Замена дверей налоговый учет

Опубликовано: 16.05.2024

Компании часто арендуют или сдают в аренду помещения, которые в процессе деятельности претерпевают ряд изменений — отделимых или неотделимых улучшений. Однако собственник помещения не всегда бывает рад этим изменениям. Расскажем о том, что собственнику и арендатору нужно знать о производимых улучшениях.

Чем отличаются отделимые улучшения от неотделимых

Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.

Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).

Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.

Однако судебные прецеденты по этому вопросу многообразны и непредсказуемы: когда и при каких обстоятельствах неотделимые улучшения могут перейти к собственнику вне его изначального решения?

К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).

Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост. Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).

Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.

И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).

При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества

Может ли арендатор поставить пожарную сигнализацию стоимостью 98 691 рубль на учет в составе основных средств и списать ее стоимость в бухучете в течение срока аренды — 11 месяцев? Можно ли в налоговом учете сразу списать ее стоимость на материальные расходы? Арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы компенсировать не будет.

Федик Инна Леонтьевна,
эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив

В бухучете можно амортизировать в течение срока аренды

Арендатор может учесть систему пожарной сигнализации в бухучете, если есть письменное согласие арендодателя (в договоре аренды или в отдельном документе) на данное неотделимое улучшение имущества. Такое капиталовложение арендатор учитывает для целей бухучета в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизирует его. При этом срок полезного использования может быть равен сроку аренды имущества, в отношении которого произведены неотделимые улучшения (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете списать единовременно нельзя

Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества. Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания. Следовательно, ее амортизация рассчитывается исходя из срока ее полезного использования, определенного в соответствии с классификацией основных средств.

Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура».

Дополнительная информация — в статье «Возврат имущества арендатором, документооборот и учет». В частности, полезно знать, что если при возврате арендованного имущества вместе с улучшениями арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений, то в учете арендатора их передача рассматривается как безвозмездная.

Получите бесплатный доступ в справочно-правовой сервис и задайте свой вопрос эксперту.

К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях

Все улучшения арендованного имущества, произведённые за счёт амортизационных отчислений от него, принадлежат собственнику. Чтобы с собственником не возникали споры о принадлежности улучшений, кажется логичным согласование проведения неотделимых улучшений. Обратите внимание: нормы ст. 623 ГК РФ требуют согласования с арендодателем проведения неотделимых улучшений, но только в увязке с вопросом: будет или нет арендатор посягать на возмещение понесённых расходов. Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нормы ГК РФ не предписывают арендатору обязательного согласования с арендодателем осуществления неотделимых улучшений арендатором, если он изначально не планирует их перевыставить арендодателю для их компенсации или зачёта в счёт арендных платежей. Но с точки зрения дальнейших налоговых последствий сторонам изначально нужно этот вопрос обсудить.

На практике если арендатор решает провести неотделимые улучшения без ведома собственника, это может повлечь за собой даже расторжение договора аренды.

Арендатор имеет право потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено сторонами договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Возникает определённый диссонанс: параллельно с этой нормой в ГК РФ присутствует оговорка, что в состав арендной платы могут входить суммы подобного возмещения. Как это совместимо в периоде до окончания аренды? Если сумма последнего арендного платежа достаточна на подобный зачет.

Кроме того, возмещение возможно вне зависимости от наличия отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).

Неотделимые улучшения, которые арендатор произвёл с согласия собственника за свой счёт, считаются компенсируемыми, если они обозначены в договоре как возмещаемые по окончании аренды. Те улучшения, которые произведены без согласия собственника, считаются некомпенсируемыми (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником. Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре. Если исходить из приоритета существа над формой, можно предположить, что и несогласованные неотделимые улучшения должны рассматриваться так же, как невозмещаемые (не компенсируемые).

Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования. Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.

Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).

Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора. Тем не менее Минфин РФ полагает, что если речь будет идти о несогласованных и не компенсируемых по договору улучшениях, после окончания аренды они должны учитываться в составе внереализационных доходов у собственника в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

При этом Минфин предлагает в НК РФ объединить зеркальные нормы про признание доходов и про признание расходов в привязке к наличию согласования. Для этого он предлагает внимательно прочитать п. 1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с НК РФ, если собственник не возмещает стоимость капитальных вложений, произведённых арендатором с его согласия, то последний амортизирует их в течение срока действия договора аренды.

Налицо коллизия права. О том, как решить эту проблему, мы поговорим в следующий раз.

Светлана Смирнова, кандидат экономических наук, налоговый консультант I категории

«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины

На фото Светлана Скобелева

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Светланы (г. Нижний Новгород)

Организация имеет договор аренды офиса сроком на 11 месяцев. Ей необходимо заменить окна на пластиковые и поставить межкомнатную дверь стоимостью 26000 руб. Каким образом правильно отразить в учете данные операции?

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Если арендуемое помещение передано в удовлетворительном состоянии, не требующем проведения ремонта, то замену окон и установку межкомнатных дверей, проводимую исключительно по инициативе арендатора, следует рассматривать как его неотделимые улучшения. Такой вывод может последовать и из анализа арбитражной практики (см. Определение ВАС РФ от 25.12.2008 N 15030/08 по делу N А45-15685/08-21/9, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 по делу N А41-17895/08).

Согласно статье 623 ГК РФ, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Причем арендатор вправе амортизировать такие капитальные вложения независимо от того, есть ли у него согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений.

Улучшения арендованного имущества арендатор отражает в учете в составе ОС вплоть до их выбытия.

Значит, до этого момента арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества (см. также Письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).
Согласно абз. 4 п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете в течение срока договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, только при выполнении следующих условий:
- они произведены с согласия арендодателя;
- их стоимость арендодателем не возмещается.

Амортизация может начисляться исходя из срока полезного использования офисного помещения или исходя из срока полезного использования, предусмотренного Классификацией основных средств непосредственно для неотделимых улучшений (при условии, что они входят в Классификацию основных средств как отдельный объект). Поскольку окна и двери в указанную Классификацию не входят, считаю, что срок их полезного использования следует определять исходя из срока полезного использования помещения.

В случае, когда договор аренды будет пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами данного условия договора), амортизацию неотделимых улучшений можно продолжать (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/143, УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096601).

Получить персональную консультацию Светланы Скобелевой в режиме онлайн очень просто - нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться несколько наиболее интересных вопросов, ответы на которые вы сможете прочесть на нашем сайте.

Арендатор выполнил в арендованном помещении работы. Как их отнести к тому или иному виду?

Выполненные работы в арендованном помещении могут классифицироваться следующим образом:

текущий или капитальный ремонт;
отделимые или неотделимые улучшения.

При решении вопроса об отнесении работ к текущему или капитальному ремонту можно, например, использовать перечни, приведенные в Постановлении Госстроя СССР от 29.12.1973 No 279, а также п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ и п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции МДС 81-35.2004.

Основной целью ремонта является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии.

Воспользуйтесь также арбитражной практикой, например, постановления: ФАС Московского округа от 11.05.2011 No КА-А41/3691-11, Дальневосточного округа от 22.02.2005 No Ф03-А51/04-1/4525 и Северо-Западного округа от 14.09.2005 No А56-4372/04).

При этом из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению.

Улучшения — это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению.

Работа по реконструкции (модернизации, дооборудованию, достройки) арендованного имущества можно рассматривать как его улучшение. В результате нее имущество приобретает новые или дополнительные свойства (увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т. д.) (письмо Минфина СССР от 29.05.1984 No 80).

Если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды — это неотделимое улучшение (ст. 623 ГК РФ).

Следует отметить на неоднозначную судебную практику в отношении конкретных случаев при рассмотрении споров о том, какие же улучшения являются отделимыми, а какие нет.

Например, существуют следующие позиции судов:

к неотделимым улучшениям относятся установка арендатором межкомнатных перегородок, установка межкомнатных металлических, деревянных и пластиковых дверей, отделка полов коридоров и лестничных клеток керамогранитной плиткой, оклейка обоями стен, замена электропроводки, оборудование санузла, монтаж локально-вычислительной и телефонной сети, монтаж пожарно-охранной сигнализации (постановление АС Московского округа от 28.09.2016 No Ф05-13455/2016 по делу No А41-6760/2016);
неотделимыми улучшениями являются встроенные сплит-системы кондиционирования воздуха и перегородки, жестко прикрепленные к полу и потолку нежилого помещения, демонтаж которых причинит вред арендованному имуществу в виде следов от креплений, повреждений потолочного и полового покрытия в местах прилегания перегородок, отверстий в местах прокладки воздуховодов, посадочных мест внешних и внутренних частей системы кондиционирования (постановление АС Уральского округа от 09.12.2016 No Ф09-10503/16 по делу No А60-5892/2016);
в результате выполненных арендатором работ созданы улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно произошло повышение эксплуатационных, потребительских, эстетических качеств арендованного имущества, что соответствует понятиям неотделимых улучшений и реконструкции (определение Верховного суда РФ от 09.08.2016 No 310-ЭС16-10692 по делу No А62-7435/2014).

Имеется различная судебная практика в отношении признания капитального ремонта в качестве неотделимых улучшений:

капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением — Определения ВАС РФ от 27 сентября 2010 г. N 13067/10 по делу N А03-16500/2009, от 13 июля 2010 г. N ВАС-8770/10 по делу N А32-15988/2009-27/63;
капитальный ремонт арендуемого имущества и неотделимые улучшения различны по своей правовой природе — Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2009 г. N А19-14583/08-15-Ф02-2863/09 по делу NА19-14583/08-15, Постановление ФАС Московского округа от 9 декабря 2010 г. N КГ-А41/13626-10 по делу N А41-44762/09;
если из акта приема-передач следует, что передаваемое помещение не требует капитального ремонта, то проведенный капремонт является его неотделимым улучшением — Постановление ФАС Поволжского округа от 7 июля 2010 г. по делу N А55- 27579/2009.

Вопрос о классификации выполненных работ необходимо решать, исходя из конкретных обстоятельств, оценивая возможность отделить те или иные улучшения без ущерба для предмета аренды. Кроме того, такой вопрос может быть решен с привлечением экспертов.

«Практически во всех сферах финансово-хозяйственной деятельности применяются основные средства. Иногда ОС необходимо для разовой работы и нецелесообразно покупать его, иногда у предприятия не хватает ресурсов на покупку ОС. В этом случае на помощь приходит договор аренды». Об особенностях заключения таких контрактов, рассказала Ольга Сербина, аудитор, руководитель проекта Бухгалтер-аудитор.рф.

Договор аренды основных средств (недвижимость, транспорт, оборудование и др.) является самым распространенным хозяйственным договором среди российского бизнеса. Содержание контракта регламентируется главой 24 «Аренда» ГК РФ. Так, статья 616 определяет обязанности сторон по содержанию арендованного имущества. В частности, расходы на ремонт указанного имущества может нести как арендатор, так и арендодатель в зависимости от того, как это определено договором. Поэтому при учете расходов на ремонт следует руководствоваться положениями договора. Рассмотрим, какие могут быть варианты.

Расходы за счет арендатора

При отражении таких расходов в бухучете нужно руководствоваться пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России № 33н, в редакции от 6 апреля 2015 года: расходы на ремонт отражаются в бухучете в составе расходов по обычным видам деятельности.

Допустим, организация арендует основное средство. Договором предусмотрено, что текущий ремонт арендатор производит за свой счет. Затраты на ремонт составили 11 800 рублей, в том числе НДС – 1800 рублей. Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 26 (44) Кредит 60
— 10 000 руб. – отражены расходы на проведение ремонта;

Дебет 19 Кредит 60
— 1800 руб. – учтен НДС со стоимости ремонтных работ.

Затраты арендодателя

В случае компенсации расходов арендодателем необходимо письменно согласовать перечень ремонтных работ и их стоимость, чтобы в дальнейшем избежать конфликта с владельцем имущества.

Предположим, договор предусматривает, что ремонт осуществляет арендатор, а расходы на него возмещает арендодатель за счет причитающейся ему арендной платы, которая составляет 23 600 рублей, в том числе НДС – 3600 рублей в месяц. Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 60 (Арендодатель) Кредит 76 (Ремонтная организация)
— 11 800 руб. – отражены расходы на проведение ремонта (проведен взаимозачет с арендодателем);

Дебет 76 (Ремонтная организация) Кредит 51
— 11 800 руб. – оплачены ремонтные работы;

Дебет 26 (44) Кредит 60
— 20 000 руб. – отражена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60
— 3600 руб. – учтен НДС со стоимости арендной платы.

Первичные документы

В рассмотренном выше примере расходы на текущий ремонт не включаются в затраты, а влияют только на состояние взаиморасчетов. Арендодатель сможет учесть расходы на проведение ремонта, возмещаемые им арендатору, только в том случае, если первичные документы будут выписаны на его имя. Арендатор, составляя первичные документы, должен учесть, что такой ремонт будет учтен как операция по реализации работ. Отметим, что подобный порядок компенсации расходов выгоден арендодателю, так как увеличит его затраты и уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

У арендатора может возникнуть ситуация, что услуги по ремонту ему окажет фирма, которая не является плательщиком НДС. При этом арендатор обязан начислить НДС, то есть получить соответствующий вычет он не сможет и по данной операции вся сумма налога подлежит уплате. Рассмотрим сказанное выше на примере с проводками.

Расходы на ремонт составили 11 800 рублей, в том числе НДС – 1800 рублей, арендная плата – 23 600 рублей, в том числе НДС – 3600 рублей. Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 26 (44) статья «Расходы по аренде помещения» Кредит 60 «Арендодатель»
— 20 000 руб. – отражены затраты на аренду помещения;

Дебет 19 Кредит 60 «Арендодатель»
— 3600 руб. – учтен НДС по затратам на аренду помещения;

Дебет 26 (44) статья «Расходы на ремонт помещения» Кредит 60 «Ремонтная организация»
— 10 000 руб. – отражены затраты на проведение ремонта;

Дебет 19 Кредит 60 «Ремонтная организация»
— 1 800 руб. – учтен НДС со стоимости расходов на ремонтные работы;

Дебет 60 (Ремонтная организация) Кредит 51
— 11 800 руб. – оплачены ремонтные работы;

На основании первичных документов бухгалтер организации-арендатора делает в учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1
— 11 800 руб. – отражена выручка от реализации работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1800 руб. – начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.

После подписания акта зачета взаимной задолженности на сумму 11 800 рублей, в том числе НДС – 1800 рублей, в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 60 (Арендодатель) Кредит 62
— 11 800 руб. – проведен зачет взаимных требований.

В налоговом учете

В налоговом учете расходы на проведение ремонта отражаются в составе прочих расходов в том случае, если арендодатель не возмещает расходов по ремонту, как в нашем первом примере.

Если же арендатор проводит ремонт своими силами, а арендодатель возмещает расходы, то такие затраты арендатор не включает в состав собственных трат и не учитывает при налогообложении прибыли. Когда договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора с возмещением вышеуказанных расходов собственником ОС на основании документов, составленных арендатором на имя арендодателя, – расходы на ремонт имущества учитываются арендатором в составе расходов в порядке, установленном статьей 260 Налогового кодекса. Период возмещения расходов арендодателем производится тогда, когда арендатор «реализует» работы по ремонту владельцу имущества.

Капитальный ремонт

Обратите внимание: все вышеуказанные примеры с проводками подходят как для текущего, так и для капитального ремонта. Непременное условие для отражения этих операций в расходах – проведение капитального ремонта арендатором должно быть предусмотрено договором. Для того, чтобы обосновать необходимость капитального ремонта, следует в акте приемки-передачи указать состояние основного средства. В объектах недвижимости состояние кровли, систем отопления, водоснабжения, канализации и т. д. При аренде автотранспортных средств и оборудования – состояние основных агрегатов, выработанный ресурс.

Под капитальным ремонтом подразумевается проведение работ, которые требуют значительных затрат на восстановление существенных частей, элементов имущества в связи с их износом. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, регулирование и испытание агрегата.

Капитальный ремонт отличается от улучшения арендованного основного средства. В каждом конкретном случае необходимо определить, что именно произвел арендатор – ремонт или улучшение. Из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению. Улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Расходы на улучшение следует учитывать как капитальные вложения и списывать через механизм амортизации. Такие работы бывают двух видов – отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ). Отделимые улучшения являются собственностью компании, и можно не получать согласие арендодателя на их создание. По истечении срока договора аренды они могут быть изъяты без причинения вреда имуществу арендодателя.

На создание неотделимых улучшений (пристройка к объекту, перепланировка, установка пожарной сигнализации, системы вентиляции и др.) необходимо получить согласие арендодателя. При этом нужно обязательно прояснить и зафиксировать договоренности письменно – будут ли компенсироваться расходы, так как от этого зависит порядок учета трат. Кроме того, если не получить согласие арендодателя, то он может на законных основаниях потребовать демонтировать улучшения, что приведет к дополнительным нежелательным издержкам.

П родолжаем цикл статей об арендованном имуществе. Арендатор в целях ведения своей хозяйственной деятельности может производить ремонтные работы в арендуемом помещении. Одни из них бывают направлены на поддержание помещения в рабочем состоянии, другие приводят к изменению функциональных характеристик. В зависимости от содержания этих работ будут меняться бухгалтерский и налоговый учет.

Прежде всего необходимо разобраться с различиями проводимых работ. Для определения понятия ремонта основных средств (ОС) обратимся к письму Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480 (далее – письмо Госкомстата РФ), так как НК РФ его не раскрывает. В таком случае на основании п. 1 ст. 11 НК РФ требуется применять значение понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

В п. 16 письма Госкомстата РФ указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом считается ремонт, осуществляемый с целью поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии, проводимый с периодичностью менее одного года.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций или смена их на более прочные, экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим.

Ремонтные работы не изменяют технологического или служебного назначения основного средства, не совершенствуют производства и не повышают его технико-экономические показатели. К данному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.08.2005 № А56-50335/2004.

Первоначальная стоимость ОС изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ). Как видно, ни текущий, ни капитальный ремонты не поименованы в данном пункте. Следовательно, ремонт не увеличивает первоначальной стоимости основного средства.

Для определения «модернизации» обратимся все к тому же п. 2 ст. 257 НК РФ. Согласно ему к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Расходы, связанные с модернизацией, будут погашаться путем начисления амортизации по модернизированному основному средству (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Затраты по поддержанию имущества в рабочем состоянии, относящиеся к текущему и капитальному ремонту в целях исчисления налога на прибыль, арендатор признает в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ) как необходимые для производственной деятельности на основании первичных документов, полученных после их проведения.

Причем если эти ремонтные работы по отношению к арендованному основному средству произведены как не предусмотренные к возмещению договором между арендодателем и арендатором, то последний учитывает затраты на них как прочие расходы в целях исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 260 НК РФ). Это же мнение было изложено в письме Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/2/5 (далее – Письмо № 03-03-06/2/5).

Суммы НДС по таким затратам принимаются к вычету в общеустановленном порядке при выполнении условий ст. 171 и 172 НК РФ.

Теперь обратимся к учету затрат по ремонту арендованного имущества, приводящего к изменению первоначальных показателей его функционирования, т.е. к улучшениям арендованного имущества. Правовой статус капитальных вложений в форме улучшений регулируется ст. 623 ГК РФ, согласно которой улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые. Рассмотрим их особенности.

Отделимые улучшения

К отделимым улучшениям относятся улучшения, которые можно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда и в дальнейшем использовать отдельно от него. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы.

Кроме того, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В связи с тем что отделимые улучшения являются собственностью арендатора, в его бухгалтерском и налоговом учете они признаются либо отдельным объектом основных средств, либо включаются в текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений). Соответственно, в учете арендодателя они не отражаются.

Налог на прибыль

Если первоначальная стоимость объекта, созданного за счет отделимых улучшений, составляет более 40 000 руб. и срок полезного использования превышает 12 месяцев, а объект используется для извлечения дохода, то отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость этих улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации. При этом срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее – Классификатор).

Арендатор начинает начислять амортизацию по отделимым улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это улучшение было введено в эксплуатацию.

Если в соответствии с учетной политикой арендатор начисляет амортизационную премию, то по отделимым улучшениям он вправе ее применять, единовременно включая в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (по ОС, относящимся к 3–7 амортизируемым группам, – не более 30%) первоначальной стоимости этих улучшений.

Суммы НДС по отделимым улучшениям принимаются арендатором к вычету на основании ст. 171 и 172 НК РФ. При этом отделимые улучшения необходимо использовать в деятельности, облагаемой НДС. Их следует принять арендатором на учет, и у последнего должны быть в наличии все счета-фактуры по произведенным затратам, создавшим отделимые улучшения.

Налог на имущество

В бухгалтерском учете расходы арендатора на создание (приобретение) отделимых улучшений формируют первоначальную стоимость объекта основных средств или материально-производственных запасов. Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально-производственных запасов, в момент ввода в эксплуатацию единовременно списывается на расходы. Для обеспечения сохранности этих объектов целесообразно организовать надлежащий контроль за их движением.

Отделимые улучшения, которые арендатор отражает в составе основных средств, должны быть включены в базу по налогу на имущество. Если отделимые улучшения учитываются как материально-производственные запасы, то налогом на имущество они не облагаются.

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения, которые невозможно отделить от самого объекта аренды без причинения ему вреда, переходят к арендодателю по окончании срока аренды. Улучшения арендованного имущества могут производиться с согласия или без согласия арендодателя. При этом стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и за счет собственных средств арендатора, то последний имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Налог на прибыль

Учет у арендатора

В этой части налогоплательщику следует руководствоваться разъяснениями Минфина России, приведенными в письме от 04.10.2011 № 03-03-06/1/622.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемый объект ОС, осуществленные арендатором за счет собственных средств, не возмещаемых арендодателем, с согласия последнего признаются арендатором амортизируемым имуществом (абз. 1, 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Аналогичная позиция приведена в Письме № 03-03-06/2/5.

Срок полезного использования по ним определяется арендатором в соответствии с Классификатором. Причем начиная с 2010 г. арендатор может установить срок полезного использования для капитальных вложений в арендованный объект, отличный от срока полезного использования самого арендованного объекта.

При этом если в Классификаторе для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не предусмотрен, то следует учитывать положения п. 6 ст. 258 НК РФ. Согласно ему срок полезного использования в этом случае устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя.

Арендатор начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям со следующего месяца после того, как они были введены в эксплуатацию. По окончании срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации прекращается.

Напоминаем, что если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована и арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.

Но в то же время для арендатора очень важно то, как оформлены отношения сторон после окончания договора. Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать. Следовательно, арендатор и после пролонгации может продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям (письмо Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/167).

Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний договор прекращает свое действие и начинает действовать новый. В этом случае арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (письмо Минфина России от 08.10.2008 № 03-03-06/2/140).

Здесь интересно обратиться к письму Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435. В нем рассматривается случай, когда между арендатором и арендодателем был заключен сначала предварительный договор аренды, а затем основной. В период действия предварительного договора арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество. Когда же в этом случае арендатору можно будет признать в расходах начисления амортизации по неотделимым улучшениям?

Финансовое ведомство разъясняет, что заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.

На этом основании, а также в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.

Заметьте, что если арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений, то они амортизируются арендодателем. Арендатор не может включать неотделимые улучшения в состав амортизируемого имущества в силу абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ.

При передаче арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендатор признает доход от реализации прочего имущества в сумме причитающегося возмещения (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Сумма полученного от арендодателя возмещения может быть уменьшена на стоимость неотделимых улучшений (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Учет у арендодателя

В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, не возмещаемых арендатору, не признается налогооблагаемым доходом в силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Вместе с тем арендодатель не вправе увеличить первоначальную стоимость возвращенного ему предмета аренды на сумму неотделимых улучшений. Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, осуществленные без его согласия и впоследствии переданные ему безвозмездно. Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендодателем арендатору, амортизируются арендодателем в общем порядке. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором амортизируемое имущество в виде неотделимых улучшений введено в эксплуатацию.

Арендодателю следует руководствоваться общим порядком исчисления амортизации после увеличения первоначальной стоимости объекта, т.е. должны быть соблюдены все условия, как если бы капитальные вложения в форме реконструкции (модернизации) осуществлял сам арендодатель. Кроме того, арендодатель вправе воспользоваться амортизационной премией и списать единовременно до 10% (30% – по объектам аренды, относящимся к 3–7 амортизационным группам) расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

Суммы «входного» НДС арендатором принимаются к вычету на дату принятия к учету неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры подрядчика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Об этом также говорится в письмах ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11 и Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-110282.

При передаче арендованного ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю у арендатора возникает объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений.

Арендатор обязан начислить НДС и составить счет-фактуру независимо от того, на возмездной или безвозмездной основе производится передача неотделимых улучшений арендованного имущества. Ведь передача права собственности на товары, выполненные работы, оказанные услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в силу ст. 39 НК РФ, следовательно, они являются объектом налогообложения по НДС.

Так как безвозмездная передача неотделимых улучшений облагается НДС, арендатор вправе принять к вычету НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений. Для этого он должен выполнить условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ. В свою очередь арендодатель не сможет принять к вычету НДС по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям. Ведь при безвозмездной передаче арендатор не предъявляет арендодателю сумму НДС к уплате на основании счета-фактуры (письма Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-14/39, от 21.03.2006 № 03-04-11/60).

Налог на имущество

Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендуемый объект, учитываются им в составе ОС. Они подлежат обложению налогом на имущество до тех пор, пока арендатор не передаст их арендодателю в рамках договора аренды. Причем независимо от того, возмещаются эти неотделимые улучшения последним или нет.

Таким образом, арендатору целесообразно не ждать окончания срока договора аренды и передать произведенные улучшения арендодателю сразу после завершения работ, чтобы налог на имущество был меньше.

Читателю будет интересен момент по исчислению налога на имущество арендодателем. Арендодатель может долго не платить налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений, которые произвел арендатор с его ведома и стоимость которых возмещается арендатору.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость основного средства и, соответственно, базу по налогу на имущество. Причем не важно, когда именно оплачены неотделимые улучшения: база по налогу на имущество возникает в момент их передачи на баланс арендодателя. Арендатор же не платит налог на имущество, поскольку оно находится на балансе арендодателя.

Чтобы арендодатель не платил налог на имущество со стоимости таких неотделимых улучшений в течение всего срока аренды, ему не следует принимать их на свой баланс вплоть до окончания срока аренды. А когда действие договора закончится, арендатор должен будет передать арендодателю по акту приема-передачи неотделимые улучшения, после чего последний и начинает платить налог на имущество. В то же время это влияет и на амортизацию.

Недоамортизированная часть неотделимых улучшений

Рассматривая вопрос неотделимых улучшений в арендованное имущество, следует обратить внимание на письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-03-10/61. В нем финансисты еще раз подчеркивают, что арендатор имеет право начислить амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества (арендодателя), в части затрат, не возмещаемых арендодателем, в течение срока действия договора аренды.

В то же время сам арендуемый объект может быть приобретен арендатором по договору купли-продажи во время действия договора аренды и продолжать использоваться им в его деятельности. В таком случае, как полагает финансовое ведомство, после перехода права собственности на имущество арендатор вправе увеличить первоначальную стоимость данного ОС на недоамортизированную часть неотделимых улучшений и начислять амортизацию исходя из вновь сформированной стоимости объекта.

Свою точку зрения финансисты обосновывают положениями п. 2 ст. 257 НК РФ. В нем установлено, что первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Читайте также: