Засоренность металлолома бухгалтерский и налоговый учет

Опубликовано: 16.05.2024

Специальные правила обращения с различными отходами и вторсырьем установлены Правительством Российской Федерации. При сборе, переработке, хранении и реализации лома черных металлов следует руководствоваться правилами, прописанными в Постановлении Правительства РФ № 369 от мая 2001 года. Обращение и отчуждение лома цветных металлов регулирует правительственное Постановление №370, также подписанное 11 мая 2001.

Процессы использования металлического лома не всегда сопряжены с продажей и получением дохода. К ним относят также применение вторсырья для внутренних нужд предприятия, включая его переработку и производство продукции из него. Такие операции отражают в первичных документах, приходных ордерах по форме М-4 и др. Правильный учет металлолома важен для отчетности и расчета налоговой базы предприятия, поэтому следует знать его принципы и особенности.

Основные понятия

Определение цветного и черного металлолома прописано в ФЗ № 89 «Об отходах потребления и производства» от 24 июня 1998. Законодательно металлический лом относят к вторсырью, годному для переработки в плавильных цехах и повторного применения. Налоговый и бухучет металлолома на предприятии, которое занято подобными операциями, зависит от поставленных целей, будь то хранение, продажа с целью получения дохода и производство. Например, в случае заготовки, хранения и переработки с целью применения в качестве вторичного сырья, необходимого для изготовления новых товаров, металлический лом следует рассматривать как материал и учитывать соответственно. Подобная схема учета применима на металлургических предприятиях.

Учет металлолома

В 2019 учет металлолома, который приобретен у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, ведут в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», который утвержден Приказом Министерства финансов в 2001 году.

Этот документ, а также Методические указания по учету материально-производственных запасов свидетельствуют о том, что купленный лом можно относить к МПЗ и оценивать его стоимость в соответствии с фактически понесенными затратами. В них входят:

рыночная цена;
заготовительные расходы, которые сопряжены с подготовкой вторсырья к переработке;
транспортные расходы.

Понесенные затраты также можно отнести к транспортно-заготовительным расходам, но это нецелесообразно, поскольку траты на доставку, заготовку и хранение связаны с использованием металлолома, а не с расходами предприятия в целом.

Варианты бухучета

Целесообразно списание понесенных затрат на увеличение стоимости переработанного вторсырья, которое в дальнейшем будет задействовано на производстве или реализовано. Максимально удобный вариант – сотрудничество со специализированными пунктами приема лома, выстроенное так, чтобы производственное предприятие оплачивало стоимость отходов, их заготовку и транспортировку.

В этом случае расходы включают в закупочную стоимость, не выделяя отдельно при оценке металлического лома. Расходы, сопряженные с переработкой, записывают на счет 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». При этом затраты не повлияют на стоимость металлолома, который отражен в виде материально-производственных запасов.

Взаимные расчеты с продавцами

В Федеральном законе «О применении ККТ при взаимных расчетах с покупателями» № 54 от 22 мая 2003 года приведены случаи неприменения контрольно-кассовой техники. В п. 3 ст. 2 этого закона прописано: без ККТ могут работать пункты приема стеклотары и вторсырья, за исключением пунктов приема металлолома.

Федеральный закон требует от предпринимателей и организаций, скупающих и реализующих металлический лом, вести бухгалтерский учет металлолома и применять контрольно-кассовую технику при расчетах с продавцами и покупателями. Ошибочно полагать, что прием лома нужно оформлять договором купли-продажи. При покупке сотрудник пункта приема обязан выдать чек, предварительно установив ККТ, работающую в режиме покупки и продажи. Пробивать чеки следует как при проведении операций выдачи денег из кассы, а выданные суммы заносить в графу № 10 журнала кассира-операциониста «Сумма выручки за рабочий день» со знаком минус.

Налогообложение

В январе 2018 года признано утратившим силу положение о предоставлении льготы по НДС при реализации металлического лома. Подпункт 25 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ недействителен в соответствии с Федеральным законом № 335 от 27 ноября 2017. Поэтому учет реализации металлолома и расчеты налоговой базы теперь производят по новым правилам.

Сумму НДС удерживают с налоговых агентов, которыми согласно со ст. 161 НК РФ признаются всех покупателей металлического лома, за исключение физлиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Соответственно, пункты приема – налоговые агенты, которые рассчитывают и уплачивают НДС в бюджет, вне зависимости от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость и прочих обязательств, установленных гл. 21 НК РФ. Подобный налоговый учет металлолома обязателен даже для плательщиков, применяющих специальный режим (ст. 26 НК РФ).

Выбор системы налогообложения

Если пункт приема занимается последующей перепродажей лома, НДС при его сдаче также уплачивается в бюджет (кроме случаев, которые дают право на освобождение от его уплаты). Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость получают предприятия с выручкой за 1 квартал (3 месяца) менее 2 000 000 руб.

Налоговый учет металлолома в 2019 году существенно отличается от бухучета, из-за чего возникают неточности при расчете налога на прибыль. Его выплачивают в соответствии с данными из документов налогового учета (регистров, бухгалтерских справок-расчетов и др.). Чтобы привести два вида учета в соответствие друг с другом, нужно оформлять много первичных документов. Во избежание сложностей при их заполнении и проведении расчетов рекомендовано выбрать упрощенную систему налогообложения.

УСН при работе с металлическим ломом

Основные преимущества «упрощенки»:

простота расчета налоговой базы (налог платят либо с совокупных доходов организации за отчетный период, либо с доходов, из которых вычтена сумма понесенных расходов);
предприятие освобождено от уплаты НДС, за исключением случаев, в которых оно выступает налоговым агентом и предъявляет счета-фактуры с НДС;
УСН не предполагает уплату налога на прибыль для организаций и налога на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей.

Простой учет металлолома и несложные типовые проводки – несомненные плюсы упрощенной системы налогообложения. Однако в большинстве случаев пункт приема металлолома признают налоговым агентом, а потому определение налоговой базы нужно произвести с учетом стоимости купленного лома в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Особенности УСН

Помимо НДС, организациям на УСН предстоит вносить в бюджет транспортный налог. Разумеется, только в случае наличия автомобилей и спецтехники, признанных объектами налогообложения. Если пункт приема не располагает такой техникой, сдавать даже нулевую декларацию не нужно.

Также необходимо уплачивать налог на имущество организации, установленный гл. 30 Налогового кодекса. Здания, строения, сооружения, зарегистрированные на юридическое лицо, подлежат налогообложению, если задействованы в коммерческой и административной деятельности организации. Не платить налог можно при владении объектами, не перечисленными в ст.378.2.

Также предстоит оплачивать земельный налог, если предприятие владеет участком для ведения своей деятельности, хранения и переработки металлического лома. Но даже при таких условиях бухгалтерский и налоговый учет металлолома на УСН наиболее прост.

Книга продаж и формы документов

Согласно подпункту 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса, налогоплательщики должны вести книги покупок и книги продаж при проведении операций, а также составлять счета-фактуры. Форма этих документов, порядок ведения журнала учета, книг покупок и продаж регламентирован Правительством Российской Федерации в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Также при приеме лома у населения обязательны:

выдача чека ККТ;
составление акта приема-передачи с указанием реквизитов удостоверения личности продавца;
ведение журнала актов;
заполнение расходных кассовых ордеров на выданные средства.

Акт взвешивания составлять не нужно. Данные о массе металлолома прописывают в закупочном акте и приемной квитанции, оформляемых в момент закупки. Формы этих документов следует утвердить в учетной политике организации.

Расчетные документы

При скупке лома черных и цветных металлов у населения оформление акта приема-передачи является обязательным. В то же время ордер по форме М-4 является внутренним документов, не выдаваемым сдатчику и заполняемым без его участия. При этом для выдачи денег физическому лицу расходного кассового ордера недостаточно, ведь в соответствии с ФЗ № 54, применение контрольно-кассовой техники обязательно для пунктов приема металлолом.

Невыдача кассового чека физическому лицу, сдавшему металлический лом с целью получения выгоды, является нарушением и влечет наложение штрафа на сумму в размере от 2 до 10 тыс. руб. в зависимости от организационно-правовой формы (п. 6 ст. 14.5 КоАП). Необходимость применения ККТ и выдачи чеков обусловлена тем, что скупка металлолома у населения приравнена к оказанию услуг.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

ООО находится на ОСНО и занимается лицензионной деятельностью по закупке, переработке, хранению и продаже лома. При продаже лома списывается засор по ГОСТ 2787-75, но в процессе деятельности засор много больше ГОСТа (земля, лед и т.д.). В результате образуется недостача. ООО планирует в бухгалтерском учете отразить реальный остаток.
Как это сделать: списать "нереальный лом" в убыток, на счет 94, или существуют другие варианты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Недостачи материальных ценностей, выявленные в ходе заготовления, хранения и обработки, следует учитывать на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Расходы на засоренность лома в пределах нормативов, установленных отраслевыми актами или технологическими картами организации, в бухгалтерском учете могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности, а потери сверх установленных нормативов - в составе прочих расходов.

Обоснование позиции:
Деятельность по обращению с ломом цветных и черных металлов регулируется:
- Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления";
- Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 369 (далее - Правила N 369);
- Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 370 (далее - Правила N 370);
- ГОСТ 2787-75 "Металлы черные вторичные" (введен в действие постановлением Государственного комитета стандартов Совета Министров СССР от 26.12.1975 N 4035, далее - ГОСТ 2787-75).
Бухгалтерский учет материально-производственных запасов (МПЗ) регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция).
Отметим, что указанными нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен порядок учета лома черных и цветных металлов (далее - лом), приобретенного для дальнейшей продажи.
Согласно Инструкции для учета металлолома, полученного в процессе деятельности организации, предназначен счет 10, субсчет "Прочие материалы". В общем случае в соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Перечень возможных фактических затрат, связанных с приобретением МПЗ, содержится в п. 6 ПБУ 5/01.
Таким образом, лом, оприходованный на счете 10 (или счете 41 "Товары"*(1)), должен быть отражен по фактической стоимости приобретения, которая в данном случае определяется исходя из договорной цены (без учета НДС) (п. 6 ПБУ 5/01).
Прием лома и отходов черных и цветных металлов проводится по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности (п. 6 Правил N 369 и п. 6 Правил N 370)*(2). Аналогичное правило установлено в п. 3.3 ГОСТ 2787-75.
То есть в результате приема лома покупателем возникает разница между отгруженным продавцом количеством и количеством, принятым на учет покупателем, за счет засоренности и потерь при транспортировке.
Кроме того, разница может быть выявлена при хранении и обработке материальных ценностей.
Если перепродажа лома является для организации основной деятельностью, то расходы, связанные с переработкой приобретенного металлолома, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В отношении вопроса об учете засоренности лома черных и цветных металлов следует обратить внимание на письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289 (далее - Письмо). На наш взгляд, из содержания этого письма следует, что расходы на засоренность лома у продавца могут быть учтены как технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
В указанном Письме говорится, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.
Вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).
Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обуславливается особенностью технологического процесса.
Как пояснил Минфин, в том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
Таким образом, следуя указанным разъяснениям, по нашему мнению, организация для учета технологических потерь, возникающих при переработке, в виде засоренности лома может использовать нормативы засоренности, определенные ГОСТом 2787-75.
При этом, как было отмечено выше, организация может разработать свои собственные нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов исходя из технологических особенностей процесса производства (и (или) транспортировки).
В соответствии с Инструкцией для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Таким образом, отражение в рассматриваемой ситуации сумм недостач материальных ценностей, как было правильно отмечено, следует производить с использованием счета 94.
Так, согласно Инструкции по дебету счета 94 по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям приводится их фактическая себестоимость.
По кредиту счет 94 отражается списание:
- недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);
- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников - на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналогичные требования содержатся в пп. "б" п. 29, п.п. 30, 127, 128 Методических указаний.
То есть стоимость МПЗ, которые выбывают в результате недостач и порчи запасов, списывается с кредита счетов их учета (счета 10 "Материалы", счета 41 "Товары", счета 43 "Готовая продукция") в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до появления у организации оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников.
В данном случае расходы на засоренность лома в пределах нормативов, установленных отраслевыми актами или технологическими картами организации, в бухгалтерском учете могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99).
Потери сверх установленных нормативов следует учесть в соответствии с п. 11, п. 12 ПБУ 10/99 в составе прочих расходов.
С учетом изложенного в бухгалтерском учете организации могут быть отражены следующие записи по счетам:
Дебет 10 (41) Кредит 60
- оприходован металлолом по фактической себестоимости от физических или юридических лиц на основании приемо-сдаточного акта;
Дебет 20 Кредит 10
- отражена стоимость металлолома, переданного в производство (переработку) (для случая учета поступления металлолома предварительно на счете 10);
Дебет 20 (44) Кредит 02 (69, 70. )
- учтены расходы, связанные с переработкой металлолома;
Дебет 43 Кредит 20
- сформирована себестоимость готовой продукции (для случая учета поступления металлолома предварительно на счете 10);
Дебет 94 Кредит 43 (41)*(3)
- до выяснения причин отражены общие потери при производстве (переработке, заготовлении), связанные засоренностью металлолома;
Дебет 20 (44) Кредит 94
- сумма потерь, образовавшихся при производстве (переработке), в размере технологических потерь, установленных технологическими картами или отраслевыми актами, отражена в составе расходов по обычным видам деятельности (затрат на производство и расходов на продажу);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- сумма прочих потерь, выявленных при производстве (переработке), отнесена в состав прочих расходов в размере фактической засоренности лома, превышающей уровень засоренности, установленный технологическими картами или отраслевыми актами*(4).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, отгружает лом черных и цветных металлов. После аттестации покупатели выставляют приемосдаточный акт (ПСА), в котором указана засоренность, отделимый и неотделимый засор (неотделимый - по ГОСТу, а отделимый (мусор на дне вагона) - по факту). Можно ли списать весь засор, который указан в ПСА? Будет ли данный ПСА являться основанием для списания, или же нужно разрабатывать технологическую карту или другой аналогичный документ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)
- Вопрос: Организация занимается производством санитарно-керамических изделий: умывальники, унитазы и др. Технологической службой организации разработаны нормы технологических потерь (далее - потери) в производстве. Основными причинами потерь являются нестабильность качества применяемого сырья и колебания объемов производства. Документальным подтверждением образовавшихся потерь являются производственные отчеты, акты технологических потерь. Иногда может возникнуть ситуация, когда фактические потери превышают нормативные. Может ли организация признать расходами для целей налогообложения прибыли все образовавшиеся технологические потери, в том числе сверхнормативные? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) активы, используемые в качестве материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ).
Для МПЗ, приобретенных для продажи, Инструкцией предназначен счет 41 "Товары".
Таким образом, если лом приобретается с целью дальнейшей продажи, то он может быть оприходован на счет 41 "Товары". Материальные запасы, приобретенные организацией специально для продажи, приходуются по фактической себестоимости (фактическим затратам, связанным с их приобретением) (п. 13 ПБУ 5/01, п. 222 Методических указаний).
*(2) В соответствии с п. 10 Правил N 369 и п. 11 Правил N 370 прием лома и отходов черных и цветных металлов осуществляется с обязательным составлением на каждую партию лома и отходов приемо-сдаточного акта по формам согласно приложению N 1 к Правилам N 369 и приложению N 1 к Правилам N 370*(1). Приемо-сдаточные акты составляются в двух экземплярах, являются документом строгой отчетности и должны иметь сквозную нумерацию.
*(3) В частном случае при выявлении недостачи лома, который еще не был передан в обработку, т.е. исключительно на стадии заготовления и (или) при хранении, возможно произвести запись: Дебет 94 Кредит 10. Дальнейшее списание суммы, отраженной по дебету счета 94, производится в порядке, изложенном далее.
*(4) Потери можно рассматривать и (или) как потери, связанные с процессом транспортировки металлолома (Вопрос: Организация занимается заготовкой, переработкой и реализацией лома черных и цветных металлов. Данная деятельность освобождена от НДС по ст. 149 НК РФ. Заготовка лома является для организации основным видом деятельности, и расходы по этому виду деятельности учитываются на счете 44 "Издержки обращения". Организация покупает лом у юридических и физических лиц, затем перерабатывает (подрезка, спрессование) и грузит его на вагоны (счет 45). Как отразить операции в учете, какие счета, как списывать засор (такие операции, как отгрузка, переработка, реализация и списание засора)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)).
Тогда применительно к рассматриваемой ситуации могут быть произведены следующие записи. На дату приемки лома покупателем (без учета операций по НДС):
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- признана выручка в размере, соответствующем данным приемо-сдаточного акта;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 (41)
- списана стоимость фактически принятого покупателем лома согласно данным приемо-сдаточного акта;
Дебет 94 Кредит 43 (41)
- до выяснения причин отражены общие потери от засоренности лома при транспортировке;
Дебет 20 (44) Кредит 94
- учтена сумма потерь при транспортировке в размере фактической засоренности лома, выявленной покупателем при приемке, но не превышающая процент, соответствующий качеству лома (с учетом разработанных технологических карт или норм, установленных отраслевыми актами);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- отражена сумма фактических потерь при транспортировке, превышающих технологические потери.

Организация занимается обслуживанием и уборкой территории жилого фонда на основании договоров с управляющей компанией. В процессе сбора мусор сортируется. Собранный лом цветного металла сдан специализированной организации. Организация не имеет лицензии на деятельность, связанную с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома цветных металлов. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по сдаче лома и получению за него денежных средств на расчетный счет? Облагается ли данная операция НДС?

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в ст. 149 НК РФ.

Согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов.

При этом п. 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из содержания приведенных норм следует, что применение налогоплательщиком льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной ст. 149 НК РФ, поставлено в зависимость от наличия у него соответствующей лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензированию подлежит, в частности, деятельность, связанная с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома цветных металлов.

Порядок лицензирования указанной деятельности определяется Положением о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2006 N 766 (далее - Положение).

В соответствии с п. 2 Положения под реализацией лома цветных металлов понимается продажа или передача заготовленного и (или) переработанного лома цветных металлов на возмездной и безвозмездной основе. Под заготовкой лома цветных металлов понимаются сбор, покупка лома цветных металлов у юридических и физических лиц и транспортировка заготовленного лома цветных металлов грузовым автомобильным транспортом, под переработкой лома цветных металлов - процессы хранения, сортировки, отбора, измельчения, резки, разделки, прессования, брикетирования лома цветных металлов.

Таким образом, в целях применения льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик, осуществляющий реализацию лома цветных металлов, должен иметь лицензию на осуществление деятельности по заготовке, переработке и реализации лома цветных металлов.

В свою очередь, следует учитывать, что для осуществления реализации лома цветных и черных металлов, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства, и не осуществляющих заготовку (закупку) лома цветных и черных металлов у физических лиц, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получение лицензии не требуется (письма ФНС России от 16.08.2006 N 03-1-03/1562@, УФНС по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/35889). Под собственным производством судами понимается не только непосредственно производственный процесс. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.11.2008 N А12-10838/08 указано, что лом, образовавшийся в результате утилизации собственных объектов капитальных вложений, является ломом, образовавшимся в процессе собственного производства.

Следовательно, если организация реализует лом цветных металлов, образовавшийся в результате ее предпринимательской деятельности, то такие операции освобождаются от обложения НДС в любом случае, то есть независимо от наличия лицензии, а п. 6 ст. 149 НК РФ (требующий наличия у налогоплательщика соответствующей лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ) на реализацию лома, образовавшегося в процессе собственного производства, не распространяется.

Другими словами, если организация реализуют лом черных и (или) цветных металлов, образовавшийся в процессе собственного производства, то освобождением от уплаты НДС по пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ можно воспользоваться без лицензии.

Основанием применения освобождения от обложения НДС операций по реализации лома и отходов черных металлов являются первичные учетные документы, подтверждающие факт образования и оприходования лома черных металлов в процессе производственной деятельности.

Для подтверждения того, что хозяйствующий субъект реализует лом цветных и (или) черных металлов, образовавшийся у него в процессе собственного производства, необходимо, чтобы в учете были отражены операции по приобретению металла, использованию его в производстве, а также операции по учету возвратных отходов с исключением данной суммы из расходов, участвующих в налогообложении прибыли (то есть стоимость возвратных отходов уменьшает себестоимость продукции).

Таким образом, реализация лома цветных металлов подлежит лицензированию (за исключением реализации лома, образовавшегося в результате собственного производства). Следовательно, в рассматриваемом случае льгота, предусмотренная пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, может применяться только при наличии у организации соответствующей лицензии. Поскольку у организации лицензия отсутствует, реализация ею лома цветных металлов облагается НДС по ставке 18% (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.12.2009 по делу N А43-8532/2009-32-118, ФАС Поволжского округа от 27.05.2009 N А55-15625/2008).

Налог на прибыль

В данном случае лом цветных металлов, как безвозмездно полученное имущество, признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка дохода в этом случае осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. При реализации указанного в ст. 268 НК РФ имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

В свою очередь, на основании п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Статьями 254 и 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов. Следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство или реализации (в данном случае - лома цветных металлов) не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом при реализации имущества налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, УФНС России по г. Москве от 18.03.2005 N 20-12/17819).

Бухгалтерский учет

При принятии решения о сдаче лома специализированной фирме указанные материалы сначала должны быть оприходованы в бухгалтерском учете Вашей организации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи МПЗ (п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предусмотрено, что по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" на субсчете 98 "Безвозмездные поступления" учитывается рыночная стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. Лом учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы".

В соответствии с Инструкцией суммы, учтенные на субсчете "Безвозмездные поступления" счета 98 по безвозмездно полученным материальным ценностям, списываются с этого счета в кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы", по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу)*(1). Аналитический учет по субсчету 98 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Лом учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы".

Отметим, что при применении счета 98 порядок учета доходов будущих периодов должен быть установлен в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

Реализация лома на сторону признается прочим доходом организации. Одновременно признается прочий расход в виде стоимости реализованного лома (п.п. 11, 14.1, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Если оприходование лома произошло в одном налоговом периоде, а его реализация - в другом, в периоде получения лома организация признает в бухгалтерском учете вычитаемую временную разницу (п.п. 8-11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива - отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция). В данном случае погашение вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива происходит в месяце реализации лома.

Учитывая, что при реализации стоимость лома не учитывается в целях налогообложения, в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство (п.п. 4-7 ПБУ 18/02).

В рассматриваемой ситуации, если в учетной политике определен порядок учета доходов будущих периодов, операции могут быть отражены в бухгалтерском учете организации следующим образом:

при поступлении лома:
Дебет 10, субсчет "Прочие материалы" Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"
- принят к учету лом, подлежащий дальнейшей реализации;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражен отложенный налоговый актив;

при реализации лома:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена реализация лома на сторону;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражен предъявленный покупателю НДС;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет "Прочие материалы"
- списана стоимость лома;

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан прочий доход в виде стоимости безвозмездно полученного лома;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- списан отложенный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражено постоянное налоговое обязательство.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом Энциклопедии хозяйственных ситуаций. Получение материалов безвозмездно (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

18 апреля 2012 г.

*(1) Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции 2011 года), понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка "доходы будущих периодов" имеется в отчетности за 2011 год, утвержденной приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530.

В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике (на основании п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") установить порядок учета доходов будущих периодов. Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 (без применения счета 98):

Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражено безвозмездное поступление лома.

В таком случае отложенный налоговый актив не образуется (в учете не делается запись Дебет 09 Кредит 68).

Бухучет и отчетность

Деятельность по обращению с ломом цветных и черных металлов регулируется:

- Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления";

- Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 369 (далее - Правила N 369);

- Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 370 (далее - Правила N 370);

- ГОСТ 2787-75 "Металлы черные вторичные" (введен в действие постановлением Государственного комитета стандартов Совета Министров СССР от 26.12.1975 N 4035, далее - ГОСТ 2787-75);

- ГОСТ 1639-2009 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Общие технические условия" (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 09.07.2010 N 175-ст, далее - ГОСТ 1639-2009).

В соответствии с п. 6 Правил N 369 и п. 6 Правил N 370 прием лома и отходов черных и цветных металлов проводится по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности.

Аналогичное правило установлено в п. 3.3 ГОСТ 2787-75, п. 14.3 ГОСТ 1639-2009.

В отношении вопроса об учете засоренности лома черных и цветных металлов следует обратить внимание на письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289.

По нашему мнению, из содержания этого письма следует, что расходы на засоренность лома у продавца могут быть учтены как технологические потери при транспортировке.

В упомянутом выше письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289 указано, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например главным технологом или главным инженером).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обуславливается особенностью технологического процесса.

Как пояснил Минфин, в том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Таким образом, следуя указанным разъяснениям, по нашему мнению, организация для учета технологических потерь, возникающих при транспортировке, в виде засоренности лома черных и цветных металлов может использовать нормативы засоренности, определенные ГОСТом 2787-75, ГОСТом 1639-2009.

Пунктом 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), установлено, что отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).

Порядок определения цены возвратных отходов в бухгалтерском учете организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей бухучета.

Стоимость оприходованных возвратных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство (п. 111 Методических указаний).

Порядок отнесения затрат на счета бухгалтерского учета, в том числе по их видам, регулируется положениями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция).

Принимая во внимание изложенное выше, считаем, что согласно Плану счетов бухгалтерские записи по оприходованию лома черных и цветных металлов будут следующими:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 43 "Готовая продукция"

- сформирована себестоимость готовой продукции (с учетом уменьшения затрат на стоимость лома черных и цветных металлов);

Дебет 10 "Материалы" Кредит 20 "Основное производство"

- оприходован лом черных и цветных металлов.

Начиная с 01.01.2013 все формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

При разработке собственных бланков можно использовать в качестве образца унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Для документального оформления принятия металлолома к учету можно использовать форму М-4 "Приходный ордер", форму М-11, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, или иной документ, составленный в произвольной форме, но содержащий обязательные реквизиты, установленные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (п. 57, 111 Методических указаний).

По нашему мнению, расходы на засоренность лома в пределах нормативов, установленных ГОСТом 2787-75, ГОСТом 1639-2009 или технологическими картами, в бухгалтерском учете могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99). Потери сверх установленных нормативов учитываются в соответствии с п. 11, п. 12 ПБУ 10/99 в составе прочих расходов.

Для учета расходов, связанных с процессом производства продукции, Планом счетов предусмотрены счета 20, 23, 25, для некоторых расходов - счет 44.

Инструкцией установлено, что в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

При этом бухгалтерские проводки могут быть следующие:

на дату отгрузки лома покупателю:

Дебет 45 Дебет 10

- отгружен лом покупателю (по фактической отгрузке);

на дату приемки лома покупателем:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- признаны доходы в размере, соответствующем данным приемо-сдаточного акта;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45

- списана стоимость фактически принятого лома согласно данным приемо-сдаточного акта;

Дебет 94 Кредит 45

- до выяснения причин отражены общие потери от засоренности лома;

Дебет 44 Кредит 94

- учтены расходы на продажу в размере фактической засоренности лома, выявленной покупателем при приемке, но не выше процента, соответствующего качеству лома (с учетом разработанных технологических карт и норм ГОСТ 2787-75);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94

- учтены прочие расходы на продажу в размере фактической засоренности лома, превышающей уровень засоренности, установленный ГОСТом 2787-75, ГОСТом 1639-2009 или технологическими картами.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке;

- Энциклопедия решений. Технологические потери при производстве и транспортировке в целях налогообложения прибыли.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

28 октября 2013 г.

Сдаваемый металлолом непригоден для промышленного использования без предварительной обработки. Чтобы подготовить отходы металла к переплавке, необходим отдельный технологический процесс приводящий лом в состояние пригодное к применению в металлургии, литейном производстве. На каждом этапе подготовительном и промышленном, неизбежными являются технологические потери металлолома.

Подготовка металлических отходов

Предварительная переработка металлолома зависит от типа металла: цветной или черный, а также определяется видом: трубы, радиаторы; и состоянием: кусковые отходы, цельные, легковесные конструкции.

Еще одним фактором технологических потерь металлолома выступает засор – степень присутствия в отходах неметаллических элементов, а также металлического лома других категорий. Допустимая величина засоренности лома черных металлов указывается отдельно для каждой категории металлолома на пунктах приема. Помимо естественного, существует технологический засор, как следствие переработки металла, резки. Средняя его величина составляет 5%.

Засоренность металлолома

Что такое засоренность? Засоренность, фактически, и есть те самые технологические потери, заложенные при переработки металлолома. То есть, какой-то процент металлолома в любом случае будет потерян при разделки, сортировки, переплавки в печи.

Металлолом в такой партии будет с засором не более 7%

Также процент засоренности металлолома в несколько процентов ставит и сам пункт приема металлолома, который закладывается на грязь, неметаллические материалы и т.д. В данном случае засор устанавливается опытным путем и для каждой партии может быть разным, например:

если сдается автомобиль на металлолом (полностью в сборе, с колесами, салоном, стеклом и т.д.), то процент засоренности может доходить до 30%;

если сдаются трубы из земли, в гудроне и грязью внутри, то засор может быть 30-40%;

принимая холодильники, стиральные машины – засор ставят также не менее 30%;

зимой может ставиться большой процент засора из-за наличия снега и льда в металле;

и т.д.

Как же считается засоренность лома? Если говорить честно, то процент засора ставит мастер-приемщик исходя из опыта плюс 1-2 процента для страховки. Минимальный процент засора, который будет установлен абсолютно в любом пункте приема металлолома – это 5%. И на такие категории лома, как чугун, 3А, 5А, 12А – т.е. самые распространенные, засор будет 5-7%, в зависимости от пункта приема лома и состояния металла. На такой вид лома, как железнодорожный металлолом засор ставится не больше 3%.

Вся информация о засоре изложена в ГОСТ 2787-75 лом черных металлов -показатели качества вторичных металлов по их составу, степени чистоты, габаритам и массе должны соответствовать требованиям, указанным в таблице ГОСТа.

Никакой формулы для расчета засора нет, вот часть информации из ГОСТа:

Определение засора цветного лома также осуществляется с помощью ГОСТа в данном случае на помощь придут документы ГОСТ 1639-2009 и ГОСТ Р 54564-2011.

Подготовка к переплавке происходит с учетом происхождения металлолома. Также она зависит от конкретного состояния отходов, производясь одним из следующих способов:

пакетирование;

резка;

дробление;

переплав;

термическое измельчение.

При необходимости отдельно выполняется процедура пиротехнического контроля, распространенная для контроля степени безопасности отходов цветных металлов.

Частные случаи переработки

Предварительная переработка позволяет снизить уровень технологических потерь металлолома во время его переплавки. Например, пакетирование понижает расходы на угар. Данный вид обработки металлических отходов является одним из наиболее распространенных. Он используется при обработке:

проволоки, стружки;

бытового лома;

прочих металлоконструкций.

Используемые специализированные прессы сжимают отходы металлов одновременно в трех плоскостях, производя прочные компактные пакеты.

Дробление используется для переработки стружки, а также списанных автомобилей. В последнем случае эффективность дробления вызвана тем, что позволяет сепарировать отходы цветных и черных металлов, что также снижает процент технологических потерь.

Резка металлолома газом

Огневая и механическая резка используются при разделке крупногабаритного лома. Второй вариант, с применением гидравлических ножниц обладает наибольшей эффективностью. Его производительность на порядок превосходит огневую резку, тогда как процент расходов минимален. Огневое разрезание металлов выполняется электродуговым способом или с помощью горелок: газовых или керосиновых. Электродуговая резка более производительная, однако характеризуется высоким уровнем потерь – до 20%, тогда как данная величина при использовании горелок не превышает 3%.

Переплавка отходов

Основными видами технологических потерь металлолома при его нагреве выступают угар и окалина.

Наблюдаемое снижение массы металла в результате угара может достигать 5% от исходной величины и зависит от продолжительности нагрева. Для понижения эффекта от угара используется интенсификация нагрева металла, сокращающая время переплавки. Оптимальный температурный режим определяется конструкцией оборудования, а также формой заготовок.

индукционная плавка стали

Окалина – следствие окислительных процессов на поверхности металла. Потери в этом случае достигают 3% исходной массы и существенно возрастают вследствие неравномерного нагрева.

Чтобы компенсировать угар и окалину при переплавке используют такие методики, как нагрев в нейтральной среде. Также эффективными способами снижения потерь является индуктивный и контактный нагрев, позволяющие минимизировать их до уровня 0,5%.

Читайте также: