Возмещение имущественных потерь в результате предъявления претензий со стороны налоговых органов
Опубликовано: 17.05.2024
Руководитель проектов, направление "Налоги и право" Группы компаний SRG
специально для ГАРАНТ.РУ
Заверения и гарантии (англ. Representations and Warranties), а также обязательства возместить потери (англ. Indemnity) в странах общего права давно являются неотъемлемой частью договоров. Их задача раскрыть и подтвердить принципиальную для заключения договора информацию, наличие которой может повлиять на решение о заключении самого договора или стать основанием для появления в договоре определенных условий – обязательств для его сторон. Гарантии могут касаться коммерческой, финансовой, правовой информации.
Однако заверения и гарантии в зарубежных странах не идентичны российским заверениям, хотя, определенно, общие черты есть. Для российской правовой системы заверения об обстоятельствах появились после введения в действие в 2015 году ст. 431.2 Гражданского кодекса. По сути, это инструмент защиты гражданско-правовых отношений. И хотя в гражданском законодательстве они были закреплены впервые, так или иначе заверения знакомы российскому гражданскому праву, когда выступали в качестве информации, сообщаемой продавцом, например, о качестве товаров или о характеристиках объекта, который являлся предметом договора.
По смыслу ст. 431.2 ГК РФ, сторона обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью данных заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку.
Заверения не ограничены во времени и могут касаться обстоятельств, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения. Также ГК РФ не ограничил обстоятельства или факты, относительно которых могут быть даны заверения. Таким образом, можно предположить, что действующее гражданское законодательство позволяет в качестве убытков признавать суммы налогов и сборов, уплаченных одним лицом по вине другого. В связи с этим данные нормы можно использовать для получения налоговых заверений и в качестве оснований для возмещения убытков при нарушении договоренностей, зафиксированных в договоре.
В каких случаях необходимы налоговые заверения?
По статистике, 80% всех налоговых споров касаются налоговых доначислений в связи с получением необоснованной налоговой выгоды при необоснованном увеличении расходов. В классическом варианте получение необоснованной налоговой выгоды обеспечивается за счет заключения фиктивного договора, при котором оплата производится, но работы/услуги не выполняются, товары не поставляются, а нередко и сами налоги не уплачиваются.
До вступления в силу ст. 54.1 Налогового кодекса доначисления вменялись заказчику, не доказавшему проявление должной осмотрительности при выборе контрагента. При этом ее четкие пределы так и не были регламентированы ни одним нормативным актом.
Должная осмотрительность использовалась как способ выявления налоговых схем и противодействия уклонению от уплаты налогов. Предполагалось, что при ее проявлении можно определить, есть ли у подрядчика материальные и/или технические ресурсы для исполнения обязательств по договору. Если заказчик не подтверждал, что проявил должный в рамках обычного делового оборота интерес к тому, кто же будет исполнять договор, а подрядчик – реальную возможность его исполнить, значит, налицо сговор и умысел в наличии такого "пустого" контракта. Цель же заключения такого договора – увеличить расходы по налогу на прибыль, а вместе с тем и вычеты по НДС.
Более продвинутые любители налоговых схем могли похвастаться проявленной должной осмотрительностью, так как представляли на каждого контрагента досье. Более того, подтверждали реальность выполненных работ/оказанных услуг, хотя чаще всего заказчик выполнял их собственными силами без привлечения подрядчика (его участие было только на бумаге). До августа 2017 года через доказывание реальности выполненных работ/оказанных услуг можно было доказать невиновность сторон по сделке (определение Верховного Суда Российской Федерации от 6 февраля 2017 г. № 305-КГ16-14921). После вступления в силу ст. 54.1 НК РФ подходы в доказывании невиновности поменялись (Федеральный закон от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ). Теперь не допускается:
- искажать факты хозяйственной жизни (в налоговом и/или бухгалтерском учете);
- совершать сделки с целью неуплаты (неполной уплаты) налога, если при этом обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, не являющимся стороной договора и/или лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Это означает, что если сторона совершила сделку только с целью завышения расходов и обязательство по договору выполнено в реальности, но не той стороной, которая указана в договоре, налоговая выгода может быть признана необоснованной со всеми вытекающими последствиями. Это возможно, например, если обязательство исполнено работниками, которые не оформлены штат, или когда были заявлены ФИО одних работников, а на объект вышли другие.
Причем до настоящего времени правоприменительная практика не сформировала однозначного подхода, есть ли обязанность проверять контрагентов второго и последующего звеньев (субподрядчиков, субсубподрядчиков и т. д.), чтобы обеспечить выполнение вышеизложенной нормы.
На практике заказчику затруднительно проверить, какой субподрядчик выполняет работы у его подрядчика. Во-первых, с субподрядчиком нет прямых договорных отношений. Во-вторых, обязать раскрыть такую информацию подрядчика можно, но большой вопрос, насколько представленная информация о третьих лицах будет полной и достоверной. В-третьих, подрядчик может совершенно справедливо вспомнить о необходимости защищать свою коммерческую тайну и не захочет раскрывать информацию о субподрядчике, чтобы препятствовать заключению договора с субподрядчиком напрямую.
Тем не менее самый лучший способ доказать невиновность при возникновении неблагоприятных налоговых последствий и избежать ответственности – это подтвердить одновременно:
- отсутствие цели получить незаконную налоговую выгоду;
- непричастность к возникновению налогового правонарушения.
Самым очевидным доказательством при этом являются нормальные для делового оборота действия по проверке материальной, технической, трудовой и иных возможностей подрядчика или поставщика выполнить обязательства по договору.
Если у подрядчика нет в штате ни сотрудников, ни необходимого оборудования на балансе, то реальность выполненных работ уже не будет иметь никакого значения. Если сотрудников нет (ни по трудовому, ни по гражданско-правовому договору), то априори эти работы считаются выполненными не "стороной по договору". Следовательно, налицо факт получения необоснованной налоговой выгоды.
Стоит, однако, отметить, что термин "должная осмотрительность" уже не может использоваться при проведении налоговых проверок (письмо ФНС России от 28 декабря 2017 г. № ЕД-4-2/26807). Хотя это не означает, что налогоплательщик не вправе доказывать свою добросовестность и подтверждать, что предпринял все необходимые действия для исключения нарушений налоговой дисциплины.
Более того, проявление должной осмотрительности и наличие налогового комплаенса контрагентов по-прежнему остаются главными доказательствами отсутствия вины налогоплательщика при возникновении спорных ситуаций. Однако процесс проверки контрагентов, сбора досье, хранения файлов, как правило, очень трудоемкий и дорогостоящий, и не у каждой организации есть возможность организовать такой сервис.
Заверения в благонадежности и гарантии добросовестного исполнения налоговой дисциплины, а также исполнения договора собственными или подтвержденными наемными силами могут послужить эффективной альтернативой трудозатратной и кропотливой процедуре налогового комплаенса. Основная цель заверений и гарантий – защитить добросовестного налогоплательщика.
Как это работает?
Подрядчик заверяет в своей благонадежности и самостоятельности, а также гарантирует, что самостоятельно выполнит обязательства по договору или представит необходимые сведения о привлекаемых по договору субподрядчиках и их ресурсах.
Последствия невыполнения заверений и нарушение гарантий – возможность взыскать налоговые убытки с контрагента в виде доначисленных налогов, пени и штрафов.
О чем должны быть заверения и гарантии?
В свете последних изменений налогового законодательства заверения и гарантии должны подтверждать, что подрядчик:
- является добросовестным налогоплательщиком (своевременно и полно исчисляет и уплачивает налоги);
- не искажает факты хозяйственной жизни и не ведет фиктивный документооборот;
- не совершает сделки/операции с целью неуплаты или неполной уплаты и/или зачета/возврата суммы налога;
- гарантирует заключение сделок, которые исполняются лицом, являющимся стороной договора, и/или лицом, которому обязательство по исполнению сделки/операции передано по договору или закону;
- обязуется представить документы, подтверждающие наличие трудовых и материальных ресурсов (как своих, так и привлекаемых субподрядчиков).
Если же для исполнения обязательств по договору подрядчик привлекает иных третьих лиц, он должен предоставить информацию о них покупателю. Главным в данном случае будет представление информации о проверке подрядчиком наличия у третьих лиц трудовых и материальных ресурсов.
На какой период могут распространяться заверения?
По общему правилу, заверения могут касаться будущих периодов. Но не стоит забывать про срок давности: лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (ст. 113 НК РФ).
Если же речь идет о налоговой задолженности в течение трех финансовых лет подряд на сумму более 5 млн руб. при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов, либо в размере 15 млн руб., то это уже уголовное преступление, срок давности по которым составляет 10 лет (ст. 199 Уголовного кодекса).
Ориентируясь на это, следует соответствующим образом формулировать и срок действия заверений и гарантий или отказываться от конкретного срока, привязав его к моменту предъявления соответствующих претензий уполномоченными органами.
Когда можно предъявить требования о возмещении ущерба при нарушении заверений?
При доначислении налогов, пени и штрафов по операциям с тем контрагентом, который ранее дал гарантию или заверение, налогоплательщик вправе подать требование о возмещении ему убытков. Момент направления такого требования определяется сторонами.
По моему мнению, более справедливым для обеих сторон является момент вступления в законную силу решения суда, в соответствии с которым доначисление налога, штрафа и пени признано судом обоснованным. Правда, нередко стороны прописывают право взыскать убытки уже после вынесения решения налогового органа о привлечении к ответственности.
Размер ответственности по гарантии
Доначисления при взаимодействии с недобросовестным контрагентом связаны с тем, что расходы по договорам с сомнительными контрагентами не признаются, а соответствующие суммы не принимаются к вычету. Сюда также включаются начисленные по указанным налогам пени и штрафы. Соответственно, доначисленные налоги, пени и штрафы – это та сумма компенсации, которую следует прописывать при выявлении фактов нарушения налоговых заверении и гарантий.
Гарантии могут также быть распространены и на третьих лиц, купивших товар у дистрибьютора, и которым будут предъявлены налоговые претензии в отношении, к примеру, товаров, ставших предметом договора с гарантиями и заверениями между производителем и дистрибьютором.
Также заверения и гарантии незаменимы, когда речь идет о налоговых льготах. Например, продавец оборудования заверяет, что оборудование соответствует требованиям для признания его энергоэффективным. Если получить льготу невозможно, покупатель имеет право на возмещение ущерба в виде налогов, пени, штрафа в связи с отказом в применении льготы по причине непризнания данного оборудования энергоэффективным.
Судебная практика по налоговым заверениям и гарантиям
В настоящее время судебная практика по такого рода спорам немногочисленна, но, тем не менее, данный механизм можно назвать работающим.
Например, в решении Арбитражного суда Свердловской области от 29 марта 2018 г. по делу № А60-65645/2017 данные заверения стали предметом рассмотрения спора между хозяйствующими субъектами.
Стороны договорились, что согласно договору об оказании услуг по перевозке грузов исполнитель гарантирует возмещение в полном объеме убытков клиента, возникших при отказе налогового органа в возмещении (вычете) заявленных клиентом сумм НДС по причине виновного действия исполнителя (в том числе, но не исключительно, по причине неуплаты им НДС).
Инспекция пришла к выводу, что истец, оказывавший услуги по перевозке, был искусственно включен в цепочку расчетов между заказчиком и индивидуальными предпринимателями, которые в конечном итоге осуществляли транспортировку груза. Цель такой схемы, по мнению налогового органа, – создать фиктивный документооборот в отсутствие реальных хозяйственных отношений и создать видимые хозяйственные операции для завышения налоговых вычетов по НДС.
Вместе с тем из представленных документов суд не усмотрел, что в возмещение НДС отказано в результате ненадлежащего оформления счетов-фактур, неуплаты НДС в бюджет исполнителем или иного виновного действия. По мнению суда, наличие противоправного поведения и причинно-следственной связи между поведением ответчика и возникшими у истца убытками не были доказаны. Суд посчитал, что в этом нет вины гаранта, ведь налоги были уплачены. И не важно, что незаконная налоговая экономия достигалась за счет искусственного увеличения входящего НДС с помощью дополнительных звеньев в цепочке оказания услуг.
Квалификацию судом обстоятельств дела нельзя поддержать однозначно, равно как и логику принятого решения. Но благодаря этому примеру можно сделать вывод, что если заверения будут привязаны к квалификации действий, совершенных виновно, то суд может не усмотреть в действиях гаранта вины и, соответственно, отказать в возмещении налоговых убытков.
В другом же решении – постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 июня 2017 г. по делу № А53-22858/2016 – ответчик доказывал, что положения ст. 431.2 ГК РФ регламентируют гражданско-правовую ответственность за нарушение обязательств и не могут применяться при возмещении убытков, понесенных вследствие нарушений налогового законодательства. В частности, указывалось, что наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ.
Однако суд указал, что отказ в принятии НДС к вычету стал следствием создания формального документооборота с контрагентами лица, давшего заверения. Общество же, которое требовало возмещения убытков по причине отказа в возмещении вычетов по НДС, выполнило все необходимые условия для получения указанных вычетов.
Положения ст. 431.2 ГК РФ регулируют вопросы недостоверных заверений об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора. Налоговые доначисления в случае признания договора заключенным с целью получения необоснованной налоговой выгоды превышают 50% от суммы договора (налог на прибыль, вычет по НДС, пени и штрафы). Следовательно, разумно предположить, что наличие умысла в нарушении налогового законодательства, которое может повлечь указанные доначисления, является серьезным обстоятельством, способным повлиять на принятие решения о совершении сделки.
Таким образом, суд признал, что заверения нельзя ограничивать заверениями касательно имущественной сферы.
Помимо этого, ВС РФ также подчеркнул, что если заверение предоставлено стороной относительно обстоятельств, непосредственно не связанных с предметом договора, но имеющих значение для его заключения, то при недостоверности такого заверения применяется ст. 431.2 ГК РФ, а также положения гл. 25 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств (Постановление Пленума ВС РФ от 25 декабря 2018 г. № 49).
***
Стоит иметь в виду, что возможность возместить убытки в связи с нарушением гарантий и заверений сохраняется при наличии гаранта и его платежеспособности. Если же контрагент изначально не планировал платить налоги в бюджет или выполнять контрактные обязательства, данные им гарантии просто не смогут быть реализованы.
При этом несмотря на то, что подписание таких гарантий может помочь доказать отсутствие умысла по созданию фиктивного документооборота у заказчика, в настоящее время подтверждения этому в судебной практике нет.
Однако при благоприятном развитии событий данный инструмент может стать не только источником возмещения налоговых потерь, но и инструментом по повышению дисциплины контрагентов.
Распространенная ситуация: контрагент не предоставил первичную документацию, заказчик не смог получить вычет по НДС. Ущерб можно возместить, опираясь на два важных инструментах защиты своих прав: заверения об обстоятельствах и обязательство о возмещении потерь.
Обязательство о возмещении потерь (статья 406.1 ГК РФ)
Эффективный инструмент в любых договорах, но чаще его применяют в сфере финансовой аренды (лизинга), коммерческой концессии, договорах оказания услуг, а также в мировых соглашениях.
Обязательство возместить потери фиксируют либо в тексте основного договора, либо в отдельном соглашении (делать это соглашение или нет, стороны решают сами). Если договор недействителен, это не значит, что недействительно соглашение о возмещении потерь. Если соглашение не было заключено, сторона может взыскать убытки на общих основаниях (Постановление 8ААС от 29.12.2016 г. по делу А75-13941/2015).
Заверение об обстоятельствах (статья 431.2 ГК РФ)
Обычно применяют, когда взыскивают налоговые убытки в виде доначисленных налогов, пени и штрафов. Заверения не ограничены во времени и могут касаться обстоятельств, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения.
Действующее гражданское законодательство позволяет в качестве убытков признавать суммы налогов и сборов, уплаченных одним лицом по вине другого. В связи с этим данные нормы можно использовать для получения налоговых заверений и в качестве оснований для возмещения убытков при нарушении договоренностей, зафиксированных в договоре.
Обе конструкции действуют относительно недавно, поэтому судебная практика в отношении возмещения именно налоговых потерь не сформировалась. В некоторых случаях может быть наложение конструкций, поэтому нельзя сказать, какой из инструментов более эффективен.
Что писать в договоре
С учётом вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, для взыскания налоговых потерь с контрагента в договоре, помимо уже устоявшихся положений, могут быть прописаны его заверения об обстоятельствах.
Поставщик заверяет Покупателя в следующем:
- Поставщик не искажает факты хозяйственной жизни и не ведет фиктивный документооборот.
- Поставщик не совершает сделки (операции) с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета и (или) возврата суммы налога.
- Поставщик гарантирует заключение сделок, которые исполняются лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
- Все налоги и сборы уплачиваются Поставщиком в порядке, установленном действующим законодательством и др.
Поставщик в соответствии со статьей 431.2 ГК РФ возмещает Покупателю все убытки, возникшие вследствие недостоверности указанных в настоящем договоре гарантий и заверений Поставщика, и предъявления в связи с этим к Покупателю:
- налоговыми органами требований об уплате налогов, пеней, штрафов, доначисленных вследствие отказа в применении налоговых вычетов по НДС с сумм поставок по настоящему договору, а также вследствие исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения;
- третьими лицами, купившими у Покупателя являющийся предметом настоящего договора товар, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных налоговыми органами из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения.
Указанные в настоящем договоре убытки возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований или актов проверок налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность Поставщика возместить убытки.
Срок действия заверения следует формулировать исходя из срока давности, установленного статьёй 113 НК РФ: «Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года», либо отказаться от конкретного срока, привязав его к моменту предъявления соответствующих претензий уполномоченными органами.
Плата за подключение к Пакету услуг «Первый шаг» — 0 руб. Открытие и обслуживание первого счета в рублях РФ — 0 руб. Внутрибанковские переводы на счета юридических лиц и ИП — 0 руб. 3 (Три) платежа в другие банки на счета юридических лиц и ИП — 0 руб. К Пакету услуг «Первый шаг» могут быть подключены только новые клиенты, не имеющие открытых расчетных счетов в Банке «Открытие». Обязательными условиями подключения и обслуживания в рамках Пакета услуг являются выпуск корпоративной карты и подключение к системе ДБО Банка. Обслуживание корпоративных карт «Бизнес карта»: первые 6 мес. — бесплатно, с момента совершения первой транзакции по карте, далее 149 руб. — ежемесячно. Категория карт может быть изменена. Услуги, не включенные в Пакет услуг, предоставляются в соответствии с условиями Сборника тарифов. Полные условия обслуживания, оформления и использования карт указаны в сборнике тарифов.
Эффективность налоговых заверений
Заверения позволяют не только возместить убытки, вызванные нарушением гарантий, но и доказать отсутствие умысла по созданию фиктивного документооборота. Налоговые органы обязаны доказать умысел в действиях проверяемого.
Налоговые заверения эффективны, только когда есть платёжеспособный гарант, иначе гарантии не смогут быть реализованы.
Судебная практика по налоговым заверениям показывает: статья 431.2 ГК РФ работает тогда, когда из документа однозначно следует, что те или иные обстоятельства являются заверениями (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 11.04.2016 г. по делу А32-35875/2014).
Пример из судебной практики: продажа нерастаможенной техники:
Рассмотрим дело А27-7380/2018. Угледобывающее предприятие из Кемеровской области купило два комбайна. Заключая договор, покупатель и продавец заверили друг друга, что их поведение является и продолжит оставаться добросовестным как в отношениях с контрагентами, так и в отношениях с контролирующими органами, в т. ч. налоговыми.
Через некоторое время покупатель обратился за налоговым вычетом с покупки комбайнов и получил отказ. Причина: произведённые за рубежом комбайны не прошли таможенную процедуру, первичная документация была оформлена с нарушениями.
Покупатель обратился в Арбитражный суд с требованием взыскать убытки, причинённые нарушением заверений об обстоятельствах. Суд признал факт нарушения доказанным.
Суд также указал, что ответчиком при заключении договора поставки добровольно даны заверения об обстоятельствах, применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них. Кроме того, ответчик не только дал недостоверные заверения, но и не представил покупателю первичные документы, которые бы позволили истцу реализовать своё право на налоговый вычет и не представил декларации на товары, которые подтверждают таможенное декларирование товара.
В результате Арбитражный суд Кемеровской области требование истца удовлетворил. Решение АС Кемеровской области было оставлено без изменения Постановлениями Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2019 г., Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.11.2019 г. Определением ВС РФ от 14.02.2020 г. отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ.
Пример из судебной практики: не предоставили первичные документы:
Рассмотрим ещё одно дело — А53-22858/2016. Торговый дом из Ростова закупил сельскохозяйственную продукцию. Продавец не предоставил первичные документы, из-за чего Торговый дом не смог получить налоговый вычет.
В договоре сторон было прописано заверение о том, что все операции продавца по покупке товара у своих поставщиков полностью отражены в первичной документации продавца, в бухгалтерской, налоговой, статистической и любой иной отчётности. Эта гарантия была нарушена, поэтому торговый дом обратился в суд.
Суд удовлетворил требования истца. Истец пытался обжаловать решение, мотивируя это тем, что положения статьи 431.2 ГК РФ регламентируют гражданско-правовую ответственность и не могут применяться при возмещении убытков, понесённых вследствие нарушений налогового законодательства.
Аппеляционные суды указали, что ответчиком при заключении дополнительного соглашения к договору покупки сельскохозяйственной продукции добровольно даны заверения об установленных судом обстоятельствах применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причинённые недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них. Размер суммы убытков ответчиком не был оспорен.
Постановлением АС Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 г. оставлены без изменения решение АС Ростовской области от 12.12.2016 г., Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2017 г.
Согласно разъяснениям Пленума ВС РФ в пункте 34 Постановления от 25.12.2018 г. № 49, если заверение предоставлено стороной относительно обстоятельств, непосредственно не связанных с предметом договора, но имеющих значение для его заключения, то при недостоверности такого заверения применяется статья 431.2 ГК РФ, а также положения главы 25 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств.
Автор: Анна Архипова, налоговый консультант, зам. генерального директора ООО «Первая Ростовская Налоговая Консультация»
Введение в действие ст. 54.1 НК РФ о запрете злоупотребления правами в налоговой сфере заставило налогоплательщиков озаботиться сбором доказательств, не только реальности сделки, но и выполнением ее условий непосредственно контрагентом, указанным в договоре.
Все чаще нас просят разработать гражданско-правовой договор с налоговыми оговорками, которые защитили бы их имущественные интересы в случае предъявления претензий налоговыми органами из-за уличения контрагента или привлеченных им посредников в недобросовестности. Для этого можно использовать гражданско-правовые инструменты, такие как заверения об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ) или возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (ст. 406.1 ГК РФ).
Хотя в соответствии со ст. 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства не подлежат применению к отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, налоговые оговорки в договоре направленны на взаимоотношения сторон по гражданско-правовому договору, где стороны равны и, действуя по своей воле, вносят в договор гарантии от убытков. Рассмотрим эти инструменты подробнее.
Заверение об обстоятельствах
Наверное, каждый, кто сталкивался с внешнеторговыми контрактами, читал целые разделы о заявлениях и гарантиях в таких договорах, где предусмотрено все на все случаи жизни. Заявления и гарантии – заявления о факте, сделанные в определенный момент времени и адресованные одной стороной другой стороне. Их цель – зафиксировать важные для будущих участников сделки факты.
С 1 июня 2015 г. вступила в силу ст. 431.2 ГК РФ. Согласно этой норме сторона договора, которая дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить неустойку, предусмотренную договором.
Заверения об обстоятельствах необходимо оформлять в письменном виде, их можно включить в договор, например, в раздел прочие условия, а можно составить в виде дополнительного соглашения к договору, включить в мировое соглашение при судебном споре.
Какие заверения об обстоятельствах рекомендуем включать в договор?
Ваш контрагент является надлежащим образом зарегистрированным юрлицом или ИП.
Казалось бы, если ваш контрагент заключает договор, то, разумеется, что он прошел госрегистрацию. Но нет, те, кто участвовал в судебных спорах по недобросовестным поставщикам, наверняка сталкивались с ситуацией, когда договор заключен определенной датой, а зарегистрирован контрагент через несколько дней или даже месяцев после заключения договора. И эта «досадная ошибка» может стоить очень дорого.
Исполнительный орган поставщика находится и осуществляет функции управления по месту нахождения юрлица или ИП.
Это заверение защищает от недостоверных данных в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, а также от претензий на массовость адреса.
Лицо, которое подписало договор, имеет полномочия на его подписание.
Этот пункт может пригодиться, в случае если договор подписал дисквалифицированный директор, либо у лица, подписавшего договор, «пропала память», и он отказывается от своей подписи, либо договор подписан по доверенности, а копию вам не предоставили.
Для заключения исполнения договора поставщик получил все необходимые согласия, разрешения, одобрения в соответствии с действующим законодательством. Отсутствуют ограничения, запрещающие поставщику заключать или исполнять договор.
Этот пункт касается лицензий, участия в СРО и других необходимых процедур для выполнения договора.
Поставщик имеет право осуществлять вид экономической деятельности, предусмотренный договором.
ОКВЭДы для того и существуют, чтобы их выбирать в соответствии со своей деятельностью, но не у всех так бывает: либо это нестандартная операция для вашего поставщика, либо поставщик начал осуществлять другие виды деятельности, а соответствующие изменения в ЕГРЮЛ не внес. Но за этим довольно пристально следят как банки, так и налоговые органы.
Поставщиком уплачиваются все налоги и сборы в соответствии с законодательством РФ, своевременно и в полном объеме подается налоговая отчетность.
Как правило, проблемы у налогоплательщика возникают тогда, когда, как говорят представители налоговых органов, «отсутствует источник уплаты НДС в бюджет», то есть кто-то в цепочке не уплатил налог.
Каждая операция продавца по покупке товара у поставщиков, продаже товара Покупателю полностью отражена в первичной документации, в бухгалтерской, статистической и иной отчетности.
Поставщик обязуется отражать в отчетности НДС, уплаченный покупателем в составе цены товара и предоставлять покупателю полностью соответствующие законодательству РФ первичные документы (включая товарные накладные ТОРГ-12, или УПД, счета-фактуры, ТТН, спецификации, акты и т.д.)
Сплошь и рядом встречаются ситуации, когда поставщик выдал покупателю счет-фактуру, но сам не отразил ее в своей отчетности, этот пункт поможет переложить имущественную ответственность за такие недобросовестные действия на поставщика.
Товар, который поставляется по договору, принадлежит поставщику на праве собственности.
Предполагается, что товар, который поставляет поставщик находится в его собственности, но тем не менее, существует множество юридических конструкций, позволяющих продать не свой товар (договор комиссии, поручения, агентский) и если это так, на эти факты должно быть указано в договоре. Поэтому, заверение о том, что товар принадлежит поставщику, не будет лишним.
Поставщик обязан по первому требованию налоговых органов или покупателя (встречная проверка) представить заверенные копии документов, подтверждающих гарантии и заверения в течение 5 рабочих дней с момента получения запроса от налогового органа или покупателя.
В практике довольно часто встречаются ситуации, когда по встречной проверке документы ваш контрагент представил, но так как по поручению вашей инспекции у контрагента документы запрашивает его инспекция, не исключены ситуации, что в ваш налоговый орган документы придут уже после окончания срока камеральной проверки, и в акте инспектор с полным правом отразит довод о том, что документы по встречной проверке не представлены. Тогда необходимо представить в свой налоговый орган доказательства отправки документов вашим контрагентом.
Если в договоре указаны заверения об обстоятельствах, поставщик обязан возместить покупателю убытки, вызванные нарушением поставщиком указанных в договоре гарантий и заверений и/или допущенных им нарушений налогового законодательства, которые нашли отражения в решениях налоговых органов в размере сумм, которые покупателю пришлось уплатить в бюджет по решениям (требованиям) налоговых органов о доначислении НДС, налогу на прибыль, пеней, штрафов (в том числе решений об отказе в применении налоговых вычетов), который был уплачен поставщику в составе цены товара.
Поставщик обязан компенсировать покупателю понесенные по его вине убытки (в том числе доначисленный НДС, налог на прибыль, штрафы, пени и т.д.) в пятидневный срок с момента получения от покупателя требования.
Используя именно такие формулировки ООО «Торговый дом «Риф» взыскал со своего поставщика ООО «Агробизнес» более 12 млн руб. в связи с тем, что тот создал искусственный документооборот со своим поставщиком ООО «Фаворит» при отсутствии фактической возможности осуществить поставки ТМЦ (Дело № А53-22858/2016). Суд исходил из следующего, действующее законодательство не исключает возможность квалификации как убытков сумм налогов и сборов, уплаченных по вине другого лица, не исполнившего заверения об обстоятельствах, если между его действиями и наступившими последствиями есть прямая причинно-следственная связь.
Заверения об обстоятельствах как лакмусовая бумажка: может проявить истинные намерения вашего контрагента. Если контрагенту скрывать нечего, он зарегистрирован в соответствии с действующим законодательством, самостоятельно выполняет обязательства по сделке, обладает трудовыми и техническими ресурсами и отражает свои сделки в налоговой отчетности, то он не будет противиться подписанию договора с включенными в него заверениями об обстоятельствах. Но если все не так, то это может послужить поводом для отказа в заключении договора на таких условиях. Таким образом, отказ в предоставлении гарантий и заявлений вызывает сомнение в добросовестности стороны по договору.
Соглашение о возмещении потерь
Ст. 406.1 ГК РФ вступила в силу с 2015 г. Согласно ей, стороны в договоре могут своим соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, которые возникли в случае наступления определенных в соглашении обстоятельств и не связанных с нарушением обязательства стороной, например предъявлением требований налоговых органов.
Такое соглашение можно заключить только между субъектами предпринимательской деятельности. В договоре с контрагентом обязательно надо четко прописать обстоятельства, при наступлении которых возмещается имущественные потери (заранее установленные убытки), конкретный размер возмещения и как его определить.
В отношении налоговых потерь условия договора можно сформулировать следующим образом.
Поставщик в соответствии со ст. 406.1 ГК РФ возмещает покупателю все имущественные потери, возникшие:
1. В связи с предъявлением налоговыми органами требований об уплате налогов (пеней, штрафов), доначисленных по суммам, уплаченным поставщику в составе цены товара из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с поставщиком.
2. В связи с предъявлением третьими лицам, купившими у покупателя товар, являющийся предметом по настоящему договору, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов по налогу на прибыль, по причинам, связанным с поставщиком.
Имущественные потери возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем органе или в суде не влияет на обязанность поставщика возместить потери.
Именно по этому пути защиты пошло ООО «ТД «Югмонтажэлектро» взыскавшее с ООО «Темп» убытки в сумме 1 973 357 руб., возникшие в результате налоговой проверки. Суд указал, что основанием для начисления истцу недоимки по уплате НДС, а также начисления штрафа и пени явилось не указание ответчиком в выставленных счетах-фактурах суммы вознаграждения, то есть нарушение условий договоров. Договорами транспортной экспедиции было предусмотрено, что в случаях выявления налоговых нарушений со стороны экспедитора, он обязан возместить клиенту суммы доначисленного НДС, налога на прибыль, пеней и штрафов в качестве убытков, в случае некорректного отражения в документах налоговой отчетности перевозчиком налогов и в связи с неуплатой доначисленных сумм налогов в бюджет. Расчет сумм убытков производится на основании решений налоговых органов, принятых по результатам камеральной или выездной налоговой проверки (Дело № А53-27180/2017).
В завершении хотелось бы отметить, что и первый, и второй способ влекут «утяжеление» договора, и возможно, многие отметят, что в договоре невозможно предусмотреть все. Но если сравнивать российские среднестатистические договоры с контрактами, составляемыми нашими зарубежными коллегами, то наши договоры намного короче и менее структурированы. Очень часто подход юристов таков: «Зачем пересказывать Гражданский кодекс в договоре, ведь его и так можно открыть и посмотреть, когда дело дойдет до суда». Но дело в том, что и ст. 431.2, и 406.1 ГК РФ не действуют автоматически: если стороны не прописали их применение в договоре, а взыскать ущерб в гражданско-правовом споре проще и быстрее, чем оспорить в суде решение налогового органа.
«Клерк» Рубрика Право
Недавняя статья про налоговые оговорки в договоре собрала много просмотров. Решили продолжить тему.
Редкое изменение налогового законодательства не добавляет проблем налогоплательщикам. Например, с введением ст. 54.1 НК у компаний прибавилось забот по сбору доказательств реальности сделок, выполнения их условий указанными в договорах контрагентами. Кроме того, возникла необходимость детальной юридической проработки договоров. Цель проста и понятна. Каждый налогоплательщик хочет максимально защитить свои имущественные интересы от претензий налоговиков в случае уличения контрагентов в недобросовестности.
Для защиты интересов налогоплательщиков используются различные инструменты, от возмещения потерь до заверения об обстоятельствах. Все они являются законными, предусмотрены ГК РФ (ст. 406, 431 и др.). Такие налоговые оговорки вносятся сторонами в договоры добровольно и ориентированы на минимизацию убытков.
Заверяем обстоятельства
Какие заверения можно сегодня включить в договор и как их оформить? Обычно такие гарантии прописываются непосредственно в тексте документа. Допускается также формат дополнительного соглашения.
Заверять в договоре можно разные обстоятельства. Рассмотрим некоторые из них.
- Контрагент имеет надлежащую госрегистрацию (не важно, в статусе юрлица или ИП). Вам такое заверение кажется излишним? Не спешите с выводами. В спорах о недобросовестности поставщиков часто всплывают моменты, когда договор заключается раньше, чем фактически регистрируется контрагент.
- Место нахождения контрагента совпадает с местом нахождения его исполнительного органа. Это заверение – страховка на случай предъявления налоговиками претензий к юрадресу контрагента.
- Договор подписывается лицом с соответствующими полномочиями. Заверение поможет в спорах, когда контрагент отказывается от своей подписи, утверждает, что договор не заключал. Также гарантия исключает возможность подписания документа дисквалифицированным директором.
- Для выполнения своих обязательств по договору у контрагента есть все необходимые лицензии, разрешения, сертификаты СРО и т.п. Здесь комментарии излишни.
- Контрагент правомерно осуществляет экономическую деятельность (вид деятельности указан в ЕГРЮЛ).
- Контрагент своевременно уплачивает сборы, налоги, взносы в соответствии с действующим законодательством, не имеет задолженности, своевременно сдает отчетность. Это заверение особенно важно ввиду пристальной проверки компаний в цепочках. Кто-то не уплатил налоги – проблемы будут у вас.
- Все операции по сделке отражены в первичной документации, отчетности. Это ваша страховка на случай, если контрагент «забудет» отразить НДС, передать вам акт, спецификацию, товарную накладную или счет-фактуру.
- Поставщик является собственником реализуемого товара. А если не является, его право на реализацию указывается в договоре (поручение, комиссия и т.п.).
- Контрагент обязуется исполнять требования налоговиков по представлению документов по сделке в случае проведения встречной проверки. Здесь не лишним будет указание срока. Оптимум – 5 рабочих дней с момента получения запроса от налоговой инспекции либо компании-покупателя товара.
Соглашаемся возмещать потери
Данная налоговая оговорка служит страховкой на случай недобросовестности контрагента, неисполнения им определенных обязательств. Если речь идет о возможных налоговых потерях, возмещению подлежат, например, неполученные налоговые вычеты по НДС, уплаченному поставщику в составе цены товара, если недобросовестный поставщик исключил стоимость товаров из расходов, учтенных в целях налогообложения.
Что касается размера возмещения, здесь все просто. Основанием для возмещений служат требования, решения ИФНС. Суммы соответствуют указанным в таких документах. Следует отметить, что факт оспаривания доначислений, штрафов, пеней не снимает с поставщика обязательств по возмещению потерь.
В современном бизнесе крайне важно юридически грамотно защищать свои интересы. Правильно составленный договор, использование в нем налоговых оговорок помогут избежать финансовых потерь при возникновении претензий у ревизоров. Предусмотрите заверение по обстоятельствам, соглашение по возмещению потерь, и вам не придется нести дополнительные налоговые расходы, если поставщик случайно допустит учетную ошибку либо намеренно попытается уйти от налогов, снизив налоговую нагрузку. Помните: споры о недобросовестности поставщиков проще предупреждать, чем выигрывать!
Федеральный закон № 42-ФЗ от 08.02.2015 г. внес изменения в Гражданский кодекс РФ. Благодаря им появилась статья 406.1, посвященная возмещению потерь, возникших в случае наступления согласованных в договоре обстоятельств. Как законодательство регулирует этот вопрос и что говорит судебная практика? Разберем эти вопросы подробнее.
Статья 406.1 ГК РФ предусматривает, что предприниматели при заключении договора могут предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, если они возникли в случае наступления прописанных в нем обстоятельств, если эти обстоятельства не связаны с нарушениями исполнителя . Среди них, например, потери, вызванные невозможностью исполнения обязательства, предъявление требований третьими лицами или органами государственной власти к стороне или к третьему лицу, указанному в соглашении, и т.п .
Эта конструкция в Гражданском Кодексе схожа с той, что именуется в английском праве indemnity. Она подразумевает обязательство возместить определенному лицу его потери, возникшие в результате заранее оговоренного события. Такая ситуация широко распространена в страховании и по своей сути сводится к перераспределению рисков сторон.Каким же критериям должно соответствовать заключаемое соглашение о возмещении потерь?
1. Стороны - заключить подобное соглашение могут юридические лица и индивидуальные предприниматели. Пункт 5 статьи 406.1 говорит о возможности включения условия о возмещении потерь в корпоративный договор, договор об отчуждении акций или долей в уставном капитале хозяйственного общества, стороной которого является физическое лицо. То есть в таком случае соглашение распространяется на лиц, формально не обладающих статусом субъекта предпринимательской деятельности, но фактически осуществляющих её.
2. Наличие основного обязательства – например, договора поставки. Статья 406.1 ГК РФ позволяет сторонам достигнуть соглашения о том, что одна из сторон понесет ответственность за убытки, возникшие у другой стороны, если они связаны с исполнением, изменением, прекращением обязательства, но не вытекающие из его нарушения . Именно в этом и проявляется перераспределение риска, поскольку по общему правилу эти убытки лежат на лице, которое их понесло. Выгода подобного соглашения заключается в следующем: сторона договора, принимая на себя вероятные риски, с которыми может столкнуться контрагент, тем самым побуждает его заключить основной договор.Анализируемая нами статья прямо закрепляет, что предусмотренные соглашением потери возмещаются независимо от признания договора незаключенным или недействительным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Отмечу, что довольно часто соглашение о возмещении потерь по ст. 406.1 ГК РФ включается в текст договоров об осуществлении операций с использованием банковских карт (услуги эквайринга) (например, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2019 N 13АП-29495/2019 по делу N А56-34139/2019).
Нередки случаи включения условий о возмещении потерь по ст. 406.1 ГК РФ в мировое соглашение. Например, определением Арбитражного суда Московской области от 24.12.2019 г. по делу №А41-88916/18 было утверждено мировое соглашение и прекращено производство по делу о банкротстве. По заявлению кредитора было возбуждено дело о банкротстве должника и введена процедура банкротства – наблюдение. Одним из условий мирового соглашения между Кредитором и Должником являлось следующее: введение в отношении Должника процедуры банкротства является основанием для возникновения обязанности Должника возместить имущественные потери Кредитора, связанные с потенциальным истребованием в конкурсную массу Должника объекта отступного, в размере 8 млн руб. (ст. 406.1 ГК РФ).
3. Включение в соглашение явных и недвусмысленных условий, которые определяют обстоятельства, в случае наступления которых одна сторона должна возместить другой имущественные потери.
Если же из соглашения сторон неясно, предусматривает ли оно возмещение потерь или ответственность за неисполнение обязательства, то в таком случае положения статьи 406.1 ГК РФ не применяются (п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств").
Так, в одном из дел, рассмотренных судом кассационной инстанции, суды пришли к выводу, что, несмотря на включение спорного пункта в раздел «ответственность сторон», условие о возмещении имущественных потерь (в случае наступления определенных обстоятельств) в виде оговоренных в соглашении размеров компенсации является явным и недвусмысленным, что влечет применение к отношениям сторон положений статьи 406.1 ГК РФ. Интересны и условия спорного соглашения. Заводом, Обществом и Фирмой было заключено акционерное соглашение о порядке голосования акциями третьего лица. Согласно ему, Завод приобретает у Предприятия нежилое здание (осуществляет сделку с заинтересованностью), а Общество и Фирма получают в результате этой сделки дивиденды, для чего обязуются проголосовать «за» одобрение сделки на общем собрании акционеров Предприятия. Пункт 5.2 соглашения предусматривает, что если на расчетные счета Общества и Фирмы в указанный в соглашении срок не поступят в обговоренном размере дивиденды, то Завод, как заинтересованная в приобретении объекта сторона, обязуется компенсировать упущенную выгоду по требованию Общества и Фирмы (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.11.2019 N Ф07-11794/2019 по делу N А56-71620/2018).
4. Соглашение должно содержать условие о размере возмещения потерь или порядке его определения.
Также стороны вправе установить порядок определения размера потерь, по которому одна из сторон возмещает другой все возникшие у нее потери или их часть, если они вызваны соответствующими обстоятельствами. По смыслу статьи 406.1 ГК РФ, возмещение потерь допускается, если будет доказано, что они уже понесены или с неизбежностью будут понесены в будущем. При этом сторона, требующая выплаты соответствующего возмещения, должна доказать наличие причинной связи между наступлением соответствующего обстоятельства и ее потерями (п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств").
Например, стороны предусмотрели в договоре возмездного оказания услуг такой порядок определения возмещения потерь: ответчик несет ответственность по результатам каждой инвентаризации, проведенной на объектах истца, в размере 20% от совокупной стоимости имущественных потерь истца в порядке ст. 406.1 Гражданского кодекса РФ, определяемых как стоимость выявленной недостачи товара без учета НДС, за минусом излишков, определенных по данным, указанным в инвентаризационной описи или акте инвентаризации. При этом совокупная ответственность ответчика не может превышать 5% от общей стоимости услуг (с учетом НДС), оказанных на соответствующем объекте за межинвентаризационный период. Суд взыскал с ответчика имущественные потери по проведенной в период с 08.03.2019 по 11.03.2019 инвентаризации. (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2020 N 09АП-59788/2019-ГК по делу N А40-154988/2019).
Также подчеркну, что на практике довольно часто возмещаются имущественные потери в виде штрафа. Соответственно, размер возмещения определяется как сумма штрафа. Приведу пример из судебной практики:
Решением Арбитражного суда Ростовской области было удовлетворено исковое заявление ООО "Юг-Транс" (экспедитор) к ИП (перевозчик) о возмещении имущественных потерь, в связи с привлечением к административной ответственности за нарушение правил грузоперевозок. Перевозчик предоставил грузовой автомобиль для выполнения перевозки, в результате которой грузоотправителя (еще один участник этого спора) привлекли к административной ответственности за нарушение ПДД. Грузоотправитель в свою очередь взыскал эту сумму с экспедитора. Но экспедитор взыскал эту сумму с перевозчика, так как в договоре между ними было согласовано возмещение подобных штрафов (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2019 N 15АП-12493/2019 по делу N А53-41740/2018).
Интересно, что суд не может уменьшить размер возмещения потерь, за исключением единственного случая: если сторона умышленно способствовала увеличению размера потерь. Если же сторона содействовала наступлению обстоятельства, при наступлении которого она должна получить возмещение, то такое обстоятельство считается ненаступившим.
Читайте также:
