрено в порядке надзора 17.07.2012, но пока не опубликовано, и мотивировочной частью решения мы не располагаем).
Однако, если судить по тому, что высшие арбитры не оставили в силе решение суда первой инстанции, который (как мы отметили) признал законным решение налогового органа, комитент применять спецрежим в виде ЕНВД имеет право. По итогам заседания Президиума данное дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию (все предыдущие судебные акты отменены).
Таким образом, при применении комиссионерами, торгующими в розницу, специального налогового режима в виде ЕНВД могут возникать вопросы. Минфин не видит препятствий применению "вмененки" именно комиссионерами. А вот суды рассматривают ситуацию неоднозначно: с одной стороны, они признают комиссионную торговлю разновидностью розничной торговли и, соответственно, не препятствуют применению спецрежима в виде ЕНВД комиссионерами, с другой - отмечают, что правовая природа договора комиссии не позволяет отнести ее к рознице (со всеми вытекающими отсюда последствиями).
Что касается последнего из рассмотренных споров. Как только будут известны мотивы судебного решения, мы непременно к нему вернемся. Дело в том, что именно на такой результат (направление спора на новое рассмотрение) могли повлиять различные причины. Не исключено, что таковыми стали "особо льготные" условия договора (напомним, ни арендной платы, ни суммы комиссионного вознаграждения сторонами договора - родственниками предусмотрено не было), что делает схему экономически неоправданной и ведущей к необоснованной налоговой выгоде. Не известны и условия, по которым торговал комиссионер. В общем ждем.
Сегодня многие розничные магазины осуществляют свою торговую деятельность по договорам комиссии, агентским договорам или договорам поручения. Такие договоры обычно объединяют в группу, так называемых, посреднических договоров.
Эти договоры отличаются тем, что торговая точка продает не свой собственный товар, а товар, который ей передали для продажи. В этом случае в бухгалтерском и налоговом учете розничной точки выручки от реализации не возникает, а возникает выручка только от оказания посреднических услуг в сумме вознаграждения, полученного за реализацию товара.
В свою очередь розничная торговля при определенных условиях подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход (далее ЕНВД). В связи с этим возникает вопрос: а должны ли организации и индивидуальные предприниматели уплачивать ЕНВД в том случае, если они осуществляют розничную торговлю по комиссионным, агентским договорам или договорам поручения.
По мнению контролирующих органов, посредники должны платить ЕНВД в тех случаях, когда реализуют товары от своего имени, поскольку в таких ситуациях по договору розничной купли-продажи посредник исполняет обязанности продавца. Такая позиция отражена, например, в Письме Минфина России от 21.12.2010 г. № 03-11-06/3/167, Письме МФ РФ от 26.05.2009 г. № 03-11-06/3/145, Письме МФ РФ от 18.03.2009 № 03-11-06/3/63, Письме МФ РФ от 17.03.2008 № 03-11-04/3/119.
Если же посредник (агент) осуществляет торговлю от имени принципала, то применять ЕНВД он не может, например, Письмо Минфина России от 25.08.2009 г. № 03-11-06/3/218.
Таким образом, если следовать данному подходу, платить ЕНВД должны:
- комиссионеры, так как они всегда действуют от своего имени (п.1 ст.990 ГК РФ);
- агенты, которые действуют от своего имени согласно условиям агентского договора (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).
В отношении комиссионеров Минфин России дополнительно ссылается на ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 г. № 242-ст. В соответствии с п.2.1 указанного ГОСТа комиссионной торговлей является розничная торговля, которая предполагает продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами - по договорам комиссии. Поскольку деятельность комиссионера признается розничной торговлей, она переводится на ЕНВД на основании подпунктов 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (Письма Минфина России от 03.05.2011 г. № 03-11-06/3/53, от 15.11.2010 г. № 03-11-06/3/157, от 15.11.2010 г. № 03-11-06/3/158, от 21.09.2010 г. № 03-11-06/2/148, от 25.11.2009 г. № 03-11-06/3/275, от 06.10.2009 г. № 03-11-09/336).
При этом, по разъяснениям финансового ведомства, комиссионер применяет ЕНВД, только если объект торговли, через который реализуются товары, принадлежит ему на праве собственности, аренды и т.п. (Письма Минфина России от 03.05.2011 г. № 03-11-06/3/53, от 21.12.2010 г. № 03-11-06/3/167, от 21.09.2010 г. № 03-11-06/2/148, от 07.06.2010 г. № 03-11-06/2/89, от 25.11.2009 г. № 03-11-06/3/275). Причем не имеет значения, у кого комиссионер арендует торговую точку. Даже если она принадлежит комитенту, торговая деятельность комиссионера по договорам розничной купли-продажи переводится на ЕНВД (см., письма Минфина России от 22.01.2009 г. № 03-11-06/3/06, от 27.11.2008 г. № 03-11-04/3/533).
При розничной реализации товаров агентами, действующими от своего имени, применение ЕНВД также не зависит от того, принадлежит объект торговли им самим или принципалу (Письмо Минфина РФ от 12.03.2010 г. № 03-11-06/3/31).
По нашему мнению, посредник в любом случае не должен платить ЕНВД, так как право собственности на товары, которые передаются ему на реализацию, сохраняется за комитентом (принципалом, поручителем). Кроме того, все полученное в результате реализации также передается комитенту (принципалу, поручителю).
Посредник лишь оказывает услуги по реализации товаров в рамках осуществления посреднической деятельности. За это ему выплачивается вознаграждение (комиссионное, агентское и т.п.). Это вознаграждение и формирует доходы посредника от предпринимательской деятельности. Такие доходы должны облагаться налогами по общей или упрощенной системе налогообложения, поскольку, посредническая деятельность не названа в числе "вмененных" видов деятельности (п.2 ст.346.26 НК РФ).
В судебной практике не сложилось единого подхода по данному вопросу. Существуют судебные акты, указывающие на то, что посредник не должен платить ЕНВД, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2011 г. № А46-8250/2010, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2009 г. № А72-4460/2008.
Однако существуют судебные решения, в которых признается возможным перевод посредника-комиссионера на ЕНВД. В обоснование этой позиции суды указывают, что в целях применения ЕНВД не имеет значения, реализует продавец свой товар либо комиссионный. Такая позиция выражена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2011 г. № А69-1135/2010, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 г. № А43-6071/2010, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2011 г. № А05-6652/2010.
Поэтому на практике необходимо оценить экономическую целесообразность применения ЕНВД и принять для себя решение о том стоит ли вступать в спор с налоговым органом или лучше следовать официальным разъяснениям Минфина РФ, изложенным в перечисленных выше письмах.
+7 (342) 215-73-00
+7 (342) 206-77-12
+7 (342) 212-42-58
«Клерк» Рубрика ЕНВД
Существующая проблема налогообложения посреднической деятельности обязана своим появлением, как и многие другие, различиям в общей логике налогового и гражданского законодательства, на которых так настаивает законодатель. Однако логика либо есть, либо нет, и вряд ли в ее отсутствии можно упрекнуть Гражданский кодекс РФ.
Своеобразие налогового законодательства, которое тоже является частью правовой системы, призван, видимо, компенсировать главный толкователь воли законодателя - Министерство финансов РФ. А в силу того, что доказывать общую лояльность этого органа к интересам бюджета не приходится, зачастую эта самая логика не выдерживается и тогда либо происходит ревнивое "открещивание" от норм ГК РФ, либо у последнего занимаются приемлемые аргументы.
Наблюдать этот процесс было бы даже забавно, но только не налогоплательщику, у которого отсутствует стабильность и предсказуемость налоговых результатов хозяйственных операций. Приводить примеры на эту тему можно бесконечно, что не меняет существа дела на настоящий момент: в налоговом законодательстве логики нет, так как для столь специфического инструмента для удовлетворения интересов государства, как налоги, логика - элемент слишком обременительный.
Очередной жертвой "игры вслепую" стал участник посреднической деятельности, занимающийся розничной торговлей.
Суть проблемы в следующем. В соответствии со ст. 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход может переводиться розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), а также розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Осуществляет ли розничную торговлю комиссионер (посредник), реализующий "чужой" товар? В соответствии с каким режимом происходит налогообложение комиссионного вознаграждения, которое в сущности является доходом налогоплательщика-посредника?
Так как этот вопрос в главе 26.3 НК РФ не урегулирован, обратимся к Гражданскому кодексу.
Для начала разберемся с посредниками. Какие модели правоотношений могут возникнуть у посредника с собственником товара?
Первый вариант - договор комиссии. В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Второй вариант посредничества - договор поручения, согласно которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ст. 971 ГК РФ). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
И третий вариант - агентский договор, выстраиваемый по модели договора либо поручения, либо комиссии. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).
Как видим, основной признак, квалифицирующий посредника, - деятельность в интересах собственника товара (по его поручению). Существенная разница между видами посреднических договоров в том, выступает или нет посредник стороной по сделке с конечным покупателем товара.
Попробуем проанализировать, какой из видов договоров, используемых для продажи чужого товара, соответствует розничной торговле в смысле главы 26.3 НК РФ.
Напомним, что под розничной торговлей понимается в целях применения ЕНВД предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием пластиковых карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ) .
При первом рассмотрении очевидно: деятельность и поверенного, и комиссионера, и агента, реализующего товар, хоть и не собственный, связана с торговлей товарами, как и следует из определения розничной торговли.
К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).
Следующая составляющая определения - "на основе договоров розничной купли-продажи". То есть деятельность посредника должна основываться на договоре, что подразумевает его непосредственную юридическую связь с покупателем, вступление в правоотношение. И тут мы вынуждены снова обратиться к гражданскому законодательству: вступление в правоотношения с точки зрения ГК РФ подразумевает получение статуса стороны по сделке, и никак не меньше. Лицо, действующее по доверенности и подписывающее договор от имени доверителя, не является стороной сделки, оно в отношения не вступило и права и обязанности у него не возникли.
Поэтому из всех предложенных ГК РФ вариантов посредничества розничная торговля с точки зрения применения ЕНВД возникает только у комиссионера либо агента, агентский договор которого построен по модели договора комиссии.
Таким образом, мы получаем первый вывод: на ЕНВД может быть переведен только комиссионер (агент), который заключил сделку от своего имени, но за счет комитента, так как только в этом случае его деятельность основывается на договоре (розничной купли-продажи).
Именно в силу того, что розничная торговля по формулировке должна быть связана с торговлей товарами, мы можем проигнорировать тот факт, что по сути посредник реализует услуги. То есть деятельность его в первую очередь направлена на оказание услуг собственнику товара, хотя бы для конечного покупателя эта деятельность выглядит как сугубо розничная торговля. Деятельность посредника в целях налогообложения как бы рассматривается глазами покупателя, который часто даже не в курсе, что перед ним посредник. И все же такой взгляд, по нашему мнению, отвечает требованиям буквального толкования нормы Налогового кодекса. Аналогичную позицию занимает и Минфин, выдвигая в качестве первого требования для применения ЕНВД по розничной торговле у посредника условие: договор розничной купли-продажи должен быть заключен от имени посредника (письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151, от 25.01.2006 N03-11-04/3/33).
Надо сказать, что подобное требование существовало у контролирующего органа и ранее, до введения в действие Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ , уточнившего понятие розничной торговли. Напомним, что в соответствии с прежней редакцией ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимались торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Как видим, формулировка "на основании договоров розничной купли-продажи" отсутствовала. Тем не менее Минфин, апеллируя только к ГК РФ, делал аналогичный вывод - деятельность посредника в розничной торговле может облагаться ЕНВД только в том случае, если посредник является комиссионером (агентом, заключившим договор с покупателем от своего имени) (письмо от 06.05.2004 N 04-05-12/23). Новое, уточненное понятие розничной торговли, применяемое с 1 января 2006 г., подтвердило существующий подход. Однако только теперь подобное требование органов стало действительно основанным на законе.
Дальше начинается самое интересное. В качестве второго требования для применения ЕНВД у посредника в розничной торговле Минфин ставит условие об оформлении необходимых прав посредника на объект, через который ведется торговля.
Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившим силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".
В одном из последних писем Минфин указывает: "Организация, исполняющая обязанности консигнатора (комиссионера) на основании договора консигнации (комиссии) по осуществлению розничной торговли, подлежит обложению ЕНВД только в том случае, если консигнатор (комиссионер) осуществляет указанную деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда).
В случае если консигнатор (комиссионер) осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем консигнанту (комитенту) на основании договора аренды, то данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением упрощенной системы налогообложения" (письмо Минфина России от 01.02.2007 N 03-11-04/3/31).
В отношении помещений такой вывод отчасти может объясняться положениями ст. 346.27 НК РФ, в соответствии с которой площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Предполагается, что такие документы могут быть только у лица, наделенного правами на помещение. Однако данный подход по аналогии распространяется контролирующим органом и на объекты нестационарной торговой сети. К примеру, указывается, что транспортное средство, с которого ведется розничная торговля, также должно с необходимостью принадлежать посреднику, а не комитенту (письмо Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151).
Следует отметить, что ситуация, когда посредник располагает правами на объект организации торговли, наиболее характерна для такой деятельности, если не сказать правомерна. Последнее, однако, не делает привязку Минфина к принадлежности объекта организации торговли более или менее оправданной. Сомнительность второго изложенного требования прежде всего в том, что оно не вытекает непосредственно из норм налогового законодательства, но заимствуется из норм гражданского. Собственно право на фактически используемую площадь не является квалифицирующим признаком плательщика ЕНВД. Более того, если уж Минфин допускает ситуацию, что налогоплательщик-посредник может вести розничную торговлю без оформления каких-либо прав на объект торговли, то можно предположить, что в его распоряжении могут находиться некоторые инвентаризационные документы, позволяющие установить фактически используемую площадь для исчисления ЕНВД.
Может быть, как раз в силу маловероятности ситуации с отсутствием прав на объект торговли у посредника судебная практика на этот счет отсутствует. И еще один нюанс. До того момента, когда из определения розничной торговли исчез признак расчетов наличными, налоговики могли привязать перевод на уплату ЕНВД с порядком расчетов по договору комиссии. То есть если сумма вознаграждения удерживалась посредником из массы наличных денег, полученных за реализацию товара комитентом, то от посреднической деятельности уплачивался ЕНВД. В противном случае - когда доход от реализации перечислялся на расчетный счет комитента и только потом комиссионер получал на свой расчетный счет вознаграждение - под ЕНВД его деятельность не подпадала. К счастью, в настоящий момент такой подход неактуален и деятельность посредника подлежит переводу на уплату ЕНВД независимо от порядка расчетов с комитентом.
Как известно, «вмененка» вводится в действие в том или ином муниципальном образовании по решению местных властей. Применять спецрежим обязаны все хозяйствующие субъекты, чья деятельность подпадает под уплату ЕНВД. При этом даже договор комиссии далеко не всегда помогает «спрятаться» от данного спецрежима.
«Вмененка» в розницу
Согласно пункту 2 статьи 346.26 Налогового кодекса один из «вмененных» видов деятельности — это розничная торговля. В целях применения главы 26.3 Кодекса под розницей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами по договорам розничной купли-продажи.
Отметим, что вид расчетов (или наличный, или безналичный) и категории покупателей (будь то физические лица или же юридические) не играют никакой роли. Определяющим признаком является то, для каких целей продаются товары: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, либо в целях ведения бизнеса. В последнем случае сделка осуществляется на основании договора, отличного от договора розничной купли-продажи. Следовательно, применять ЕНВД запрещено (письмо Минфина от 14 мая 2008 г. № 03-11-04/3/246). При реализации по договорам комиссии необходимо учитывать правовую природу данных контрактов.
В статье 990 Гражданского кодекса говорится о том, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер. Это правило действует даже в том случае, когда комитент назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению (п. 2 ст. 990 ГК).
Как видим, комитент фактически не осуществляет розничную торговлю. Следовательно, он никак не может быть признан плательщиком ЕНВД. На этом настаивает Минфин в письме от 27 ноября 2008 года № 03-11-04/3/533.
В свою очередь комиссионер имеет право применять спецрежим только в том случае, когда он реализует товар от своего имени через объект организации торговли, принадлежащий ему или используемый им на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.). Об этом говорится в письме Минфина от 24 декабря 2007 года № 03-11-04/3/512. Примечательно, что аналогичного мнения придерживаются и служители Фемиды (постановление ФАС Центрального округа от 24 июля 2008 г. по делу № А62-3271/2007).
Необходимо помнить о том, что деятельность комиссионера по реализации товаров в рамках договора комиссии на арендуемых у комитента торговых площадях также подлежит переводу на «вмененку». На этом акцентирует внимание Минфин в письмах от 20 ноября 2007 года № 03-11-04/3/450, от 20 ноября 2007 года № 03-11-04/3/451.
Справедливости ради отметим, что по поводу применения комиссионером спецрежима существует и альтернативная точка зрения. Она заключается в том, что в рамках договора комиссии товары, реализуемые фирмой, в ее собственность не поступают, а до момента реализации покупателям находятся в собственности комитента. Деятельность по реализации товаров по договорам посреднического характера (поручения, комиссии, агентскому) является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания посреднических услуг. А подобный вид деятельности в перечне «вмененных» отсутствует. Такого мнения придерживаются: ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 21 ноября 2006 г. № Ф04-7782/2006(28626-А46-32) по делу № А46-9009/06); ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 14 августа 2006 г. по делу № А79-282/2006); ФАС Дальневосточного округа (постановление от 29 марта 2006 г., 22 марта 2006 г. № Ф03-А24/06-2/552 по делу № А24-2632/03-12).
Аренда на ЕНВД: быть или не быть?
Итак, с розничной торговлей более-менее определились. Но может ли комитент воспользоваться благами спецрежима в случае сдачи в аренду под розничную торговлю магазина?
На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса на уплату «вмененки» могут переводиться хозяйствующие субъекты, передающие во временное владение и (или) пользование:
- торговые места, расположенные в объектах стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов;
- объекты нестационарной торговой сети (прилавки, палатки, ларьки, контейнеры, боксы и другие объекты),
- объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.
Таким образом, все зависит от того, что именно передается в аренду. При этом под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК). К торговым местам относятся: здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок; объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей.
Однако магазины и павильоны относятся к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы. А посему предпринимательская деятельность организации-комитента по передаче в аренду помещения магазина не переводится на уплату ЕНВД. Именно такой вывод содержится в письме Минфина от 27 ноября 2008 года № 03-11-04/3/533.
К. Волошин,
эксперт «Федерального агентства финансовой информации»
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Читайте также:
